Содержание к диссертации
Введение
1. Теоретико-методические аспекты организации учёта и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 9
1.1. Принципы функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их влияние на организацию учёта 9
1.2. Дополнительные виды деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 24
1.3. Цели и задачи учёта и контроля в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 37
2. Учёт и аудит основной деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов 51
2.1. Основы учётного отражения собственного и привлечённого капитала в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 51
2.2. Учёт формирования собственного капитала сельскохозяйственного кредитного кооператива 66
2.3. Ссудно-сберегательная деятельность сельскохозяйственных кредитных кооперативов и её учётное отражение 81
2.4. Внешняя аудиторская проверка деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива 95
3. Учёт и аудит расширения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов 103
3.1. Учётное отражение инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 103
3.2. Учёт снабженческо-сбытовой деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах 118
3.3. Внутренняя аудиторская проверка сельскохозяйственным кредитным кооперативом своих членов 130
Заключение 147
Литература 154
Список приложений 176
- Принципы функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их влияние на организацию учёта
- Основы учётного отражения собственного и привлечённого капитала в сельскохозяйственных кредитных кооперативах
- Учётное отражение инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Рыночные преобразования, происходящие на протяжении последнего десятилетия в российской экономике, коренным образом затронули систему финансирования сельского хозяйства. Становление и развитие финансово-кредитных отношений на селе возродили процессы кредитной кооперации среди сельхозтоваропроизводителей.
Рыночная среда очерчивает общие правила производства и обмена товаров и услуг: от неё зависят рамки издержек и выбор способа их организации. С этой точки зрения все организации трактуются весьма широко, к ним относятся все способы снизить издержки по операциям. В том числе и издержки, связанные с финансированием деятельности сельских товаропроизводителей. На решение этой задачи направлена деятельность сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов (СПКК) как центров финансирования сельхозтоваропроизводителей - членов кооперации.
По существу деятельности сельскохозяйственные потребительские кредитные кооперативы выступают, прежде всего, как специфические кредитные институты, которые, с одной стороны, привлекают временно свободные средства пайщиков и других финансовых институтов; с другой -удовлетворяют за счет этих привлеченных средств разнообразные финансовые потребности членов кредитного кооператива.
Исследование теоретических и практических основ учёта деятельности сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов показало, что это малоизученная область. Главным образом, это проявляется почти в полной обособленности от реалий рыночной экономики, которая ставит новые задачи перед кредитной кооперацией. Непроработанность учёта в сельскохозяйственных кредитных кооперативах становится всё более очевидной с вступлением России во Всемирную торговую организацию.
Главная проблема в организации системы учёта в СПКК заключается не столько в специфике применяемых способов учётного отражения, а, прежде
4 всего, в отражении самой сущности функционирования кооператива, как кредитной, но при этом некоммерческой организации. Именно данная экономическая основа должна стать во главу угла организации системы бухгалтерского учёта СПКК. Отсутствие в теории и практике единого подхода к данному аспекту создаёт трудности в применении существующих способов учёта. Поэтому возникает необходимость отражения в учёте специфики деятельности СПКК с учётом требований международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) для создания унифицированной системы учётного процесса в деятельности СПКК.
Всё вышеуказанное и определяет актуальность и практическую значимость выбранной темы исследования.
Степень разработанности темы. Наиболее глубоким анализом принципов функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов следует признать анализ, данный идеологом сельской кредитной кооперации немецким учёным Ф.В. Райффайзеном ещё в конце 19 века. Эти принципы нашли своё развитие в трудах отечественных учёных М.И. Туган-Барановского и А.В. Чаянова. С новым витком развития сельскохозяйственной кредитной кооперации в России в конце 20 века существенный вклад в исследование данной системы внесли учёные: И.П. Глебов, СБ. Коваленко, З.Н. Козенко, Ю.А. Козенко, Д.А. Коробейников, О.М. Коробейникова, Н.А. Кузнецова, В.М. Пахомов, Т.А. Смирнова, Г.П. Филиппова и другие.
Значительное место в исследовании вопросов организации учёта, внутреннего контроля и аудита занимают работы В.И. Бариленко, Н.А. Бортника, И.Е. Глушкова, Е.С. Исаева, B.C. Плотникова, Г.В. Савицкой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, К. Уолш, Э Хелферт, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и другие.
