Содержание к диссертации
Введение
Глава I Место специальных налоговых режимов в системе правовых явлений
1. Специальный налоговый режим как разновидность правового режима . 14
Правовой режим ... 15
Иерархия правовых режимов . 30
Налоговый режим . . ... 32
Общий и специальные налоговые режимы 47
2. Специальный налоговый режим и явления иного рода . 62
Соотношение специального налогового режима с налоговой системой и системой налогов .63
Специальный налоговый режим и налог . .66
Специальный налоговый режим и налоговая льгота ... 69
Глава II Специальные налоговые режимы и их юридическая конструкция
1. Понятийный аппарат теории налогового режима . 84
2.1. Режим «упрощенная система налогообложения» . 99
Общая характеристика режима . 99
Субъекты режима «упрощенная система налогообложения» . . . 110
Состав режима «упрощенная система налогообложения» . .119
2.2. Режим «единый сельскохозяйственный налог» . . . . 164
Общая характеристика режима . . . . . . . 164
Субъекты режима «единый сельскохозяйственный налог» . . . 172
Состав режима «единый сельскохозяйственный налог» . 176
2.3. Режим «единый налог на вмененный доход» ... 181
Общая характеристика режима . 181
Субъекты режима «единый налог на вмененный доход» . 190
Состав режима «единый налог на вмененный доход» . 192
Заключение . 198
Список использованной литературы 202
- Общий и специальные налоговые режимы
- Специальный налоговый режим и налог
- Субъекты режима «упрощенная система налогообложения»
- Субъекты режима «единый налог на вмененный доход»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В ходе реформирования налогового законодательства РФ в практику государственного регулирования экономики был внедрен своеобразный инструмент налоговой политики - специальные налоговые режимы. При их использовании налогоплательщику предоставляется возможность замены ряда обязательных для него налогов на единый платеж. Приобретение такой возможности может осуществляться на началах обязательности или в добровольном порядке. Налогоплательщикам такая замена во многих случаях облегчает положение, а государству - позволяет добиться совмещения фискального эффекта от функционирования налоговой системы с регулирующим эффектом.
Появление специальных налоговых режимов поставило перед наукой целый ряд вопросов. И в частности, вопрос о том, что представляет собой указанное явление? Каковы его отличительные особенности? Из чего оно состоит? Как устроено? Каково его функциональное назначение? Как с ним следует обращаться, чтобы достичь определенных целей? Как повысить эффективность использования специальных налоговых режимов?
Чтобы отыскать ответы на все эти вопросы, требуется рассмотреть специальные налоговые режимы с различных сторон. При этом будет не лишним отметить, что словосочетание «специальные налоговые режимы» в настоящий момент используется при обозначении двух близких, но вместе с тем качественно отличных друг от друга явлений.
В ходе установления данных режимов законодателем был создан целый комплекс правовых норм. Эти нормы представляют собой самостоятельный финансово-правовой институт - институт специальных налоговых режимов. С другой стороны, как следует из самого их названия, специальные налоговые режимы - это еще и разновидность такого явления, как налоговый режим. Таким образом, есть комплекс норм, регламентирующих порядок использования специальных налоговых режимов, и есть сами эти режимы. Причем это два разных предмета, и каждый из них требует самостоятельного подхода к его изучению. Более того, каждому из двух упомянутых юридических феноменов соответствует свой особый круг познавательных задач, которые могут быть решены посредством его анализа.
Институт специальных налоговых режимов неоднократно рассматривался в литературе и на сегодняшний день уже довольно обстоятельно описан. В то время как второй из указанных предметов не подвергался самостоятельному теоретическому осмыслению.
В науке не выработано четкого представления о смысловых границах понятия «налоговый режим». Отсутствует специальный понятийный аппарат, использование которого делает возможным перевод рассуждений о налоговом режиме на научный уровень и без которого довольно сложно дать содержательную, логичную и концептуально выдержанную характеристику общего и специальных налоговых режимов.
В таких условиях при изучении отдельных разновидностей специального налогового режима вошло в традицию осуществлять подробный разбор субъектов, объекта, порядка определения налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и иных элементов юридического состава налога, который служит заменой ряду других платежей в ходе использования соответствующего налогового режима. При этом в целях изучения специальных налоговых режимов приспосабливается понятийный аппарат теории налога. На наш взгляд, использование подобного приема ведет к частичной подмене предмета исследования. Под видом специальных налоговых режимов фактически изучаются отдельные налоги, подлежащие уплате в ходе их применения, раскрывается их юридическая конструкция; в то время как тема о специальных налоговых режимах так и остается не раскрытой. Будучи самостоятельным правовым явлением, специальный налоговый режим имеет свой собственный набор характеристик, через которые выражается его юридическое своеобразие; свою собственную юридическую конструкцию, отличную от конструкции налога. Для ее выявления требуется основательная проработка вопроса о сущности специальных налоговых режимов.
Цель, задачи и структура диссертации. Отмеченные соображения предопределили выбор темы, цель и основные задачи настоящей диссертации.
