Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретические основы и нормативное регулирование бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности 8
1.1. Условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности 8
1.2. Классификация условных фактов хозяйственной деятельности в целях организации аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности 25
1.3. Особенности нормативно-правового регулирования аудита условных фактов хозяйственной деятельности 36
2. Обоснование методики аудита условных фактов хозяйственной деятельности 60
2.1. Последовательность процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности 60
2.2. Методика осуществления аналитических процедур в процессе аудита условных фактов хозяйственной деятельности 81
2.3. Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности в оценке применимости допущения непрерывности деятельности организации 94
З. Особенности реализации процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности 108
3.1. Оценка влияния условных фактов хозяйственной деятельности на выбор вида аудиторского заключения 108
3.2. Особенности аналитических процедур в оценке непрерывности деятельности организации 129
3.3. Обоснование учетной политики в целях раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности 140
Заключение 154
Список используемых источников 160
Приложения 171
- Условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности
- Последовательность процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности
- Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности в оценке применимости допущения непрерывности деятельности организации
- Особенности аналитических процедур в оценке непрерывности деятельности организации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночных отношений предъявляются высокие требования к качеству информации, представляемой в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в частности: отражение в ней не только хозяйственных операций отчетного периода, но и фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых отсутствует определенность, — условных фактов хозяйственной деятельности (УФХД). Последствия фактов хозяйственной деятельности организации могут выражаться в дополнительных обязательствах или новых активах, способных оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности, необходимую для определения финансового положения организации, оборота ее денежных средств или результатов деятельности по состоянию на отчетную дату. Неполное раскрытие или отсутствие информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности обусловливают необходимость модификации аудиторского заключения.
Существующие методические разработки в области аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности не в полной мере учитывают специфику УФХД при формировании мнения о достоверности отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации. В этой связи важность разработки методического обеспечения аудита УФХД, необходимость обоснования и внедрения его в практику независимых аудиторских проверок финансово-хозяйственной деятельности очевидны.
Состояние изученности проблемы. Исследованию проблем аудита УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации посвящены труды отечественных учёных: ЛИ Архиповой, АС. Бакаева, МА Бахрушиной, Л.Т. Гиляровской, СВ. Камысовской, ИТ. Лабынцева, АА. Мазуренко, МБ. Мельник, Е.М. Мерзликиной, ТВ. Миргородской, ЮЛ. Никольской, В.Ф. Палия, ВЛ Подольского, МЛ Пятова, ИН Санниковой, Я.В. Соколова, ОБ. Соловьевой, ЛВ. Сотниковой, В Л. Суйца, ЛА. Чай-
4 ковской, А.А. Шапошникова, Л.З. Шнейдмана и др.; а также зарубежных специалистов: X. Андерсона, Дж. Блейка, М. Бреда, А. Бриттона, X. Грюнинга, Э. Йориссена, Д. Колдуэлла, М. Миллера, М. Мэтьюса, Б. Нидлза, С. Пейрсона, М. Перера, Э. Хендриксена и др.
Несмотря на многочисленные разработки основных положений аудита, до настоящего времени не учтены вопросы методического обеспечения оценки последствий условных фактов хозяйственной деятельности при формировании мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соблюдении принципа непрерывности деятельности организации.
Возросшая необходимость в достоверной информации об УФХД, отсутствие комплексного подхода к оценке их последствий обусловливают актуальность и практическую значимость диссертационной работы по данной проблематике, определяют ее цель и задачи.
Цель диссертационного исследования - обобщение теоретических положений и разработка научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию методического обеспечения аудита условных фактов хозяйственной деятельности.
Для достижения цели поставлены и решены следующие задачи:
обобщены современные подходы к исследованию условных фактов хозяйственной деятельности, оценке их влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность с целью уточнения их определения и классификации;
сформулирована последовательность процедур аудита УФХД, целесообразная для аудиторских проверок организаций (предприятий) любой отрасли;
предложены основные элементы методики, позволяющие выделить приоритетные области аудита условных фактов хозяйственной деятельности;
разработана и апробирована методика аудита УФХД, базирующаяся на сочетании аналитических и других процедур по существу, с учетом предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
сформулированы рекомендации по обоснованию элементов учетной политики в целях раскрытия информации об УФХД в финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявления их возможных последствий.
