Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Международные стандарты финансовой отчетности в российской практике учета 9
1.1. Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности 9
1.2. Экономические предпосылки применения международных стандартов финансовой отчетности в России 21
1.3. Основные препятствия, возникающие на пути внедрения и последующего применения МСФО в России 31
ГЛАВА 2. Оптимизация процесса формирования отчетности, соответствующей требованиям МСФО 42
2.1. Выбор способа подготовки отчетности по МСФО 42
2.2. Рекомендации по внедрению процесса трансформации отчетности на предприятии 53
2.3. Алгоритм разработки методики трансформации отчетности 66
ГЛАВА 3. Влияние международных стандартов на показатели, характеризующие финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки предприятия 80
3.1. Анализ факторов, ограничивающих сопоставление отчетов, подготовленных по российским и международным стандартам 80
3.2. Подход к проведению сравнительного анализа показателей российской отчетности и отчетности в формате МСФО 87
3.3. Основные положения МСФО, оказывающие существенное влияние на показатели деятельности предприятий 116
ЗАКЛЮЧЕНИЕ 128
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 139
ПРИЛОЖЕНИЕ 153
- Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности
- Выбор способа подготовки отчетности по МСФО
- Анализ факторов, ограничивающих сопоставление отчетов, подготовленных по российским и международным стандартам
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Развитие и совершенствование рыночных отношений в России, расширение объектов финансово-хозяйственной деятельности, стремление органично влиться в мировую экономическую систему привели к необходимости изучения, анализа, теоретического осмысления и применения в практической деятельности мирового опыта в области бухгалтерского учета и отчетности. Однако вопрос о том, в какой мере и каким именно мировым опытом следует при этом воспользоваться, вызвал немало разногласий.
На первых этапах развития российской системы бухгалтерского учета в условиях рынка в качестве ориентира использовалась система US GAAP. Однако более глубокие исследования теоретических характеристик и практики применения американских учетных стандартов показали, что данная система не отражает специфику российской учетной практики. Американская учетная система опирается на слабо систематизированную, постоянно изменяющуюся интерпретацию принципов и правил бухгалтерского учета и финансовой отчетности, на прецедентные правовые нормы, в большинстве своем отражающие особенности бизнеса США. Поэтому в конечном итоге постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 в качестве основы реформирования отечественного учета были выбраны международные стандарты финансовой отчетности, закрепляющие достаточно длительный опыт ведения учета и подготовки отчетности в условиях рыночной экономики и завоевавшие в последние годы большой авторитет во многих странах мира.
На протяжении последних лет в России последовательно проводилась работа по формированию национальной бухгалтерской системы, взаимосвязанной с МСФО, но, несмотря на это, до сих пор наблюдается отсутствие тождественности российской системы принципам ведения учета и подготовки финансовой отчетности, заложенным в МСФО. Сложившаяся в настоящее время в России система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации. Поэтому отечественные предприятия встают перед необходимостью преобразования данных отчетности, сформированных на основе российской системы бухгалтерского учета, в финансовую отчетность, соответствующую принципам МСФО.
На основании вышеизложенного можно утверждать, что разработка процедур адаптации учетной практики российских предприятий к международным стандартам финансовой отчетности является особо актуальной в России на современном этапе.
Степень разработанности проблемы. В современной экономической литературе вопросам составления отчетности по международным стандартам финансовой отчетности уделяется много внимания. Большой вклад в разработку этих вопросов внесли зарубежные ученые: М.Ф. Ван Бреда, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Д. Дамант, Д. Колдуэлл, Г. Мюллер, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, С. Нобус, М.Х. Перера, Э.С. Хендриксен и др. Среди отечественных исследователей, развивающих данное направление, можно выделить таких ученых как А.С. Бакаев, В.Г. Гетьман, Л.В. Горбатова, В.В. Ковалев, М.Х. Кутер, М.И. Литвиненко, Т.Н. Малькова, Е.А. Мизиковский, О.В. Одинушкина, В.Ф. Палий, О.В. Рожнова, О.В. Соловьева, Я.В. Соколов, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Вместе с тем научные работы, посвященные этой тематике, в основном раскрывают общие аспекты применения международных стандартов финансовой отчетности в России и не в полной мере освящают вопросы, касающиеся организации процесса перехода отечественных предприятий на МСФО.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы диссертационного исследования, его цели и задачи.
