Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исчисление налога как элемент юридической конструкции налога 16
1.1 Научные представления о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории: эволюция взглядов и современная дискуссия 16
1.2 Исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога 34
1.3 Бухгалтерский и налоговый учет и отчетность как документальная основа исчисления налога 59
1.4 Исчисление налога в рамках субъективной налоговой обязанности 84
Глава 2. Правовой порядок исчисления налогов (сборов) в Российской Федерации 112
2.1 Понятие и юридическое содержание стадий исчисления налога 112
2.2 Методы (способы) исчисления налога и их правовая классификация 140
2.3 Правовое регулирование исчисления прямых налогов с физических лиц и организаций 160
2.4 Правовые особенности исчисления косвенных налогов 205
Заключение 230
Список использованных источников 235
Приложение 265
- Исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога
- Исчисление налога в рамках субъективной налоговой обязанности
- Понятие и юридическое содержание стадий исчисления налога
- Правовое регулирование исчисления прямых налогов с физических лиц и организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время финансовая система России, охватывая общественные отношения по накоплению, перераспределению и использованию финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, требует реформирования ее главных компонентов, связанных с формированием бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Поскольку главным источником формирования доходной части бюджетной системы Российской Федерации (далее – РФ) являются налоги и сборы, вопросы правового регулирования налогообложения относятся к наиболее актуальным.
Обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы установлена в ст. 57 Конституции РФ и как в теории права, так и в законодательстве является одной из основных обязанностей граждан государства. Подчеркивая всю важность уплаты налогов, Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налоги, имеющие публичное значение, – необходимая экономическая основа существования и деятельности государства, условие реализации им публичных функций. Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) в пункте 6 статьи 3 определяет, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, а в статье 17 закрепляет одно из фундаментальных условий налогообложения – четкую определенность элементов налога. Порядок исчисления налога входит в исчерпывающий перечень элементов налогообложения, установленных в вышеназванной статье. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции РФ). Конституционный Суд РФ относит порядок исчисления налога к существенным элементам, без которого налог не может признаваться законно установленным и подлежащим уплате, при этом федеральное законодательство о налогах и сборах должно создавать надлежащие условия исполнения налоговой обязанности, что предполагает, в частности, при установлении федеральных налогов определение всех элементов налоговых обязательств, включая порядок исчисления налога. Таким образом, отсутствие в налоговом законе порядка исчисления налога как одного из элементов налога не позволяет рассматривать юридическую конструкцию налога законченной, а налог – законно установленным. Однако, несмотря на наличие родовой нормы, касающейся порядка исчисления налога (ст. 52 НК РФ), законодатель не дает ему определения как элементу юридической конструкции налога, ограничиваясь впоследствии специальными нормами по исчислению отдельных видов налогов, содержащихся во второй части Налогового кодекса РФ.
Нечеткость установленного в законе порядка исчисления налога может повлечь за собой неправильное исчисление налогоплательщиком налога и, соответственно, привести к недоплате или переплате налога в бюджет, что можно рассматривать как нарушение прав налогоплательщика или государства.
Таким образом, созрела объективная практическая необходимость доктринальных разработок в области исчисления налога, которое находит свое правовое выражение через порядок исчисления налога, правовой идентификации исчисления налога как в рамках юридической конструкции налога, так и в рамках налоговой обязанности, а также внедрения в отечественное законодательство конкретных предложений, направленных на совершенствование исчисления налога и определения сумм подлежащих уплате различных видов налогов. Такая необходимость обуславливается в первую очередь защитой прав налогоплательщика как составного института правового государства, приверженность к принципам которого закреплена в Конституции РФ.
Степень научной разработанности темы исследования. На современном этапе развития российской науки финансового права можно говорить об отсутствии комплексных научных исследований в области правового регулирования исчисления налога. Вместе с тем важно отметить, что поэлементно категорию налога рассматривали еще в дореволюционную эпоху классики финансового права, в частности, С. И. Иловайский, А. А. Исаев, А. А. Соколов, И. Х. Озеров, И. Т. Тарасов, И. И. Янжул и др. В это время создаются фундаментальные и по сей день актуальные финансово-правовые исследования, в том числе и по налоговому праву, основные методы, система, выводы которых определили вектор дальнейшего всестороннего развития данной науки. В советский период в связи с особенностями модели хозяйствования наука налогового права стала невостребованной, вследствие практического исчезновения самого объекта исследования, что отразилось на количестве фундаментальных научных трудов в этой области. Однако именно в этот период создается ряд выдающихся трудов, в том числе затрагивающих правовые проблемы налогообложения, советских ученых-финансистов, таких как В. В. Бесчеревных, Л. К. Воронова, С. Д. Цыпкин, Е. А. Ровинский,
Н. И. Химичева и др. Свое по-настоящему бурное развитие налоговое право получило в конце восьмидесятых – начале девяностых годов прошлого века, когда экономические реалии потребовали как создания качественно нового налогового законодательства, так и теоретических изысканий в финансово-правовой сфере в целях оперативной выработки оптимальных решений задач строительства рыночной экономики. На этот период, продолжающийся и по сей день, приходится основной массив научных трудов современных теоретиков и практиков налогового и финансового права, наиболее известные из которых:
Е. М. Ашмарина, К. С. Бельский, Д. В. Винницкий, О. Н. Горбунова,
Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. В. Карасева, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, С. Г. Пепеляев, Э. Д. Соколова, Н. И. Химичева и др.