Ее цель состоит в том, чтобы вписать понятие «специальный налоговый режим» в круг абстракций, используемых юридической наукой, четко обозначив его границы; и сформировать цельное видение специального налогового режима, вы-
ражающееся в системе обобщенных теоретических положений, применимых к любой разновидности этого явления.
Реализация указанной цели будет осуществлена в два этапа, каждому из которых соответствует некий круг задач. На первом этапе мы определим место специальных налоговых режимов в системе правовых феноменов, (1) обозначив круг схожих с ними явлений, (2) сопоставив их с ними и (3) попытавшись выработать адекватное представление об изучаемом нами предмете. При этом специальные налоговые режимы будут соотнесены с такими явлениями как правовой режим, налоговый режим, общий налоговый режим, налоговая система, система налогов и сборов, налог, налоговая льгота. Решение этих задач предлагается в первой главе настоящей диссертации, состоящей из двух разделов. На втором этапе мы: (4) выведем набор универсальных характеристик (параметров), которые просматриваются у любого специального налогового режима и через которые выражается юридическое своеобразие каждого из них; (5) раскроем эти характеристики на примере нескольких разновидностей специального налогового режима. Под решение указанных задач отведена вторая глава данной диссертации, также состоящая из двух разделов. Последний из них разбивается на три подраздела.
Степень разработанности темы исследования. Тема специальных налоговых режимов не раз поднималась в публикациях чисто прикладного характера. По ней был написан ряд диссертаций, в которых вопрос о специальных налоговых режимах рассматривается и в юридическом ракурсе, и с позиции экономической науки. Часть из них касается отдельных разновидностей специального налогового режима. В их числе диссертации Т.Н. Васильевой, А.Г. Коршунова, В.В. Крюкова, Е.Г. Новиковой, Л.В. Носолевой, Е.В. Шаповал. Другая часть - ориентирована на комплексное изучение данного явления. Это работы О.А. Бондаренко, Г.В. Жировой, И.В. Зиновьева, А.С. Матинова, С.С. Овчинникова. Отдельные положения о специальном налоговом режиме, применяемом в аграрном секторе, а также обстоятельный анализ предистории его появления приводится в диссертации И.А. Цин-делиани. Имеются монографические работы Н.Н. Злобина, М.П. Караян, Т.Ф. Ют-киной, затрагивающие вопрос о специальных налоговых режимах, а также полностью посвященные этой тематике.
В большинстве подобных литературных источников основное внимание сосредоточено на вопросе о правовом регулировании порядка применения специальных налоговых режимов. В них дается детальный обзор законодательства об этих режимах, а также тех изменений, которые оно претерпело за годы их существования. При этом делается акцент на уяснение смысла нормативно-правовых предписаний, касающихся специальных налоговых режимов; выведение общих принципов, воплощенных в указанных предписаниях; выявление законодательных несовершенств и формулирование предложений по улучшению качественного состояния нормативно-правовой базы в этой области. То есть изучается содержание правовых норм о специальных налоговых режимах, сгруппированных в самостоятельный правовой институт.
Ввиду проработанности перечисленных вопросов на момент написания данной диссертации не было необходимости в подробном разборе нормативного материала, посвященного специальным налоговым режимам. Вместе с тем имелся недостаток в работах теоретического плана, ориентированных на то, чтобы обобщить указанный материал и вывести систему устойчивых положений о специальных налоговых режимах, которые сохраняются в неизменном виде, невзирая на многочисленные поправки и дополнения, вносимые в законодательные акты о налогах и сборах; в работах, нацеленных на отображение скорее несущих конструкций их образа, нежели его достаточно изменчивой фасадной части.
Предмет исследования. Данное диссертационное исследование носит как раз такую направленность. При его осуществлении не было самоцели подробно описать состояние законодательства о специальных налоговых режимах. В центр внимания в нем поставлены сами эти режимы как своеобразное правовое явление, их структура и юридические особенности, которые были проанализированы с опорой на законодательство и выступили основным предметом настоящего исследования. Такое смещение акцентов позволило совершенно по-новому раскрыть не раз поднимавшуюся в литературе тему, избежав повторения тех положений, которые уже были получены в рамках изучения института специальных налоговых режимов.
Методологическую основу исследования составили два подхода, один из которых является общенаучным, а другой специфичен для сферы общественных на-
ук. При выведении понятия «правовой режим», «налоговый режим» и «специальный налоговый режим», а также рассмотрении их структуры были использованы идеи, выработанные в работах, посвященных системному подходу и принадлежащих перу таких авторов как И.В. Блауберг, В.Н. Садовский, B.C. Тюхтин, А.И. Уемов, Э.Г. Юдин. В качестве дополнения при выявлении типовых моделей соотношения правовых режимов и раскрытии структуры отдельных специальных налоговых режимов были использованы идеи деятелъностного подхода, заложенные в одном из произведений А.Н. Леонтьева, а также в работах Н.Н. Трубникова, Л.Д. Чулюкина, А.А. Чунаевой, А.И. Экимова, касающихся отдельных категорий теории деятельности. Помимо источников, посвященных разработке этой теории, в данном исследовании были использованы результаты ее применения для анализа такого явления как хозяйственная деятельность, полученные экономистами. Предложенное ими видение этого предмета было принято за основу при структурировании элементов налогового режима. Из арсенала приемов научного исследования, характерных для правовой науки, был использован сравнительно-правовой метод.