Актуальность проблемы и недостаточная теоретическая и практическая разработанность данного направления трансформации процесса учётного отражения деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов на
5 современном этапе экономического развития определили выбор темы, цель и задачи диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является формирование концепции развития бухгалтерского учёта и разработка конкретных методик учётного отражения деятельности СПКК на основе анализа изменения сущности и функций СПКК в рыночных условиях и разработка рекомендаций по выполнению требований МСФО.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
проанализировать существующую систему учёта в СПКК, и выявить её недостатки;
определить учётное содержание и структуру собственного капитала сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, исходя из уточнения понятия «долевого участия» в кооперативах, данного в МСФО;
разработать методику учета и отражения в отчетности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива паевого капитала, отражающего специфику СПКК как некоммерческой организации, осуществляющей кредитные операции;
выработать методику учета «резервного капитала», отражающую специфику деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива как его неделимого фонда;
предложить методику учета средств целевого финансирования, используемых для развития деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;
раскрыть специфику учета ссудо-сберегательной деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива в рамках некоммерческой организации;
разработать методику проведения внешнего аудита сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;
- выработать методики учета и внутреннего аудита при расширении деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива.
Предметом исследования является учётно-аналитическое отражение экономических отношений возникающих в процессе кредитной деятельности СПКК, а также процедуры её аудита.
Объектом исследования выступают сельскохозяйственные кредитные кооперативы Российской Федерации.
Теоретическо-методологическую основу диссертационного
исследования составили научные работы отечественных и зарубежных учёных по вопросам учёта и аудита в сельскохозяйственной кредитной кооперации. В ходе исследования использовались фундаментальные положения по теории прав собственности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах с учётом исследований современной экономической науки, законодательных актов по бухгалтерскому учёту и международных стандартов финансовой отчётности, материалов научных конференций, семинаров и специальной литературы.
В ходе анализа применялись: диалектический метод познания и системного подхода; методы структурного, экономико-математического и сравнительного анализа; экономико-статистические методы и другие.
Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные акты, нормативные акты и данные бухгалтерского учёта сельскохозяйственных кредитных кооперативов Саратовской области, аналитические и статистические материалы Фонда развития сельской кредитной кооперации, публикации периодической печати и другие.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в диссертации по-новому исследуется проблема организации учётно-аналитического отражения кредитно-кооперативных отношений в рыночных условиях.
В результате этого получены следующие результаты, содержащие научную новизну:
предложена расширенная трактовка собственного капитала СПКК, влияющая на его учётное отражение в бухгалтерской финансовой отчётности как неделимого фонда, обеспечивающего аккумулирование средств пайщиков с целью финансирования их производственной сельхозхозяйственной деятельности и развития кредитоспособности кредитного кооператива;
разработана в соответствии с требованиями МСФО методика учётного отражения в отчетности паевого капитала в форме обязательных и дополнительных взносов членов сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива;
предложена методика учётного отражения в отчетности «резервного капитала», позволяющая формировать в рамках данного фонда финансовые результаты деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, используемые на его развитие или погашение убытков от отдельных видов его деятельности;
доказана необходимость обособленного учета средств целевого финансирования как неделимого фонда сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива, используемого исключительно по целевому назначению;
-разработана методика учета ссудо-сберегательной деятельности сельскохозяйственного потребительского кредитного кооператива как специфической финансовой деятельности, обеспечивающих производственные нужды членов СПКК;
- на основе российских и международных стандартов аудита предложена
методика внешней аудиторской проверки учёта сельскохозяйственного
потребительского кредитного кооператива, отражающего его некоммерческую
деятельность;
- разработаны методики учета и внутреннего аудита, позволяющие
отражать и контролировать расширение видов деятельности кредитных
кооперативов, таких как: инвестиционная, арендная, снабженческо-сбытовая
деятельность и т.д., обеспечивающих развитие не только системы
8 сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов, но и стабилизацию финансово-хозяйственной деятельности их членов.
Теоретическая и практическая значимость работы. Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке и дополнении комплекса учётных методик, соответствующих требованиям международных стандартов финансовой отчётности, позволяющих отражать особенности функционирования сельскохозяйственных потребительских кредитных кооперативов в рыночных условиях.
Практическая значимость исследования состоит в том, что на основе
комплекса новых учётных методик могут оперативно решаться конкретные
учётные проблемы финансовой деятельности действующих
сельскохозяйственных кредитных кооперативов. В разработанных в соответствии со спецификой СПКК моделях учёта и аудита, нашли отражение учётный процесс, осуществляемых сельскохозяйственными кредитными кооперативами операций, и методика проведения аудита.
