Содержание к диссертации
Введение
1. Сущностные характеристики внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских предприятий
1.1. Деятельность коммерческих медицинских организаций, как объект внутреннего аудита 11
1.2. Концептуальная схема внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций 28
1.3. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля коммерческих медицинских организаций 41
2. Совершенствование организации и технологических аспектов внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях 56
2.1. Регулирование и организационные формы внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях 57
2.2. Совершенствование ключевых этапов внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций 75
2.3. Развитие процедур внутреннего аудита процессов управления рисками и контроля в коммерческих медицинских организациях 90
3. Эффективность и качество внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций 119
3.1. Аналитические процедуры внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций 119
3.2. Методика контроля качества деятельности подразделения внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций 145
3.3. Эффективность деятельности подразделения внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях 161
Заключение 173
Список литературы
- Концептуальная схема внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций
- Внутренний аудит в системе внутреннего контроля коммерческих медицинских организаций
- Совершенствование ключевых этапов внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций
- Методика контроля качества деятельности подразделения внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Современное здравоохранение относится к одной из наиболее сложных и проблематичных отраслей экономики России. Его значимость для жизни общества несомненна: любые неэффективные действия в области реформирования здравоохранения могут привести к сильному социальному резонансу в обществе. Система здравоохранения - это огромная структура, которая состоит из поставщиков медицинского оборудования и фармакологических компаний, профилактических организаций, страховых компаний и ряд других медицинских и социальных учреждений, совокупности органов управления и организаций здравоохранения и, непосредственно, врачей и медицинских учреждений. Очевидно, что деятельность медицинских организаций, как непосредственных «поставщиков» медицинских услуг, нуждается в первоочередном изучении и модернизации.
Ключевым направлением, способствующим построению эффективной управляемой системы оказания медицинских услуг при балансе экономической и социальной составляющей, становится внутренний аудит деятельности медицинских организаций. Хотя значимость внутреннего аудита за рубежом возрастает, тем не менее, в российских реалиях его огромный потенциал управляющими медицинских организаций используется далеко не полно.
Несмотря на накопленный опыт в сфере внутреннего аудита западными и российскими учеными, понятие внутреннего аудита, его сущность, цель, задачи до настоящего времени трактуются специалистами по-разному. Проведенные в диссертации исследования показали, что тенденции развития внутреннего аудита в деятельности коммерческих медицинских предприятий прежде не изучались. Недостаточно освещены вопросы его значения и необходимости для организаций здравоохранения. В настоящее время требуют решения вопросы организационной формы, функционала внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях, подчиненности руководителя службы внутренних аудиторов, которая практически не освещена для предприятий здравоохранения. Требуют разработки регламентирующие внутренний аудит в коммерческих медицинских организациях внутриорганизационные стандарты и рабочие документы, в которых должны отражаться процедуры оценки системы внутреннего контроля, управления рисками и эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций в целом, поскольку, как показали проведенные в диссертации исследования, им уделяется недостаточное внимание.
Исследование и разработка предложений по решению этих проблем являются злободневными и значимыми для теории, методики, практики внутреннего аудита в деятельности коммерческих медицинских организаций и определяют актуальность темы диссертации, а также ее структуру.
Степень разработанности проблемы. Существенный вклад в исследование вопросов социального предпринимательства, организации и проблем деятельности учреждений здравоохранения внесли зарубежные
ученые и специалисты Грегори Дж. Дис, Ван дер Гринтен, Хантер, П. Друкер и российские ученые Галкин В.В., Кадыров Ф.Н., Садовникова Н.А., Спирякина Ю.Ю., Столяров С.А. Исследованием вопросов современной теории и практики аудита и внутреннего контроля занимались отечественные ученые и специалисты: Алборов Р.А., Андреев В.Д., Бычкова СМ., Богомолов A.M., Бурцев В.В., Воропаев Ю.Н., Грачева М.В., Гольдштейн Г.Я., Голощапов Н.А., Данилевский Ю.А., Евдокимова А.В., Закирова А.Р., Ивашкевич В.Б., Краснова И.А., Макеев Р.В., Малыхин Д.В., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Панкова СВ., Пашкина И.Н., Попова А.Х., Пугачев В.В., Реутов В.Ю., Серебрякова Т.Ю., Соколов Б.Н., Сонин A.M., Сухарева Л.А., Хахонова Н.Н., Хорохордин Н.Н., Шеремет А.Д. и др. Среди зарубежных авторов наиболее известны труды: Адамса Р., Аренса А., Бринка В.Э., Дефлиза Ф.Л., Дженика Г.Р., Доджа Р., Лоббека Дж., Монтгомери Р., Мюллера P.P., Робертсона Дж., Хирша М.В. и др.