Большим подспорьем при осмыслении отдельных вопросов, поднимаемых в данной диссертации, послужили научные труды правоведов, обращавшихся к методологии изучения правовых явлений: A.M. Васильева, М.Ф. Ивлиевой, В.В. Лазарева, B.C. Нерсесянца, В.Н. Протасова, А.В. Птушенко, Б.И. Пугинского, Л.Б. Тиуновой, Ю.Б. Фогельсона.
Теоретической основой исследования послужили, работы, посвященные вопросам общей теории государства и права: С.С. Алексеева, Н.А. Власенко, С.Н. Егорова, В.Б. Исакова, М.Н. Козюк, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Е.Я. Мотовиловкера, B.C. Нерсесянца, В.Н. Протасова, О.С. Родионова, И.Н. Сенякина, К.В. Шундикова. Предложенное в данной работе представление о налоговом режиме и его отдельных разновидностях опирается также на идеи, почерпнутые из научных трудов финансистов, среди которых представители юридической, а также экономической науки: А.В. Аронов, Г.М. Бродский, М.Н. Бродский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, B.C. Жестков, Н.Н. Злобин, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А. Котля-ровский, В.Г Пансков, С.Г. Пепеляев, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Тургенев, В.М.
Фокин, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, А.В. Чуркин, Д.М. Щекин, И.И. Янжул и др. Не менее полезными оказались работы правоведов, разрабатывающих вопросы смежных отраслевых наук: Г.В. Атаманчука, Ю.Г. Басина, Д.Н. Бахраха, В.И. Емельянова, А.П. Коренева, О.А. Красавчикова, Л.А. Морозовой, B.C. Основина, Е.А. Суханова, Р.А. Ханнанова.
Научная новизна исследования предопределяется самой постановкой вопроса: это первая работа, специально посвященная детальному изучению места специальных налоговых режимов в системе юридических феноменов. В диссертации предлагается нетрадиционный подход к анализу этих режимов, основанный на особом понимании правового режима. Под данным явлением имеется в виду некое комплексное образование, формируемое в результате осуществления правового регулирования. Правовое регулирование представляет собой длящийся процесс, обслуживающий достижение определенных целей. Его начальной стадией выступает принятие правовых норм, обеспечивающих реализацию конкретной цели/группы целей правового регулирования. С помощью указанных норм создается набор возможностей по возникновению юридических прав и обязанностей у субъектов, от поведения которых зависит их реализация. Иными словами, создается комплекс потенциально возможных правовых последствий. Указанный комплекс выступает самостоятельным правовым явлением. На наш взгляд, это и есть правовой режим, представляющий собой систему потенциальных правовых последствий, возможность актуализации (наступления) которых предусмотрена правовыми нормами ради достижения одной и той же цели правового регулирования.
Такая интерпретация понятия «правовой режим» позволяет осуществить содержательный анализ конкретных разновидностей этого режима и получить на основе такого анализа целостное, системное представление о том, как отражается достижение цели того или иного правового режима на интересах отдельных субъектов, находящихся в зоне его действия. В настоящей работе данный прием был применен при изучении специальных налоговых режимов. Это позволило систематизировать состав юридических возможностей (юридических прав и обязанностей), приобретаемых субъектами налогового права при использовании того или
иного налогового режима; а также сопоставить, как меняется набор таких возможностей при переходе с одного налогового режима на другой.
В ходе применения указанного подхода к анализу предмета нашего исследования был сформулирован и обоснован ряд новых и имеющих признаки новизны положений, выносимых на защиту. В работе:
1) Предложено рассмотреть специальный налоговый режим в качестве особой
разновидности налогового режима. Данный режим представляет собой систему,
элементами который выступают потенциальные правовые последствия, установ
ленные нормами права; а объединяющим их отношением служит: во-первых, об
щая направленность на достижение одной и той же цели правового регулирования,
ради которой законодателем была создана возможность их наступления (она со
стоит в привлечении членов общества к бремени уплаты налогов и сборов); во-
вторых, общая роль в обеспечении баланса частных и публичных интересов при
достижении указанной цели (она состоит в фиксации границ допустимого с пози
ции закона вмешательства в сферу индивидуальной свободы субъекта права, вы
званного необходимостью пополнения бюджета).
Нормами налогового права предусмотрено сразу несколько вариантов фиксации такого рода границ, каждому из которых соответствует своеобразная система потенциально возможных правовых последствий, представляющая собой самостоятельный налоговый режим.
2) Рассмотрены элементы, из которых складывается любой из таких режимов.
Цель налогового режима достигается через поведение субъектов, которые в нем не
заинтересованы. В связи с чемоданному режиму присуща ярко выраженная огра
ничивающая ориентация; а каждое потенциально возможное правовое последст
вие, входящее в его состав, так или иначе увязано с ограничением сферы индиви
дуальной свободы того или иного субъекта. Отталкиваясь от этого положения,
элементы налогового режима были сгруппированы на основе нескольких взаимо
связанных критериев, отображающих функциональную роль каждого из них при
установлении подобных ограничений. В результате чего, была выявлена общая
структура, которая просматривается у любого налогового режима, будь то общий
налоговый режим либо одна из разновидностей специального налогового режима.
