Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Условные факты хозяйственной деятельности и методика прогнозирования их последствий 10
1.1 Характеристика условных фактов хозяйственной деятельности 10
1.2 Сравнение представлений об условных фактах в российской и международной практике 31
1.3 Методические основы прогнозирования последствий условных фактов хозяйственной деятельности 40
Глава 2 Бухгалтерский учет и отражение условных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности 49
2.1 Признание и раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности 49
2.2 Методика бухгалтерского учета условных фактов хозяйственной деятельности 63
2.3 Методики оценки условных фактов хозяйственной деятельности 81
2.4 Отражение в бухгалтерской отчетности риска прогноза последствий условных фактов хозяйственной деятельности 95
Глава 3 Методика контроля условных фактов хозяйственной деятельности 114
3.1 Цель и информационная база проверки условных фактов хозяйственной деятельности 114
3.2 Процедуры контроля условных фактов хозяйственной деятельности 122
3.3 Планирование проверки условных фактов хозяйственной деятельности 134
Заключение 149
Список использованных источников 154
Приложения 166
- Характеристика условных фактов хозяйственной деятельности
- Признание и раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности
- Цель и информационная база проверки условных фактов хозяйственной деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие рыночной экономики в России ведет к повышению роли бухгалтерского учета и отчетности. Это связано с расширением круга субъектов, принимающих инвестиционные решения, опираясь на данные бухгалтерской отчетности.
Если в рамках плановой экономики решения о вложении средств в ту или иную хозяйственную сферу принимались государством, то в условиях рынка такие решения принимаются значительным числом субъектов. Соответственно, если раньше система учета и отчетности была нацелена на отражение результатов выполнения государственных планов, то теперь ее основной задачей стало обеспечение достоверной информацией широкого спектра лиц, заинтересованных в деятельности компаний.
Достоверность учетной информации базируется на ее правдивости, полноте, прозрачности и нейтральности. Для обеспечения соответствия перечисленным требованиям появляются дополнительные элементы информации о финансовом положении организации, признаваемые и раскрываемые в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
Требование отражать в бухгалтерском учете и в отчетности условные активы и условные обязательства действительно явилось новшеством в российской практике учета, так как это предполагало отражение прогнозной финансовой информации, зачастую требующей субъективной оценки.
Достоверная финансовая отчетность должна быть составлена в соответствие с допущениями и требованиями законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому, которые предписывают бухгалтеру формальный порядок записи фактов хозяйственной жизни, а принципы только указывают ориентиры, согласно которым он, опираясь на профессиональное мнение, должен самостоятельно решить, как отразить каждую конкретную ситуацию.
Для российских организаций характерны незавершенные на отчетную дату судебные процессы, выданные гарантийные обязательства в отношении проданной продукции, планируемое закрытие одного из подразделений, наличие заключенных договоров, подлежащих исполнению, но еще не реализованных на практике - все эти ситуации относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, однако на практике редки случаи отражения в отчетности таког рода информации.
С нашей точки зрения, отказ от признания и раскрытия условных фактов в бухгалтерской отчетности организации обусловлен следующими причинами:
• недооценкой роли такой информации для принятия решений как внутренними, так и внешними пользователями отчетности;
• недостаточная разработка методик оценки условных обязательств;
• отсутствие рекомендаций по признанию информации об условных обязательствах в бухгалтерской отчетности организаций
Отметим, что в связи с отсутствием информации об условных обязательствах возрастает риск принятия неадекватных экономических решений для пользователей бухгалтерской отчетности, и, прежде всего, это связано с тем, что условные обязательства могут влиять на оценку способности организации продолжать свою деятельность.
Бухгалтерская отчетность, согласно как российским, так и международным стандартам, должна составляться исходя из принципа непрерывности деятельности, за исключением тех случаев, когда руководство намеревается или ликвидировать организацию, или прекратить торговые операции. Прежде чем сделать обоснованный вывод о приемлемости принципа непрерывности, руководству потребуется проанализировать текущую и ожидаемую рентабельность, рассмотреть графики погашения задолженности в сравнении с наличием потенциальных источников дополнительного финансирования.
Признание и раскрытие в бухгалтерской финансовой отчетности информации об условных фактах позволят руководству организации или аудиторам, проводящим проверку, получить адекватные экономические показатели, дающие реальную картину возможностей предприятия непрерывно осуществлять деятельность, тем самым, уменьшая риск принятия неверного решения на основе данных отчетности до приемлемо низкого уровня.
Это определяет актуальность темы исследования и ее практическую значимость.