Апробация диссертационного исследования. Основные теоретические и практические результаты исследований докладывались на международных, всероссийских и вузовских научно-практических конференциях, проходивших в Саратове с 2003 по 2006 годы.
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли своё отражение в 8 публикациях автора общим объёмом 2.8 п.л., в том числе в статье сборника, рекомендованного ВАК РФ.
Разработки автора внедрены в практику деятельности консультационно-информационного центра по вопросам сельскохозяйственной кредитной кооперации «Сократ» в качестве рекомендаций для СПКК.
Структура диссертационной работы. Диссертационная работа состоит из введения, трёх глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений, иллюстрирована таблицами и рисунками.
Принципы функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов и их влияние на организацию учёта
Реформирование бухгалтерского учёта, ориентированное на рыночные преобразования, не может обойти стороной и такую весьма существенную сферу экономических отношений, возникающих в рамках деятельности, как сельскохозяйственная кредитная кооперация. Современная теория и практика бухгалтерского учёта неоднократно меняли свою форму в ходе экономического развития и политических преобразований, в рамках которых протекают хозяйственные процессы. В этой связи каждое теоретическое построение и любая бухгалтерская категория как отражают, так и скрывают интересы определённых лиц, связанных хозяйственной деятельностью.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на резюме ко второй главе книги профессора Соколова Я.В. «Основы теории бухгалтерского учёта» [193, с. 80]:
- счетоведение реализуется в счетоводстве через основную бухгалтерскую процедуру;
- основная бухгалтерская процедура представляет порядок и классификации фактов хозяйственной жизни;
- классификация - это задача, связанная с установлением факта хозяйственной жизни, позволяющая представить хозяйственную деятельность в балансе.
Из сказанного профессором Соколовым Я.В. отметим, что бухгалтер должен осмысленно отражать факты хозяйственной жизни. Изучение возникновения и развития фактов хозяйственной жизни СПКК невозможно без осмысления принципов функционирования кредитной кооперации.
Пожалуй, наиболее глубокий анализ принципов функционирования сельскохозяйственных кредитных кооперативов был дан идеологом сельской кредитной кооперации немецким ученным Ф.В. Райффайзеном ещё в конце 19 века (в 1876 г. им был создан первый банк сельского кредита). Эти принципы нашли своё развитие в трудах отечественных учёных М.И. Туган-Барановского [208] и А.В. Чаянова [225]. Тем не менее, и приведённые ниже принципы, разработанные Ф.В. Райффайзеном, нуждаются в осмыслении с точки зрения современной институциональной экономики и бухгалтерского учёта.
I. Формирование капитала на беспаевой основе. Выдвигая этот принцип, Ф.В. Райффайзен исходил из того, что требования внесения значительного по размеру пая, необходимого для обеспечения сельскохозяйственного производства финансовыми ресурсами, неприемлем для подавляющего большинства нуждающихся крестьянских хозяйств. Поэтому он предлагал образовывать капитал за счёт посторонних заимствований.
В экономической теории капитал понимается в широком смысле как совокупность собственных и заёмных средств. В целях управления капиталом и бухгалтерского учёта капитал рассматривается как собственный капитал, в то время как привлечённый (заёмный) капитал рассматривается как кредиторская задолженность.
Понятие собственности в кредитной кооперации значительно отличается от её определения в акционерном обществе, но есть и существенные отличия от товарищества.
Основными членами кооператива могут быть физические и юридические лица, связанные с сельскохозяйственным производством. Законодательно ограничено их минимальное число: не менее двух юридических лиц или не менее пяти граждан. Верхние пределы численности членов в кооперативе не ограничиваются. Специфика деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов, определяемая законодательством РФ, сводится к следующему:
1. СГЖК является некоммерческой организацией в форме кредитного кооператива и не имеет в качестве основной цели извлечение прибыли. Для достижения установленных уставом целей СПКК может осуществлять предпринимательскую деятельность, которая соответствует задачам кооператива.
2. Имущество СПКК образуется за счет вступительных, обязательных, дополнительных, целевых и благотворительных взносов, кредитов и заёмных средств, дохода и иных источников, не противоречащих действующему законодательству и уставу кооператива.
3. СГЖК выдаёт процентные и беспроцентные займы только своим членам за счёт кредитов коммерческих банков, сберегательных вкладов своих членов, средств Фонда развития сельской кредитной кооперации, бюджетных ресурсов и заёмных средств, полученных у других организаций. По договору процентного займа член кооператива несёт обязательство возвратить сумму займа в установленный договором срок, а также проценты за пользование этим займом.