Несмотря на ценные результаты научных трудов отечественных и зарубежных ученых в области аудиторской деятельности, следует отметить, что до настоящего времени недостаточно разработаны многие аспекты теории и практики внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций.
Недостаточность теоретических и практических разработок в области внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций определили выбор темы диссертационного исследования, его цель, задачи и основные направления исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в разработке и обосновании теоретических, методических и практических рекомендаций по проведению внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций для повышения эффективности их функционирования.
Достижение поставленной цели определяет необходимость решения следующих задач:
выявить и систематизировать факторы, обуславливающие особенности деятельности коммерческих медицинских организаций, а так же типичные ошибки, препятствующие эффективному их функционированию, которые необходимо изучить внутреннему аудитору для надлежащего планирования внутреннего аудита, оценки им рисков существенного искажения информации и обоснования ответных действий в связи с этими рисками;
сформировать концептуальную схему внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций для совершенствования теоретической базы внутреннего аудита;
выявить и проанализировать современные тенденции развития внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций;
сформировать модель организации подразделения внутреннего аудита для медицинских предприятий, позволяющую отобрать наиболее адекватную форму его организации и подчиненности;
разработать документы, регламентирующие оптимальную организационную структуру и форму подчиненности внутреннего аудита;
рекомендовать технологию проведения внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций, разработать риск-ориентированный план и программу внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций, обосновать процедуры внутреннего аудита процессов управления рисками и контроля деятельности коммерческих медицинских организаций;
предложить модель внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций;
разработать методику гарантии и повышения качества деятельности внутреннего аудита в медицинских организациях.
Область исследования. Исследование соответствует п. 3.2. «Теоретические и методологические основы и целевые установки контроля и ревизии», п. 3.3. «Методология разработки программы аудита и плана проверок», п. 3.4. «Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование системы внутреннего контроля», п. 3.8. «Регулирование и стандартизация правил ведения аудита, контроля и ревизии», п. 3.9. «Развитие методологии комплекса методов аудита, контроля и ревизии» раздела 3 «Аудит, контроль и ревизия» специальности 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предметом исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических проблем внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций.
Объектом исследования выбраны коммерческие медицинские организации Республики Татарстан.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных, зарубежных ученых и специалистов в области аудита, международные и российские аудиторские стандарты, международные практические стандарты внутреннего аудита, материалы периодических изданий, научных конференций, опыт проведения внутреннего аудита в медицинских организациях.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования применялись общенаучные и специальные методы исследования: анализ, синтез, индукция, дедукция, логический, комплексный и системные подходы к оценке экономических явлений, тестирование и анкетирование.
Информационную базу исследования составили законы и постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, Кабинета Министров Республики Татарстан, Государственного Совета Республики Татарстан; официальные данные Федеральной службы государственной статистики, Министерства здравоохранения и социального развития РФ, Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, Министерства здравоохранения Республики Татарстан, органов
законодательной и исполнительной власти Республики Татарстан. В
диссертации использовались труды отечественных и зарубежных
авторов, материалы, опубликованные в средствах массовой и
электронной информации, личные исследовательские наблюдения, а
также материалы, полученные в результате проведенного исследования
хозяйственной деятельности коммерческих организаций
здравоохранения Республики Татарстан.