3) Сформулировано определение специального налогового режима, под кото
рым предложено понимать обособленную от общего налогового режима систему
потенциальных правовых последствий, которая служит его альтернативой при за
дании границ допустимого с позиции закона вмешательства в сферу личной сво
боды субъекта права и предназначена для достижения какого-либо дополнитель
ного, помимо привлечения членов общества к налоговому бремени, эффекта.
При этом общий налоговый режим был определен как система потенциальных правовых последствий, единственной общей целью установления которых является привлечение членов общества к бремени уплаты налогов и сборов и с помощью которых своеобразным образом задаются границы законного вмешательства в сферу личной свободы субъекта права, обусловленного необходимостью пополнения бюджета.
Сделан вывод о том, что переход с одного налогового режима на другой влечет не только изменение состава налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, но и изменение на весь период использования соответствующих режимов набора юридических прав и обязанностей, которые могут быть приобретены ими. Это связано с тем, что наличие юридической необходимости использовать тот или иной специальный налоговый режим блокирует возможность возникновения отдельных прав и обязанностей налогоплательщика, которые могут быть приобретены в рамках другого специального налогового режима либо общего налогового режима. При этом способность быть их носителями налогоплательщиком не утрачивается.
Сделан вывод о том, что отдельные налоговые режимы различаются между собой, в первую очередь, набором возникающих в ходе их применения юридических прав и обязанностей, путем установления которых фиксируется доля имущества отдельных обладателей частной налоговой правосубъектности, подлежащая передаче в пользу бюджета в виде налогов и сборов. Возникновение указанных прав и обязанностей увязано с определенными обстоятельствами, сопровождающими экономическую деятельность налогоплательщиков. В ходе осуществления этой деятельности ими совершается некий стандартный набор хозяйственных операций. В условиях действия разных налоговых режимов одни и те же операции
вызывают отличающиеся по своему составу налоговые последствия. В диссертации была дана классификация фактов хозяйственной жизни, способных повлечь наступление таких последствий. На ее основе был произведен сравнительный анализ потенциальных правовых последствий, актуализируемых под действием различных налоговых режимов (и в частности, в ходе действия общего налогового режима, различных версий упрощенной системы налогообложения, режима «единый сельскохозяйственный налог», режима «единый налог на вмененный доход»),
В ходе сопоставления понятия «специальный налоговый режим» и «налог» был сделан следующий вывод: хотя переход на специальный налоговый режим сопровождается изменением состава налогов, подлежащих уплате по общему правилу, посредством замены ряда из них единым платежом; это не дает основания отождествлять данный режим ни с одним из указанных платежей, ни с их совокупностью. Вместе с тем специальный налоговый режим и налог имеют нечто общее. Подобно тому, как специфика любого налога находит свое выражение в элементах его юридического состава; специальные налоговые режимы имеют свой собственный набор характеристик, являющихся своеобразными аналогами указанных элементов. Они служат универсальными критериями, позволяющими сравнивать один специальный налоговый режим с другим. В их числе: цели создания специального налогового режима; порядок его установления и введения в действие; круг субъектов, на которых нацелено его действие; порядок перехода на его использование; набор налогов, подлежащих замене в рамках соответствующего режима; правовая природа платежа, служащего такой заменой; состав правовых последствий, наступающих в ходе применения специального налогового режима.
При сопоставлении понятия «специальный налоговый режим» и «налоговая льгота» был сделан вывод о том, что потенциал на улучшение положения налогоплательщиков, заложенный в специальные нормы-изъятия, с помощью которых устанавливаются налоговые льготы, не исчерпывается сокращением суммы отдельного налога и облегчением порядка его уплаты. Поэтому среди налоговых льгот можно обнаружить не только льготы, привязанные к тому или иному налогу и представляющие собой элемент его юридического состава, но и другие их разновидности, которые не вписываются в указанную модель. К ним следует отнести
так называемые «дедушкины оговорки», которые выполняют в налоговом праве функцию льготы-гарантии; а также предоставляемые при установлении специальных налоговых режимов возможности по изменению количественного и (или) ассортиментного состава налогов, подлежащих уплате при наличии объекта налогообложения и иных указанных в законе обстоятельств.
