Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Особенности организации бухгалтерского учета и налогообложения предприятий стройиндустрии 10
1.1 Специфика организации строительного производства 10
1.2 Роль налогового аудита деятельности строительных организаций в повышении их эффективности 22
1.3 Налоговый аудит как специальное аудиторское задание 37
Глава 2. Основные принципы, методы и этапы проведения налогового аудита 56
2.1 Методологический подход к налоговому аудиту деятельности строительных организаций 56
2.2 Этапы проверки и подтверждения правильности исчисления и уплаты основных налогов строительными организациями 64
2.3 Процедуры проверки правильности исчисления строительными организациями основных налогов в ходе проведения налогового аудита для выявления налоговых правонарушений 80
Глава 3. Методика аудиторской проверки налогообложения прибыли строительных организаций 88
3.1 Планирование аудита налогообложения прибыли в строительных организациях 88
3.2 Аудит налогообложения прибыли строительной организации 98
3.3 Внутрифирменные аудиторские стандарты, их роль в повышении эффективности проводимых проверок 140
Заключение 148
Библиографический список литературы 154
Приложения 163
- Специфика организации строительного производства
- Методологический подход к налоговому аудиту деятельности строительных организаций
- Планирование аудита налогообложения прибыли в строительных организациях
Введение к работе
Актуальность темы. Эффективная организация налогового аудита как специального аудиторского задания становится в настоящее время насущной проблемой, требующей оперативного решения. Связано это с тем, что в последнее десятилетие как в западных странах, так и в Российской Федерации получили развитие тенденции усложнения налогового законодательства. Это относится и к строительной отрасли, которая, являясь одной из ведущих отраслей материальной сферы, обладает значительным производственно-материальным и экономическим потенциалом. Повышение эффективности функционирования строительного комплекса оказывает существенное влияние на конкурентоспособность строительных организаций и развитие смежных отраслей материального производства.
Особенности строительного производства и их влияние на систему в рамках бухгалтерского и налогового учета обусловливают острую потребность в аудиторских услугах, обеспечивающих достоверность исчисления налогов. В связи с этим вопросы организации налогового аудита деятельности строительных организаций как специального аудиторского задания становятся весьма актуальными.
Главным является формирование у налогоплательщиков понимания неотвратимости выявления нарушения и взыскания в государственный бюджет полной суммы причитающихся к уплате налогов и штрафов. Поэтому основной задачей остается эффективный выбор объектов налогового аудита и повышение качества проводимых проверок, просветительская работа по усилению налоговой дисциплины и ответственности налогоплательщиков.
Необходимым условием обеспечения высокого качества оказываемых услуг при проведении налогового аудита является разработка научно обоснованных отраслевых методик, их применение в качестве стандартов, которые могли бы регламентировать аудиторскую деятельность в конкретных отраслях экономики.
Отраслевые методические рекомендации разрабатываются на уровне аудиторских организаций как внутренние правила (стандарты) в соответствии с Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001г. №119-ФЗ (с изменениями и дополнениями) и Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и могут быть использованы при проведении отраслевого аудита финансовой отчетности, специального аудита и при оказании сопутствующих аудиту услуг.
Проблема тем более актуальна, что до настоящего времени мы не располагаем достаточной научно-практической базой по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации, и не определены методические подходы к проведению налогового аудита.
Необходимость в научно обоснованном планировании и организации мероприятий по налоговому аудиту во многом обусловлена повышением значения правовых способов решения налоговых проблем в строительстве. Теоретические положения диссертации позволяют произвести отраслевое уточнение, развитие и разрешение указанных проблем для конкретных условий хозяйствующих субъектов строительства. В силу этого тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.
