Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Место специальных налоговых режимов в системе правовых явлений
1. Специальный налоговый режим как разновидность правового режима . 14
Правовой режим 15
Иерархия правовых режимов . 30
Налоговый режим 32
Общий и специальные налоговые режимы 47
2. Специальный налоговый режим и явления иного рода . 62
Соотношение специального налогового реоісима с налоговой системой и системой налогов . 63
Специальный налоговый режим и налог . 66
Специальный налоговый режим и налоговая льгота 69
Глава II. Специальные налоговые режимы и их юридическая конструкция
1. Понятийный аппарат теории налогового режима . 84
2.1. Режим «упрощенная система налогообложения 99
Общая характеристика режима . 99
Субъекты режима «упрощенная система налогообложения» . 110
Состав режима «упрощенная система налогообложения» 119
2.2. Режим «единый сельскохозяйственный налог» 164
Общая характеристика режима . 164
Субъекты режима «единый сельскохозяйственный налог» 172
Состав режима «единый сельскохозяйственный налог» 176
2.3. Режим «единый налог на вмененный доход» 181
Общая характеристика режима . 181
Субъекты режима «единый налог на вмененный доход» . 190
Состав режима «единый налог на вмененный доход» 192
Заключение 198
Список использованной литературы 202
- Иерархия правовых режимов
- Общий и специальные налоговые режимы
- Субъекты режима «упрощенная система налогообложения»
- Состав режима «единый сельскохозяйственный налог»
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В ходе реформирования налогового законодательства РФ в практику государственного регулирования экономики был внедрен своеобразный инструмент налоговой политики - специальные налоговые режимы. При их использовании налогоплательщику предоставляется возможность замены ряда обязательных для него налогов на единый платеж. Приобретение такой возможности может осуществляться на началах обязательности или в добровольном порядке. Налогоплательщикам такая замена во многих случаях облегчает положение, а государству - позволяет добиться совмещения фискального эффекта от функционирования налоговой системы с регулирующим эффектом.
Появление специальных налоговых режимов поставило перед наукой целый ряд вопросов. И в частности, вопрос о том, что представляет собой указанное явление? Каковы его отличительные особенности? Из чего оно состоит? Как устроено? Каково его функциональное назначение? Как с ним следует обращаться, чтобы достичь определенных целей? Как повысить эффективность использования специальных налоговых режимов?
Чтобы отыскать ответы на все эти вопросы, требуется рассмотреть специальные налоговые режимы с различных сторон. При этом будет не лишним отметить, что словосочетание «специальные налоговые режимы» в настоящий момент используется при обозначении двух близких, но вместе с тем качественно отличных друг от друга явлений.
В ходе установления данных режимов законодателем был создан целый комплекс правовых норм. Эти нормы представляют собой самостоятельный финансово-правовой институт - институт специальных налоговых режимов. С другой стороны, как следует из самого их названия, специальные налоговые режимы - это еще и разновидность такого явления, как налоговый режим. Таким образом, есть комплекс норм, регламентирующих порядок использования специальных налоговых режимов, и есть сами эти режимы. Причем это два разных предмета, и каждый из них требует самостоятельного подхода к его изучению. Более того, каждому из двух упомянутых юридических феноменов соответствует свой особый круг познавательных задач, которые могут быть решены посредством его анализа.
Институт специальных налоговых режимов неоднократно рассматривался в литературе и на сегодняшний день уже довольно обстоятельно описан. В то время как второй из указанных предметов не подвергался самостоятельному теоретическому осмыслению.
В науке не выработано четкого представления о смысловых границах понятия «налоговый режим». Отсутствует специальный понятийный аппарат, использование которого делает возможным перевод рассуждений о налоговом режиме на научный уровень и без которого довольно сложно дать содержательную, логичную и концептуально выдержанную характеристику общего и специальных налоговых режимов.
В таких условиях при изучении отдельных разновидностей специального налогового режима вошло в традицию осуществлять подробный разбор субъектов, объекта, порядка определения налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и иных элементов юридического состава налога, который служит заменой ряду других платежей в ходе использования соответствующего налогового режима. При этом в целях изучения специальных налоговых режимов приспосабливается понятийный аппарат теории налога. На наш взгляд, использование подобного приема ведет к частичной подмене предмета исследования. Под видом специальных налоговых режимов фактически изучаются отдельные налоги, подлежащие уплате в ходе их применения, раскрывается их юридическая конструкция; в то время как тема о специальных налоговых режимах так и остается не раскрытой. Будучи самостоятельным правовым явлением, специальный налоговый режим имеет свой собственный набор характеристик, через которые выражается его юридическое своеобразие; свою собственную юридическую конструкцию, отличную от конструкции налога. Для ее выявления требуется основательная проработка вопроса о сущности специальных налоговых режимов.
Цель, задачи и структура диссертации. Отмеченные соображения предопределили выбор темы, цель и основные задачи настоящей диссертации.
Ее цель состоит в том, чтобы вписать понятие «специальный налоговый режим» в круг абстракций, используемых юридической наукой, четко обозначив его границы; и сформировать цельное видение специального налогового режима, вы-
ражающееся в системе обобщенных теоретических положений, применимых к любой разновидности этого явления.