Предметом исследования являются теоретические, методические и организационные аспекты аудита условных фактов хозяйственной деятельности.
Объект исследования - учетно-аналитические и финансово-экономические процессы, связанные с формированием информации об УФХД.
Объект наблюдения - градообразующее предприятие машиностроения, химической и атомной промышленности (ОАО «НЗХК», г. Новосибирск).
Область исследования. Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учёт, статистика», области исследования — п. 2.1 «Методология и технология аудита» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).
Теоретическую, методологическую и информационную основу диссертационного исследования составили труды ведущих отечественных и зарубежных учёных по проблемам аудита условных фактов хозяйственной деятельности; законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области регулирования бухгалтерского учёта, аудита; международные стандарты аудита и финансовой отчетности; статистическая информация; бухгалтерская (финансовая) отчётность и материалы, полученные автором в результате непосредственного изучения информации об условных фактах хозяйственной деятельности организации машиностроения, химической и атомной промышленности.
Методы исследования. В процессе исследования применялись общенаучные методы: анализа и синтеза, индукции и дедукции, сравнения, системного подхода; экономико-статистические методы сбора и обработки информации и др. Для обработки информации и представления результатов использовался стандартный пакет программ «Microsoft Word», «Microsoft Excel».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
— сформулировано определение условных фактов хозяйственной деятельности, конкретизирующее, в отличие от известных, их содержание с позиции аудита: существенные факты значительной неопределенности, устранение которой зависит от будущих действий или событий, требующих в силу их возможного влияния
на финансовую (бухгалтерскую) отчетность специального отражения в аудиторском заключении;
- дополнена классификация УФХД для целей бухгалтерского учета и аудита,
отличающаяся от существующих, введением признаков: отношение к обязываю
щему событию, значимость аудиторских доказательств для формирования итогово
го мнения, источники получения аудиторских доказательств, и др., позволяющая
формировать полезную, детализированную информацию с учетом специфики ус
ловных фактов хозяйственной деятельности;
— разработана методика аудита УФХД, ориентированная, в отличие от дейст
вующей, на сочетание количественных и качественных аналитических процедур и
процедур по существу, позволяющая повысить качество оценки достоверности фи
нансовой (бухгалтерской) отчетности и непрерывности деятельности проверяемого
экономического субъекта;
- предложены аналитические процедуры, основанные на определении инте
гральной оценки по комплексу показателей, позволяющие, в отличие от применяе
мых в практике, выявить значимые показатели финансовой (бухгалтерской) отчет
ности, необходимые для оценки существенности последствий условных фактов хо
зяйственной деятельности;
— дополнен методический раздел учетной политики элементами, обеспечи
вающими достоверность информации финансовой (бухгалтерской) отчетности и
позволяющими, в отличие от традиционных, учитывать взаимосвязь показателей
отчетности, формируемых под влиянием последствий УФХД, и способов ведения
бухгалтерского учета.
Данные положения выносятся на защиту.
Практическая значимость результатов исследования определяется важностью сформулированных в диссертации выводов и рекомендаций, которые могут быть использованы аудиторскими организациями при оказании услуг по проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, службами внутреннего аудита предприятий машиностроения, химической и атомной промышленности.
Полученные в ходе исследования результаты предлагается использовать в учебном процессе, а также в системе повышения квалификации бухгалтеров, аудиторов, работников ревизионных служб и руководителей разных уровней управления.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования нашли практическое применение в деятельности ОАО «НЗХК» (акт о внедрении от 24.10.2008 г. № 30-04-12/315), аудиторской фирмы «ТриО-аудит» (акт о внедрении от 14.11.2008 г. № 8). Теоретические и методические разработки автора используются в учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (справка о внедрении от 18.12.2008 г. № 16-1626).