Степень изученности проблемы. Вопросам методики аудиторской деятельности по налоговому аудиту и других сопутствующих аудиту услуг в налоговой сфере уделяли внимание такие ученые, как А.В. Газарян, Е.М.Гутцайт, И.Н. Макарьев, Н.И. Малис, М.В. Мельник, О.М. Островский, В.И. Подольский, Н.А. Ремизов, А.Н. Романов, А.А. Савин, Л.В.Сотникова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет и др.
Основы планирования, бухгалтерского учета и экономического анализа в организациях строительного комплекса рассматривались Н.П. Барышниковым, Н.Г. Волковым, Н.Ф. Дьячковым, В.А. Лукиновым, М.Ф. Овсийчук, С.П.Соколовым, П.А. Соколовым, М.В. Филимоновой и др.
Значительный вклад в формирование методологии аудиторских проверок внесли такие зарубежные ученые, как А. Арене, Дж. Лоббек, Дж.К.Робертсон, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О Рейли, М.Б. Хирш, и др.
Однако при достаточно широком освещении вопросов, связанных с методикой аудиторской проверки, прикладной аспект проведения налогового аудита определенного вида экономической деятельности является мало исследованной областью. Это создает научную проблему, состоящую в недостаточной изученности и отсутствии отраслевых методик налогового аудита отдельных налогов в строительном комплексе, а также приводит к их возросшей практической необходимости, - все это определило выбор темы, объект и содержание диссертации.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций по дальнейшему развитию услуг, сопутствующих аудиту, и в создании методики организации и проведения налогового аудита на предприятиях строительной индустрии. В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и практические задачи:
• проанализировать существующую специфику организации строительного производства и ее влияние на содержание аудита и проведение аудиторских процедур;
• исследовать порядок формирования экономических показателей строительных работ и роль аудита в рационализации системы налогообложения в строительстве;
• сформулировать главные методические принципы и критерии проведения налогового аудита как специального аудиторского задания в современных условиях, соблюдение которых позволит оптимизировать налоговые платежи и усовершенствовать их проверку в строительных организациях;
• выявить зоны повышенного риска искажения налоговой базы по налогу на прибыль;
• систематизировать типичные ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, выявленные в ходе аудита налогообложения прибыли, и предложить рекомендации по их устранению;
• разработать положения, позволяющие улучшить контроль качества и эффективность проведения налогового аудита.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1. «Методология и технология аудита» Паспорта научной специальности 08 00 12 Бухгалтерский учет, статистика.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования являются методология, методика и практика ведения налогового учета строительных организаций. Объектом исследования выбраны строительные организации и аудиторские фирмы Краснодарского края.
Методологические и теоретические основы исследования. Методология исследования включает в себя методы наблюдения, сравнения, анализа и синтеза данных, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Правовой основой явились законодательные акты Российской Федерации по вопросам производственно-хозяйственной деятельности строительных организаций, нормативные документы по бухгалтерскому учету, налогообложению и аудиту. В работе были использованы материалы, собранные автором в процессе преподавания дисциплин «Аудит», «Налоговые расчеты в бухгалтерском учете», «Налогообложение в строительных организациях» и практической деятельности в строительных организациях в качестве налогового консультанта.