Теоретическая и практическая значимость исследования. По своей изначальной направленности данное исследование ориентировано на выработку системы фундаментальных положений о специальных налоговых режимах, которые слабо подвержены изменениям, регулярно вносимым в законодательство, регулирующее порядок их применения. Оно представляет собой опыт теоретического анализа практически не изученных на данном уровне явлений. При его проведении были использованы нетрадиционные приемы, почерпнутые из методологической литературы. 1то позволило выработать логичную, единообразную схему систематизации информации о налоговом режиме, которая применима как к общему налоговому режиму, так и к любой разновидности специального налогового режима. Полученные в рамках данной работы результаты вносят вклад в формирование доктринального видения этих юридических феноменов. Вместе с тем они могут иметь определенное прикладное значение. Прежде всего, их можно задействовать в учебном процессе в ходе преподавания налогового права. Отдельные идеи, предложенные в настоящем исследовании, могут принести пользу при проведении сравнительного анализа тех условий, в которые ставит налогоплательщика применение различных налоговых режимов. Приступая к работе над диссертацией, мы не выносили на первый план задачу критического разбора статей Налогового кодекса РФ и поиска имеющихся в них в немалом количестве технических и содержательных несовершенств. Тем не менее, отдельные несовершенства были выявлены. Поэтому данная работа может представить некоторый интерес еще и с позиции повышения качества налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Данная диссертация обсуждалась на кафедре финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. Ее отдельные положения были опубликованы в периодических изданиях (Специальный налоговый режим как разновидность правового режима // Финансовое
право. 2005. № 2; Специальный налоговый режим и налоговая льгота // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2006. № 2); а также были использованы в процессе проведения семинарских занятий по финансовому праву на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
Общий и специальные налоговые режимы
В ходе рассуждений о налоговом режиме нами были выведены два критерия, по которым можно судить о существовании данного явления. Во-первых, должен присутствовать некий комплекс взаимосвязанных потенциальных правовых последствий. Причем в его состав могут входить не любые правовые последствия, а их особая категория. Они называются налоговыми последствиями и характеризуются направленностью на привлечение членов общества к бремени уплаты налогов и сборов. Во-вторых, указанный комплекс должен представлять собой такую комбинацию потенциальных налоговых последствий, с помощью которой фиксируется предел юридически возможного вмешательства в сферу индивидуальной свободы частного субъекта при реализации публичного интереса в пополнении бюджета. Перечисленные черты можно обнаружить сразу у нескольких совокупностей налоговых последствий. Так, в любом государстве создается своеобразная система таких последствий, и, как уже отмечалось, каждая из них представляет собой самостоятельный налоговый режим. Это порождает закономерный вопрос в отношении налоговых последствий, устанавливаемых в отдельных государствах и, в частности, установленных Российским законодательством: составляют ли они единый комплекс потенциальных правовых последствий, задающих пределы юридически возможного вмешательства в сферу личной свободы субъекта с целью пополнения бюджета; либо их можно обнаружить сразу в нескольких подобных комплексах? Иными словами - сколько экземпляров налогового режима действует на территории нашего государства?
Чтобы ответить на данный вопрос, следует рассмотреть, как соотносятся между собой потенциальные правовые последствия, способные войти в состав налогового режима. Вопрос о соотношении таких последствий уже поднимался нами при описании структурных элементов налогового режима. При этом в расчет были приняты далеко не все возможные варианты их соотношения. В тот момент перед нами стояла задача уловить причину, которая позволяет рассматривать множество налоговых последствий в качестве единого целого. Поэтому акцент был сделан на объединяющих разнообразные налоговые последствия взаимосвязях. Вместе с тем указанные последствия могут выступить носителями разъединяющих их отношений. Одни из них не препятствуют их вхождению в состав одного и того же налогового режима, другие же - разъединяют налоговые последствия настолько, что это полностью исключает возможность их включения в одну и ту же систему налоговых последствий.
Первая категория отношений представляет собой проекцию аналогичных отношений, в которых могут состоять обстоятельства, вызывающие данные налоговые последствия. Как отметил в одной из своих работ В.Б. Исаков, фактические составы, объединяющие в себе ряд обстоятельств, служащих основанием наступлением правовых последствий, могут быть связаны между собой отрицательной связью, выражающейся в их несовместимости. Такая несовместимость ведет к не возможности сосуществования обуславливаемых ими правоотношений . Сказанное в полной мере распространяется и на отдельные юридически значимые обстоятельства. Указанные обстоятельства, а также фактические составы можно подразделить на виды в зависимости от характера их совместимости. Они различаются по кругу субъектов, у которых могут возникать. Одни из них способны к возникновению у одного и того же субъекта, другие - только у разных субъектов. Обстоятельства и фактические составы, принадлежащие к первой категории, обладают неодинаковой совместимостью по времени появления: одни из них вполне могут возникнуть у того или иного субъекта одновременно, другие - только в разные моменты времени. Нечто схожее наблюдается среди налоговых последствий, которые характеризуются неодинаковой способностью к появлению у одного и того же субъекта, а также неодинаковой способностью возникать в один и тот же момент времени. Так, правовое положение организации А может характеризоваться совмещением обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и множества производных от них прав и обязанностей (права на использование льготы, обязанности подать налоговую декларацию по соответствующим налогам и т.д.). Вместе с тем существует группа налоговых последствий, которые ни при каких условиях не могут составить компанию перечисленным правам и обязанностям, возникнув у того же самого субъекта. К ним, в частности, принадлежит обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и множество производных от них налоговых последствий. Отмеченная ситуация объясняется невозможностью одновременного существования обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение этих налоговых последствий. Применительно к данному примеру речь идет об обстоятельствах, позволяющих рассматривать отдельного субъекта в качестве возможного носителя указанных прав и обязанностей. Носителями первой категории прав и обязанностей могут быть только организации, а второй категории - только физические лица. Один и тот же субъект не может сочетать в себе и признаки организации, и признаки физического лица. Поэтому такого рода налоговые последствия не могут настичь одно и то же лицо. Примером несовместимости налоговых последствий по времени возникновения у того или иного лица может выступить обязанность уплатить налог и обязанность уплатить пеню, возникшую вследствие нарушения срока исполнения последней обязанности. Как и в предыдущем примере, причина несовместимости налоговых последствий заложена в обстоятельствах, обуславливающих их наступление, которые ни при каких условиях не могут возникать одновременно. Неспособность отдельных налоговых последствий к возникновению у одного и того же субъекта или в один и тот же момент времени не препятствует их вхождению в один и тот же налоговый режим. Ведь налоговый режим-это такая совокупность потенциальных правовых последствий, отталкиваясь от которой любой субъект может получить однозначный ответ, при каких условиях его индивидуальная свобода может быть ограничена в интересах пополнения бюджета, и каковы пределы такого ограничения. Поэтому налоговый режим объединяет в себе потенциальные налоговые последствия, способные к возникновению у самых разных категорий субъектов при самых разных обстоятельствах, включая несовместимые друг с другом обстоятельства.