Основные положения диссертационного исследования докладывались на межвузовской научной конференции студентов и аспирантов: «Современные направления теории и практики экономического анализа и аудита» (г. Новосибирск, 2007 г.); международных научно-практических конференциях: «Экономика и менеджмент современного предприятия: теория и практика» (г. Санкт-Петербург, 2007 г.), «Формирование инновационной системы экономики и образования в условиях глобализации» (г. Воронеж, 2008 г.).
Публикации. По теме исследования опубликовано пять работ общим объёмом 1,71 п.л. (в т.ч. авторские — 1,55 п. л.), из них две статьи объёмом 0,76 п.л. -в ведущих рецензируемых научных изданиях, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией.
Объём и структура диссертации. Работа изложена на 159 страницах основного текста, состоит из введения, трёх глав, заключения и библиографического списка, включающего 126 наименований, содержит 13 таблиц, 19 рисунков, 51 приложение.
Условные факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности
Требование отражать в бухгалтерском учете и отчетности условные факты хозяйственной деятельности (далее — УФХД) еще до недавнего времени являлось новшеством в российской практике учета. Однако значение информации об УФХД очень скоро было оценено пользователями бухгалтерской отчетности, так как эффективность управления предприятием в значительной степени определяется качеством информации бухгалтерской отчетности. Последствия УФХД являются существенными, поскольку без знания о них невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств и результатов деятельности организации. Следовательно, отражение в бухгалтерской отчетности УФХД повышает ее аналитическую функцию. В силу этого, оценка влияния информации об УФХД на достоверность бухгалтерской отчетности является актуальной.
Понимание сути УФХД, по нашему мнению, невозможно без квалификации самого факта хозяйственной жизни, раскрытия его «экономической и юридической мантии» [101]. В специальных справочных изданиях выделяют как юридическое, так и бухгалтерское (экономическое) значение фактов. Однако если факт юридический трактуется в работе [39] как обязательство, предусмотренное правовыми нормами и влекущее установление, изменение или прекращение правоотношений, то определение «факт хозяйственной деятельности, условный» идентично тому, которое приведено в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». В целях более глубокого понимания предмета исследования обратимся к определению понятия «факт». Факт (лат. factum - сделанное) это:
1. действительное, невымышленное происшествие, событие, явление; твердо установленное знание, данное на опыте, служащее для какого-либо заключения, вывода, являющееся проверкой какого-либо предположения;
2. действительность, реальность, то, что объективно существует [39, с. 478]. Одним из первых обратил внимание на значимость категории «факт» отечествен ный бухгалтер Л.И. Гомберг, который писал: «Каждое единичное счетное явление, взятое отдельно, без соприкосновения с другими счетными явлениями, получив выражение в цифрах и словах (записи), указьшает вполне ясно и без помощи каких бы то ни было сопоставлений, выводов или внешних измерений счетную меру отношений, вызванных этим явлением у обеих заинтересованных в нем сторон» [86, с. 102]. В данном случае подчеркивается юридическая природа факта.
Я.В. Соколов считает определение «факта» очень важной дефиницией с точки зрения содержания предмета бухгалтерского учета. По его мнению, «факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного процесса, изменяющий или подтверждающий состав средств предприятия или их источников или средств и источников одновременно» [102, с. 83].
Б. Рассел считает, что «факт - это то, что делает утверждение истинным или ложным» [102, с. 85].