Научная новизна результатов диссертационного исследования заключается в обосновании и разработке методических и практических рекомендаций по организации и функционированию внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях в соответствии с современными требованиями, позволяющими повысить эффективность деятельности медицинских предприятий. Основные результаты диссертационного исследования, определяющие его научную новизну, состоят в следующем:
выявлены и дополнены факторы, обуславливающие развитие частного предпринимательства в медицинской отрасли, систематизированы в виде классификатора типичные ошибки, препятствующие эффективной деятельности коммерческих медицинских организаций, которые внутреннему аудитору необходимо учитывать для надлежащего изучения особенностей деятельности данных организаций;
предложена концептуальная схема внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций, позволяющая реализовать идеи последовательного развертывания его цели, постулатов, принципов, специфических категорий, техники и технологии;
рекомендована разработанная автором анкета, предназначенная для оценки тенденций развития внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций;
рекомендован адаптированный для коммерческих медицинских предприятий порядок функционирования подразделения внутреннего аудита посредством оптимизации его формы организации и подчиненности в коммерческих медицинских организациях, как условия обеспечения принципа независимости внутренних аудиторов;
разработаны Положение о внутреннем аудите на коммерческих медицинских предприятиях и внутриорганизационные стандарты внутреннего аудита, необходимые для обеспечения надлежащего качества проведения внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях;
уточнены и дополнены технологические этапы внутреннего аудита деятельности коммерческой медицинской организации с раскрытием их в комплекте рабочих документов, что повысит качество его технологии; разработаны риск-ориентированные план и программа внутреннего аудита процессов управления рисками и внутреннего контроля деятельности коммерческих медицинских организаций, включающие предложенный автором комплекс планируемых видов работ, процедур проверки с учетом их трудоемкости, рабочих документов, основанные на категориях аудиторского риска и существенности;
разработана модель внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций, обеспечивающая оптимальный, последовательный и детализированный подход к его эффективному проведению;
предложена методика контроля качества работы подразделения внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях, предназначенная для повышения качества его функционирования.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в уточнении и разработке новых концептуальных положений по внутреннему аудиту деятельности коммерческих медицинских организаций. Дополняют и развивают положения теории внутреннего аудита разработанные автором концептуальная схема внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций и модель внутреннего аудита эффективности функционирования коммерческих медицинских организаций.
Практическая значимость диссертации состоит в том, что результаты, полученные в ходе исследования, способствуют более широкому использованию внутреннего аудита в различных коммерческих медицинских организациях. Практическая значимость диссертационного исследования определяется также и тем, что концептуальные положения предназначены для решения вопросов дальнейшего совершенствования методик проведения внутреннего аудита деятельности медицинской организации с целью повышения ее эффективности. Теоретические и практические положения диссертации могут быть использованы подразделениями внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций, а также аудиторскими компаниями при разработке собственных внутренних стандартов и других рабочих документов, регламентирующих внутренний аудит.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты научного исследования были представлены на международных, всероссийских и региональных научно-практических конференциях, проведенных в период с 2009 по 2013 гг. в г. Казани, в Польше.
Предложенные в диссертации организационно-методические аспекты внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций нашли практическое применение в деятельности организаций Республики Татарстан: ООО «Клиника оториноларингологии», ООО ЗТСО «Медтехника», ООО «Барс Мед».
Публикации. Теоретические и практические результаты исследования отражены в опубликованных 11 работах общим объемом 3,06 п.л., в том числе 2 - в ведущих рецензируемых изданиях, рекомендованных ВАК России, объемом 1,74 п.л.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, состоящего из 189 наименований, и 18 приложений. Работа изложена на 199 страницах машинописного текста и содержит 34 таблицы, 12 рисунков, 3 формул. Логика исследования представлена на рисунке 1.
Рис. 1 Блок-схема диссертационного исследования
Концептуальная схема внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций
Потребность людей в лечении существует всегда, что обуславливает необходимость накопления знаний о приемах лечения, лекарствах из растительного и животного мира. Лекари, обслуживающие эту потребность на профессиональной основе, стали появляться в самых ранних цивилизациях. Документы и артефакты, дошедшие до нас, свидетельствуют, что лечение проводилось за определенную плату. Врачи же, представляющие государственное здравоохранение, появились значительно позже частнопрактикующих.
Первые лечебные организации, возникшие в древности, носили частный характер. И лишь в IV веке под влиянием христианства впервые открываются общественные и военные лазареты.
В течение многих веков система медицинского обслуживания претерпевала лишь незначительные изменения. Частнопрактикующие врачи и частный аптечный бизнес составляли основу медицинской отрасли.
К началу XX века во многих странах действовал развитый сектор некоммерческого здравоохранения. В ряде государств социалистического лагеря была выстроена система здравоохранения, в которой не было места медицинскому бизнесу. Молодой России в наследство так же досталась система государственного здравоохранения [52, с.9-12].
