Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Внешний аудит и его роль в повышении достоверности бухгалтерской отчетности 9
1.1. Имущество в кредитных организациях, значение аудита в повышении его эффективности и достоверности отражения в бухгалтерской отчетности 9
1.2. Регламентирование аудиторской деятельности в Российской Федерации 22
1.3. Правила аудиторской деятельности в Российской Федерации и их гармонизация с международными стандартами 32
Глава 2. Деятельность аудиторской организации до начала аудита 39
2.1. Выбор клиента и планирование аудита 39
2.2. Определение уровня существенности и аудиторского риска 53
2.3. Выборка в аудите 63
Глава 3. Технология проведения аудиторской проверки имущества кредитных организаций 75
3.1. Методы получения аудиторских доказательств и их документирование 75
3.2. Аудит основных средств 85
3.3. Аудит нематериальных активов 113
3.4. Аудит малоценных и быстроизнашивающихся предметов 120
3.5. Анализ результатов аудита имущества кредитных организаций 128
Заключение 145
Список использованной литературы 154
Приложение № 1. Ведомость оценки качества планирования 164
Приложение № 2. Определение уровня существенности при аудите кредитных организаций 165
Приложение № 3. Перечень документов, который необходимо запросить при проведении аудита имущества в кредитных организациях 170
Приложение № 4. Перечень индексов рабочей документации в рабочем файле «Аудит имущества кредитных организаций» 177
- Имущество в кредитных организациях, значение аудита в повышении его эффективности и достоверности отражения в бухгалтерской отчетности
- Выбор клиента и планирование аудита
- Методы получения аудиторских доказательств и их документирование
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях рыночной экономики Центральный банк РФ играет ключевую роль в расчетной системе. Инструментарием этой роли является банковская система, которая представляет собой в конце 90-х годов разветвленную целостную систему, состоящую из отдельных базовых элементов, связанных между собой сложными многоуровневыми отношениями. В свою очередь каждая отдельно взятая кредитная организация (базовый элемент общей системы) также является сложной системой, подчиняющейся определенным закономерностям развития на отдельных фазах жизненного цикла. В силу этого системный подход к банковскому надзору предусматривает надзор за банковской системой в целом с учетом ее основных подсистем и надзор за отдельно взятыми коммерческими банками. Одним из инструментов данного надзора являются аудиторские организации.
В настоящее время в соответствии со статьей 5 «Регулирование бухгалтерского учета» Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ. Центральный банк РФ является органом, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета в кредитных организациях, а также в некоторых аспектах - и аудита. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.12.94 №1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» бухгалтерская отчетность банков и кредитных учреждений подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Аудиторская проверка должна установить, насколько достоверно во всех существенных аспектах в соответствии с законодательством Российской
Федерации отражены активы и пассивы, доходы и расходы кредитной организации.
В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденными приказом Центрального банка РФ от 18.06.97 № 02-263, в разделе 6 «Средства и имущество. Участие» плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях выделен подраздел «Имущество банков», в котором учитываются основные средства банков, капитальные вложения, лизинговые операции, нематериальные активы, хозяйственные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также результаты от реализации (выбытия) имущества банков. Являясь частью актива баланса кредитной организации, имущество - один из основных объектов аудиторской проверки. Обнаруженные в ходе проверки операций по движению и отражению в учете имущества нарушения могут существенно повлиять на достоверность подтверждаемой аудитором отчетности кредитной организации.