Состояние изученности проблемы. В разработку теории и практики бухгалтерского учета и аудита внесли значительный вклад российские ученые: Л.С. Бакаев, П.С. Безруких, Ы.П. Барышников, М.А. Бахрушина, К.М. Гарифуллин, В.Г. Гетьман, Ю.А Данилевский, Е.А. Еленевская, В.Б Ивашкевич, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Л.Г. Макарова, М.В Мельник, Е.А. Мизиков-ский, О.А. Миронова, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, В.В. Палий, В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др., а также зарубежные ученые: Р. Адаме, Э.А. Арене, Д.К. Лоббек, Р. Монтгомери, Б. Нидлз и др.
Вопросы бухгалтерского и аудита учета условных фактов отражены в работах А.С. Бакаева, Е.А. Мизиковского, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палий, В.В. Палий, Я.В Соколова, О.В.Соловьевой, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и др.
Тем не менее, на наш взгляд, методика учета и контроля условных фактов хозяйственной деятельности в условиях реформирования бухгалтерского учета изучена недостаточно полно. На наш взгляд, многие вопросы, связанные с отражением информации об условных фактах в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности, требуют более глубокого исследования. Ограниченно представлен перечень хозяйственных фактов, классифицируемых как условные, недостаточно разработаны методики оценки последствий условных фактов, нет анализа влияния условных фактов на финансовое состояние предприятия, требует совершенствования и методика контроля условных фактов хозяйственной деятельности.
Цель и задача исследования. Целью диссертации является уточнение теоретических положений и выработка практических рекомендаций по бухгалтерскому учету условных фактов хозяйственной деятельности, использованию учетной информации о названных объектах в финансовой отчетности и ее подтверждению в ходе проверки.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи исследования:
• исследовать и детализировать содержание условного факта как объекта бухгалтерского учета;
• провести сопоставление способов формирования отчетной информации об условных фактах, практикуемых в российской и международной практике;
• изучить и обобщить порядок признания и раскрытия условных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности хозяйствующих субъектов;
• определить пути совершенствования способов оценки условных фактов;
• систематизировать информационную базу проверки условных фактов хозяйственной деятельности;
• конкретизировать процедуры контроля применительно к условным фактам;
• разработать программу проверки условных фактов с регламентацией последовательности контрольных процедур;
• определить влияние условных фактов хозяйственной деятельности на финансовое состояние предприятия, предложить порядок оценки риска прогноза последствий условных фактов и его отражение в финансовой отчетности предприятия.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является бухгалтерский учет условных фактов хозяйственной деятельности.
В качестве объекта исследования выбраны учетные процессы в коммерческих предприятиях Нижегородской области.
Теоретические и .методологические основы диссертации. Теоретической основой диссертации послужили труды отечественных и зарубежных авторов в области бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита, оценки активов; законодательные и нормативные акты, инструктивные и методические материалы, а также международные стандарты финансовой отчетности по состоянию на 1 июля 2005 года.
Методика исследования основывается на изучении и обобщении теоретических концепций экономической и учетной теории, методологий бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа. Методической базой диссертации служат методы экономических исследований: коэффициентный, абстрактно логический, общенаучные методические приемы, элементы метода бухгалтерского учета, такие как документирование, инвентаризация, оценка, бухгалтерские счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и другая бухгалтерская отчетность, метод судебно-бухгалтерской экспертизы, ревизии.
Научная новизна основных положений диссертационного исследования заключается в разработке рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета условных обязательств, формированию информации об условных активах и условных обязательствах в бухгалтерской отчетности и детализации процедур ее подтверждения.
В процессе исследования получены следующие результаты, включающие элементы научной новизны: • расширен перечень фактов, определяемых как условные, и разработана их классификация;
• конкретизированы критерии признания и раскрытия информации об условных фактах хозяйственной деятельности в финансовой отчетности в ориентации на нужды пользователей учетной информации и управления экономикой предприятия;
• разработаны усовершенствованные внутрихозяйственные формы первичных документов, регистров синтетического и аналитического учета; предлагается система бухгалтерских проводок в учете условных фактов;
• рекомендован вариант формирования финансовой отчетности, включающей исчерпывающие данные об условных фактах в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях капитала, а также удобно читаемую и доступную для пользователей информацию о способах признания и оценки условных фактов в пояснительной записке, в которой рекомендуется раскрывать причины возникновения условных фактов, применяемые способы их оценки, степень существенности для финансовой отчетности, а также влияние условных фактов на финансовое состояние предприятия и расчет риска прогноза последствий условных фактов хозяйственной деятельности;
• предложены уточненные и новые способы оценки условных фактов, основанные на построении трендовых моделей и на формировании различных вариан тов исхода события, определяемого как условный факт, с последующим определением вероятности развития ситуации по каждому из выбранных вариантов;
конкретизированы цели контроля условных фактов, состав информационного фонда для проведения проверки, систематизированы процедуры и приемы ее проведения.