Для понимания изученности проблем отражения фактов хозяйственной деятельности, оценки влияния УФХД на финансовую отчетность и возможных направлений развития в бухгалтерском учете и аудите используем исторический подход. Изучение бухгалтерских систем прошлого показывает, что оценка и регистрация фактов хозяйственной деятельности неизменно сопровождает человека (общество) и была характерна даже для счетоводческих систем Древнего мира. И хотя прямых указаний о точной дате или информации об отражении УФХД нами не обнаружено, косвенные дают возможность предположить, что впервые УФХД были выделены из совокупности фактов хозяйственной деятельности еще до нашей эры. Так, истоком информации об УФХД является детально описанная П. Фу в трудах по счетоводству эпохи династии Чжоу (1256 - 1122 гг. до н.э.) существовавшая в Китае система резервных фондов: общего, специального и просто резервного [78]. С одной стороны, информация, которая содержит порядок определения фондов, раскрывает источники их формирования, цели использования, свидетельствует о действиях в отношении последствий неопределенных фактов хозяйственной деятельности, в связи с этим, подчеркивается значимость фондов. С другой стороны, учетная система, ориентированная на государство, и контроль, осуществляемый посредством отчетности о результатах ревизии, не позволяют получить знание широкому кругу пользователей о достоверности оценки финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности. В связи с этим, сделанное нами предположение об исторической дате возникновения УФХД можно признать частично. Проведенный нами анализ литературы по истории бухгалтерского учета и аудита позволяет сделать вывод о том, что условия, предъявляемые к отражению последствий УФХД и оценке достоверности бухгалтерской отчетности, которые предпринимает субъект, характерны только в середине ХЕК в. [78].
Социальные и экономические перемены периода 1750 - 1900 гг., вызванные промышленной революцией, имели далеко идущие последствия. Потребность в значительных средствах привела к возникновению в середине ХГХ в. акционерных компаний. Изменешіе законодательной базы подтолкнуло развитие функций корпораций, а вместе с ними функций бухгалтерского учета и аудита. «Разделение собственности и управления сделало необходимым представление внешней отчетности с удостоверением ее правдивости и правильности для нового класса — класса акционеров» [78, с. 40]. Таким образом, законодательное требование проведения аудиторской проверки, определенное Законом о регистрации акгщонерных обществ (1844 г.), Законом о компаниях (1844 г.), является важной чертой бухгалтерской дасциплины с ХЕХ в. Кроме того, определение прибыли приобрело большее значение в связи с необходимостью выплачивать дивиденды акционерам, «аудированию подвергались данные о размещенных акциях, а также поступления и платежи из капитала». Наемной администрации требовалось больше информации для принятия решения и осуществления контроля от имени собственников, а собственникам — достоверные отчеты в отношении финансовых дел компании [78]. На наш взгляд, именно с этого времени - с момента разделения собственности и управления - возникла необходимость в достоверной оценке фактов хозяйственной деятельности, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе и тех, существенные последствия которых могут быть как благоприятными, так и неблагоприятными для собственника (организации). Дальнейшая эволюция бухгалтерского учета привела к созданию различных систем бухгалтерского учета, порядка раскрытия информации в публикуемых отчетах для различных групп пользователей (инвесторов, акционеров, банкиров, кредиторов) и выделению «условных фактов» в отдельную категорию фактов хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых, с одной стороны, существует неопределенность, с другой, без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации.
В российской бухгалтерской практике понятие УФХД и требование по их отражению в составе финансовой (бухгалтерской) отчетности стало применяться с 2001 г. Данное нововведение связано с изменениями в системе бухгалтерского учета и отчетности, введенными Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) [22] и Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция) [23].
Исследование проблем, связанных с адаптацией национальной системы бухгалтерского учета и отчетности и приближением ее к МСФО, показало, что УФХД как объект бухгалтерского учета недостаточно раскрыт в российском бухгалтерском учете и аудите.
Для полноты отражения хозяйственной деятельности организации бухгалтерам следует включать в бухгалтерскую отчетность важные факты, имеющие место на отчетную дату и возникновение последствий которых зависит исключительно от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько неопределенных событий, а также факты, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Необходимость раскрытия информации об УФХД организации связано с наличием большого промежутка времени между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
Последовательность процедур аудита условных фактов хозяйственной деятельности
В предыдущей главе сформированы теоретические основы аудита УФХД и СПОД, поэтому в рамках этой главы представим разработанную нами методику аудита условных фактов хозяйственной деятельности.