Цели и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в решении комплекса проблем, возникающих в ходе адаптации учетной практики российских предприятий к международным стандартам финансовой отчетности. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
• охарактеризовать роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности;
• оценить экономические предпосылки перехода на МСФО в России и выявить основные проблемы, возникающие в процессе внедрения и последующего применения международных стандартов;
• рассмотреть существующие в настоящее время способы подготовки отчетности по МСФО;
• обосновать необходимость применения метода трансформации при подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО, исследовать мероприятия, проводимые российскими предприятиями при постановке процесса трансформации отчетности, систематизировать научные взгляды на методику трансформации;
• проанализировать факторы, ограничивающие сопоставление отчетов, сформированных по российским и международным стандартам, и внести с их учетом корректировки в существующие методики финансового анализа;
• изучить опыт предприятий, осуществляющих подготовку отчетности по МСФО, и выявить положения международных стандартов, применение которых оказывает значительное влияние на показатели российской отчетности организаций.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является совокупность организационных и методических аспектов формирования финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам. В качестве объекта исследования выступают российские предприятия, осуществляющие переход на международные стандарты финансовой отчетности.
Теоретические и методологические основы исследования.
Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие в Российской Федерации положения по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности, вытекающие из нормативных регулирующих документов, методы и принципы подготовки финансовой отчетности, заложенные в международных стандартах финансовой отчетности, а также теоретические и научно-практические разработки отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета и финансового анализа.
Методы исследования. В ходе исследования в качестве инструментария использовались методы: диалектический, дедуктивный, индуктивный, моделирования, синтез, а также системный подход к объекту исследования. Количественные и качественные задачи решались с помощью статистических и графических методов. Для достижения поставленных задач широко использовался метод сравнительного анализа.
Информационная основа исследования. В работе использованы труды ведущих учёных и специалистов в области бухгалтерского учета, инструктивные и методические материалы Министерства финансов РФ, российские положения по бухгалтерскому учету, международные стандарты финансовой отчётности, отчеты по результатам комплексных исследований, подготовленных Romir Monitoring в рамках проектов «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II» и «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности», материалы зарубежной и российской периодической печати, научно-практических конференций и семинаров. Значительная часть документов получена из сети Интернет.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретико-методических подходов и научно обоснованных рекомендаций по вопросам адаптации учетной практики российских предприятий к международным стандартам финансовой отчетности. В процессе исследования автором были получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие элементы научной новизны:
• выделены факторы, совокупность применения которых определяет выбор предприятием одного из альтернативных вариантов подготовки отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов;
• разработан комплекс мероприятий по постановке процесса трансформации отчетности на предприятии, реализация которого способствует решению кадрового вопроса, проблем, возникающих при разработке методики трансформации, а также в ходе автоматизации и формализации процесса;
• предложен подход к проведению сравнительного анализа показателей отчетностей, составленных по российским и международным стандартам, позволяющий провести сопоставление различных по формату отчетов и количественно оценить степень влияния МСФО на показатели деятельности предприятия;
• определены основные положения МСФО, оказывающие существенное влияние на показатели деятельности организаций, которые могут быть использованы предприятиями для установления причин расхождений между данными российской и международной отчетностей. Практическая значимость исследования состоит в том, что предложенные алгоритм разработки методики трансформации отчетности, а также подходы к внедрению процесса трансформации отчетности и проведению сравнительного анализа различных по формату отчетностей, могут быть использованы работниками экономических служб организаций; специалистами аудиторских и консалтинговых компаний при подготовке отчетности, соответствующей требованиям МСФО; преподавателями высших учебных заведений при проведении занятий по курсам «Бухгалтерский финансовый учет» и «Международные стандарты финансовой отчетности», а также при подготовке и повышении квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты исследования докладывались и обсуждались на Международных научных конференциях и научных конференциях профессорско преподавательского состава, проводившихся в Астраханском государственном техническом университете в 2004-2006 годах. Материалы диссертационного исследования находят применение при разработке в Астраханском государственном техническом университете Госбюджетной научно-исследовательской работы. Разработанные автором рекомендации используются в деятельности аудиторских фирм.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 9 научных работах (две из которых изданы в журнале ВАК) общим объемом 4,24 п.л., в том числе авторских - 2,47 п.л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа содержит 166 страниц машинописного текста, в том числе 17 рисунков, 25 таблиц, 12 приложений. Структура диссертации отражает цель и задачи исследования.
Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности
В условиях развитой рыночной экономики роль бухгалтерского учета заключается в формировании максимально достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности организации, а отчетность выступает средством коммуникации в рамках национальных и международных рынков. Ежедневно тысячи компаний во всем мире используют отчетность для обеспечения реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и прочих внешних пользователей необходимой информацией, служащей основой для принятия ими различных экономических решений. Но трактовка информации, отражаемая в финансовой отчетности компаний, и сравнение ее во временном и пространственном аспектах затрудняется из-за применения в разных странах различных подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности. Например, в финансовой отчетности разных стран по-своему определяются и истолковываются ее главные элементы, различны критерии их идентификации и признания, различна оценка объектов учета, степень раскрытия информации о них в отчетности и т.п. Поэтому очевидно, что в современных условиях развития экономической интеграции и корпоративной интернационализации, формирования международного рынка капитала и международного финансового рынка, а также усиления роли транснациональных корпораций существует острая необходимость в создании и практическом применении единых подходов к подготовке отчетной информации.
Однако унификация в такой области как бухгалтерский учет и отчетность является задачей трудно выполнимой, а, по мнению некоторых специалистов, вообще недостижимой. Причина этого кроется в том, что данный процесс является не просто техническим вопросом. Проблема унификации не в том, что страны не могут договориться о ведении учета и составлении финансовой отчетности по каким-либо одним общим правилам, а в том, что применение этих правил возможно лишь в том случае, когда они соответствуют реальной ситуации, существующей в стране. Поэтому для того, чтобы достигнуть положительных результатов в области унификации бухгалтерского учета и отчетности, необходимы такие единые стандарты, которые учитывали бы целый спектр особенностей, характеризующих ту или иную страну.
Учитывая всю сложность данной проблемы, решать ее пытаются и на региональном и на международном уровне, используя при этом различные подходы. На региональном уровне первыми стали регулировать сопоставимость отчетности страны-члены Европейского сообщества (ЕС, сейчас Европейского союза), для чего в конце 1970-х - начале 1980-х годов были изданы директивы ЕС по корпоративному праву. Цель регулирования была сформулирована как «гармонизация бухгалтерского учета», под которой понималась согласованная методология (в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов ее регулирующих, но эти стандарты не должны противоречить аналогичным стандартам в странах-членах сообщества). Однако, гармонизация, которой удалось достичь с помощью директив ЕС, по признанию самого Европейского союза, оказалась на «базовом уровне». Что касается деятельности других межправительственных и независимых профессиональных организаций (Африканского совета по бухгалтерскому учету, Конфедерации стран Азии и Тихого океана, Межамериканской организации бухгалтеров и др.), занимающихся проблемами унификации на уровне региона, то их результаты в этом направлении еще менее успешны. Но, несмотря на это, следует согласиться с мнением Т.Н. Мальковой о том, что региональная унификация бухгалтерского учета имеет большое значение, поскольку является реальным инструментом изучения и решения общих проблем, а также освоения учетных стандартов в условиях совместного регионального экономического развития [78, С. 13].
На международном уровне движение к унификации началось с работы по международной гармонизации бухгалтерского учета и отчетности, предпринятой во второй половине 60-х годов Комиссией ООН по транснациональным компаниям, в рамках которой в начале 70-х годов была создана Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности, занимавшаяся разработкой методических указаний для транснациональных компаний. В настоящее время рабочая группа продолжает заниматься вопросами международной унификации учета, однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит Комитету по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), с созданием которого начался новый этап в решении проблемы унификации, обозначенный как стандартизация и представляющий собой выработку Комитетом качественных решений учетных задач, которые затем должны были стать основой для унификации национальных стандартов.
Следует отметить, что у российских специалистов нет единого мнения о том, что является объектом стандартизации, осуществляемой КМСФО. Большинство специалистов считают, что это финансовая отчетность, некоторые полагают, что учет в целом, включая текущий учет и финансовую отчетность. По мнению автора, при разрешении этого спора необходимо принять во внимание, что в соответствии с уставом деятельность КМСФО связана исключительно с подготовкой и представлением финансовой отчетности.
Комитет был основан в 1973 году в Лондоне в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Великобритании, Германии, Нидерландов, Ирландии, Канады, США, Мексики, Франции и Японии. На сегодняшний день к соглашению присоединились уже более 150 национальных бухгалтерских организаций и профессиональных ассоциаций из более чем ста стран мира. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк, Всемирная торговая организация и ряд других ведущих международных финансовых институтов. В частности, Европейский банк реконструкции и развития, а также Международная финансовая корпорация стали рассматривать инвестиционные проекты только в том случае, если отчетность составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Кроме того, деятельность Комитета получает все более существенную поддержку со стороны крупного бизнеса, общественных и государственных структур разных стран.
Однако столь прочные позиции КМСФО и разрабатываемые им стандарты получили только в последние 10-12 лет. Еще в начале 90-х годов МСФО не оказывали сколько-нибудь значимого влияния на международную и национальные практики учета; по сути стандарты «повисли в воздухе» - их никто не отвергал, но никто и не демонстрировал их жизненной необходимости.