Информационную базу исследования составляют труды отечественных и зарубежных экономистов, материалы научных конференций, публикации в периодической печати, данные Госкомстата России, других министерств и ведомств, финансовая, налоговая и статистическая отчетность строительных организаций Краснодарского края.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и разработке новой методики проведения налогового аудита строительных организаций с учетом их отраслевых особенностей. В результате проведенной работы получены следующие наиболее значимые научные результаты:
• раскрыта сущность новой услуги, сопутствующей аудиту, - налогового аудита строительных организаций;
• предложены критерии и методические принципы проведения налогового аудита, исходя из специфики налоговых обязательств;
• обоснована практическая роль проведения налогового аудита как специального аудиторского задания;
• предложено применение базовых принципов и необходимых процедур аудита налога на прибыль, позволяющих оптимизировать процессы поиска ошибок в налогообложении;
• разработан методический аппарат аудита налогообложения прибыли, учитывающий особенности бухгалтерского учета и налогообложения строительных организаций, позволяющий значительно сократить трудоемкость и стоимость проведения налогового аудита;
• систематизированы типичные ошибки и нарушения в бухгалтерском и налоговом учете, выявленные в ходе аудита налогообложения прибыли, и предложены рекомендации по их устранению;
• разработаны внутрифирменные стандарты, учитывающие особенности проведения налогового аудита в строительстве, которые могут применяться в качестве базовых в аудиторских организациях. Практическая значимость исследования. Разработанная методика, рекомендации и выводы диссертации ориентированы на практическое использование при проведении налогового аудита в строительных организациях. Их применение будет способствовать повышению эффективности результатов налогового аудита, определению аудиторами
подходов к организации проверки наиболее важных налогов, в том числе налога на прибыль в строительной отрасли, применению внутренних аудиторских стандартов и определению основ взаимоотношений и ответственности сторон при проведении проверки налога на прибыль.
Предлагаемые рабочие документы могут быть использованы аудиторскими организациями при разработке и внедрении внутренних специализированных стандартов, что позволит повысить эффективность аудиторского контроля и качество налогового аудита в строительных организациях.
Апробация и внедрение основных результатов исследования. Основные положения диссертационной работы и результаты проведенных исследований были доложены на III международной научно-практической конференции «Экономика, экология и общество России в XXI столетии» (Санкт-Петербург, 2001), IV и V международных научно-практических конференциях «Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики, экономики и права» (Москва - 2001, 2002), VI всероссийской научно-практической конференции «Социально-экономические проблемы развития курортов России» (Сочи, 2001), V международной научно-практической конференции «Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики, экономики и права» (Москва, 2002), научно-практической конференции Юга России «Аудит в России: проблемы и перспективы» (Сочи, 2003).
Ряд рекомендаций и предложений, разработанных в диссертации, принят к практическому использованию, в частности, теоретические положения и методические рекомендации по организации налогового учета, выявления и устранения причин отклонений налога на прибыль от правильной величины - в ООО «СМУ №4» (справка от 22.01.2004), методика по внутреннему налоговому аудиту - в ООО «СМУ-6» (акт внедрения от 02.02.2004), технология проведения и внутрифирменные стандарты по налоговому аудиту прибыли - в некоммерческом партнерстве «Кубанская палата аудиторов» (справка от 10.02.2004), результаты исследования - в СГУТиКД при преподавании спецкурса «Налогообложение в строительных организациях», курсов «Налоговые расчеты в бухгалтерском учете» и «Аудит» (справка от 05.03.2004).
Публикации. Основные положения диссертации отражены в 8 опубликованных работах общим объемом 1,76 п.л.
Объем диссертации. Поставленные цель и задачи исследования определили структуру, логику и содержание работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения (включая 11 таблиц, 11 рисунков, 6 схем), списка литературы и 13 приложений.
Специфика организации строительного производства
Проведение налогового аудита строительной организации предполагает ознакомление аудитора со спецификой организации строительного производства, учредительными документами, учетной политикой, документами по всем счетам и разделам бухгалтерского учета и отчетностью, связанным с формированием показателей строительных работ, регистрами налогового учета, разработанными для исчисления налогов.
Строительная отрасль является одной из ведущих отраслей материальной сферы, которая обладает серьезным экономическим потенциалом и широкими межотраслевыми и внутриотраслевыми хозяйственными связями. К строительству относятся предприятия и организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектно-изыскательные и научно-исследовательские работы, снабжение и производственно-технологическую комплектацию строительными материалами, конструкциями и деталями и другие.
Строительный комплекс Российской Федерации, работая в новых экономических условиях, в основном сумел сохранить свой производственный и кадровый потенциал. В строительном комплексе России в настоящее время функционируют около 130 тыс. организаций и предприятий строительства и промышленности строительных материалов.