В процессе проверки аудитор должен оценить влияние УФХД и СПОД на финансовую (бухгалтерскую) отчетность организации. Для формирования объективного заключения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в ходе проверки требуется собрать необходимые достаточные доказательства. Следует подчеркнуть, что в соответствии со стандартом «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» целью аудита УФХД является оценка бухгалтерской отчетности на соответствие таким принципам, как полезность, уместность и своевременность отчетных данных, а также формирование мнения о соблюдении принципа непрерывности деятельности в отношении проверяемого экономического субъекта. Логическая схема аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности представлена на рисунке 2.1.
Поскольку в нашем исследовании обозначены специальный и отраслевой подходы к разработке методики аудита УФХД, то их реализация осуществляется уже на этапе планирования. Планирование аудита УФХД необходимо для эффективного проведения аудиторской проверки, оперативного контроля и оценки результатов. Это, во-первых, помогает пониманию бизнеса клиента и, как следствие, получению достаточного объёма данных для выражения мнения о достоверности финансовой отчётности, во-вторых, за счёт рациональной организации действий способствует минимизации затрат на проведение проверки.
Предварительное планирование осуществляется на стадии определения объёма аудита, т. е. в процессе знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью и оценки степени влияния на неё внутренних и внешних факторов. В соответствии с правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» «получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события и операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность» [9]. В соответствии с п. 9 данного стандарта аудитору необходимо принимать во внимание:деятельность аудируемого лица, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, риск и существенность, характер, временные рамки и объем процедур, координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы.
Понимание деятельности аудируемого лица, по нашему мнению, является основой для выражения профессионального суждения аудитора в отношении последствий УФХД. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение.
Таким образом, мы считаем, что понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица в процессе аудита УФХД, а также соблюдение данных требований в соответствии с п. 9 правила (стандарта) № 3 «Планирование аудита» помогут:
оценивать риски и выявлять проблемные области;
эффективно планировать и проводить аудит;
оценивать аудиторские доказательства;
обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
Необходимо отметить, что информация для понимания деятельности аудируемого лица должна содержать следующие аспекты: общие экономические факторы; особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; управление и структура субъекта; деятельность субъекта; финансовая деятельность; условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности; особенности законодательства.
На этапе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки в сочетании с основными аудиторскими процедурами выполняются аналитические процедуры, которые являются одним из видов аудиторских процедур по существу. С их помощью проводятся анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности проверяемого экономического субъекта. Особого внимания, по нашему мнению, в части отражения и раскрытия информации об УФХД требует финансовая отчетность крупнейших хозяйствующих субъектов, поскольку они являются наиболее сложными управленческими структурами, в которых происходят взаимодействия разнонаправленных бизнес-процессов, среди которых ведущую роль играет финансовое управление. Грамотно выстроить финансовые бизнес-процессы предприятий невозможно без качественной информационной базы бухгалтерской отчетности. Объединение предприятий с разными системами управления, менталитетом менеджеров, разнородными информационными системами вывели на первый план задачу информационной «прозрачности» бизнеса, формирования адекватной бухгалтерской и управленческой отчетности, построения единой информационной среды. В соответствии с требованиями МСФО и российскими стандартами, в бухгалтерской отчетности необходимо раскрывать информацию об УФХД и СПОД. Большинство крупных хозяйствующих субъектов составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Все это позволяет обеспечить прозрачность отчетной информации организаций и создать условия для привлечения дополнительных инвестиций в российскую экономику. В связи с этим, роль бухгалтерского учета, отчетности и аудита в системе корпоративного управления постоянно возрастает. Аудит, в свою очередь, является одной из важнейших частей корпоративного управления, так как выступает определенным гарантом качества бухгалтерской отчетности. Таким образом, информация об УФХД является необходимой и обязательной составляющей бухгалтерской отчетности крупных организаций, в том числе корпораций, холдингов.