Как видно из спецификации деятельности сельскохозяйственных кредитных кооперативов отрицание паевого капитала Ф.В. Райффайзеном и далее М.И. Туган-Барановским: «отрицание паевого капитала как нельзя более соответствует задачам крестьянской кредитной кооперации, имеющей своей целью организовать кредит для лиц, не обладающих денежным капиталом. Капитал, необходимый для начала дела, получался в этом случае со стороны. Источником же для открытия кредита являются, как и в других кредитных учреждениях, вклады» [208, с. 237] не является бесспорным.
Во-первых, в любой кредитной организации изначальный инвестиционный (уставной) капитал весьма и весьма значителен. Без него не может быть и речи о каких-то вкладах. Во-вторых, любое заимствование должно быть обеспечено и это подтверждает второй принцип Ф.В. Райффайзена:
II. «Совместное занятие денег объединёнными в союз крестьянами под круговое поручительство и обеспечение взятого кредита всем имуществом членов кооператива» [189, с. 19].
Заметим, что залоговое обеспечение имеет место при «занятии денег». Однако реально ли обеспечение заимствования «всем имуществом членов кооператива»?
Основы учётного отражения собственного и привлечённого капитала в сельскохозяйственных кредитных кооперативах
Элементами формируемой в бухгалтерском учёте информации о финансовом положении организации, отражённой в бухгалтерском балансе, являются [153, с. 25-26]:
1. Активы (имущество) - хозяйственные средства, контролируемые организацией, которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
2. Капитал - вложения собственника и прибыль, накопленная за время деятельности.
3. Обязательства - существующие на отчётную дату обязательства организации, которые являются следствием прошлых событий её хозяйственной деятельности и расчёты по которым должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.
Средства СПКК образуются за счет паевых и иных взносов его членов, привлечённых средств, доходов кооператива от осуществляемой им деятельности, а также за счет спонсорских взносов, благотворительных пожертвований и иных источников, не запрещенных законодательством РФ.
Кооператив приобретает право собственности на денежные средства, переданные его членами в качестве членского и паевого взноса, на доходы от уставной деятельности, равно как и на имущество, приобретенное кооперативом в установленном порядке. Сельскохозяйственный кредитный кооператив может иметь в собственности денежные средства в рублях и иностранной валюте, государственные и муниципальные ценные бумаги, здания, транспортные средства, оборудование, инвентарь, и иное движимое и недвижимое имущество.
Источники финансирования СПКК, с бухгалтерской точки зрения, необходимо разбить на две группы: собственные источники кооператива и привлечённые источники.
В теории и практике сельскохозяйственной кредитной кооперации к собственным источникам принято относить: обязательные паевые, дополнительные паевые, вступительные и членские взносы; процентные выплаты по предоставленным займам; доходы, полученные в результате осуществления основных и дополнительных видов деятельности; финансирование из бюджета в рамках программы поддержки сельскохозяйственной кредитной кооперации; денежные потоки по грантам различных, в том числе негосударственных, фондов; доходы от размещения средств на банковском депозите, в государственные ценные бумаги и ценные бумаги субъектов Федерации; доходы от размещения средств в кооперативе второго уровня.
Специфика деятельности сельскохозяйственного кредитного кооператива связана со значительной долей заёмных средств в структуре пассивов. Чем больше величина заёмных средств, тем шире возможности для получения дохода и больше степень риска от невыполнения обязательств перед кредиторами.
Привлечённые источники состоят из сберегательных взносов членов кооператива, страховых взносов заёмщиков, займов, полученных от кооперативов второго уровня, банковских кредитов.
Любые заёмные источники - это, прежде всего, обязательства кооператива перед кредиторами. От срока погашения обязательств зависит построение текущей деятельности кооператива, выдача займов, а также размещение средств в доходные ценные бумаги, развитие дополнительных видов услуг. Поэтому целесообразно распределять привлечённые источники по срочности выплат на долгосрочные и краткосрочные. На практике границей деления определён период 12 месяцев [189, с. 138-139].