Качество проведения аудиторских проверок кредитных организаций зависит от наличия профессионально разработанных методик их проведения. Вместе с тем, любая методика проведения аудита тесно связана с практикой и обязательно должна учитывать особенности деятельности проверяемого субъекта. Вопросы организации аудита в целом рассматривались в работах Е.М. Гутцайт, Ю.А. Данилевского, Н.П. Кондракова, О.М. Островского М.Ф. Овсийчук, В.И. Петровой, В.И. Подольского, А.Н. Романова, Н.А. Ремизова, Л.Б. Сидельниковой, В.В. Скобары, Е.В. Старовойтовой, В.П. Суйца, СМ. Шапигузова, А.Д. Шеремета и др. Формы и методы проведения внешнего аудита определяются аудитором самостоятельно, исходя из особенностей деятельности того или иного экономического субъекта и условий заключенного договора (контракта) на проведение аудита. При этом принципы организации проверки, осуществления аудиторских процедур и составления аудиторского заключения должны соответствовать правилам (стандартам) аудиторской деятельности Российской Федерации.
Как показали исследования организации аудита кредитных организаций, методика проведения аудита имущества кредитных организаций до настоящего времени не достаточно разработана во всех существенных аспектах. Отсутствие целостного подхода к аудиту имущества кредитных организаций и недостаточная практическая разработанность определили актуальность темы диссертационного исследования.
Целью исследования является разработка методических рекомендаций по проведению аудиторской проверки имущества кредитных организаций. Для достижения целей исследования поставлены и решены следующие задачи:
изучить нормативные акты, регламентирующие совершение операций с имуществом и отражение их в учете;
изучить и оценить нормативную базу, законодательно регламентирующую организацию аудита бухгалтерской отчетности кредитных организаций;
изучить методы сбора доказательств, предложить наиболее эффективные из них, позволяющие повысить качество аудиторской проверки имущества кредитных организаций;
изучить порядок определения уровня существенности, предложить базовые показатели, наиболее точно характеризующие достоверность отчетности кредитных организаций;
изучить порядок определения аудиторских рисков, рекомендовать порядок их оценки;
изучить порядок планирования аудита, содержание программы аудита имущества кредитных организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются организация, методика и практика аудита имущества кредитных организаций. В качестве объекта явились процессы планирования, аудиторские процедуры имущества кредитных организаций, контроль качества аудита и обобщение результатов аудита имущества. Исследования выполнены на материалах практики аудиторских организаций по проверке кредитных организаций.
Теоретической и методологической основой исследования явились основные законодательные и нормативные акты по организации бухгалтерского учета и контроля, аудита в кредитных организациях, научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых - экономистов. Информационной основой диссертационной работы явились материалы, полученные в ходе исследований автора в качестве непосредственного участника в аудите кредитных организаций.
Исследования проводились с применением методов наблюдения, познания, системного подхода к изучению круга рассматриваемых проблем, статистических методов, логического и сравнительного анализа.
Научная новизна исследования. В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
предложены рекомендации по планированию аудиторской проверки имущества кредитных организаций с учетом обеспечения ее надлежащего качества;
рекомендовано применение математического аппарата при обосновании формул для расчета оценки аудиторского риска;
обоснована и предложена методика определения уровня существенности, отличная от предлагаемой правилом (стандартом) аудиторской деятельности Российской Федерации «Существенность и аудиторский риск»;
определен и рекомендован перечень параметров, в соответствии с которыми можно оценить репрезентативность выборки;
определены и предложены методы сбора аудиторских доказательств, позволяющие повысить качество аудиторской проверки имущества кредитных организаций;
разработаны и предложены рекомендации по аудиту имущества кредитных организаций, включающие программу аудита, организацию внутрифирменной системы контроля качества аудита;
предложена методика анализа оценки качества аудита внутрифирменными службами, а также другими контролирующими органами.
Практическая значимость проведенного исследования. Внедрение разработанных методических основ аудита имущества кредитных организаций в практику аудиторских организаций позволит повысить уровень качества аудиторских услуг, оказываемых аудиторами и аудиторскими организациями.
Научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, могут быть внедрены в учебные программы по банковскому аудиту в учебных заведениях. Предложенная методика аудита имущества кредитных организаций может быть реализована на практике без дополнительных затрат.
Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы проведенного научного исследования докладывались на научно-практических конференциях профессорско-преподавательского состава и аспирантов Московского университета потребительской кооперации, Российской экономической академии имени Г.В. Плеханова и опубликованы в статьях.
Методические основы проведения аудиторских процедур по существу, обобщения и анализа результатов проведенного аудита, а также порядок проведения контроля качества аудита используются в учебном процессе Московского университета потребительской кооперации и Российской экономической академии имени Г.В. Плеханова.
Имущество в кредитных организациях, значение аудита в повышении его эффективности и достоверности отражения в бухгалтерской отчетности
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.12.94 №1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» (13) бухгалтерская отчетность банков и кредитных учреждений подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Аудиторская проверка должна установить, насколько достоверно во всех существенных аспектах отражены кредитной организацией активы и пассивы, доходы и расходы, правомерно ли использовалась полученная ранее прибыль и др.
В современных условиях методика оценки и отражения в учете активов кредитных организаций имеет большое значение для определения их чистой рыночной ценности. Необходимость правильного подхода к данному вопросу обусловлена ужесточением требований к объективности и содержательности банковской отчетности. Известно, что в структуре баланса кредитной организации решающую роль играют финансовые активы. Вместе с тем, в условиях падения ликвидности коммерческих банков и прекращения их деятельности оценка их имущества приобретает особую актуальность и значимость. Имущество кредитных организаций (основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы и хозяйственные материалы) составляет его материально-техническую базу (здания, вычислительная техника, оргтехника и сейфовое оборудование и хозинвентарь), необходимую для нормального функционирования банковской деятельности. В соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Центрального банка РФ от 18.06.97 № 02-263, в разделе 6 «Средства и имущество. Участие» (15) плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях выделен подраздел «Имущество банков», в котором учитываются основные средства банков, капитальные вложения, лизинговые операции, нематериальные активы, хозяйственные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, а также результаты от реализации (выбытия) имущества банков. В составе основных средств учитываются здания и сооружения, легковой автотранспорт, легкий грузовой автотранспорт (грузоподъемностью до 2-х тонн), конторское оборудование и мебель, компьютерная техника, информационные системы и системы обработки данных, оборудование, транспортные средства, земля и долгосрочно арендуемые основные средства.
Цель аудита имущества кредитных организаций состоит в проверке правильности его классификации, реальности оценки и достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Исследования показали, что при отражении операций с имуществом в бухгалтерском учете кредитные организации допускают типовые ошибки: при отражении источников финансирования капитальных вложений во внебалансовом учете, операций реализации имущества и др. Эти ошибки, как правило, аудиторы обнаруживают, оценивают их существенность, формируют мнение о необходимости вносить исправительные записи в текущем отчетном периоде. Свои замечания, рекомендации и выводы аудиторы излагают в письменной информации руководству кредитной организации. Налицо целесообразность формирования систематизированной базы типичных нарушений по каждому возможному объекту аудита имущества кредитных организаций.
Являясь частью актива баланса кредитной организации, имущество - один из основных объектов аудиторской проверки. Обнаруженные в ходе аудита данного объекта нарушения могут существенно повлиять на достоверность подтверждаемой аудитором отчетности: не только баланса, но и отчета о прибылях и убытках в части доходов/расходов от реализации имущества, расходов по начислению амортизации.
В соответствии с пунктом 1 международного норматива аудита № 1 «Цели и основные принципы проведения аудита» (73) аудит рассматривается как независимая проверка финансовых отчетов или относящейся к ним финансовой информации объекта, независимо от того, приносит он прибыль или нет, его размера и формы организации, когда такая проверка производится с целью выражения дальнейшего мнения. Данное определение рассматривает общую цель аудита и используемую при аудите финансовых отчетов информацию. Другие международные нормативы основаны на принципах данного норматива с тем, чтобы обеспечить руководство аудиторскими процедурами в практической работе. Основные принципы требуют применения аудиторских процедур и практики отчетности по отношению к определенным обстоятельствам. Цель аудита финансовых отчетов - предоставление возможности аудитору выражать свое мнение в соответствии с законом по финансовым отчетам.