На монографическом уровне проблемы исчисления налога как элемента юридической конструкции налога стали предметом относительно глубокого исследования только в работах И. И. Кучерова «Теория налогов и сборов» и Н. П. Кучерявенко «Курс налогового права», а также в коллективном труде авторов под руководством А. В. Брызгалина «Налоги и налоговое право».
Таким образом, в большинстве работ по финансовому и налоговому праву авторы, рассматривая элементный налоговый состав, ограничиваются лишь упоминанием об исчислении налога как применении налоговой ставки к налоговой базе.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся при исчислении налога.
Предмет исследования составляют нормы законодательства о налогах и сборах, регламентирующие порядок исчисления налога, практика применения указанных норм налоговыми и судебными органами, а также научные взгляды и теоретические исследования в сфере исчисления налога.
Цель исследования состоит в разработке теоретических положений и практических рекомендаций, направленных на совершенствование правового регулирования отношений, связанных с исчислением налога.
Для достижения поставленной цели диссертационного исследования предполагается решение следующих задач:
изучить научные представления о юридической конструкции налога как финансово-правовой категории;
исследовать исчисление налога в системе элементов юридической конструкции налога, в том числе применительно к отдельным налогам;
определить значение бухгалтерского, налогового учета и отчетности для документальной основы исчисления налога;
рассмотреть исчисление налога как часть субъективной налоговой обязанности;
классифицировать стадии и методы (способы) исчисления налога;
изучить особенности правового регулирования исчисления как косвенных, так и прямых налогов;
внести предложения по внесению изменений в действующее налоговое законодательство в области исчисления налога.
Методологическая основа и методика исследования. Для достижения цели диссертационного исследования и решения поставленных задач использовались современные методы познания процессов правовой действительности с применением методологии общей теории права.
Методологическую основу диссертационного исследования составляет комплекс общенаучных и частнонаучных методов, который позволяет достичь искомых теоретических результатов в процессе исследования проблемы, в том числе традиционные методы материалистической диалектики, исторического, системно-структурного анализа, а также способы толкования норм и категорий в праве, в частности, посредством формальной логики, лексического анализа и сравнительного правоведения и другие методы, используемые в ходе правовых исследований, которые позволили изучить рассматриваемые объекты максимально полно, всесторонне, в единстве и взаимосвязи.
Метод материалистической диалектики дал возможность рассмотреть исчисление налога как элемент юридической конструкции налога, проанализировать правовой порядок исчисления различных видов налогов (сборов). Исторический метод позволил проследить тенденции развития научных взглядов на юридическую конструкцию налога, а также особенности исчисления прямых и косвенных налогов. Метод системно-структурного анализа способствовал рассмотрению исчисления налога как неотъемлемого элемента юридической конструкции налога, классификации и раскрытию его стадий и методов (способов). Формально-логический метод и метод лексического анализа позволили сформулировать понятия, отражающие отдельные, общие стороны, выявить свойства правовых явлений в целом, предложить авторские определения терминов «обязанность по исчислению налога», «косвенные налоги», «налоговый учет» и др. Сравнительно-правовой метод способствовал сравнению норм отечественного законодательства, регулирующих исчисление налога, с нормами, регулирующими аналогичные отношения в законодательстве других государств.
Использованные в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов с целью придания соответствующей аргументации необходимой доказательственной силы.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего такого как изучение правоприменительной практики.
Теоретическую основу исследования составили научные работы отечественных и зарубежных ученых, содержащих отдельные вопросы исследуемой проблемы.
Общетеоретическую основу данного диссертационного исследования составили труды ученых-правоведов: С. С. Алексеева, Д. Н. Бахраха, О. С. Иоффе, А. В. Малько, М. Н. Марченко, Г. Ф. Шершеневича и других.
Теоретическую базу исследования составили научные труды классиков финансового права дореволюционного периода (С. И. Иловайский, А. А. Исаев, П. М. Лебедев, И. Х. Озеров, И. Т. Тарасов, Н. И. Тургенев, И. И. Янжул и др.) и советского периода (В. В. Бесчеревных, И. М. Кулишер, Е. А. Ровинский,
А. А. Соколов, Р. О. Халфина, С. Д. Цыпкин и др.).
Существенное влияние на формирование научных взглядов автора оказали труды известных исследователей в области финансового и налогового права, таких как: Н. М. Артемов, Е. М. Ашмарина, К. С. Бельский, О. В. Болтинова,
А. В. Брызгалин, Д. В. Винницкий, Л. К. Воронова, В. И. Гуреев,
О. Н. Горбунова, Е. Ю. Грачева, С. В. Запольский, М. Ф. Ивлиева,
А. Н. Козырин, Ю. А. Крохина, И. И. Кучеров, Н. П. Кучерявенко,
С. Г. Пепеляев, Г. В. Петрова, И. В. Рукавишникова, Н. А. Саттарова,
М. В. Сенцова (Карасева), Э. Д. Соколова, И. Н. Соловьев, Г. П. Толстопятенко, Н. И. Химичева, А. И. Худяков, Н. А. Шевелева, Р. А. Шепенко,
А. А. Ялбулганов и другие.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, федеральные законы Российской Федерации, указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы, постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, судебные акты Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов, а также нормативно-правовое регулирование налогообложения в зарубежных странах.