Современное здравоохранение относится к одной из наиболее сложных и проблемных секторов экономики России. Перед руководством системы здравоохранения Российской Федерации стоят не только вопросы ее экономической эффективности, но и важные морально-нравственные проблемы повседневной деятельности. Его значимость для жизни общества несомненна: любые неэффективные действия в области реформирования здравоохранения могут привести к сильному социальному резонансу в обществе. Пережив двадцатилетний период работы в новых экономических условиях, общественное здравоохранение в России приступило к дальнейшим преобразованиям, направленным на сохранение доступности и повышение качества гарантируемой государством медицинской помощи. По мнению Володина В.Д.: «Отечественная система здравоохранения по существу оказалась в кризисной ситуации. Действующая нормативно-правовая база отрасли серьезно отстает от потребностей развития здравоохранения, а суммарные расходы федерального бюджета, консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации и фондов обязательного медицинского страхования на финансирование здравоохранения по отношению к валовому внутреннему продукту страны явно недостаточны» [48,с.10]. При этом необходимо отметить, что система скрытых коррупционных действий дезорганизует работу медицинских предприятий, делает ее неэффективной.
Многолетний опыт функционирования системы здравоохранения, основанный только на государственной и муниципальной форме собственности медицинских организаций, показывает, что она нейтрализует отдельные пороки медицинских предприятий частной формы собственности, но при этом порождает гипертрофированные формы безынициативности, халатности и приводит к падению врачебной дисциплины, ненадлежащему отношению медицинских работников к своим должностным обязанностям, численному недостатку среднего и младшего персонала, низкому уровню оснащенности клиник и больниц. Все эти условия стали причиной незаконного предпринимательства в медицинской отрасли. Существенный недостаток современного здравоохранения заключается в склонности к монополизму, игнорировании прав пациентов, что обусловлено отсутствием возможности выбора врача и медицинской организации.
Точка зрения М. Данзона, директора Европейского регионального бюро Всемирной организации здравоохранения, «хорошее регулирование - это умение придерживаться средней линии между свободным предпринимательством и жестким государственным контролем» [139,с.2]. Иными словами, возрастает необходимость контролируемого внесения элемента предпринимательства в здравоохранение, который должен благотворным образом сказаться на развитии современного здравоохранения. При этом предпринимательство не должно обозначать приватизацию. Необходимо найти возможность использовать преимущества предпринимательства, не принося при этом в жертву принципы, которые в общественном сознании лежат в основе системы здравоохранения -равенство, справедливость, общественное согласие, гласность, гарантия эффективности и безопасности.
Подобной точки зрения придерживаются и ряд экономистов, так, например, Грегори Дж. Дис указывает, что социальное предпринимательство «...сочетает пафос общественного служения с такими деловыми качествами, как дисциплина, стремление к новому и решительность». Ван дер Гринтен исследует понятие социального предпринимательства на примере новых методов обслуживания в некоммерческих больницах и поликлиниках Нидерландов. Хантер подчеркивает, что традиционные бюрократические ограничения в здравоохранении могут успешно сосуществовать с административной автономией. П. Друкер завершает свой анализ следующим утверждением: новации и предпринимательство «...нужны обществу в той же степени, что и экономике; государственным учреждениям - в той же степени, что и бизнесу» [139, С.4].
Внутренний аудит в системе внутреннего контроля коммерческих медицинских организаций
В коммерческих медицинских организациях при формировании выборки действуют те же принципы, что и на других предприятиях. Выборка должна обеспечивать ее репрезентативность по отношению к совокупности. - методика определения категории существенности. - механизм контроля выполнения допущения непрерывности деятельности. Разрабатывая данный раздел политики, руководителю службы внутреннего аудита в медицинской организации необходимо учитывать, что допущение о непрерывности деятельности может оказаться несостоятельным, поскольку субъекты здравоохранения сильно подвержены внешним рискам. С учетом вышесказанного, мы рекомендуем включать данный аспект в рабочую политику. - формирование итоговой информации по результатам внутреннего аудита в разрезе объектов контроля, целей и задач внутреннего аудита, а также категории пользователей [42]. Рассмотрев особенности организации функции внутреннего аудита деятельности медицинских предприятий, перейдем к рассмотрению его методики. Остановимся на описании технологий выполнения каждого этапа работы, а также разработаем рабочие документы и опишем применяемые аудиторские процедуры, методики внутреннего аудита СВК медицинских организаций и оценки системы управления рисками (СУР), предложим таблицы, схемы, рабочие документы с цифровыми примерами, представим систематизированный перечень правовых и нормативных документов.