Реализация указанной цели будет осуществлена в два этапа, каждому из которых соответствует некий круг задач. На первом этапе мы определим место специальных налоговых режимов в системе правовых феноменов, (1) обозначив круг схожих с ними явлений, (2) сопоставив их с ними и (3) попытавшись выработать адекватное представление об изучаемом нами предмете. При этом специальные налоговые режимы будут соотнесены с такими явлениями как правовой режим, налоговый режим, общий налоговый режим, налоговая система, система налогов и сборов, налог, налоговая льгота. Решение этих задач предлагается в первой главе настоящей диссертации, состоящей из двух разделов. На втором этапе мы: (4) выведем набор универсальных характеристик (параметров), которые просматриваются у любого специального налогового режима и через которые выражается юридическое своеобразие каждого из них; (5) раскроем эти характеристики на примере нескольких разновидностей специального налогового режима. Под решение указанных задач отведена вторая глава данной диссертации, также состоящая из двух разделов. Последний из них разбивается на три подраздела.
Степень разработанности темы исследования. Тема специальных налоговых режимов не раз поднималась в публикациях чисто прикладного характера. По ней был написан ряд диссертаций, в которых вопрос о специальных налоговых режимах рассматривается и в юридическом ракурсе, и с позиции экономической науки. Часть из них касается отдельных разновидностей специального налогового режима. В их числе диссертации Т.Н. Васильевой, А.Г. Коршунова, В.В. Крюкова, Е.Г. Новиковой, Л.В. Носолевой, Е.В. Шаповал. Другая часть - ориентирована на комплексное изучение данного явления. Это работы О.А. Бондаренко, Г.В. Жировой, И.В. Зиновьева, А.С. Матинова, С.С. Овчинникова. Отдельные положения о специальном налоговом режиме, применяемом в аграрном секторе, а также обстоятельный анализ предистории его появления приводится в диссертации И.А. Цин-делиани. Имеются монографические работы Н.Н. Злобина, МЛ. Караян, Т.Ф. Ют-киной, затрагивающие вопрос о специальных налоговых режимах, а также полностью посвященные этой тематике.
В большинстве подобных литературных источников основное внимание сосредоточено на вопросе о правовом регулировании порядка применения специальных налоговых режимов. В них дается детальный обзор законодательства об этих режимах, а также тех изменений, которые оно претерпело за годы их существования. При этом делается акцент на уяснение смысла нормативно-правовых предписаний, касающихся специальных налоговых режимов; выведение общих принципов, воплощенных в указанных предписаниях; выявление законодательных несовершенств и формулирование предложений по улучшению качественного состояния нормативно-правовой базы в этой области. То есть изучается содержание правовых норм о специальных налоговых режимах, сгруппированных в самостоятельный правовой институт.
Ввиду проработанности перечисленных вопросов на момент написания данной диссертации не было необходимости в подробном разборе нормативного материала, посвященного специальным налоговым режимам. Вместе с тем имелся недостаток в работах теоретического плана, ориентированных на то, чтобы обобщить указанный материал и вывести систему устойчивых положений о специальных налоговых режимах, которые сохраняются в неизменном виде, невзирая на многочисленные поправки и дополнения, вносимые в законодательные акты о налогах и сборах; в работах, нацеленных на отображение скорее несущих конструкций их образа, нежели его достаточно изменчивой фасадной части.
Предмет исследования. Данное диссертационное исследование носит как раз такую направленность. При его осуществлении не было самоцели подробно описать состояние законодательства о специальных налоговых режимах. В центр внимания в нем поставлены сами эти режимы как своеобразное правовое явление, их структура и юридические особенности, которые были проанализированы с опорой на законодательство и выступили основным предметом настоящего исследования. Такое смещение акцентов позволило совершенно по-новому раскрыть не раз поднимавшуюся в литературе тему, избежав повторения тех положений, которые уже были получены в рамках изучения института специальных налоговых режимов.
Методологическую основу исследования составили два подхода, один из которых является общенаучным, а другой специфичен для сферы общественных на-
ук. При выведении понятия «правовой режим», «налоговый режим» и «специальный налоговый режим», а также рассмотрении их структуры были использованы идеи, выработанные в работах, посвященных системному подходу и принадлежащих перу таких авторов как И.В. Блауберг, В.Н. Садовский, B.C. Тюхтин, А.И. Уемов, Э.Г. Юдин. В качестве дополнения при выявлении типовых моделей соотношения правовых режимов и раскрытии структуры отдельных специальных налоговых режимов были использованы идеи деятельностного подхода, заложенные в одном из произведений А.Н. Леонтьева, а также в работах Н.Н. Трубникова, Л.Д. Чулюкина, А.А. Чунаевой, А.И. Экимова, касающихся отдельных категорий теории деятельности. Помимо источников, посвященных разработке этой теории, в данном исследовании были использованы результаты ее применения для анализа такого явления как хозяйственная деятельность, полученные экономистами. Предложенное ими видение этого предмета было принято за основу при структурировании элементов налогового режима. Из арсенала приемов научного исследования, характерных для правовой науки, был использован сравнительно-правовой метод.