Научная новизна диссертационного исследования определена своевременной постановкой проблемы, ранее не являвшейся предметом самостоятельного научного анализа, и состоит в том, что диссертация является одной из первых работ, посвященных изучению правового регулирования исчисления налога. В работе сформулировано определение исчисления налога как юридической конструкции налога, при этом обозначены три подхода к понимаю порядка исчисления налога: нормативный, технико-юридический и экономико-арифметический. Кроме этого, в диссертации классифицирована обязанность исчисления налога, раскрыты стадии, методы (способы) исчисления налога, обозначены широкий и узкий подходы к определению порядка исчисления налога, а также предложена новая редакция статьи
52 НК РФ.
Результаты исследования направлены на совершенствование нормотворческой работы в области исчисления налога с учетом зарубежного опыта и имеющейся судебной практики.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
-
Обосновано, что юридическая конструкция налога представляет собой средство юридической техники, используемое при построении нормативного материала, универсальную модель, элементы которой подлежат обязательному законодательному закреплению (ст. 17 НК РФ) и составляют содержательную основу родовой юридической конструкции налога, носящей достаточный и комплексный характер.
-
В целях более точного определения особенностей порядка исчисления налога, его правовой природы, а также возможности эффективного использования законодателем связанных с ним норм предложены три основных подхода к пониманию порядка исчисления налога: а) нормативный (законодательный или формальный) подход, который обусловлен законодательным закреплением порядка исчисления налога как обязательного элемента налогообложения, представляющего собой отношение налоговой ставки к налоговой базе с учетом налоговых льгот за определенный налоговый период; б) технико-юридический (доктринальный) подход, сущность которого сводится, во-первых, к рассмотрению порядка исчисления налога как обязательного элемента юридической конструкции налога, во-вторых, как к стадии налогового производства, включающей в себя налоговые учет и отчетность; в) экономико-арифметический подход: порядок исчисления налога имеет экономическую сторону, так как основан на использовании таких суммовых категорий как размер прибыли, реализация оборота, объем подакцизной продукции и т.д.
-
Сформулировано авторское определение исчисления налога, под которым понимается процессуальный элемент юридической конструкции налога, состоящий из определенного набора действий (в том числе арифметических вычислений) уполномоченного законодательством о налогах и сборах лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), являющийся его обязанностью, возникающей вследствие приобретения объекта налогообложения, и заключающийся в расчете подлежащей к уплате суммы налогового оклада (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период, исходя из применения выбранной налоговой ставки к рассчитанной налоговой базе с учетом соответствующих налоговых льгот.
-
Доказано, что для исчисления налога субъекту исчисления необходимо исключительно использование допустимых и относимых источников информации, которые документально подтверждены, и располагая которыми возможно произвести расчет суммы налогового оклада (авансовых платежей налога). Данная достоверность обеспечивается тем, что субъект исчисления использует информацию, содержащуюся в установленных формах бухгалтерского и налогового учетов и отчетности. При этом не могут служить достоверной информацией для исчисления налога, его документальной основой данные, содержащиеся в документах неофициального учета или неутвержденных формах отчетности.
-
Основываясь на нормах действующего законодательства и достижениях науки налогового права, автором показано, что обязанность по исчислению налога могут нести три субъекта исчисления: налогоплательщик, налоговый агент и налоговый орган; таким образом, существуют три способа исчисления: налогоплательщиком самостоятельно, налоговым агентом, налоговым органом. В большинстве налоговых отношений обязанность исчислить налог возлагается на самого налогоплательщика, что не находит своего прямого закрепления в перечне его основных обязанностей, в связи с чем диссертант предлагает законодательно уточнить обязанность по исчислению налога и дополнить п. 1 ст. 23 НК РФ подпунктом 1.1 следующего содержания: «осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов», а п. 1 ст. 32 НК РФ дополнить подпунктом 14 следующего содержания: «осуществлять в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях и порядке действия по исчислению налогов». Изложение п. 1 ст. 52 НК РФ в следующей редакции: «Порядок исчисления налога представляет собой предусмотренные законодательством о налогах и сборах обязательные действия уполномоченного лица по расчету подлежащей уплате суммы налога (авансовых платежей налога) за определенный налоговый период путем определения объекта и базы налогообложения, выбора ставки налога и применения налоговых льгот» позволит учесть особенности всех стадий исчисления налога как сложносоставного элемента юридической конструкции налога, а также корреспондировать им с нормами второй части Налогового кодекса РФ.
-
Предложен авторский подход к определению обязанности по исчислению налога с точки зрения классификации налоговых обязанностей как основной, вытекающей из факта наличия объекта налогообложения, прямо предусмотренной положениями Налогового кодекса РФ, процессуальной обязанности уполномоченного (в зависимости от правового статуса налогоплательщика и вида налогового платежа) субъекта исчисления (налогоплательщика, налогового агента или налогового органа) активного типа. При этом данная обязанность носит организационно-имущественный, гарантирующий, всеобщий характер и является частью публичной или частной правоспособности субъекта исчисления.
-
Для целей совершенствования системы методов (способов) исчисления налога и дополнения инструментария субъекта исчисления впервые обосновано, что система методов (способов) исчисления налога носит «иерархичный» характер и строится от более простых методов (способов) к более сложным. Простейшим способом является метод простой математики (госпошлина), а наиболее сложным представляется исчисление налога с учетом льгот (налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость), в том числе с использованием прогрессии. Промежуточными этапами системы методов (способов) исчисления можно считать методы математики с использованием одного вводного элемента, например, исчисление с твердыми ставками (акциз), или несколькими вводными элементами, например, исчисление с адвалорными ставками и использование прогрессии (налог на имущество физических лиц).