В широком смысле капитал следует рассматривать в структуре всех участников, имеющих различные права, которые определяются сроком и величиной предъявления, порядком исполнения, степенью влияния держателя прав на процессы управления кооперативом. Как отмечено в пункте 18 МСФО IAS 32 «Финансовые инструменты - раскрытие и предоставление информации» [106]: «Классификация финансового инструмента в балансе организации определяется его содержанием, а не юридической формой. Содержание и юридическая форма, как правило, соответствуют друг другу, но не во всех случаях. Некоторые финансовые инструменты принимают форму долевых инструментов, но по своему содержанию являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых обязательств». С этой позиции попробуем определиться, что же в СПКК относится к капиталу, а что к финансовому обязательству.
Для этого обратимся к разработанному и опубликованному в 2005 году Европейским Сообществом Толкованию IFR1C 2 «Доли участия в кооперативах и подобные финансовые инструменты, в дополнение к Международным стандартам финансовой отчётности» [106]: «...при классификации финансового инструмента в качестве финансового обязательства или капитала организация обязана принимать во внимание все его условия». То есть, условия, предусмотренные договором права держателя финансового инструмента. «Эти условия включают соответствующие местные законы, правила и собственный устав организации, действующие на дату классификации, но не будущие поправки к таким законам, правилам или уставу».
Учётное отражение инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных кредитных кооперативах
По нашему мнению, одним из важнейших видов дополнительной деятельности, которой может заниматься сельскохозяйственный кредитный кооператив для трансформации его в полноценный финансовый институт, является инвестиционная. Инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций.
При осуществлении инвестиционной деятельности предлагаем формировать в кредитном кооперативе паевой инвестиционный фонд для привлечения долгосрочных средств пайщиков, заинтересованных в более высокорентабельных вложениях, и средств из других источников.
Паевой инвестиционный фонд кредитного кооператива (ПИФ) -находящийся в общей долевой собственности пайщиков имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются кооперативом исключительно в интересах учредителей доверительного управления.
В участии в паевом инвестиционном фонде кредитного кооператива заинтересованы сельхозтоваропроизводители и другие лица или организации, желающие удачно вложить имеющиеся в их распоряжение свободные финансовые средства.
Рост бизнеса сельхозтоваропроизводителей ограничен, как сезонным характером деятельности, так и территориальными условиями. Члены кооператива могут предпочесть переждать «межсезонье», положив деньги не в банк или в кредитный кооператив в качестве сберегательного взноса, а в ПИФ СПКК. К тому же, инвестиционные паи являются активом, под который можно взять займ, как в самом кредитном кооперативе, так и в банке.
В свою очередь, частным инвесторам и малым инвестиционным компаниям, из-за ограниченности финансовых возможностей, зачастую приходится вкладывать капитал более мелкими "порциями" в менее доходные источники. Становясь ассоциированными членами сельскохозяйственных кредитных кооперативов, и осуществляя, таким образом, совместное капиталовложение, им открываются возможности к участию в более крупных инвестиционных проектах с более существенным доходам по ним.
По договору доверительного управления имуществом член кооператива передает СПКК на определенный срок денежные средства в доверительное управление, а кооператив обязуется осуществлять управление переданным имуществом в интересах пайщика. При передаче имущества в доверительное управление права собственности на него не переходят к кредитному кооперативу.Пайщик передает денежные средства кооперативу для включения их в состав инвестиционного фонда с условием объединения своих средств с имуществом иных членов кооператива. Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. По нашему мнению, досрочное изъятие доли из инвестиционного фонда не должно допускаться, и пайщик может вернуть свои вклады только по истечении срока договора доверительного управления, то есть паевой инвестиционный фонд сельскохозяйственного кредитного
По нашему мнению, наиболее рациональным направлением использования инвестиционного паевого фонда является развитие видов деятельности, сопутствующих сельскохозяйственному производству. Инвестиционный фонд как совокупность средств пайщиков может использоваться на приобретение долей или создание новых сельхозперерабатывающих предприятий, строительство складских помещений для хранения продукции членов кооператива, налаживание сети реализации продукции пайщиков и др.
Осуществляя доверительное управление имуществом, кооператив вправе совершать в отношении этого имущества в соответствие с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах пайщиков. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом кредитный кооператив совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве доверительного управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования кооператива сделана пометка "Д.У.".
СПКК осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путём совершения любых юридических и фактических действий в его отношении. Кооператив вправе предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде связанным с осуществлением деятельности по доверительному управлению инвестиционным фондом.
За управление инвестиционным паевым фондом кооператив получает вознаграждение, предусмотренное договором доверительного управления, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении денежными средствами, за счет доходов от использования инвестиционного фонда.