Существующие методические разработки в области учета и аудита УФХД недостаточно разработаны в вопросах оценки, признания и раскрытия информации о последствиях УФХД в бухгалтерской отчетности организаций. Это, в свою очередь, не позволяет пользователям бухгалтерской отчетности получить необходимую и достоверную информацию для принятия решений. Надо признать, что особенно трудным является сам подход к раскрытию информации об УФХД в бухгалтерской отчетности. Нужно иметь незаурядное профессиональное суждение, чтобы квалифи цированно раскрыть УФХД в примечании к отчетности. Кроме того, сама категория
УФХД, пришедшая в российский бухгалтерский учет из зарубежной практики, требует хорошего понимания философии МСФО.
Важнейшим моментом при планировании аудита УФХД, по нашему мнению, является оценка системы внутреннего контроля. Система внутреннего контроля -это конкретные методики и процедуры, разработанные в организации для эффективности хозяйственной деятельности, сохранения активов на предприятии и обеспечения приемлемого уровня полноты информации. Оценка системы внутреннего контроля в процессе аудита УФХД заключается в выявлении сильных и слабых сторон контроля организации. Внутренний контроль считается эффективным, если он предупреждает возникновение недостоверной информации и выявляет недостоверность в пределах определённого времени.
Процедуры аудита условных фактов хозяйственной деятельности в оценке применимости допущения непрерывности деятельности организации
Вторым направлением разработанной нами методики аудита УФХД является оценка применения непрерывности деятельности организации.
Анализ и оценка информации для получения достоверных выводов относительно прошлого состояния предприятия с целью предвидения его жизнеспособности в будущем, по нашему мнению, являются важным моментом для успешного аудита УФХД.
При планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов необходимо учитывать, что допущение о непрерывности деятельности, использованное аудируемой организацией при подготовке бухгалтерской отчётности, может вызывать определённое сомнение. Правило (стандарт) «Применимость допущения непрерывности деятельности» регламентирует основные действия по оценке обоснованности подготовки экономическим субъектом бухгалтерской отчётности исходя из допущения непрерывности деятельности. В соответствии с п. 21 данного правила (стандарта) в число аудиторских процедур входят:
анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов движения финансовых потоков, доходов и др.;
анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа;
ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях;
опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации о наличии судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние аудируемого лица;
проверка наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценка способности указанных лиц предоставить дополнительные средства;
изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов;
изучение УФХД;
анализ СПОД с целью определения, оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого лица продолжать свою непрерывную деятельность.
Таким образом, изучение и анализ УФХД и СПОД являются обязательными и необходимыми аудиторскими процедурами в оценке непрерывности деятельности экономического субъекта (рис. 2.7).
Таким образом, построение разработанной нами методики аудита УФХД является значимым для выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в части адекватно раскрытой информации, а также соблюдения основного принципа подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - допущения о непрерывности деятельности.
На наш взгляд, выбор аудиторских процедур в процессе оценки непрерывности деятельности экономического субъекта связан с измерением последствий, вызванных неопределенностью.
Существует несколько классификаций видов неопределенности. В монографии B.C. Диева приведена наиболее удобная, на наш взгляд, для практического использования классификация. Её составляющие;
- объективная неопределенность («неопределенность природы»);
- неопределенность, вызванная отсутствием достаточной релевантной информации (гносеологическая неопределенность);
- стратегическая неопределенность, вызванная зависимостью от действий других лиц, принимающих решение;
- неопределенность, вызванная слабоструктурированными проблемами;
- неопределенность, вызванная нечеткостью, расплывчатостью процессов и явлений, а также информации, их описывающей [52].
98 Начальным этапом оценки применения принципа непрерывности деятельности организации является ознакомление аудиторов с бизнесом экономического субъекта. Достаточная осведомленность о деятельности экономического субъекта, по нашему мнению, служит основой для выявления критических областей проверки. Анализируя информацию о деятельности экономического субъекта, аудитор оценивает, применимо ли к данному предприятию допущение непрерывности его деятельности.