По мнению В.В. Ворушкина, и автор считает целесообразным с ним согласиться, отсутствие интереса к МСФО в первые годы их существования объясняется тем, что разрабатываемые стандарты первоначально отличались довольно низким качеством, так как основной целью было нахождение компромиссов между странами - членами КМСФО, а не эффективных решений существующих проблем бухгалтерского учета и отчетности [44, С. 19]. В результате МСФО в те годы представляли собой по большей части констатацию существующей учетной практики в ведущих странах мира. После же того, как КМСФО систематизировал подходы к разработке международных стандартов, наметился постепенный рост их популярности.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО
В первой главе настоящего исследования было выявлено, что существует множество ситуаций, в которых организация не сможет обойтись без отчетности, составленной по МСФО. Наряду с этим было установлено, что имеются объективные факторы, значительно осложняющие процесс перехода российских предприятий на МСФО. Подготовлено автором на основе данных комплексных исследований [97, 98]
В этой связи встает вопрос о том, какие способы используют предприятия для формирования отчетности в формате МСФО. На текущий момент, по мнению автора, можно выделить три методики, которые позволяют российским предприятиям формировать отчетность в соответствии с МСФО:
1) ведение независимого параллельного учета (конверсия);
2) осуществление трансляции бухгалтерских записей;
3) проведение трансформации отчетности.
Отметим, что большинство специалистов не выделяют трансляцию учетных записей, в отдельную методику подготовки отчетности ПО МСФО, считая данный способ одним из возможных вариантов ведения параллельного учета [62, 73, 82, 86, 115]. Однако автор согласен с И.В. Аверчевым [18, С. 312], а также Д.В. Чистовым [149, С. 51] и полагает, что ведение независимого параллельного учета и осуществление трансляции бухгалтерских записей являются, по сути, разными методами формирования международной финансовой отчетности.
Такая организация учета требует продолжительного периода времени, так как оказывает воздействие на весь процесс бухгалтерского учета и отчетности предприятия, в частности, требует увеличения штата финансовых департаментов как минимум на специалистов отдела международной отчетности, а также разработки внутрифирменных регламентов последовательности обработки первичных документов. Поэтому очевидно, что осуществление параллельного учета наиболее эффективно проходит при использовании специализированного программного обеспечения.
Параллельный учет может реализовываться в двух не связанных между собой компьютерных системах (т.е. учет по российским стандартам может вестись, например, в программе 1С, а по МСФО - в западной учетной программе), а может осуществляться и с использованием только одной программы.
Принцип действия программ, позволяющих вести учет сразу в нескольких стандартах, заключается в следующем. Пользователем в систему вводятся первичные документы. На основании этих документов программа формирует записи в двух регистрах (главных книгах). При этом один документ может приводить к формированию записи одновременно и по РПБУ и по МСФО, а может порождать записи только согласно одним стандартам и не делать этого в отношении других стандартов.
Как правило, в такой системе поддерживается несколько планов счетов -отдельный план счетов для каждого стандарта. Однако возможно использование плана счетов сложной структуры, на котором строится общее множество записей, которое в последствии интерпретируется различным образом для формирования финансовой отчетности по разным стандартам.
В конце отчетного периода на основании учетных данных, представленных в регистрах, выполняются процедуры закрытия счетов и другие завершающие операции для каждого из реализуемых стандартов. На базе этих данных и формируется соответствующая отчетность.
Следует отметить, что какой бы способ автоматизации параллельного учета не был выбран организацией, внедрение специализированного программного обеспечения и в том и в другом случае подразумевает значительные инвестиции. А поскольку наряду с этим организация несет существенные дополнительные расходы на подготовку квалифицированного в области МСФО персонала и реорганизацию подразделений компании, данный способ является самым дорогостоящим и обременительным для бюджета компании. Но, несмотря на свою дороговизну, такая методика имеет и ряд значительных преимуществ, так как позволяет:
подготавливать наиболее качественную отчетность, так как показатели финансовой отчетности по МСФО формируются на основе данных бухгалтерского учета по МСФО;
отражать в «международной» базе учета всю информацию, включая ту, которая по тем или иным основаниям не была отражена в российской отчетности (например, операции, не подтвержденные первичными документами);
не вносить корректировки в российскую отчетность;
использовать значительно большие возможности (по сравнению с опциями российских программ) западных программ по подготовке управленческих отчетов (например, отчеты, которые готовятся в программных надстройках типа «Crystal reports»);
отказаться от пересчета показателей российской отчетности, если в качестве валюты международной отчетности выбран не российский рубль, а, скажем, доллар США или евро. Это приводит к повышению качества отчетности, поскольку в ней просто не найдется места статьям «Общая курсовая разница» и «Трансляционная поправка», которые являются достаточно существенными и которые по сути дела являются погрешностью подготовки отчетности при трансформации.