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Проблемы, поднимаемые в диссертации, в качестве самостоятельных еще не были объектом фундаментальных и прикладных исследований. Значимость исследования заключается в выработке предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование налогового законодательства.
Теоретическое значение диссертационного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию юридической конструкции налога. В диссертации сконцентрированы новые подходы к анализу правоотношений в области исчисления налогов и сборов.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогового права.
Положения и выводы диссертационного исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Налоговое право», «Финансовое право», «Правовое регулирование налоговых отношений», а также служить основой для дальнейшей научной разработки проблем юридической конструкции налога.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические положения диссертации, выводы и научно-практические рекомендации, направленные на развитие науки налогового права, были рассмотрены и обсуждены на кафедре «Налоговое право» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», а также на кафедре финансового права ФГБОУ ВПО «Московский государственный юридический университет имени О.Е. Кутафина (МГЮА)».
Тезисы исследования были изложены диссертантом в научных статьях в журналах и сборниках статей общим объемом 3,1 п.л., а также представлены в виде докладов на международных и всероссийских научно-практических конференциях: V Всероссийская научно-практическая конференция «Державинские чтения» (РПА Минюста России, г. Москва, 15 декабря 2009 г.), Международная научно-практическая конференция «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого,
г. Харьков, Украина, 15-16 апреля 2010 г.), Международная научно-практическая конференция «Финансовое право в XXI веке: достижения и перспективы» (НИИ финансового права, г. Ирпень, Украина,
4-7 октября 2011 г.), IV Межвузовская научно-практическая конференция для студентов, аспирантов, молодых преподавателей «Современные проблемы финансового и налогового права» (ВГНА Минфина России, г. Москва,
16 апреля 2012 г.) и др.
Материалы исследования использовались диссертантом при чтении лекций и проведении семинаров по курсу «Налоговое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации.
Исчисление налога в системе обязательных элементов юридической конструкции налога
В предыдущем параграфе было определено, что юридическая конструкция налога представляет собой совокупность следующих элементов: субъект и объект налога, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисление налога, порядок и сроки уплаты налога.
Рассмотрение в системе обязательных элементов юридической конструкции налога исчисления налога необходимо начать с его этимологии.
В русском языке под словами «исчислить» и «исчисляться» принято понимать «высчитать, определить математическим подсчетом, вычислить» и «выражаться в каком-нибудь числе, количестве»58 соответственно. Таким образом, исходя из этимологии данных слов ясно, что исчисление - это прежде всего определенный набор арифметических действий и расчетов для придания вещи или явлению количественной или числовой характеристики, т.е. наделение измерителями (параметрами). В полной мере это можно распространить и на порядок исчисления налога в аспекте определения конкретной суммы налогового оклада. Однако, перейдем к правовому определению, которое лишает арифметические действия исключительности в содержании порядка исчисления налога.
Под исчислением налога следует понимать совокупность действий уполномоченного в соответствии с законодательством лица (налогоплательщика, налогового агента, налогового органа), по расчету суммы налога (налогового оклада) и авансовых платежей налога, подлежащих уплате при исполнении налоговой обязанности за определенный налоговый период, посредством применения в установленном порядке налоговой ставки к налоговой базе с учетом предоставленных льгот59. Думается, что не будет эпигонством, если мы возьмем это определение за отправную точку для нашего дальнейшего исследования, при этом выведем свое определение данного элемента юридической конструкции налога.
В настоящем исследовании автором будут применяться как термин «исчисление налога», так и термин «порядок исчисления налога». Стоит объяснить, что собственно исчисление налога - понятие достаточно широкое, под которым можно среди прочего понимать различные математические расчеты (в том числе и в уме самого налогоплательщика) без преломления на право, что не является предметом нашего исследования. При этом исчисление налога находит свое правовое выражение именно через порядок исчисления налога. В том числе и поэтому статья 52 НК РФ обозначена законодателем как «Порядок исчисления налога». Термины «исчисление налога» при рассмотрении нормативно закрепленных обязательных элементов налогообложения и «порядок исчисления налога» синонимичны. Сделав указание в теме исследования на «правовое регулирование», мы обозначили, что исчисление налога интересует нас через свою правовую форму выражения — порядок исчисления налога.
«Закон о налоге, - пишет в своей работе О.Н. Горбунова, характеризуя раздел о налогах разработанного ей проекта Закона о финансах, - должен быть понятным и хорошо прописывать правила и, возможно, даже «технологию» уплаты налога, что не всегда присуще статьям НК РФ»60. Возможно, указанный автор под словом «технология» имеет в виду именно процедуру исчисления налога. При этом то, что законодатель не закрепил на уровне правовых норм, было обозначено в доктрине. Так, отдельные элементы юридической конструкции уже были объектом рассмотрения в диссертационных исследованиях, например, субъект налога (С.Г. Пепеляев61, С.С. Тройская , Р.А. Сергиенко63 и др.), объект налога (О.О. Журавлева64, А.В. Чуркин 5), налоговая база (О.С. Жгарев66), порядок и сроки уплаты налога (Д.Б. Занкин67).
Незаслуженно обходило вниманием большинство исследователей порядок исчисления налога, уделяя ему один-два абзаца при рассмотрении элементов налога, или вовсе «размывая» его среди налоговой базы и уплаты налога. Как было отмечено во введении, на монографическом уровне проблемы порядка исчисления налога как элемента юридической конструкции стали предметом относительно глубокого исследования лишь в работах И.И. Кучерова «Теория налогов и сборов» и Н.П. Кучерявенко «Курс. налогового права», получивших высокую оценку в научном сообществе68.