Большим подспорьем при осмыслении отдельных вопросов, поднимаемых в данной диссертации, послужили научные труды правоведов, обращавшихся к методологии изучения правовых явлений: A.M. Васильева, М.Ф. Ивлиевой, В.В. Лазарева, B.C. Нерсесянца, В.Н. Протасова, А.В. Птушенко, Б.И. Пугинского, Л.Б. Тиуновой, Ю.Б. Фогельсона.
Теоретической основой исследования послужили, работы, посвященные вопросам общей теории государства и права: С.С. Алексеева, Н.А. Власенко, С.Н. Егорова, В.Б. Исакова, М.Н. Козюк, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Е.Я. Мотовиловкера, B.C. Нерсесянца, В.Н. Протасова, О.С. Родионова, И.Н. Сенякина, К.В. Шундикова. Предложенное в данной работе представление о налоговом режиме и его отдельных разновидностях опирается также на идеи, почерпнутые из научных трудов финансистов, среди которых представители юридической, а также экономической науки: А.В. Аронов, Г.М. Бродский, М.Н. Бродский, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, ГА. Гаджиев, Е.Ю. Грачева, B.C. Жестков, Н.Н. Злобин, М.В. Карасева, В.А. Кашин, А. Котля-ровский, В.Г Пансков, С.Г. Пепеляев, ГЛ. Толстопятенко, Н.И. Тургенев, В.М.
Фокин, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, А.В. Чуркин, Д.М. Щекин, И.И. Янжул и др. Не менее полезными оказались работы правоведов, разрабатывающих вопросы смежных отраслевых наук: Г.В. Атаманчука, Ю.Г. Васина, Д.Н. Бахраха, В.И. Емельянова, А.П. Коренева, О.А. Красавчикова, Л.А. Морозовой, B.C. Основина, Е.А. Суханова, Р.А. Ханнанова.
Научная новизна исследования предопределяется самой постановкой вопроса: это первая работа, специально посвященная детальному изучению места специальных налоговых режимов в системе юридических феноменов. В диссертации предлагается нетрадиционный подход к анализу этих режимов, основанный на особом понимании правового режима. Под данным явлением имеется в виду некое комплексное образование, формируемое в результате осуществления правового регулирования. Правовое регулирование представляет собой длящийся процесс, обслуживающий достижение определенных целей. Его начальной стадией выступает принятие правовых норм, обеспечивающих реализацию конкретной цели/группы целей правового регулирования. С помощью указанных норм создается набор возможностей по возникновению юридических прав и обязанностей у субъектов, от поведения которых зависит их реализация. Иными словами, создается комплекс потенциально возможных правовых последствий. Указанный комплекс выступает самостоятельным правовым явлением. На наш взгляд, это и есть правовой режим, представляющий собой систему потенциальных правовых последствий, возможность актуализации (наступления) которых предусмотрена правовыми нормами ради достижения одной и той же цели правового регулирования,
Такая интерпретация понятия «правовой режим» позволяет осуществить содержательный анализ конкретных разновидностей этого режима и получить на основе такого анализа целостное, системное представление о том, как отражается достижение цели того или иного правового режима на интересах отдельных субъектов, находящихся в зоне его действия. В настоящей работе данный прием был применен при изучении специальных налоговых режимов. Это позволило систематизировать состав юридических возможностей (юридических прав и обязанностей), приобретаемых субъектами налогового права при использовании того или
иного налогового режима; а также сопоставить, как меняется набор таких возможностей при переходе с одного налогового режима на другой.
В ходе применения указанного подхода к анализу предмета нашего исследования был сформулирован и обоснован ряд новых и имеющих признаки новизны положений, выносимых на защиту. В работе:
1) Предложено рассмотреть специальный налоговый режим в качестве особой
разновидности налогового режима. Данный режим представляет собой систему,
элементами который выступают потенциальные правовые последствия, установ
ленные нормами права; а объединяющим их отношением служит: во-первых, об
щая направленность на достижение одной и той же цели правового регулирования,
ради которой законодателем была создана возможность их наступления (она со
стоит в привлечении членов общества к бремени уплаты налогов и сборов); во-
вторых, общая роль в обеспечении баланса частных и публичных интересов при
достижении указанной цели (она состоит в фиксации границ допустимого с пози
ции закона вмешательства в сферу индивидуальной свободы субъекта права, вы
званного необходимостью пополнения бюджета).
Нормами налогового права предусмотрено сразу несколько вариантов фиксации такого рода границ, каждому из которых соответствует своеобразная система потенциально возможных правовых последствий, представляющая собой самостоятельный налоговый режим.
2) Рассмотрены элементы, из которых складывается любой из таких режимов.
Цель налогового режима достигается через поведение субъектов, которые в нем не
заинтересованы. В связи с чему данному режиму присуща ярко выраженная огра
ничивающая ориентация; а каждое потенциально возможное правовое последст
вие, входящее в его состав, так или иначе увязано с ограничением сферы индиви
дуальной свободы того или иного субъекта. Отталкиваясь от этого положения,
элементы налогового режима были сгруппированы на основе нескольких взаимо
связанных критериев, отображающих функциональную роль каждого из них при
установлении подобных ограничений. В результате чего, была выявлена общая
структура, которая просматривается у любого налогового режима, будь то общий
налоговый режим либо одна из разновидностей специального налогового режима.