Выбор клиента и планирование аудита
Важным моментом в аудиторской работе является система подбора клиентов, а также политика аудиторских организаций в отношении имеющихся клиентов. В связи с этим аудиторская организация решает принять или отвергнуть потенциального клиента, установить условия взаимоотношения с ним. Чтобы подобрать новых клиентов, необходимо получить информацию и сделать ее обзор. Сведения об экономическом субъекте возможно получить от его руководства, от третьих лиц, сотрудничавших с ним, а также у предыдущих аудиторов, если данный экономический субъект проверялся аудиторской организацией. В соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» аудиторская организация обязана планировать аудит, так как планирование - это процесс осуществления решений аудиторской стратегии (36). Планирование ведется на протяжении всей аудиторской проверки, начиная с оценки риска и заканчивая составлением программы аудита. Деятельность, включенная в планирование аудита, и порядок ее осуществления изменяются в зависимости от применяемых в ходе аудита аудиторских процедур.
По мнению Р. Адамса (32), изложенному в книге «Основы аудита», планирование - это процесс, позволяющий рационально выполнять аудит и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных моментов.
Известный американский специалист в области теории и практики аудита профессор Университета штата Техас в Остине Джек К. Робертсон в монографии «Аудит» первые два этапа аудиторской проверки определяет как предварительную деятельность и планирование (87). Предварительная деятельность включает в себя принятие клиента, письмо о найме, назначение аудиторского персонала и изучение бизнеса клиента. Такую деятельность Робертсон называет как начальную стадию процесса планирования аудиторской проверки. Основная деятельность планирования, по мнению американского специалиста, представляет собой предварительный аналитический обзор, предварительную оценку эффективности проверки и материальности.
Э.А. Арене и Дж. Лоббек (34) выделяют шесть основных этапов планирования аудита: предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор информации о правовых обязательствах клиента, оценка существенности погрешностей и риска, ознакомление с системой внутрихозяйственного контроля и оценка риска контроля, разработка общего плана аудита и программы аудита. Данные положения наиболее близки к сложившейся практике российского аудита.
В соответствии с пунктом 19 международного норматива аудита № 1 «Цели и основные принципы проведения аудита» (73) и российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Планирование аудита» (104) в целях эффективной аудиторской проверки аудитор должен планировать свою работу, проведение контрольных тестов, позволяющих ему вынести объективное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, базирующееся на бухгалтерской (финансовой) информации. На основании этих стандартов целью планирования является:
- получение существенной информации о бизнесе клиента и понимание систем учета и внутреннего контроля;
- оценка степени риска, в том числе риска материальных ошибок, который не может быть предотвращен системой внутреннего контроля клиентов;
- определение направления, трудозатрат и объема аудиторской проверки. Международный норматив аудита № 3 «Основные принципы, регулирующие аудит» (73) подчеркивает, что аудитор должен планировать свою работу таким образом, чтобы иметь возможность своевременно проводить эффективный аудит.
Ранее отмечалось, что международные стандарты аудиторской деятельности, по мнению Комитета международной аудиторской практики, должны способствовать обеспечению единообразия аудиторской практики и сопутствующих услуг во всем мире. В границах же каждой страны должно осуществляться локальное регулирование международных нормативов в соответствии с практикой, установившейся при аудировании финансовой информации. В том объеме, в котором международные стандарты соответствуют локальному регулированию, аудит финансовой информации в конкретной стране будет выполняться правильно. Такое регулирование осуществляет в России Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Методы получения аудиторских доказательств и их документирование
Вопрос качества проведения аудиторских проверок кредитных организаций напрямую зависит от наличия профессионально разработанных методик их проведения. Вместе с тем, любая методика проведения аудита тесно связана с практикой и обязательно должна учитывать особенности деятельности проверяемого экономического субъекта.