В 2002 г. инвестиции в основной капитал составили 1660,5 млрд. руб., или 102,6 % к предыдущему году. Объем работ, выполненных по договорам строительного подряда, составил 69,1 млрд. руб., или 102,7% к предыдущему году. В структуре затрат на производство подрядных работ крупными и средними организациями снизилась доля материальных затрат, при этом выросли затраты на оплату труда, амортизацию основных фондов и прочие затраты. Введены в действие жилые дома общей площадью 33,8 млн. кв. м, или 106,5 % к предыдущему году. Наиболее высокие темпы в жилищном строительстве достигнуты в Санкт-Петербурге, Тульской, Саратовской, Курганской, Смоленской, Волгоградской, Иркутской и Омской областях, Красноярском и Краснодарском краях [90].
По данным Госкомстата РФ в сравнении с другими видами экономической деятельности строительство является трудоемким производством, рейтинг средней заработной платы опережает такие отрасли, как ЖКХ, здравоохранение, торговля, общепит и другие (рис. 1).
Повышение эффективности функционирования строительного комплекса оказывает значительное влияние на конкурентоспособность экономики и на развитие тех смежных отраслей материального производства, которые обеспечивают строительство цементом, средствами транспорта, строительными машинами и механизмами, металлоломом и металлоконструкциями, лесоматериалами, инженерным и технологическим оборудованием, топливом и энергетическими ресурсами.
Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст принят ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) Общероссийский классификатор видов экономической деятельности с датой вве ения в действие с 1 января 2003 года, который предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них. Строительству посвящен раздел F СТРОИТЕЛЬСТВО, где строительный процесс разбит по видам деятельности с присвоением каждому их них определенного кода.
В соответствии с федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности» от 08.08.2001 №128-ФЗ, принятым ГД ФС РФ 13.07.2001 и Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства» (с изм. и доп.) строительная деятельность подлежит лицензированию. Выдача лицензии свидетельствует о наличии у строительной организации трудового потенциала, способного создавать строительную продукцию определенных потребительских качеств.
Строительной продукцией отрасли являются построенные или реконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты.
Одной из отличительных особенностей строительства от других отраслей материального производства является то, что конечный продукт всегда неподвижен относительно земли, индивидуален (даже, если объекты построены по одному и тому же проекту), рассчитан на длительную эксплуатацию.
Методологический подход к налоговому аудиту деятельности строительных организаций
Аудиторская проверка налогообложения строительных организаций - это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества и не увеличивая аудиторский риск.
Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка методики проверки каждого налога и участка налогового учета. Задача состоит в том, чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур. При проведении проверки достаточно запросить у клиента определенный набор документов и учетных регистров и, следуя заранее описанной процедуре, осуществлять проверку.
В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный и отраслевой [50].
Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки различных вопросов с юридической точки зрения, то есть более глубокое изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности экономического субъекта в учете.
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки групп экономических субъектов, обладающих общими специальными признаками (структурой управления, структурой капитала, численностью работников, организационно-правовой формой, налоговым режимом и др.)
При отраслевом подходе разрабатываются методики аудита экономических субъектов в зависимости от вида их деятельности. К таким методикам можно отнести методики аудита предприятий торговли, сельскохозяйственных предприятий, строительных организаций, банков, страховых организаций, инвестиционных институтов и других.
Мы считаем, что при разработке методики для налогового аудита в строительных организациях целесообразно использовать отраслевой подход с учетом положений Методики аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», так как это позволить учесть особенности проверки состава доходов и расходов на выполнение работ, организации управленческого учета и т.д.
Так, методику проведения налогового аудита строительных организаций, по нашему мнению, необходимо строить с учетом следующих аспектов: организационно - правовые основы и структура организации; основы сметного нормирования и ценообразования в строительстве; бухгалтерский учет затрат на производство строительно-монтажных работ и налогообложение.