При проведении данного этапа проверки необходимо рассмотреть внешние и внутренние факторы, воздействующие на бизнес экономического субъекта. Среди внешних факторов целесообразно выделять общеэкономические и отраслевые факторы. К общеэкономическим относят: - общие тенденции спада или роста в экономике; - государственную денежно-кредитную и фискальную политику; - уровень инфляции; - процентные ставки и финансовые условия; - тарифы и торговые соглашения; - курсы иностранных валют. Среди отраслевых факторов рассмотрению подлежат: - особенности конкуренции в отрасли; - последние технологические новшества в отрасли; - среднеотраслевые экономические показатели; - особенности затрат на трудовые ресурсы; - законодательно-нормативные требования к порядку бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; - другие нормативные положения, специфичные для данной отрасли. Анализ в ходе аудиторской проверки внешних факторов, влияющих на деятельность организации, по нашему мнению, позволяет выявить те причины, на которые предприятие не может влиять, но от которых также зависит его способность продолжать свое функционирование. Аудитор должен изучить следующие внутренние факторы: - сфера бизнеса экономического субъекта; - корпоративная структура; - основные акционеры и третьи стороны; - крупнейшие клиенты и поставщики; - освоенная доля рынка и основные конкуренты; - структура капитала предприятия и предполагаемые в ней изменения; - организационная структура предприятия; - стратегия и тактика управления, квалификация и деловая репутация руководящих и финансовых работников; - контрактные условия и политика ценообразования; - исследовательские работы; - основные виды расходов; - структура долговых обязательств; - операции с иностранной валютой; - рентабельность производимой предприятием продукции, а также её рыночный имидж; - учетная политика и внутренний контроль; - операции с ценными бумагами; - пользователи бухгалтерской отчетности экономического субъекта - другие факторы [28, с. 56 - 58]. Таким образом, по нашему мнению, чем более точное представление о деятельности экономического субъекта получит аудитор на предварительном этапе проверки, тем более обоснованными будут выводы, в частности, о применимости к данной организации принципа непрерывности деятельности.
Если при проведении аудита аудиторская организация обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то следует получить достаточное количество доказательств, подтверждающих или опровергающих такое сомнение [65, с. 123].
Особенности аналитических процедур в оценке непрерывности деятельности организации
Рассмотрим возможность модификации аудиторского заключения бухгалтерской отчетности ОАО «НЗХК» посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения непрерывности деятельности данной организации.
Важную роль, по нашему мнению, в оценке принципа непрерывности деятельности предприятия в процессе аудита УФХД играет финансовый анализ, так как он позволяет аудиторам получить комплексную информацию о финансовом состоянии предприятия. На наш взгляд, при оценке принципа непрерывности деятельности предприятия в процессе аудита УФХД оптимальное решение заключается в выделении аналитических процедур следующих основных блоков, для наглядности представленных на рисунке 3.3.
Рассмотрим содержание основных блоков. Оценивая имущественное положение ОАО «НЗХК», можно сделать вывод о положительном изменении стоимости активов и капитала организации (приложения 43, 44). Так, к концу 2005 г. по сравнению с его началом общая сумма имущества организации увеличилась на 377 млн руб., а к началу 2007 г. возросла на 673 млн руб. За 2007 г. общая сумма увеличения стоимости активов и капитала ОАО «НЗХК» составила 1144 млн руб. Увеличение в 2005 г. произошло, главным образом, за счет роста внеоборотных активов на 492 млн руб. За 2006-2007 гг. величина внеоборотных активов ОАО «НЗХК» также увеличилась (на 378 и 314 млн. руб. соответственно) в основном за счет прироста основных средств (в 2006 г. - на 595, 2007 г. - на 380 млн руб.) при уменьшении величины незавершенного строительства, где значительно снизилась задолженность по авансам, выданным в рамках осуществления инвестиционной
131 деятельности (с 337833 до 112247 тыс. руб. за 2006 г. и с 112310 до 49856 тыс. руб. за 2007 г.). В то же время оборотные активы за 2006-2007 гг. увеличились (на 295 и 830 млн руб. соответственно) в основном за счет наиболее ликвидной своей части -краткосрочных финансовых вложений. В итоге мобильность активов за 2006 г. увеличилась на 0,6 % (с 35 по состоянию на начало до 35,6 % на конец года), за 2007 г. выросла на 3,7 % (с 35,6 по состоянию на начало до 39,3 % на конец года). В 2005 г. нами установлено уменьшение статьи «оборотные активы» на 115 млн руб. Наибольшее изменение оборотных средств в 2005 г. связано с уменьшением дебиторской задолженности. Следует отметить, что весомость данной статьи нами уже отмечалась на этапе определения значимости показателей бухгалтерского баланса ОАО «НЗХК». Так, величина дебиторской задолженности за 2005 г. изменялась в обратной пропорции по отношению к изменению валюты баланса, к концу года она сократилась на 12%, что является положительным моментом в оценке финансового состояния. В противоположность этому, на начало 2007 и 2008 гг. дебиторская задолженность увеличилась на 2 и 42% соответственно. Такое увеличение оказывает негативное влияние на хозяйственную деятельность организации, так как свидетельствует о сокращении доли собственных средств в обороте. Величина денежных средств, находящихся на балансе ОАО «НЗХК», незначительна, и динамика этой статьи не оказывает существенного влияния на валюту баланса.