Современный этап развития внутреннего аудита в России и за рубежом характеризуется тем, что к внутренним аудиторам со стороны пользователей их отчетности предъявляются весьма высокие требования. При этом повышение качества внутреннего аудита деятельности коммерческого медицинского предприятия связано в первую очередь с организацией деятельности внутреннего аудитора. В экономической литературе в настоящее время не освещены вопросы техники и технологии внутреннего аудита в коммерческих медицинских организациях, что препятствует эффективному проведению его на практике. При этом решение технологических проблем внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций позволит значительно продвинуться в двух направлениях: совершенствование теоретической базы науки внутреннего аудита и прогресс в разработке множества его практических вопросов.
Определение «технология» имеет множество разнообразных смыслов. В толковом словаре Ожегова СИ. технология представлена как совокупность производственных методов и процессов в определенной отрасли производства, а также как научное описание способов производства [ПО]. Ефремова Т.Ф. под технологией понимает систему правил, изложение методов обучения чему-нибудь или выполнения какой-нибудь работы. Ковалев В.В. под техникой и технологией бухгалтерского учета отмечает его методы и процедуры[86,с.188]. По аналогии с бухгалтерским учетом в теории внутреннего аудита под техникой и технологией понимаются методы и процедуры.
Значительный вклад в исследование технологии проведения аудита, включая внутренний аудит, внесли: Алборов Р.А., Андреев В.Д., Бурцев В.В., Бычкова СМ., Данилевский Ю.А., Камышанов П.И., Ковалева О.В., Лабынцев Н.Т., Мельник М.В., Подольский В.И., Соколов Я.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д. и другие. В то же время до сих пор среди специалистов по внутреннему аудиту сохраняются дискуссионные вопросы по его технологии, поскольку в практике внутреннего аудита отсутствуют единые рекомендации и разработанные подходы проведения проверок.
Этот вопрос мы рассмотрим в части внутреннего аудита деятельности медицинских организаций. При этом под термином «технологические аспекты» во внутреннем аудите мы понимаем совокупность этапов проверки, методов сбора доказательств, информационную базу, критерии эффективности. В качестве генеральной задачи нашего исследования мы выделяем разработку технологии внутренней проверки медицинской организации, позволяющей по этапам выявить риски и оценить систему управления ими, оценить систему внутреннего контроля, а так же систему корпоративного управления в целом коммерческой медицинской организации и предупредить возможные нарушения.
Совершенствование технологии внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций требует повышения эффективности его организации и проведения. Широкую дискуссию среди специалистов вызывает вопрос о последовательности проведения внутренней аудиторской проверки. Разные ученые имеют отличные друг от друга точки зрения относительно количества этапов и их содержания. Этот дискуссионный вопрос осложняется еще и необходимостью разрабатывать собственные стандарты по технологическому процессу проведения аудиторской проверки деятельности коммерческой медицинской организации службами внутреннего аудита и соответствующим образом ее организовывать. Учитывая также, что этапы и последовательность внутренней аудиторской проверки не выделены в Международных профессиональных стандартах внутреннего аудита, возрастает ценность предпринятых нами попыток если не исключить, то несомненно существенно снизить трудности реализации технологии внутреннего аудита деятельности медицинской частной организации.
В одной из первых в России книг по внутреннему аудиту, опубликованной в 2003 г., ученый Андреев В.Д. в качестве характерных этапов выделяет предварительное планирование, оценку риска, разработку общего плана и программы, проведение аудита, оценку и документальное оформление результатов [26, с.86].
Совершенствование ключевых этапов внутреннего аудита деятельности коммерческих медицинских организаций
Данный рабочий документ внутреннего аудитора необходимо адаптировать под специфику деятельности конкретной медицинской организации, речь не идет о закрытом перечне тестов.
Этап планирования завершается формированием возможных выводов и подготовкой программы аудита эффективности.
После завершения этапа планирования аудита эффективности, на котором определяют цели, сроки проведения внутреннего аудита, направления, следует реализация этапа непосредственного проведения внутреннего аудита эффективности. Данная стадия внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций является самой важной. На данном этапе проверки собирают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении выполнения критериев эффективности деятельности, определяют возможности улучшения показателей эффективности деятельности и разрабатывают рекомендации по устранению недостатков в работе коммерческого медицинского предприятия.