Как уже было отмечено, в современных условиях методика оценки и отражения в учете активов кредитных организаций имеет большое значение для определения их чистой рыночной стоимости. Необходимость правильного подхода к данному вопросу обусловлена ужесточением требований к объективности и содержательности банковской отчетности. Известно, что в структуре баланса кредитной организации решающую роль играют финансовые активы. Вместе с тем, в условиях падения ликвидности коммерческих банков и прекращения их деятельности оценка их имущества приобретает особую актуальность и значимость. Являясь частью актива баланса кредитной организации, имущество - один из основных объектов аудиторской проверки. Обнаруженные в ходе аудита данного объекта нарушения могут существенно повлиять на достоверность подтверждаемой аудитором отчетности.
Примерно пять лет для развития банковского аудита - это небольшой срок. К настоящему времени вышли некоторые книжные издания по аудиту кредитных организаций, раскрывающие методику проведения аудита по большинству из спектров операций, проводимых кредитными организациями. Несмотря на то, что значительная часть трудов ученых экономистов посвящена проблемам банковского аудита, в них не достаточно освещены аспекты аудита всех объектов учета.
Одним из первых по аудиту коммерческих банков, затрагивающим методику проведения аудита, как показали исследования литературы поданному вопросу, является труд Л.Б. Сидельниковой «Аудит коммерческого банка» (90). В нем отражены два аспекта аудита коммерческого банка: ведение бухгалтерского учета (в соответствии с указаниями Государственного банка СССР от 18.11.87 № 1027 «По применению плана счетов бухгалтерского учета в банках СССР») и составление рабочих программ аудита балансовых счетов банка. В связи с введением с 01.01.98 в кредитных организациях новых Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Центрального банка РФ от 18.06.97 №02-263 (16), наиболее актуален в настоящий момент в работе Л.Б. Сидельниковой (90) второй аспект аудита, связанный с составлением рабочих программ. Каждый аудитор испытал на себе, насколько длительна и трудоемка эта работа. Но общеизвестно, что четко и подробно разработанная программа аудита по каждому объекту учета систематизирует и облегчает работу аудитора, а также является одной из составляющих качественного проведения аудита. В качестве примера в работе приводятся рабочие программы в полном объеме по аудиту кассы банка и кредитов, выданных в иностранной валюте. Остальные рабочие программы приводятся в весьма сокращенном виде.
В.В. Скобара в работе «Аудит: методология и организация» (91) высказывает предложения по совершенствованию аудиторской деятельности, применению правил (стандартов) аудиторской деятельности, приводит методологические разработки по организации проверок отдельных объектов аудита предприятий различных форм собственности кроме аудита кредитных организаций. В данной работе автор касается вопроса аудита товарно-материальных ценностей при проверке подразделений общественного питания, методология аудита имущества в целом им не раскрывается.
Коллектив авторов Е.П. Козлова и Е.Н. Галанина во втором издании «Бухгалтерский учет в коммерческих банках» (67) рассматривает основные вопросы теории, правила организации и ведения бухгалтерского учета в коммерческих банках, не затрагивая вопросы аудита кредитных организаций.
Таким образом, как показал обзор существующей литературы по аудиту таких авторов, как Ю.А. Данилевский, М.Ф. Овсийчук, Н.А. Ремизов, Л.Б Сидельникова, В.В. Скобара, Е.В. Старовойтова, В.П. Суйц, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет, Р. Адаме, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. 0"Рейли, М.Б. Хирш, Дж. К. Робертсон, что интересующая нас методика проведения аудита имущества кредитных организаций до настоящего момента не разработана:
- отсутствуют подробные программы аудита каждого объекта имущества;
- не классифицированы документы, которые необходимо запросить аудитору у кредитной организации для проведения аудита;
- не разработан примерный перечень рабочей документации, которую каждый аудитор должен подшивать в файл клиента до, в течение и после проведения аудита.