Обобщая результаты анализа изменений в пассиве баланса ОАО «НЗХК», можно сделать следующий вывод: величина кредиторской задолженности изменялась волнообразно. Так, в 2005 г. показатели кредиторской задолженности уменьшились на 9 млн руб. (что составило 1,3% за анализируемый период). Между тем, в 2006-2007 гг. кредиторская задолженность организации увеличилась на 137 и 80 млн руб. соответственно, что свидетельствует о росте кредиторской задолженности на 20 за 2006 г. и 10 % за 2007 г. Следует обратить внимание на то, что сокращение доли кредиторской задолженности на 10 % в 2007 г. удалось достичь вследствие увеличения собственного капитала на 10,5 %, которое произошло за счет роста прибыли организации. Сокращение кредиторской задолженности, а также уста 132 новленная нами тенденция роста собственного капитала ОАО «НЗХК» за 2005-2007 гг. являются положительными факторами в оценке финансового состояния. Таким образом, выполнение аналитических процедур первого блока при оценке непрерывности деятельности ОАО «НЗХК» позволило сделать предварительный вывод об устойчивом финансовом положении организации.
Финансовая устойчивость организации характеризуется наличием собственных оборотных средств, а также долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов для формирования запасов. Показатели финансовой устойчивости дают оценку положения ОАО «НЗХК» с точки зрения долгосрочной перспективы. Таким образом, анализ показателей финансовой устойчивости позволяет решить определенные задачи, стоящие перед нашим исследованием. Анализ финансовой устойчивости при оценке принципа непрерывности деятельности ОАО «НЗХК» осуществляем в два этапа:
1. Изучая финансовую устойчивость ОАО «НЗХК», прежде всего целесообразно, на наш взгляд, проанализировать абсолютные показатели финансовой устойчивости, поскольку данные показатели характеризуют степень обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования (табл. 3.5). На основании данных расчета абсолютных показателей финансовой устойчивости ОАО «НЗХК», представленных в таблице 3.5, финансовое состояние организации можно охарактеризовать как абсолютно устойчивое.
По данным таблицы 3.5 видно, что на начало 2005 г. ОАО «НЗХК» обладало собственными оборотными средствами в размере 2639 млн руб. Несмотря на то, что этой суммы было достаточно для покрытия запасов, организация привлекла заемные средства в размере 6 млн руб. Аналогичная ситуация сложилась и на начало 2006 г. Однако величина краткосрочных заемных средств за анализируемый период оказалась более чем в 5 раз больше показателя прошлого периода и составила 31 млн руб. Подобное действие организации можно объяснить тем, что она привлекла средства на иные цели, а не на покрытие запасов. В последующие периоды ОАО «НЗХК» не испытывало потребности в привлечении краткосрочных заемных средств, поскольку не ощущало недостатка собственных средств.