3) Сформулировано определение специального налогового режима, под кото
рым предложено понимать обособленную от общего налогового режима систему
потенциальных правовых последствий, которая служит его альтернативой при за
дании границ допустимого с позиции закона вмешательства в сферу личной сво
боды субъекта права и предназначена для достижения какого-либо дополнитель
ного, помимо привлечения членов общества к налоговому бремени, эффекта.
При этом общий налоговый режим был определен как система потенциальных правовых последствий, единственной общей целью установления которых является привлечение членов общества к бремени уплаты налогов и сборов и с помощью которых своеобразным образом задаются границы законного вмешательства в сферу личной свободы субъекта права, обусловленного необходимостью пополнения бюджета.
Сделан вывод о том, что переход с одного налогового режима на другой влечет не только изменение состава налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, но и изменение на весь период использования соответствующих режимов набора юридических прав и обязанностей, которые могут быть приобретены ими. Это связано с тем, что наличие юридической необходимости использовать тот или иной специальный налоговый режим блокирует возможность возникновения отдельных прав и обязанностей налогоплательщика, которые могут быть приобретены в рамках другого специального налогового режима либо общего налогового режима. При этом способность быть их носителями налогоплательщиком не утрачивается.
Сделан вывод о том, что отдельные налоговые режимы различаются между собой, в первую очередь, набором возникающих в ходе их применения юридических прав и обязанностей, путем установления которых фиксируется доля имущества отдельных обладателей частной налоговой правосубъектности, подлежащая передаче в пользу бюджета в виде налогов и сборов. Возникновение указанных прав и обязанностей увязано с определенными обстоятельствами, сопровождающими экономическую деятельность налогоплательщиков. В ходе осуществления этой деятельности ими совершается некий стандартный набор хозяйственных операций. В условиях действия разных налоговых режимов одни и те же операции
вызывают отличающиеся по своему составу налоговые последствия. В диссертации была дана классификация фактов хозяйственной жизни, способных повлечь наступление таких последствий. На ее основе был произведен сравнительный анализ потенциальных правовых последствий, актуализируемых под действием различных налоговых режимов (и в частности, в ходе действия общего налогового режима, различных версий упрощенной системы налогообложения, режима «единый сельскохозяйственный налоге, режима «единый налог на вмененный доход»).
В ходе сопоставления понятия «специальный налоговый режим» и «налог» был сделан следующий вывод: хотя переход на специальный налоговый режим сопровождается изменением состава налогов, подлежащих уплате по общему правилу, посредством замены ряда из них единым платежом; это не дает основания отождествлять данный режим ни с одним из указанных платежей, ни с их совокупностью. Вместе с тем специальный налоговый режим и налог имеют нечто общее. Подобно тому, как специфика любого налога находит свое выражение в элементах его юридического состава; специальные налоговые режимы имеют свой собственный набор характеристик, являющихся своеобразными аналогами указанных элементов. Они служат универсальными критериями, позволяющими сравнивать один специальный налоговый режим с другим. В их числе: цели создания специального налогового режима; порядок его установления и введения в действие; круг субъектов, на которых нацелено его действие; порядок перехода на его использование; набор налогов, подлежащих замене в рамках соответствующего режима; правовая природа платежа, служащего такой заменой; состав правовых последствий, наступающих в ходе применения специального налогового режима.
При сопоставлении понятия «специальный налоговый режим» и «налоговая льгота» был сделан вывод о том, что потенциал на улучшение положения налогоплательщиков, заложенный в специальные нормы-изъятия, с помощью которых устанавливаются налоговые льготы, не исчерпывается сокращением суммы отдельного налога и облегчением порядка его уплаты. Поэтому среди налоговых льгот можно обнаружить не только льготы, привязанные к тому или иному налогу и представляющие собой элемент его юридического состава, но и другие их разновидности, которые не вписываются в указанную модель. К ним следует отнести
так называемые «дедушкины оговорки», которые выполняют в налоговом праве функцию льготы-гарантии; а также предоставляемые при установлении специальных налоговых режимов возможности по изменению количественного и (или) ассортиментного состава налогов, подлежащих уплате при наличии объекта налогообложения и иных указанных в законе обстоятельств.