Все три указанных аспекта тесно взаимосвязаны и дополняют друг друга. Первый из них важен как на этапе предварительного планирования, так и в процессе проведения налогового аудита. В целях определения объема выборки и аудиторских процедур аудитору следует установить организационно -правовую форму и структуру организации, виды деятельности и наличие соответствующих лицензий. Необходимо также уточнить специализацию по виду строительной деятельности, а также по видам заключаемых договоров, выполняются ли отдельные специфические функции (например, функции генерального подрядчика, заказчика - застройщика, субподрядчика, посредника, совмещение организацией функций инвестора и заказчика -застройщика). На основе установленного делаются выводы об отраслевых особенностях организации, о возможных способах бухгалтерского учета и налогообложения, и в зависимости от них формируются дальнейшие этапы проверки, предусматриваются соответствующие аудиторские процедуры.
Аспект второй - сметное нормирование. В строительстве оно является основой исчисления себестоимости строительно-монтажных работ и, следовательно, имеет непосредственное отношение к формированию затрат организаций строительного комплекса. Без знания основ сметного дела аудитору практически невозможно оценить реальность величин затрат на производство строительно-монтажных работ. Достоверность такого показателя, как сметная стоимость работ, представляет определенный интерес для субъектов инвестиционной деятельности как с позиций осуществления приема и сдачи выполненных работ, так и с позиций ценообразования в строительстве.
В этой связи следует отметить, что в начальной фазе перехода к рынку появились теории о том, что при рыночных отношениях сметы вообще не будут нужны. Рынок, соотношение спроса и предложения будут определять стоимость строительства зданий и сооружений. Практика показала, что там, где стоимость строительства определялась произвольно, впоследствии имели место споры между сторонами, строительство объектов так и не было закончено, а стороны до сих пор предъявляют претензии друг к другу. Строительство доводится до конца, как правило, только там, где участники процесса занимаются точными подсчетами на основе сметных расчетов.
Планирование аудита налогообложения прибыли в строительных организациях
Налог на прибыль, в отличие от ряда других налогов, существовал все годы советской власти, перестройки и существует в настоящее время. Несмотря на то, что объектом обложения всегда была прибыль, определение объекта налогообложения постоянно меняется.
В последнее время было принято множество радикальных изменений в исчислении налога на прибыль, связанные с отменой Положения о составе затрат и объединении всех основных документов, необходимых для исчисления налога на прибыль, в НК РФ. К основным нововведениям по налогу на прибыль можно отнести снижение ставки налога и либерализацию налоговых вычетов, ликвидацию налоговых льгот, перенос убытков, изменение методов исчисления амортизации и другие. Но эти меры, по-видимому, не смогут вывести предпринимательство из теневого оборота, так как остаются значительные противодействующие факторы налогового и неналогового характера, в частности другие налоги, особенно налог на добавленную стоимость, взносы в социальные фонды, имущественные налоги и так далее.
Налог на прибыль на протяжении многих лет остается самым надежным источником бюджета. Построение этого налога показывает не только фискальную функцию налогов, но и стимулирующую, о которой так много говорят теоретики и которая так слабо просматривается на практике.
Налог на прибыль занимает среди доходных источников консолидированного бюджета второе место, причем его роль в последние годы растет, в бюджетах субъектов Федерации налог на прибыль - признанный лидер. Динамика роста налога на прибыль достаточно высока. В 1999 г. рост составил 223,1%, в 2000 г. -180,6%, в 2001 г. - 128,3% (табл. 7) [81].
В то же время на протяжении всего времени действия Закона «О налоге на прибыль» сохранялись высокие темпы роста задолженности, что в определенной мере объясняется неадаптированностью законодательства к реальным условиям деятельности плательщиков, поскольку задолженность в официальном виде свойственна в основном законопослушным предпринимателям, и неуклонный рост количества убыточных предприятий.