При проведении внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческой медицинской организации возникают два вида рисков, которые необходимо оценить внутреннему аудитору: риски, связанные с объектом внутреннего аудита и риски, что существенные недостатки деятельности организации не будут выявлены. Ранее нами рассматривались вопросы внутреннего аудита управления рисками деятельности организации. Оценивая риск необнаружения, внутреннему аудитору следует руководствоваться требованиями ФП(С)АД №4 «Существенность в аудите», ФП(С)АД №8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности». С нашей точки зрения, существенность во внутреннем аудите эффективности деятельности коммерческой медицинской организации имеет качественный характер вызванный необходимостью обосновывать выбор ключевых операций, бизнес-процессов. При определении уровня существенности при внутреннем аудите эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций мы придерживаемся подхода, предложенного Суйцем П.В.[150]. Вопросы определения форм и видов аудиторских доказательств, по нашему мнению, имеют общие основы их сбора и оценки, что и при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Аналогично предмету, объект аудита эффективности критерии (эталон) эффективности так же будет отличен от применяемого при аудите эффективности использования государственных средств. Эффективность коммерческих медицинских организаций измеряется рядом финансовых показателей наряду с нефинансовыми, например, уровнем качества медицинской услуги, доступностью медицинской услуги, снижением заболеваемости и повторных обращений. В настоящее время в работах экономистов предлагается система подобных показателей, включающих показатели эффекта и эффективности. Однако управлению медицинской организации необходимо не только разработать критерии эффективности деятельности, но и утвердить их совместно с собственниками бизнеса. Основным требованием к утвержденным критериям эффективности деятельности должно стать соответствие миссии, стратегии медицинской организации.
Специалистами в области аудита эффективности использования государственных ресурсов выделяются следующие методические подходы оценки: - системный подход, предполагающий сравнение установленных критериев с фактическим результатом и выявление расхождений; - подход, основанный на использовании параметров эффективности; - подход, основанный на оценках аудиторов-экспертов. [129, с. 110] Множество дискуссионных вопросов в научных кругах возникает по поводу применения каждого из подходов. Так, среди них: - какие показатели и оценки характеризуют эффективность использования государственных ресурсов? - чьи интересы должны учитываться в первую очередь при аудите эффективности использования государственных ресурсов? - достаточно ли только финансовых показателей эффективности? - какую информационную основу следует использовать для получения финансовых и прочих показателей? [70]
В специальной литературе описаны различные подходы к оценке эффективности. Привычным для частного сектора считается оценка результативности, продуктивности и экономичности одним показателем -рентабельностью. На наш взгляд, данный подход недостаточен для коммерческих медицинских предприятий, поскольку как уже было отмечено, главной целью деятельности является оказание медицинских услуг людям, профилактика заболеваний и продление жизни с получением за это заслуженной прибыли. В этой связи, в данной сфере особенно важно, по нашему представлению, дополнить финансовые показатели нефинансовыми. Критерии оценки эффективности деятельности медицинских организаций должны отражать единство качественных и количественных характеристик контролируемого объекта. На их основе осуществляется проверка и анализ результатов достижения организациями установленных целей и задач. Любые критерии оценки эффективности являются одновременно аналитически обоснованными, поскольку определяются по результатам анализа. Критерии являются достаточными в том случае, если позволяют сделать обоснованные выводы об эффективности деятельности медицинских организаций. Подтверждая эффективность деятельности коммерческих медицинских организаций, внутренний аудитор не должен полностью полагаться на критерии эффективности, выработанные менеджментом, поскольку они могут быть субъективными: строиться на показателях, заданных аналитиком. Показатели могут быть действительными индикаторами эффективности, а могут ввести в заблуждение пользователей.
При проведении внутреннего аудита эффективности деятельности коммерческих медицинских организаций наряду с детальными аудиторскими процедурами следует акцентировать внимание на применении аналитических процедур: определяются критерии оценки эффективности и осуществляется их анализ.
Методика контроля качества деятельности подразделения внутреннего аудита коммерческих медицинских организаций
При этом необходимо отметить, что определение эффективности деятельности службы является лишь подсистемой системы контроля качества работы СВА. Данная точка зрения подтверждается МПСВА 1310 «Требования программы гарантии и повышения качества» и практические указания к нему 1310-1 «Требования программы гарантии и повышения качества», в которых «Программа гарантии и повышения качества включает непрерывные и периодические оценки всего спектра аудиторской и консультационной деятельности, осуществляемой внутренним аудитом. Эти непрерывные и периодические оценки состоят из тщательно продуманных и всеобъемлющих процессов; постоянного контроля и тестирования работы в сферах предоставления гарантий и консультационных заданий; периодического подтверждения соответствия Определению внутреннего аудита, требованиям Кодекса этики внутренних аудиторов и Международных практических стандартов внутреннего аудита. В Программе также предусмотрены постоянное измерение и анализ показателей результативности деятельности (например, выполнение плана внутреннего аудита, длительность аудиторского цикла, принятые клиентами рекомендации и удовлетворенность клиентов)».