Практическая значимость диссертации состоит в применении первичных документов, методик оценки последствий условных фактов, регистров синтетического и аналитического учета условных фактах, технологии обработки учетной информации, форм отчетности, которые позволят восполнить недостаток информации и послужат основой для анализа и прогнозирования финансового положения предприятий Российской Федерации.
Предлагаемая методика позволит своевременно выявлять условные обязательства предприятия, что обеспечит большую степень достоверности бухгалтерской отчетности, повысит ее аналитическую функцию, позволит заинтересованным пользователям принимать адекватные экономические решения и оценивать способность организации непрерывно осуществлять деятельность.
Выводы и предложения могут быть использованы в дальнейших теоретических исследованиях в области методики бухгалтерского учета и аудита условных фактов хозяйственной деятельности, а также в учебном процессе для подготовки студентов и практических работников в области финансового учета и аудита.
Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты исследования докладывались на международных научно-практических конференциях (Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, 2003, 2005 гг.; Белгородский государственный университет, 2004г) и всероссийской конференции (Нижегородский коммерческий институт, 2003 год).
Результаты научно-исследовательской работы одобрены ОАО «Завод «Красное Сормово», ОАО «Борский стекольный завод», ООО «Аудиторская фирма «Юмита», ООО «ИНКО-ЛАННС», ООО «ННД-АУДИТ» и приняты к внедре нию в 2003-2004 годах, а также внедрены в учебный процесс на кафедре бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита Нижегородского государственного университета им. Н.И. Лобачевского при преподавании курсов «Бухгалтерская финансовая отчетность», «Лудит», Международные стандарты аудита» в 2002-2005 учебный год, а также при подготовке профессиональных бухгалтеров и аудиторов в Нижегородском Территориальном институте профессиональных бухгалтеров.
По результатам работы опубликовано 6 печатных работ общим объемом 39,8 п. л., из них 2,5 п.л. лично соискателя, в том числе в центральной печати. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающего 160 наименований. Работа изложена на 166 страницах машинописного текста, содержит 53 таблицы, 7 рисунков, 29 приложений.
Характеристика условных фактов хозяйственной деятельности
Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих органов. Действовавшая система государственного контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения экономических субъектов.
В условиях перехода от централизованного управления народным хозяйством к рыночному регулированию хозяйственных отношений российские организации вынуждены принимать решения в условиях действия как факторов риска, свойственных классической рыночной экономике, так и присущих экономике переходного типа.
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета и разработанных на ее основе правил и норм постановки и ведения бухгалтерского учета хозяйствующими субъектами, равно как и контроля за достоверностью информации, содержащейся в отчетности.
Достоверная информация должна давать полное и непредвзятое представление об истинном положении дел на предприятии пользователям, что позволит снизить риск принятия неадекватных экономических решений на основе отчетности. Одной из важнейших характеристик достоверной информации в отчетности является ее надежность. Так, информация надежна, если она [23]:
объективно отражает факты хозяйственной деятельности;
раскрывает факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;
нейтральна, то есть посредством отбора или формы представления не влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий;
не дает представление о завышенной величине активов и доходов и заниженной величине обязательств и расходов, и при этом не содержит скрытых резервов;
в полном объеме (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку) раскрывает информацию о хозяйственной деятельности субъекта.
На наш взгляд, из перечисленных требований самым трудновыполнимым для российского бухгалтерского учета является требование приоритета содержания перед формой. Несмотря на то, что это требование закреплено и в положении по ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности [10], и в ПБУ 1/98 [20], и в концепции [23], на практике, активы признаются в учете только в момент перехода права собственности, таким образом, в учете доминирует юридическое понимание обязательств, основанное на содержании ст. 307 ГК РФ [1]. Возможно, невыполнение требования приоритета содержания перед формой связано с отсутствием в российском законодательстве критериев признания активов и обязательств. Так, одним из критериев признания элемента финансовой отчетности в МСФО [98, гл. «Принципы», ст. 82-98] служит вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией. Аналогичные критерии признания элементов финансовой отчетности содержатся в Концепции [23],однако, эти критерии не согласуются с нормативными актами, в результате отсутствует механизм их реализации, и в российской практике признание элемента происходит, в основном, связи с переходом права собственности.