Специальный налоговый режим и налог
В ходе рассуждений о налоговом режиме нами были выведены два критерия, по которым можно судить о существовании данного явления. Во-первых, должен присутствовать некий комплекс взаимосвязанных потенциальных правовых последствий. Причем в его состав могут входить не любые правовые последствия, а их особая категория. Они называются налоговыми последствиями и характеризуются направленностью на привлечение членов общества к бремени уплаты налогов и сборов. Во-вторых, указанный комплекс должен представлять собой такую комбинацию потенциальных налоговых последствий, с помощью которой фиксируется предел юридически возможного вмешательства в сферу индивидуальной свободы частного субъекта при реализации публичного интереса в пополнении бюджета. Перечисленные черты можно обнаружить сразу у нескольких совокупностей налоговых последствий. Так, в любом государстве создается своеобразная система таких последствий, и, как уже отмечалось, каждая из них представляет собой самостоятельный налоговый режим. Это порождает закономерный вопрос в отношении налоговых последствий, устанавливаемых в отдельных государствах и, в частности, установленных Российским законодательством: составляют ли они единый комплекс потенциальных правовых последствий, задающих пределы юридически возможного вмешательства в сферу личной свободы субъекта с целью пополнения бюджета; либо их можно обнаружить сразу в нескольких подобных комплексах? Иными словами - сколько экземпляров налогового режима действует на территории нашего государства?
Чтобы ответить на данный вопрос, следует рассмотреть, как соотносятся между собой потенциальные правовые последствия, способные войти в состав налогового режима. Вопрос о соотношении таких последствий уже поднимался нами при описании структурных элементов налогового режима. При этом в расчет были приняты далеко не все возможные варианты их соотношения. В тот момент перед нами стояла задача уловить причину, которая позволяет рассматривать множество налоговых последствий в качестве единого целого. Поэтому акцент был сделан на объединяющих разнообразные налоговые последствия взаимосвязях. Вместе с тем указанные последствия могут выступить носителями разъединяющих их отношений. Одни из них не препятствуют их вхождению в состав одного и того же налогового режима, другие же - разъединяют налоговые последствия настолько, что это полностью исключает возможность их включения в одну и ту же систему налоговых последствий.
Первая категория отношений представляет собой проекцию аналогичных отношений, в которых могут состоять обстоятельства, вызывающие данные налоговые последствия. Как отметил в одной из своих работ В.Б. Исаков, фактические составы, объединяющие в себе ряд обстоятельств, служащих основанием наступлением правовых последствий, могут быть связаны между собой отрицательной связью, выражающейся в их несовместимости. Такая несовместимость ведет к не возможности сосуществования обуславливаемых ими правоотношений . Сказанное в полной мере распространяется и на отдельные юридически значимые обстоятельства. Указанные обстоятельства, а также фактические составы можно подразделить на виды в зависимости от характера их совместимости. Они различаются по кругу субъектов, у которых могут возникать. Одни из них способны к возникновению у одного и того же субъекта, другие - только у разных субъектов. Обстоятельства и фактические составы, принадлежащие к первой категории, обладают неодинаковой совместимостью по времени появления: одни из них вполне могут возникнуть у того или иного субъекта одновременно, другие - только в разные моменты времени. Нечто схожее наблюдается среди налоговых последствий, которые характеризуются неодинаковой способностью к появлению у одного и того же субъекта, а также неодинаковой способностью возникать в один и тот же момент времени. Так, правовое положение организации А может характеризоваться совмещением обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и множества производных от них прав и обязанностей (права на использование льготы, обязанности подать налоговую декларацию по соответствующим налогам и т.д.). Вместе с тем существует группа налоговых последствий, которые ни при каких условиях не могут составить компанию перечисленным правам и обязанностям, возникнув у того же самого субъекта. К ним, в частности, принадлежит обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и множество производных от них налоговых последствий. Отмеченная ситуация объясняется невозможностью одновременного существования обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение этих налоговых последствий. Применительно к данному примеру речь идет об обстоятельствах, позволяющих рассматривать отдельного субъекта в качестве возможного носителя указанных прав и обязанностей. Носителями первой категории прав и обязанностей могут быть только организации, а второй категории - только физические лица. Один и тот же субъект не может сочетать в себе и признаки организации, и признаки физического лица. Поэтому такого рода налоговые последствия не могут настичь одно и то же лицо. Примером несовместимости налоговых последствий по времени возникновения у того или иного лица может выступить обязанность уплатить налог и обязанность уплатить пеню, возникшую вследствие нарушения срока исполнения последней обязанности. Как и в предыдущем примере, причина несовместимости налоговых последствий заложена в обстоятельствах, обуславливающих их наступление, которые ни при каких условиях не могут возникать одновременно. Неспособность отдельных налоговых последствий к возникновению у одного и того же субъекта или в один и тот же момент времени не препятствует их вхождению в один и тот же налоговый режим. Ведь налоговый режим-это такая совокупность потенциальных правовых последствий, отталкиваясь от которой любой субъект может получить однозначный ответ, при каких условиях его индивидуальная свобода может быть ограничена в интересах пополнения бюджета, и каковы пределы такого ограничения. Поэтому налоговый режим объединяет в себе потенциальные налоговые последствия, способные к возникновению у самых разных категорий субъектов при самых разных обстоятельствах, включая несовместимые друг с другом обстоятельства.