Попытаемся расширить «традиционный» подход к порядку исчисления налога и четко обозначить его место в юридической конструкции налога.
Переходя к легальным дефинициям относительно порядка исчисления налога, в первую очередь, обратим внимание на одноименную статью 52 НК РФ, которая, помимо прочего, в части 1 закрепляет, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Схожие положения закреплены в налоговых кодексах других государствах бывшего СССР. Так, например, статья 28 Налогового кодекса Узбекистана устанавливает, что «порядок исчисления налога и другого обязательного платежа определяет правила расчета суммы налога и другого обязательного платежа за налоговый период, исходя из налогооблагаемой базы, ставки, а также льгот при их наличии. Исчисление налога и другого обязательного платежа производится налогоплательщиком самостоятельно»; а в статье 44 Налогового кодекса Беларуси сказано: «плательщик (иное обязанное лицо) самостоятельно исчисляет сумму налога, сбора (пошлины), подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот»; или, к примеру, «налогоплательщик с учетом объекта налогообложения, ставки налога и налоговых льгот самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате к расчетному периоду», -гласит статья 63 Налогового кодекса Грузии. Этот краткий обзор дает общее представление о законодательном подходе к порядку исчисления налога в разных частях постсоветского пространства. Безусловно, положительной чертой является закрепление порядка исчисления налога не только в части, непосредственно касающейся исчисления отдельных налогов, но и наличие родовой нормы, как в вышеназванных примерах (однако не все законодательные акты о налогах имеют подобные родовые нормы). При этом очевидно узкое понимание порядка исчисления налога, сведение его лишь к «техническому» моменту, непринятие его весомой роли в юридической конструкции налога. При рассмотрении налогового законодательства зарубежных стран отчетливо вырисовывается теснейшая связь, в первую очередь, между порядком исчисления налога и налоговой базой с налоговой ставкой, а также по умолчанию обязанность налогоплательщика (плательщика сбора) самостоятельно исчислить сумму налога (сбора). Последний момент будет нами детально исследован в параграфе 1.4. при рассмотрении исчисления налога в рамках субъективной налоговой обязанности.
К сожалению, стоит вполне уверенно констатировать, что доктринальные разработки в области правовых вопросов порядка исчисления налога также не получали должного развития; причем касается это не только работ по финансовому праву в целом, но и, что более удивительно, налогового права в частности. И если неотражение в учебнике по финансовому праву развернутой проблематики исчисления налога, во-первых, связано со стилем и целью написания учебника и, во-вторых, представляется достаточно весомым (в прямом смысле этого слова) труд по финансовому праву, отражающий весьма подробные описания всех его подотраслей и институтов, то в работах по налоговому праву низведение порядка исчисления налога к произведению налоговой ставки и налоговой базы в качестве множителей выглядит вполне недальновидным, даже если поэлементное рассмотрение налога не ставилось целью того или иного исследования, в том числе монографического.
К примеру, из учебного курса по финансовому праву можно понять, что в законодательстве о конкретном налоге должен быть определен порядок исчисления налога в зависимости от особенностей объекта налогообложения и налоговой базы, а также правового статуса налогоплательщика и иной специфики конкретного налога69. Далее, порядок исчисления налога, как отмечается в учебном пособии под редакцией М.В. Карасевой, это многоплановый элемент налогообложения, определяющий порядок расчета суммы налога на основе применения установленной ставки налога к базе налогообложения, сформировавшейся в течение налогового периода . Правда, порой порядок исчисления налога может быть «растворен» среди иных элементов юридической конструкции налога, таких как «предмет, база, единица налогообложения», «методы, сроки и способы уплаты налога» и другими71.
Исчисление налога в рамках субъективной налоговой обязанности
При исчислений налога важно четко определить круг лиц, обязанных исчислять налог. При этом необходимо проанализировать, как категория «субъект исчисления» соотносится с иными смежными понятиями, например, «субъект права», «субъект правоотношения» и т.п.
«Субъект права» - понятие широкое, в какой-то мере отличное от понятия «субъект (участник) правоотношения»164, хотя, например, С.Ф. Кечекьян в свое время писал, что «достаточно одного термина «субъект права» для обозначения как лица, способного стать носителем прав и обязанностей (что фактически сливается с понятием правоспособности), так и лица, уже участвующего в правоотношении» . Чтобы стать субъектом правоотношения, необходимо иметь качества субъекта права, т.е. иметь потенциальную возможность участвовать в правоотношении, поскольку, как указывает P.O. Халфина, «в понятии субъекта права, в его традиционном понимании сливаются две основные характеристики: возможность участвовать в различных правоотношениях и реальное участие в них»166.