Исследовав вышерассмотренные точки зрения, мы отдаем предпочтение методике оценке эффективности деятельности внутреннего аудита, предложенной Хорохординым Д.Н. и Хорохординым Н.Н. Авторы резонно утверждают, что выбор метода оценки эффективности может быть различным не только в разных коммерческих организациях, но и в различные анализируемые периоды у одного и того же субъекта. Кроме того, авторы также определяют «оценку эффективности деятельности СВА» подсистемой системы контроля качества работы подразделения, что адекватно высокостатусным рекомендациям МПСВА. Вместе с тем мы считаем, предложенные методы определения эффективности деятельности СВА необходимы внести коррективы адаптировать их применительно к деятельности СВА в медицинских организациях: - при использовании метода корреляционных моделей авторами оценивается прибыль коммерческой организации до и после внедрения СВА. На наш взгляд, использование данного способа будет неприемлемым, поскольку рост прибыли медицинской компании обусловлен многообразием внешних и внутренних факторов. Исследования показывают рост рынка медицинских услуг на 12-15 % ежегодно, который соответственно приводит и к росту прибыли медицинских компаний, не обусловленных созданием в них СВА. Вышеназванными авторами предлагается нивелировать этот недостаток путем построения корреляционных моделей зависимости прибыли от затрат на функционирование внутреннего аудита и других факторов, которые ими не поименованы. Однако данный метод неприемлем для медицинских организаций, деятельность которых убыточна. Общеизвестно, что первые годы существования медицинские организации терпят убытки. - в качестве основного недостатка предложенного авторами метода качественных оценок, метода динамических векторов, следует отметить его преимущественное использование профессионального суждения.
Критическое исследование многообразия современных подходов к определению эффективности деятельности внутреннего аудита дает нам основание утверждать, что универсального перечня и набора параметров для этого не существует, так же как и адаптированной методики определения эффективности работы внутренних аудиторов в медицинских организациях.
Мы предлагаем адаптировать и усовершенствовать метод сегментарной эффективности, предложенный авторами Хорохординым Д.Н., Хорохординым Н.Н. Основная идея данного метода заключается в прямом определении эффекта, который подсчитывается по отчетам внутреннего аудитора и соотносится с затратами. Среди недостатков данного метода следует отметить проблемы, с которыми мы столкнулись при его применении - трудности в определении себестоимости одного человеко-часа работы внутреннего аудитора, сегментов для расчета эффективности, оценке результатов выполнения каждого задания внутреннего аудитора с позиции прямого, косвенного и будущего эффекта, вызванные отсутствием общего показателя эффективности, поскольку авторы подсчитывают эффект в денежном эквиваленте. Остановимся на особенностях и отправных доводах, которые необходимо учитывать при адаптации метода определения эффективности работы внутреннего аудита применительно к медицинским частным организациям, а также проблемах, с которыми мы столкнулись в процессе работы. Как уже резюмировалось в диссертации ранее, внутренний аудит в коммерческих медицинских организациях целесообразно осуществлять, создавая собственную службу внутреннего аудита, а в небольших диагностических центрах и стоматологиях - в форме аутсорсинга. Следующий важный довод при разработке методики определения эффективности работы внутреннего аудита в медицинской организации это то, что формирование внутреннего аудита в коммерческой медицинской организации и его функционирование требуют определенных затрат. Они и будут составлять себестоимость рассматриваемых услуг. Таким образом, себестоимость человеко-часа работы внутреннего аудитора в медицинской организации возможно определить путем деления затрат на организацию и функционирование внутреннего аудитора на количество рабочих часов. Для нивелирования вышеперечисленных недостатков рассматриваемого метода нами также предлагается отказаться от подсчета эффекта от работы внутреннего аудитора по сегментам, поскольку медицинские организации относятся к малым и средним предприятиям и их организационная структура проста. Что касается полезности (прямого экономического эффекта), которую приносит внутренний аудит, то ее предлагаем измерять с помощью «дохода», возникающего от «реализации» услуг и консультаций внутренних аудиторов.