Субъекты режима «упрощенная система налогообложения»
Упрощенная система налогообложения - это один из возможных способов фиксации пределов налогового бремени, падающего на обладателя частной налоговой правосубъектности. Каждому из этих способов соответствует определенный круг обязанностей по уплате тех или иных налогов и сборов, а также производных от них прав и обязанностей, которые могут быть приобретены субъектом в период его использования. Причем, что любопытно, их применение способно заблокировать возможность возникновения отдельных прав и обязанностей налогоплательщика, входящих в содержание его налоговой правоспособности. К примеру, при переходе на упрощенную систему налогообложения на протяжении всего периода, в течение которого она подлежит использованию, для организации-налогоплательщика исключается возможность возникновения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, единого сельскохозяйственного налога; при этом способность выступить носителем указанных обязанностей за ней сохраняется. Факт наличия юридической необходимости использовать режим «УСН» представляет собой специфичное правовое состояние, которое делает возможным приобретение одних и служит препятствием для возникновения других прав и обязанностей. Его существование неразрывно связано с наличием двух групп обстоятельств, одна из которых необходима для возникновения соответствующего правового состояния, а другая для его поддержания.
І) В составе первой из них можно выделить три категории обстоятельств, наличие которых открывает доступ к использованию упрощенной системы налогообложения, служит условием его получения:
Обстоятельства, касающиеся неких юридических и иных социальных качеств, которыми должен обладать субъект, желающий перейти на режим «УСН». Среди них имеются качества, характеризующие его имущественное состояние (надо отметить, что это положение относится лишь к организациям и не затрагивает индивидуальных предпринимателей): величина остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, числящихся за организацией; размер доходов, полученных ею за период, предшествующий переходу на упрощенную систему налогообложения. Указанные показатели не должны превышать определенный уровень, зафиксированный в законодательстве. В отношении основных средств и нематериальных активов этот предел равняется 100 млн. рублей. Причем с 1 января 2006 г. законодателем был несколько сужен состав таких средств и активов, учитываемых при оценке допустимости перехода на упрощенную систему налогообложения за счет введения дополнительного признака, которому они должны соответствовать. Теперь при осуществлении такой оценки в расчет принимаются лишь те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налога на прибыль организаций и, в частности, устанавливающей критерии для выделения указанной категории имущества (см. ст. 256 НК РФ). Что касается предельного уровня доходов, при котором допускается переход на режим «УСН», то с момента введения в действие нынешнего варианта этого режима (с 1 января 2003 г.) законодательством устанавливается некая максимальная граница доходов, полученных налогоплательщиком за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на данный режим. Некоторое время назад эта граница определялась в твердом, фиксированном размере и равнялась 11 млн. рублей. При этом согласно закону в расчет принимались не все доходы налогоплательщика, а только их часть, представленная доходами от реализации (без учета НДС). Одним из недостатков такого порядка являлось отсутствие гибкости. Он не позволял оперативно реагировать на постепенное сужение сферы применения режима УСН, происходившее под действием инфляционных процессов в условиях неизменности предельного уровня доходов, ограничивавшего переход на этот режим. С 1 января 2006 г. указанный уровень был приподнят до 15 млн. рублей с одновременным расширением перечня доходов, на которые он распространяется40: теперь им ограничиваются и доходы от реализации, и внереализационные доходы налогоплательщика, исключая суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом в порядок определения предельного размера доходов, позволяющего перейти на режим «УСН», был встроен механизм корректировки этого предела без внесения изменений в НК РФ; осуществляемой путем его ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст.34612НКРФ).