Достаточно удачным представляется, на наш взгляд, мнение А.В. Демина, который предлагает следующее определение субъекта налогового права: «это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях. Юридический признак налоговой правоспособности лица - это признание за лицом способности выступать носителем тех или иных субъективных прав и обязанностей в сфере налогообложения, то есть участвовать в налоговых правоотношениях. Юридический признак можно назвать «налоговой правосубъектностью». Участник налогового правоотношения - правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Следовательно, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения»1 7. По мнению В.А. Яговкиной «...круг участников налоговых правоотношений шире, нежели круг их субъектов. Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщики и государство (или муниципальное образование), в том числе, в лице своих органов, поскольку именно они имеют в данном правоотношении имущественный интерес. Этот интерес выражается в переходе права собственности на часть имущества налогоплательщика к государству для обеспечения выполнения последним своих задач и функций. Участниками налоговых отношений являются все остальные лица, вступающие в них на практике, а именно: налоговые агенты, сборщики налогов, свидетели, понятые, эксперты, специалисты и т.д.» 6
В.Ф. Евтушенко считает, что субъектами налоговых правоотношений являются физические лица и организации, реализующие в них свою специальную правосубъектность, то есть участвующие в определенных видах налоговых правоотношений169.
Говоря об участниках налоговых правоотношений, обратимся к мнению Н.П. Кучерявенко, который выделяет три группы участников налоговых правоотношений: государство (в лице своих органов), налоговые органы и налогоплательщики . Он считает, что та или другая сторона правоотношения может быть представлена несколькими субъектами в двустороннем правоотношении: например, плательщик налога и налоговый агент с одной стороны и система контролирующих органов с другой стороны, поэтому необходимо проводить строгое разграничение между многосторонними налоговыми правоотношениями, где каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и двусторонними правоотношениями со многими субъектами, имеющими единую свободу и цель. Важно отметить, что определение субъекта налогового правоотношения Н.П. Кучерявенко формулирует, используя термин «участник»: «субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налогового правоотношения, носителем субъективных прав и обязанностей»171. В данном случае мы наблюдаем сходство с позицией, выраженной ранее P.O. Халфиной.
С.Г. Пепеляев разделил участников налоговых отношений на две группы - основные и факультативные участники. В интересующей нас части к первой группе отнесены государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы), и субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление и сбор налогов, лица, представляющие необходимые данные, лица, представляющие профессиональную помощь, лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, правоохранительные органы172. Если следовать данной классификации, то можно отметить, что обязанность исчислить налог возлагается именно на основных участников налоговых отношений.
Возвращаясь к понятию «субъект права», можно сказать, что данная категория является общей по отношению к категории «участник правоотношения», при этом сам субъект права может быть раскрыт через термин «правоспособность». Правоспособность, как в свое время писал С.Н. Братусь, это право быть субъектом прав и обязанностей173, поэтому под субъектом права в общей теории права понимают, как правило, лицо или организацию, за которыми государство признает способность быть носителями субъективных прав и юридических обязанностей174. А.В. Мицкевич указывал, что большинство юристов рассматривают правоспособность как общую (абстрактную) предпосылку субъективных прав и обязанностей, как предпосылку правообладания175.
По общему правилу способность субъекта иметь права и обязанности относительно уплаты налогов, предусмотренная нормами налогового права, называется налоговой правоспособностью. Как указывает в своем диссертационном исследовании М.А. Перепелица, содержанием налоговой правоспособности является совокупность прав и обязанностей, которыми субъекты могут обладать в соответствии с действующим законодательством в отношениях по поводу установления, изменения, отмены налоговых платежей, их уплаты или взыскания с целью формирования доходной части бюджетов или внебюджетных фондов176. Н.П. Кучерявенко определяет, что налоговая правоспособность заключается в том, что субъект права обладает некоторыми общими правами и обязанностями, неотъемлемыми от него и означающими возможность иметь определенный круг конкретных прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права для участников налоговых правоотношений177.
Подробно рассмотрел институт налоговой правоспособности Д.В. Винницкий . Налоговая правоспособность, по его мнению, это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства (РФ, субъектов РФ) и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач. Он отмечает, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной, т.е. субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках определенной отрасли права. При этом автор утверждает, что налогоплательщики выступают лишь как участники налогового правоотношения, не являясь при этом субъектами налогового права, каковыми выступают граждане и организации179.
Понятие и юридическое содержание стадий исчисления налога
В авторском определении исчисления налога, предложенном нами в предыдущей главе, отмечалось, что последний представляет собой процессуальный элемент юридической конструкции налога. Таким образом, исчисление налога подлежит регулированию нормами не только материального, но и процессуального налогового права. В настоящем параграфе постараемся исследовать процессуальный характер данного элемента юридической конструкции налога с присущим ему стадийным характером.
Правовую процедуру можно определить как систему, ориентированную на достижение конкретного правового результата, состоящую из последовательно сменяющих друг друга актов поведения, внутренне структурированную правовыми отношениями, иерархически построенную и динамически развивающуюся215. По мнению А.В. Реут, правовые процедуры, наряду с правотворческими и материальными, включают в себя процессуальные процедуры (юридический процесс), которые направлены на реализацию материального охранительного правоотношения216.
Налоговый процесс хоть и обладает отраслевыми особенностями, однако является неотъемлемой частью процесса юридического. Д.Н. Бахрах выделяет следующие признаки юридической процессуальной деятельности:
1) это сознательная, целенаправленная деятельность;
2) она состоит в реализации властных полномочий субъектами публичной власти;
3) она запрограммирована на достижение определенного юридического результата, решение индивидуально-конкретных дел (избрание губернатора, принятие закона, решение спора, наказание виновного и др.);
4) она документируется (промежуточные и окончательные итоги процесса отражаются в официальных документах);
5) имеется развернутая детальная регламентация этой деятельности юридическими нормами217.