Анализ факторов, ограничивающих сопоставление отчетов, подготовленных по российским и международным стандартам
Организовав и проведя процесс трансформации, предприятие формирует соответствующие МСФО бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств и примечания к финансовой отчетности. Однако состав отчетности, подготовленной в формате МСФО, не ограничивается только перечисленными обязательными формами отчетов. В связи с тем, что применение международных стандартов дает возможность получить более достоверные сведения о работе компаний любых отраслей и сфер деятельности, в МСФО (IFRS) 1 настаивается на обязательном представлении в первой отчетности информации, на основе которой внутренние и внешние пользователи смогут составить мнение о степени влияния использования концепций и методик МСФО на финансовое положение компании, ее финансовые результаты, величину фактических и прогнозируемых потоков денежных средств.
Следует отметить, что наряду с обязательностью данного требования, МСФО (IFRS) 1 не содержит конкретных рекомендаций о форме и последовательности представления указанной информации. Поэтому, автор считает необходимым в этой части исследования сосредоточить внимание именно на данной проблеме.
На наш взгляд оценка влияния международных стандартов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия должна проводиться по результатам сравнительного анализа данных российской отчетности предприятия с данными отчетности, трансформированной в формат МСФО. Но прежде чем перейти к рассмотрению непосредственно самого порядка оценки степени влияния МСФО на основе сравнительного анализа отчетов, необходимо подчеркнуть, что проведение данного процесса может быть затруднено наличием различных ограничивающих его факторов. В качестве таких факторов, по мнению автора, можно назвать:
изменение временных границ финансового года и разные отчетные даты;
различия в представлении информации.
Обратимся к достаточно подробному рассмотрению каждого из них.
Изменение временных границ финансового года и разные отчетные даты. В отличие от российской практики учета, где отчетный период равен календарному году, международные стандарты не устанавливают единого начала и окончания финансового периода. По этой причине руководство предприятия при переходе на МСФО может принять решение составлять финансовую отчетность, например, на 31 марта, 31 сентября или любую другую дату.
Кроме того, многие компании используют финансовые периоды, не равные календарному году, в частности увеличивают его с 12 до 15 месяцев или применяют так называемую систему «4-4-5». В последнем случае финансовый год может начинаться когда угодно (например, 21 мая). От этой даты отсчитывается 4 недели (1-й месяц квартала), затем еще 4 недели (2-й месяц квартала) и, наконец, 5 недель (3-й месяц квартала) после чего цикл повторяется. В результате финансовый год состоит ровно из 52 недель или 364 дней, а не 365, как это имеет место в календарном году [18].
Принятие решения об изменении временных границ и продолжительности финансового года, как правило, связано с необходимостью организации более эффективного процесса функционирования предприятия. В частности, увеличение отчетного периода с 12 до 15 месяцев наблюдается, когда предприятие несет большие убытки (тем самым компания компенсирует крупный убыток за счет прибыли за 15 месяцев, а не за 12), а изменение временных границ - в том случае, если пик активности организации приходится на период, не совпадающий с началом и окончанием календарного года (например, в аудиторских фирмах наибольшее количество проверок приходится на период с ноября по апрель, поэтому многие такие предприятия начинают год 1 августа и заканчивают 31 июля).
В российской учетной практике отчетный период жестко регламентирован и всякая возможность установления администрацией предприятия альтернативных дат представления финансовой отчетности исключена. Поэтому, если предприятие по тем или иным причинам решит составлять отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности на другую отчетную дату, это затруднит ее сопоставительный анализ с данными российской отчетности.
Различия в представлении информации. В отношении различий в представлении информации можно выделить два момента. Первый касается содержания статей, использованных в годовой отчетности. Например, в отчетности компаний могут встречаться такие статьи, как операционная прибыль, операционный доход или результат от операционной деятельности. Звучат они, казалось бы, одинаково, но по своему экономическому содержанию достаточно существенно различаются.
Второй момент относится к различным способам представления и расположения информации. В российской учетной практике применяются унифицированные формы финансовой отчетности, а международные стандарты, как уже упоминалось, позволяют составлять отчетность в произвольной форме, регламентируя лишь минимальный набор информации, необходимой для отображения. Поэтому компании, составляя отчетность в формате МСФО, используют не стандартизированные бланки форм финансовой отчетности по формату отличающиеся от российской, что затрудняет процесс их сопоставления.