Субъекты режима «единый налог на вмененный доход»
Круг субъектов, на которых распространяется действие режима «единый налог на вмененный доход», предопределен целью его установления. Специфика данного режима позволяет ему служить сразу нескольким целям. Осуществляемая в ходе его использования замена ряда налогов на один единственный платеж с фиксированным размером, не зависящим от результатов экономической деятельности налогоплательщика, с одной стороны, способна дать определенный стимулирующий эффект. Этот эффект объясняется, во-первых, некоторым упрощением порядка исполнения обязанностей, составляющих налоговое бремя116. Во-вторых, режим «ЕНВД» создает дополнительную мотивацию для повышения эффективности экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Ведь в условиях использования подобного режима усилия, приложенные для рационализации трудового процесса и извлечения большего дохода, вознаграждаются, не порождая увеличения налоговых обязательств117. Однако определяющую роль в появлении указанного режима сыграла не столько необходимость создания стимулов для активизации деловой активности; сколько объективная трудность осуществления контроля за доходами, получаемыми от некоторых видов экономической деятельности. По меткому замечанию А.В. Чуркина, единый налог на вмененный доход явился «своего рода компромиссом между нежеланием налогоплательщиков платить налоги и невозможностью или неспособностью государства их взимать»118. Таким образом, установление единого налога на вмененный доход было продиктовано в первую очередь соображениями удобства его применения для пополнения бюджета. Именно по этой причине использование режима «ЕНВД» осуществляется на обязательной основе, а не в добровольном порядке, как это установлено, например, в отношении упрощенной системы налогообложения. Для перехода на уплату единого налога на вмененный доход не требуется подача заявления, а также соблюдение иных процедурных требований, характерных для упомянутого режима. В качестве субъекта режима «ЕНВД» способна выступить организация либо индивидуальный предприниматель. Их перевод на указанный режим осуществляется автоматически при одновременном наличии нескольких условий. Каждое из них служит нормативной или фактической предпосылкой возникновения правоотношения, юридическое содержание которого образует обязанность по уплате единого налога на вмененный доход. Сам факт наличия такой обязанности представляет собой особое правовое состояние, которое создает почву для актуализации одних и блокирует возможность наступления других налоговых последствий.
Нормативное условие приобретения обязанности внести в бюджет ЕНВД состоит в принятии и вступлении в силу правового акта, которым на соответствующей территории введен в действие указанный налог и одноименный с ним правовой режим. В настоящий момент это должен быть акт, принятый на местном уровне.
Другим условием служит факт осуществления организацией или индивидуальным предпринимателем на территории данного муниципального образования вида деятельности, подпадающего под режим «ЕНВД». На текущий момент п. 2 ст. 34626 НК РФ допускается возможность введения единого налога на вмененный доход в отношении:
а) оказания отдельных .услуг, среди которых:
- бытовые услуги;
- ветеринарные услуги;
- услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств; по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках; автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые субъектами, имеющими на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
- услуги общественного питания, осуществляемые через объекты, не имеющие зала обслуживания, объекты с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м2;
- услуги по временному размещению и проживанию, если общая площадь помещений, используемых в каждом объекте предоставления данных услуг организацией или предпринимателем, не превышает 500 м2;
- услуги по передаче во временное владение и (или) использование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.
б) розничной торговли через объекты нестационарной торговли; объекты стационарной торговли, не имеющие торгового зала; магазины и павильоны с площадью торгового не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;
в) распространения и (или) размещения наружной рекламы, рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах, и прицепах роспусках, речных судах.
Вопрос о том, какие из установленных федеральным законодательством видов деятельности подпадут под режим «ЕНВД» на соответствующей территории, также как и вопрос о его введении, решается на уровне муниципального образования.
Состав режима «единый налог на вмененный доход»
Как уже отмечалось в рамках общей характеристики режима «ЕНВД», одной из его определяющих черт является ярко выраженная специализированная нацеленность на часть доходов налогоплательщика. При его использовании особое значение приобретает деление доходов налогоплательщика, а также произведенных для их получения расходов на связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, подпадающей под режим «ЕНВД», и не связанные с такой деятельностью. При этом налоговые последствия, наступающие для применяющего этот режим субъекта в ходе (1) привлечения экономических ресурсов. (2) создания экономических благ и (3) их доведения до потребителей представляют собой результат актуализации элементов, как минимум, двух различных налоговых режимов, лишь одним из которых выступает режим «ЕНВД».
Привлекая капитал, налогоплательщик выступает в качестве носителя разнообразных юридических связей. Среди них корпоративные правоотношения, специально предназначенные для обслуживания передачи капитала в пользу юридического лица - налогоплательщика от его участников. Получаемые при этом поступления не являются доходами от деятельности, подпадающей под режим «ЕНВД». В рамках применения иных налоговых режимов большинство из них не составляет налогооблагаемого дохода. Как уже отмечалось, в их числе поступления в виде: а) взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации; б) имущества, за исключением подакцизных товаров, переданного унитарному предприятию от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа; в) любых объектов гражданских прав, за исключением подакцизных товаров, полученных учреждением от создавшего его собственника; г) вступительных взносов, членских взносов, паевых вкладов, внесенных в пользу некоммерческой организации ее членами (участниками). Таким образом, в большинстве случаев использование данной формы приобретения капитала не сопровождается наступлением налоговых последствий.