Ориентация на экономическое содержание фактов хозяйственной деятельности ведет к появлению в бухгалтерском учете новых объектов, в частности, условных активов и условных обязательств (рис.1.1).
Реализация экономического содержания условных фактов заключается в том, что они признаются в бухгалтерском учете в случаях, когда с высокой вероятностью по состоянию на отчетную дату приводят к уменьшению экономических выгод. С традиционной же для российского бухгалтерского учета точки зрения условные факты не должны признаваться в учете, так как событие фактически не произошло.
Отражение в финансовой отчетности условных фактов повышает ее аналитическую функцию, и хотя интересы пользователей различны - собственники заинтересованы в неуклонном росте своего капитала, кредиторы - в платежеспособности, рабочие и служащие - в хорошей заработной плате, государство - в налогооблагаемой прибыли - все они получают возможность:
оценить, сохранит ли клиент свою платежеспособность в течение ближайшего времени;
оценить неопределенные обязательства экономического субъекта, т.е. потенциальные будущие обязательства его на неточно известную сумму, являющиеся результатом его предшествующей деятельности и существенно изменяющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой бухгалтерской отчетности
Признание и раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности
На различных этапах развития бухгалтерского учета показатели отчетности, нормативы, бухгалтерские термины были ни чем иным, как стимулами, вызывающими определенную реакцию в зависимости от интересов того или иного лица. При этом всегда подчеркивалось, что у организации нет и не может быть цели, она может быть только у людей. Таким образом, цель бухгалтерского учета менялась в зависимости от того, на каких пользователей была ориентирована генерируемая в бухгалтерском учете информация. Различные формулировки целей бухгалтерского учета представлены в приложении 3.
В 1966 году Американская бухгалтерская ассоциация выпустила положение о базовой теории бухгалтерского учета (ASOBAT), где было дано определение бухгалтерского учета и его целей. Под бухгалтерским учетом понимался процесс распознавания, измерения и сообщения данных о хозяйственной деятельности с целью информационного обеспечения пользователей для оценки и принятия решений [151]. Принципиально новым в этом определении было то, что бухгалтерский учет должен был обеспечить информацией всех пользователей, а не только собственников, как это было ранее. Поскольку учет ориентировался не только на собственников, но и кредиторов, инвесторов возникла необходимость генерировать информацию об изменение стоимости имущества организации. Пользователь отчетности стал, прежде всего, нуждаться в балансе, а не в отчете о прибылях и убытках, так как именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом, и рыночная капитализация объектов инвестиций зависит больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.
Таким образом, изменение целей бухгалтерского учета связано с пополнением списка пользователей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и с изменением ориентации бухгалтерской информации от собственников на кредиторов и инвесторов.
В России до 1996 года бухгалтерский учет был ориентирован на контроль за использованием организациями государственной собственности. Однако, в связи со сближением российского бухгалтерского учета с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой и с выбором в качестве ориентира международных стандартов финансовой отчетности бухгалтерский учет стал рассматриваться как основной источник информации для инвесторов и кредиторов.
Таким образом, на современном этапе бухгалтерский учет - это система, формирующая данные о хозяйственной деятельности организации, полезные для пользователей финансовой отчетности.
Мы не можем говорить о цели бухгалтерского учета в международной практике, так как в международных стандартах сформулирована только цель финансовой отчетности, которая состоит в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.
Цель финансовой отчетности в международной практике совпадает с целью отечественного бухгалтерского учета. Цель же бухгалтерской отчетности российского бухгалтерского учета отличается от международных стандартов тем, что в ней нет четкого указания, что финансовая отчетность должна представлять информацию пользователям. Однако, по результатам исследования выявлено, что именно от того, на какой круг пользователей рассчитана бухгалтерская информация, зависит цель бухгалтерского учета и отчетности, а от цели, в свою очередь, зависит качество представленной в отчетности информации. Считаем, что ПБУ 4/99 [13] следует уточнить, на каких пользователей ориентирована финансовая отчетность хозяйствующего субъекта и при внесении уточнений следует руководствоваться концепцией развития бухгалтерского учета [23].
Еще одним, на наш взгляд, принципиальным отличием цели бухгалтерского учета в России от целей финансовой отчетности в МСФО служит тот факт, что финансовая отчетность ориентирована только на внешних пользователей, а бухгалтерский учет предоставляет информацию как для внешних, так и для внутренних пользователей.