Теоретическая и практическая значимость исследования. По своей изначальной направленности данное исследование ориентировано на выработку системы фундаментальных положений о специальных налоговых режимах, которые слабо подвержены изменениям, регулярно вносимым в законодательство, регулирующее порядок их применения. Оно представляет собой опыт теоретического анализа практически не изученных на данном уровне явлений. При его проведении были использованы нетрадиционные приемы, почерпнутые из методологической литературы, ^то позволило выработать логичную, единообразную схему систематизации информации о налоговом режиме, которая применима как к общему налоговому режиму, так и к любой разновидности специального налогового режима. Полученные в рамках данной работы результаты вносят вклад в формирование доктринального видения этих юридических феноменов. Вместе с тем они могут иметь определенное прикладное значение. Прежде всего, их можно задействовать в учебном процессе в ходе преподавания налогового права. Отдельные идеи, предложенные в настоящем исследовании, могут принести пользу при проведении сравнительного анализа тех условий, в которые ставит налогоплательщика применение различных налоговых режимов, Приступая к работе над диссертацией, мы не выносили на первый план задачу критического разбора статей Налогового кодекса РФ и поиска имеющихся в них в немалом количестве технических и содержательных несовершенств. Тем не менее, отдельные несовершенства были выявлены. Поэтому данная работа может представить некоторый интерес еще и с позиции повышения качества налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Данная диссертация обсуждалась на кафедре финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова. Ее отдельные положения были опубликованы в периодических изданиях (Специальный налоговый режим как разновидность правового режима // Финансовое
право. 2005. № 2; Специальный налоговый режим и налоговая льгота // Вестник Московского университета. Серия 11. Право. 2006. № 2); а также были использованы в процессе проведения семинарских занятий по финансовому праву на юридическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова.
Иерархия правовых режимов
Предлагаемое в данной работе определение правового режима, согласно которому он предстает в виде особой разновидности системы, дает возможность понять, чем индивидуализируются отдельные правовые режимы, как они соотносятся между собой и что лежит в основе их иерархии. Любая система специфична благодаря совокупности элементов и отношению, способствовавшему их выделению. Соответственно отдельный правовой режим индивидуализируется особым набором потенциальных правовых последствий, из которых он складывается, и целью, ради которой устанавливается возможность их наступления. Они выступают в качестве параметров, по которым можно сопоставлять режимы и которые образуют при этом различные сочетания:
I) Два,отличных друг от друга набора потенциальных правовых последствий могут, быть, предназначены для двух различных целей. Данный тип соотношения между правовыми режимами представлен несколькими вариантами, существование которых предопределено тем, насколько реализация цели одного режима зависит от реализации цели другого режима (целей нескольких режимов). С одной стороны, цели правовых режимов могут осуществляться независимо друг от друга. Например, никак не связаны между собой достижение цели режима чрезвычайно го положения и режима пени, предусмотренной Налоговым кодексом РФ. С другой стороны, определенная цель может реализовываться только через реализацию одной или ряда других целей (назовем их подцелями). В литературе цели, связанные такими отношениями, называют также «общей» и «частной» целями47. Набор потенциальных правовых последствий (режим), служащий достижению подцели (частной цели), включается в режим, соответствующий цели (общей цели). Пример тому - соответствующая финансово-правовому режиму цель покрытия затрат на осуществление расходов государства и органов местного самоуправления, которая реализуется в ходе достижения ряда подцелей, включая поступление денежных средств, сохранение их покупательной способности, распределение средств, их направление на покрытие указанных расходов. Наконец, достижение дели одного или нескольких режимов может не составлять реализацию другой цели, но создавать необходимое условие для ее дальнейшей реализации. Обозначим такие цели терминами «главная цель» и «вспомогательная цель» («вспомогательные цели»). Например, достижение упомянутой цели финансово-правового режима является необходимым условием для достижения таких целей как поддержание обороноспособности государства, предотвращение экологически вредного воздействия хозяйственной и иной деятельности на окружающую природную среду, обеспечение сохранности памятников истории и культуры и т.д.
II) Два различных набора потенциальных правовых, последствий могутлспопь-зоваться для реализации одной и той же, цели. Этот тип соотношения между правовыми режимами также предполагает варианты. У одного из двух режимов, служащих одной цели, может быть отдельная специфичная для него цель. Нам представляется, что данная модель отношений распространяется на режимы, именуемые общим и специальным по отношению друг к другу. Общим является режим, служащий только схожей для нескольких режимов цели. Специальным по отношению к нему выступает каждый режим, служащий, помимо общей, еще и своей специфической цели. С другой стороны, общей цели могут служить два и более отличных друг от друга набора потенциальных правовых последствий, не используемых одновременно для каких-либо специфических целей.
Цели правового регулирования состоят в сложной иерархической взаимосвязи. Цель, выступающая в качестве главной или общей по отношению к одному ряду целей, может одновременно выступать в качестве вспомогательной или частной по отношению к другой цели. В результате образуется своеобразная «цепочка» целей, а вернее множество «цепочек»48, Проецируясь на правовые режимы, они порождают цепи взаимосвязей правовых режимов, объединяющие их в многоуровневую многоцелевую систему с горизонтальными и вертикальными связями49. Таким образом, иерархия правовых режимов является отражением иерархии целей правового регулирования. Составление схемы данной иерархии и наполнение ее конкретным содержанием может дать поистине четкое и цельное представление о правовых режимах. Узкие рамки темы данной работы не позволяют осуществить столь глобальный анализ. Развивая высказанные здесь общие положения о правовых режимах, мы ограничимся их приложением лишь к одному из фрагментов данной цепи - налоговому режиму.
Одной из самых общих характеристик налогового режима, как, впрочем, и любой иной разновидности правового режима, является его принадлежность к сфере права. Прежде чем сфокусировать внимание на данном предмете, было бы не лишним вспомнить о проявлениях сущности права как явления более высокого порядка, нежели налоговый режим. О целесообразности такого подхода неоднократно подчеркивалось в литературе. По замечанию A.M. Васильева, «изучение в рамках отраслевых юридических наук особенного и отдельного правовых явлений должно сообразовываться с представлениями о праве в целом...», так как «знание общего определяет пути подхода к особенному и отдельному, к специфике частных процессов и явлений правовой материи»30.