Учитывая фундаментальное значение теории юридического процесса, необходимо отметить, что налоговому процессу присущи все признаки процесса юридического: он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, ориентирован на достижение определенного юридического результата, основывается на процессуальных нормах налогового права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники, осуществляется с участием уполномоченных властных субъектов - налоговых, таможенных органов и органов государственных внебюджетных фондов. Добавим, что он имеет стадийный характер, его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами218. Таким образом, налоговый процесс представляет собой комплексную систему взаимосвязанных правовых форм деятельности государственных органов, юридических и физических лиц по реализации налоговых процедур, которые направлены на регулирование отношений в соответствии с налогово-правовыми нормами, выражаются в осуществлении прав и обязанностей участников налоговых процедур с целью реализации соответствующего интереса в налогообложении, закрепленного в соответствующих правовых актах, отражающих исполнение налоговой обязанности, регулирующихся налогово-процессуальными нормами и обеспечивающимися специфическими способами для налогообложения219. По мнению Т.М. Макаренко, налоговый процесс - это вид юридического процесса, представляющий собой нормативно установленную форму упорядочения деятельности субъектов права по установлению, введению, исчислению и уплате налогов и сборов, контроля за данной деятельностью, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также привлечение к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения .
Таким образом, налоговый процесс призван поддержать правопорядок в сфере налогообложения путем защиты публичных налоговых прав государства и налогообязанных лиц. Это обуславливает невозможность самостоятельного, изолированного существования налогового процесса по отношению к праву материальному. Связь между ними очень жесткая, стабильная, так как налогово-правовое притязание может быть удовлетворено лишь в рамках процесса. Из постулата о производности налогового процесса от материального налогового права следует вывод о том, что основная цель налогового процесса заключается в реализации материального правоотношения, в осуществлении и защите публичных материальных прав221.
Анализируя налоговый процесс, стоит заметить, что, вне зависимости от наличия или отсутствия в нем составляющих производств, каждый вид процесса представляет собой деятельность, проходящую определенные стадии, логически следующие одна за другой, этапы, в пределах которых законодательством предусмотрено совершение процессуальных действий222. Стадийность, - как бы продолжая эту мысль, пишет Н.П. Кучерявенко, -предполагает наличие последовательно сменяющих друг друга стадий, которые отражают особенность исполнения налоговой обязанности. В определенной мере эта особенность связывается с динамикой правоотношений, своеобразием реализации налогово-правовой нормы223.
Под словом «стадия» в русском языке принято понимать определенную ступень в развитии чего-либо, имеющую свои качественные особенности, этап, фазу224.
Таким образом, характерным отличием стадии от, скажем, совокупности является то, что стадии последовательно сменяют друг друга и, как правило, завершение одной стадии означает начало следующей за ней. Юридические факты, порождающие или прекращающие определенные налоговые правоотношения, служат своеобразными границами между стадиями налогового процесса.
В научной литературе налоговый процесс представляют в виде последовательности следующих основных стадий: исчисления налога; корректировки налоговой обязанности; налогового контроля; принудительного взыскания налога; привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов225.
По мнению В.И. Гудимова, налоговый процесс представляет собой систему производств:
а) налогово-расчетное производство (на стадии исчисления налогов);
б) зачетно-возвратное производство и производство по изменению срока уплаты налога (на стадии корректировки налоговой обязанности);
в) налогово-учетное производство, производство по проведению камеральных налоговых проверок, производство по проведению выездных налоговых проверок (на стадии налогового контроля);
г) производство по уплате недоимки и пени, производство по взысканию налога за счет денежных средств налогоплательщика в банке, производство по взысканию налога за счет иного имущества налогоплательщика (на стадии принудительной уплаты налога);
д) обеспечительное производство;
е) производство по делу о налоговом правонарушении налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента и производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, налоговыми агентами, плательщиками сборов (на стадии привлечения к налоговой ответственности) .
Принимая во внимание правовую природу налогового процесса, следует заметить, что входящие в его состав стадии также имеют внутреннюю структуру. Так, рассматриваемое в данной работе исчисление налога состоит из определенных стадий, в отношении которых в юридической литературе высказываются различные точки зрения.
Одними из первых высказали свою точку зрения на понятие исчисления налога и стадии данного процесса авторы учебного пособия «Налоги и налоговое право» под редакцией А.В. Брызгалина. Определив исчисление налога как сложный процесс в налоговом праве, авторы упомянутого издания выделяют пять последовательных стадий процесса исчисления налога227:
1) определение объекта налога;
2) определение базы налога;
3) выбор ставки налога;
4) применение налоговых льгот;
5) расчет суммы налога.
Правовое регулирование исчисления прямых налогов с физических лиц и организаций
Для изучения сущности отдельных категорий в теории права необходимо использовать классификацию, которая проводится по систематизированным принципам. Не является исключением рассмотрение вопросов исчисления разных видов налогов.
Несмотря на все многообразие налогов и сборов, каждый налог индивидуален, поскольку предполагает собственную правовую конструкцию и занимает строго определенное место не только в системе налогов и сборов, но и в финансовой системе в целом. Посредством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие более детально определить их юридическую сущность. Выявлению видовой сущности налога способствует классификация, проведенная по систематизированным требованиям . Специалисты в области налогового права выделяют различные основания классификации налогов: по способу взимания, по способу обременения, по целевой направленности, по принадлежности к бюджету, по субъекту налога, по периодичности уплаты и т.д. 5 Одной из первых научных классификаций налогов стало разделение налогов на прямые и косвенные . Несмотря на то, что данная классификация была признана условной, а по самым резким оценкам - несостоятельной, даже самые ярые противники такой классификации налогов признали, что она сохраняет свою важность хотя бы для того, чтобы возможно было законодательно закрепить возможность переложения и установить ясный и определенный принцип для распределения юрисдикции .