Так же как и цель, задачи бухгалтерского учета с течением времени претерпевали изменения. Хендриксен Э.С. [151] систематизирует задачи в теоретическом аспекте по этапам развития бухгалтерского учета и рассматривает их в следующем порядке:
1. обеспечение сохранности имущества собственников;
2. контроль как средство обеспечения эффективного управления предприятием;
3. исчисление финансовых результатов;
4. бухгалтерский учет как институт перераспределения ресурсов в народном хозяйстве
В развитии задач бухгалтерского учета прослеживается та же тенденция, что и в динамике целей - изначально учет ориентировался на собственников, а потом постепенно стала реализовывать функцию удовлетворения интересов кредиторов, инвесторов.
В российском законодательстве задачи системы бухгалтерского учета в организации содержатся в Федеральном законе о бухгалтерском учете №129-ФЗ [4]. Их анализ показал, что приоритет имеет информация, характеризующая имущественное и финансовое состояние организации, позволяющая оценить ее финансовую устойчивость.
Для целей оценки, диагностики и прогнозирования финансового и имущественного положения предприятия в финансовой отчетности должна признаваться и раскрываться не только реально существующая, подтвержденная документально, но и прогнозная информация - в частности, информация об условных фактах хозяйственной деятельности.
Цель и информационная база проверки условных фактов хозяйственной деятельности
Для отражения полной и достоверной информации об условных фактах хозяйственной деятельности необходим контроль за ее формированием.
Контроль (от фр. controle - проверка) - это процесс, обеспечивающий достижение системой поставленных целей и состоящий из трех основных элементов [145]:
- установление стандартов деятельности системы, подлежащих проверке;
- сравнение достигнутых результатов с ожидаемыми результатами;
- корректировка управленческих процессов, если достигнутые результаты существенно отличаются от установленных стандартов.
Основной целью контроля условных фактов является соблюдение требований законодательных и нормативных актов при включении информации о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность хозяйствующего субъекта.
Прежде всего, контроль должен осуществляться в системе бухгалтерского учета. Контрольная функция типична для бухгалтерского учета при любых условиях хозяйствования. Под бухгалтерским контролем понимается реальная способность системы бухгалтерского учета обеспечить надежность учетной информации, необходимой для внутреннего контроля за сохранностью имущества, денежных средств; целевого и экономного использования хозяйственных ресурсов предприятия [146, стр. 40]. Бухгалтерский контроль условных фактов реализуется посредством элементов метода бухгалтерского учета, таких как документирование, инвентаризация, оценка, счета и двойная запись. Так, посредством документирования обеспечивается полнота отражения условных фактов в бухгалтерском учете и отчетности; инвентаризация условных фактов проводится с целью убедиться в том, что условный факт, отраженный в отчетности, действительно существует; оценка условных фактов способствует отражению в бухгалтерской отчетности их по надлежащей стоимости; счета и двойная запись позволяют отнести условные факты к соответствующим объектам бухгалтерского учета и раскрыть необходимую информацию о них в бухгалтерской отчетности.
По нашему мнению, в системе бухгалтерского учета осуществляется предварительный и текущий контроль условных фактов. Последующий контроль осуществляется в форме внешнего, внутреннего аудита и ревизии. В зависимости от объекта изучения в литературе выделяют три вида аудита:
1. Финансовый аудит предусматривает оценку достоверности финансовой информации.
2. Аудит на соответствие предназначен для проверки соблюдения предприятием конкретных правил, норм, законов, инструкций, договорных обязательств.
3. Операционный аудит используется для оценки производительности и эффективности деятельности предприятия.
Цели и задачи аудита условных фактов как одного из разделов аудита бухгалтерской отчетности представлены в табл. 3.1.
На наш взгляд, аудит на соответствие в отношении условных фактов в российской практике является составляющей финансового аудита, так как его цель - проверка соблюдения требований законодательства - является и целью финансового аудита.
Отличием внешнего аудита от внутреннего является постановка перед ними целей, ориентированных у первого на внешних пользователей и на защиту их интересов, а у второго - на руководство организации, состоящее в ряде случаев из наемных менеджеров. Исходя из этого, цели внутреннего аудита условных фактов совпадают с целями, присущими финансовому и операционному аудиту с той лишь разницей, что в первом случае основным пользователем информации является руководство, а во втором - внешние пользователи.
Основной целью ревизии являются осуществление контроля за соблюдением законодательства при совершении организацией хозяйственных и финансовых операций и их обоснованностью [22, п. 5], таким образом, цель ревизии условных фактов совпадает с целью финансового аудита и аудита на соответствие, а также с целью бухгалтерского контроля.