Сущность права состоит в том, что с его помощью обеспечивается возможность удовлетворения различных интересов51. Способами такого обеспечения выступа ют предоставление индивидам определенной области свободы, «отмеряемой» на основе всеобщего масштаба, и ограничение этой области некоторым набором правил52. В ходе чего устанавливается возможность наступления множества правовых последствий. Причем правом замечается далеко не всякий интерес. Непременным условием, «пропускающим его в область юридического», выступает несовпадение носителя такого интереса и субъекта, от поведения которого зависит его реализация. «Если возможность определенного поведения не может быть затронута поведением других субъектов, если она не требует запрета на препятствующее поведение, то норме права нет необходимости декларировать эту возможность, превращать ее в юридическое субъективное право. Она ей неинтересна»53.
Интерес, являющийся одним из важных звеньев в цепочке факторов, запускающих человеческую деятельность, тесно связан с целями такой деятельности. Любая цель возникает на основе интереса5, поэтому каждой цели соответствует определенный интерес. Причем одной цели может соответствовать сразу несколько вызвавших ее интересов. Если речь идет об интересе (-ах) получившем (-их) воплощение в нормах права, ему (им) соответствует некоторая цель правового регулирования. А она как магнит притягивает к себе определенную группу правовых последствий, устанавливаемых ради ее достижения (правовой режим). Таким образом, помимо цели правового регулирования, специфика любого правового режима, включая и налоговый режим, заключена еще и в характере интереса (-ов), обуславливающего (-их) его появление на правовом поле.
Общий и специальные налоговые режимы
В ходе рассуждений о налоговом режиме нами были выведены два критерия, по которым можно судить о существовании данного явления. Во-первых, должен присутствовать некий комплекс взаимосвязанных потенциальных правовых последствий. Причем в его состав могут входить не любые правовые последствия, а их особая категория. Они называются налоговыми последствиями и характеризуются направленностью на привлечение членов общества к бремени уплаты налогов и сборов. Во-вторых, указанный комплекс должен представлять собой такую комбинацию потенциальных налоговых последствий, с помощью которой фиксируется предел юридически возможного вмешательства в сферу индивидуальной свободы частного субъекта при реализации публичного интереса в пополнении бюджета. Перечисленные черты можно обнаружить сразу у нескольких совокупностей налоговых последствий. Так, в любом государстве создается своеобразная система таких последствий, и, как уже отмечалось, каждая из них представляет собой самостоятельный налоговый режим. Это порождает закономерный вопрос в отношении налоговых последствий, устанавливаемых в отдельных государствах и, в частности, установленных Российским законодательством: составляют ли они единый комплекс потенциальных правовых последствий, задающих пределы юридически возможного вмешательства в сферу личной свободы субъекта с целью пополнения бюджета; либо их можно обнаружить сразу в нескольких подобных комплексах? Иными словами - сколько экземпляров налогового режима действует на территории нашего государства?
Чтобы ответить на данный вопрос, следует рассмотреть, как соотносятся между собой потенциальные правовые последствия, способные войти в состав налогового режима. Вопрос о соотношении таких последствий уже поднимался нами при описании структурных элементов налогового режима. При этом в расчет были приняты далеко не все возможные варианты их соотношения. В тот момент перед нами стояла задача уловить причину, которая позволяет рассматривать множество налоговых последствий в качестве единого целого. Поэтому акцент был сделан на объединяющих разнообразные налоговые последствия взаимосвязях. Вместе с тем указанные последствия могут выступить носителями разъединяющих их отношений. Одни из них не препятствуют их вхождению в состав одного и того же налогового режима, другие же - разъединяют налоговые последствия настолько, что это полностью исключает возможность их включения в одну и ту же систему налоговых последствий.