Прямое обложение как простейшая форма налогообложения является вместе с тем его первоначальной и самой древней формой308.
Таким образом, прямые налоги, учитывая положения п. 1 ст. 8 НК РФ, можно определить как налоги, взимаемые в процессе аккумуляции материальных благ, которые определяются размером объекта налогообложения, включаются в цену товаров, работ, услуг и уплачиваются производителем или собственником. Следовательно, при прямом налогообложении юридическим и фактическим налогоплательщиком является одно и то же лицо.
Процесс исчисления налога сочетается с производственным процессом. Прямые налоги исчисляются по факту аккумуляции материальных благ, а косвенные налоги - в процессе их потребления. Таким образом, в последнем случае сам процесс исчисления налога носит несколько иной характер, так как влияет на цену, например, товара, связан с процессом переложения налогового бремени и не зависит от, скажем, дохода собственника этого товара и т.д. Раскрытие порядка исчисления отдельных видов налога через призму классификации последних на прямые и косвенные налоги является авторской позицией диссертанта.
В достаточном объеме изучив доктринальные аспекты исчисления налога, необходимо коснуться непосредственно практической стороны вопроса.
Рассмотрение всего спектра налогов и сборов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, не входит в рамки настоящего исследования как в связи с ограничением объема нашей работы, так и исходя из поставленных задач. В связи с этим находим уместным рассмотреть исчисление прямых налогов с физических лиц и организаций на примере НДФЛ, НДПИ, государственной пошлины, транспортного и земельного налогов (в рамках наиболее распространенных категорий налоговых споров, связанных с отдельными стадиями исчисления налога), а особенности исчисления косвенных налогов — на примере НДС и акцизов соответственно. В связи с вышесказанным изложение материала в последующих двух параграфах будет носить несколько собирательный характер.
Проведенная выборка прямых налогов обусловлена следующим. В качестве примеров нами взяты как налоги (НДФЛ, НДПИ, транспортный и земельный налоги), так и сбор (государственная пошлина). Кроме этого, данные налоги представляют собой примеры всех видов налогов по уровню их введения и установления: федеральные (НДФЛ, НДПИ), региональные (транспортный налог) и местные (земельный налог).
Подобная выборка позволяет привести примеры как платежей, которые исчисляются самими налогоплательщиками (НДФЛ, НДПИ, транспортный налог, земельный налог), так и налоговыми органами (транспортный налог, земельный налог, очень редко - НДФЛ), а также налоговыми агентами (НДФЛ). Таким образом, мы можем выявить особенности исчисления всех видов прямых налогов, опираясь на приведенные примеры.
Правовое регулирование налога на доходы физических лиц осуществляется в соответствии с главой 23 НК РФ. НДФЛ исчисляется обычно налоговым агентом и в некоторых случаях налогоплательщиком. Как пишет А.В. Жигачев, физические лица, по сути, освобождены в большинстве случаев от обязанностей по самостоятельному исчислению налогов в отношении объектов налогообложения, не связанных с предпринимательской, нотариальной либо адвокатской деятельностью. Он называет это облегченным налоговым статусом и считает, что подобный принцип полностью согласуется с юридико-техническими особенностями налогового законодательства, сложностями его восприятия и исполнения для «непрофессионалов»309. Одной из таких проблем исчисления для физического лица являются, например, разные ставки НДФЛ для разных видов доходов: 9%, 13%, 30%, 35%.
Можно еще сказать о ставке 15% для дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.
Кроме того, основным моментом, порождающим на практике споры по исчислению НДФЛ, является проблема применения различных типов налоговых вычетов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах для плательщиков НДФЛ, поскольку в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13%, уменьшаются на сумму налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода по всем доходам налогоплательщика, полученным в этом налоговом периоде. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду полученных налогоплательщиком доходов, если они облагаются по различным налоговым ставкам, и к каждому виду налоговой базы применяется установленная законом налоговая ставка. В результате определяется общая сумма налогов, исчисленных с каждого вида налоговой базы. Если сумма налоговых вычетов превысит сумму доходов, налоговая база в этом налоговом периоде считается равной нулю. В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ к доходам, облагаемым по другим налоговым ставкам, налоговые вычеты не применяются.
К числу налоговых агентов применительно к НДФЛ налоговое законодательство относит российские организации, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы. При заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок организация, выплачивающая доходы по таким договорам физическому лицу, является налоговым агентом для данного налогоплательщика только в период действия таких договоров, и налоговая база по налогу на доходы физических лиц формируется только в эти период .
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности, производят исчисление налога самостоятельно. Особенность налогообложения в данном случае состоит в том, что применяется метод авансовых платежей, при этом исчисление суммы авансовых платежей производится не самим налогоплательщиком, а налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от указанных видов деятельности за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ. При этом следует обратить внимание, что Министерство финансов РФ подчеркивает, что физические лица, в том числе выплачивающие вознаграждение физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, налоговыми агентами признаны быть не могут. В случае получения вознаграждения по гражданско-правовому договору от физического лица обязанность по исчислению НДФЛ на основании ст. 228 НК РФ возлагается на самого налогоплательщика, получившего такой доход311.