Первая категория отношений представляет собой проекцию аналогичных отношений, в которых могут состоять обстоятельства, вызывающие данные налоговые последствия. Как отметил в одной из своих работ В.Б. Исаков, фактические составы, объединяющие в себе ряд обстоятельств, служащих основанием наступлением правовых последствий, могут быть связаны между собой отрицательной связью, выражающейся в их несовместимости. Такая несовместимость ведет к не возможности сосуществования обуславливаемых ими правоотношений . Сказанное в полной мере распространяется и на отдельные юридически значимые обстоятельства. Указанные обстоятельства, а также фактические составы можно подразделить на виды в зависимости от характера их совместимости. Они различаются по кругу субъектов, у которых могут возникать. Одни из них способны к возникновению у одного и того же субъекта, другие - только у разных субъектов. Обстоятельства и фактические составы, принадлежащие к первой категории, обладают неодинаковой совместимостью по времени появления: одни из них вполне могут возникнуть у того или иного субъекта одновременно, другие - только в разные моменты времени. Нечто схожее наблюдается среди налоговых последствий, которые характеризуются неодинаковой способностью к появлению у одного и того же субъекта, а также неодинаковой способностью возникать в один и тот же момент времени. Так, правовое положение организации А может характеризоваться совмещением обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций и множества производных от них прав и обязанностей (права на использование льготы, обязанности подать налоговую декларацию по соответствующим налогам и т.д.). Вместе с тем существует группа налоговых последствий, которые ни при каких условиях не могут составить компанию перечисленным правам и обязанностям, возникнув у того же самого субъекта. К ним, в частности, принадлежит обязанность по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц и множество производных от них налоговых последствий. Отмеченная ситуация объясняется невозможностью одновременного существования обстоятельств, с которыми законодательство связывает возникновение этих налоговых последствий. Применительно к данному примеру речь идет об обстоятельствах, позволяющих рассматривать отдельного субъекта в качестве возможного носителя указанных прав и обязанностей. Носителями первой категории прав и обязанностей могут быть только организации, а второй категории - только физические лица. Один и тот же субъект не может сочетать в себе и признаки организации, и признаки физического лица. Поэтому такого рода налоговые последствия не могут настичь одно и то же лицо. Примером несовместимости налоговых последствий по времени возникновения у того или иного лица может выступить обязанность уплатить налог и обязанность уплатить пеню, возникшую вследствие нарушения срока исполнения последней обязанности. Как и в предыдущем примере, причина несовместимости налоговых последствий заложена в обстоятельствах, обуславливающих их наступление, которые ни при каких условиях не могут возникать одновременно. Неспособность отдельных налоговых последствий к возникновению у одного и того же субъекта или в один и тот же момент времени не препятствует их вхождению в один и тот же налоговый режим. Ведь налоговый режим-это такая совокупность потенциальных правовых последствий, отталкиваясь от которой любой субъект может получить однозначный ответ, при каких условиях его индивидуальная свобода может быть ограничена в интересах пополнения бюджета, и каковы пределы такого ограничения. Поэтому налоговый режим объединяет в себе потенциальные налоговые последствия, способные к возникновению у самых разных категорий субъектов при самых разных обстоятельствах, включая несовместимые друг с другом обстоятельства.
Субъекты режима «упрощенная система налогообложения»
Упрощенная система налогообложения - это один из возможных способов фиксации пределов налогового бремени, падающего на обладателя частной налоговой правосубъектности. Каждому из этих способов соответствует определенный круг обязанностей по уплате тех или иных налогов и сборов, а также производных от них прав и обязанностей, которые могут быть приобретены субъектом в период его использования. Причем, что любопытно, их применение способно заблокировать возможность возникновения отдельных прав и обязанностей налогоплательщика, входящих в содержание его налоговой правоспособности. К примеру, пр переходе на упрощенную систему налогообложения на протяжении всего периода, в течение которого она подлежит использованию, для организации-налогоплательщика исключается возможность возникновения обязанности по уплате налога на прибыль организаций, единого сельскохозяйственного налога; при этом способность выступить носителем указанных обязанностей за ней сохраняется. Факт наличия юридической необходимости использовать режим «УСН» представляет собой специфичное правовое состояние, которое делает возможным приобретение одних и служит препятствием для возникновения других прав и обязанностей. Его существование неразрывно связано с наличием двух групп обстоятельств, одна из которых необходима для возникновения соответствующего правового состояния, а другая для его поддержания.
В составе первой из них можно выделить три категории обстоятельств, наличие которых открывает доступ к использованию упрощенной системы налогообложения, служит условием его получения:
Обстоятельства, касающиеся неких юридических и иных социальных качеств, которыми должен обладать субъект, желающий перейти на режим «УСН». Среди них имеются качества, характеризующие его имущественное состояние (надо отметить, что это положение относится лишь к организациям и не затрагивает индивидуальных предпринимателей): величина остаточной стоимости основных средств и нематериальных, активов, числящихся за организацией; размер доходов, полученных ею за период, предшествующий переходу на упрощенную систему налогообложения. Указанные показатели не должны превышать определенный уровень, зафиксированный в законодательстве. В отношении основных средств и нематериальных активов этот предел равняется 100 млн. рублей. Причем с 1 января 2006 г, законодателем был несколько сужен состав таких средств и активов, учитываемых при оценке допустимости перехода на упрощенную систему налогообложения за счет введения дополнительного признака, которому они должны соответствовать. Теперь при осуществлении такой оценки в расчет принимаются лишь те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой НК РФ, устанавливающей порядок уплаты налога на прибыль организаций и, в частности, устанавливающей критерии для выделения указанной категории имущества (см. ст. 256 НК РФ). Что касается предельного уровня доходов, при котором допускается переход на режим «УСН», то с момента введения в действие нынешнего варианта этого режима (с 1 января 2003 г.) законодательством устанавливается некая максимальная граница доходов, полученных налогоплательщиком за девять месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на данный режим. Некоторое время назад эта граница определялась в твердом, фиксированном размере и равнялась 11 млн. рублей. При этом согласно закону в расчет принимались не все доходы налогоплательщика, а только их часть, представленная доходами от реализации (без учета НДС). Одним из недостатков такого порядка являлось отсутствие гибкости. Он не позволял оперативно реагировать на постепенное сужение сферы применения режима УСН, происходившее под действием инфляционных процессов в условиях неизменности предельного уровня доходов, ограничивавшего переход на этот режим. С 1 января 2006 г. указанный уровень был приподнят до 15 млн. рублей с одновременным расширением перечня доходов, на которые он распространяется : теперь им ограничиваются и доходы от реализации, и внереализационные доходы налогоплательщика, исключая суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом в порядок определения предельного размера доходов, позволяющего перейти на режим «УСН», был встроен механизм корректировки этого предела без внесения изменений в НК РФ; осуществляемой путем его ежегодной индексации на коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст.34612НКРФ).
Некоторые условия получения права перейти на режим «УСН» связаны с особенностями внутреннего устройства организации, претендующей на применение указанного режима. Так, законодательство запрещает применять его организации ям,„которые имеют филиалы и, (или) представительства. Запрет на применение данного режима естественно исключает переход на его использование.
Состав режима «единый сельскохозяйственный налог»
Появившись в 2002 г., режим «единый сельскохозяйственный налог», как уже отмечалось, просуществовал в своем первоначальном обличье довольно недолго. Его первая версия оказалась настолько нежизнеспособной, что уже через два года он был подвергнут существенному преобразованию, затронувшему каждый из его параметров (кроме, разве что, цели режима). Основным лейтмотивом указанного преобразования выступило внедрение начал подоходного налогообложения в заложенный в него способ фиксации пределов налогового бремени, которое должны нести перешедшие на указанный режим субъекты. Примеры специальных налоговых режимов, воплощавших в себе аналогичные начала на тот момент уже имелись. Поэтому законодатель не стал изобретать велосипед и принял за образец одну из версий упрощенной системы налогообложения (версию, предполагающую уплату единого налога по ставке 15%), по образу и подобию которой и был выстроен обновленный вариант режима «единый сельскохозяйственный налог». Главное, что приобрел указанный режим в ходе отмеченных преобразований, -это, по меньшей мере, два видоизмененных параметра: 1) абсолютно идентичный с режимом «УСН» перечень налогов, заменяемых в рамках использования этого режима на единый платеж; 2) новую конструкцию единого сельскохозяйственного налога, служащего такой заменой. Эта конструкция имеет много общего с той, что заложена в единый налог, уплачиваемый по ставке 15% в рамках упрощенной системы налогообложения. Налоговая база единого сельскохозяйственного налога, также как и в случае с упомянутым единым налогом, представляет собой разницу между суммой доходов налогоплательщика и его расходами. Перечни доходов, учитываемых при исчислении каждого из этих платежей, почти полностью совпадают. Наборы расходов, влияющих на суммы данных налогов, являются максимально приближенными друг к другу, хотя и не до конца. Все это не могло не отразиться на элементном составе режима «единый сельскохозяйственный налог».
Отмеченные преобразования привели к существенному сближению этого состава с составом потенциальных налоговых последствий, из которых складывается режим «УСН», предполагающий уплату единого налога по ставке 15%. Последний из них уже был весьма подробно раскрыт при изучении упрощенной системы налогообложения. Повторять ту же самую информацию применительно к режиму «ЕСХН» вряд ли оправданно. Поэтому мы разберем его состав в сравнительном аспекте, сопоставив наборы юридических возможностей в налоговой сфере, которые получают субъекты каждого из этих режимов.
Режим «ЕСХН» складывается из потенциальных налоговых последствий, наступление которых увязано законодателем с обстоятельствами, возникающими при осуществлении хозяйственной деятельности: 1) входе привлечения.экономичвт, СУШ ресурсо_в\ 2) в ходе создания экономических благ и их доведения до потрфмг. телец и 3) при исполнении обязанностей вдзл&гаемых на налогоплательщика, без его волеизъявления в связи с осуіцествлением указанной деятельности.
Участие налогоплательщика в привлечении капитала влечет для него аналогичный с режимом «УСН», предполагающим уплату единого налога по ставке 15%, набор налоговых последствий. Разница в том, что в тех ситуациях, когда с него причитается единый налог, он уплачивает единый сельскохозяйственный налог по гораздо более низкой ставке, составляющей 6%. Одновременно он имеет возможность принять на расходы те же виды затрат, что и субъект упрощенной системы налогообложения, уплачивающий единый налог по ставке 15%. Как уже отмечалось, перечни доходов и расходов, учитываемых при исчислении единого сельскохозяйственного налога и единого налога по ставке 15% в целом синхронизированы друг с другом (за некоторыми исключениями). И это одна из причин сходства их элементных составов. Вместе с тем время от времени эти перечни подвергаются корректировкам, в ходе которых в них вносятся изменения. Бывает так, что подобные изменения сначала вносятся в один из них, А потом воспроизводятся в другом. На текущий момент сложилась как раз такая ситуация. Летом 2005 г. был принят пакет законов, изменивших многие положения об упрощенной системе налогообложения. Указанные изменения вступили в действие с 1 января 2006 г. Благодаря им был расширен состав расходов, принимаемых при исчислений единого налога; а кроме того было внесено небольшое изменение в состав учитываемых при этом доходов: субъектам режима «УСН» предоставлена возможность не включать в состав доходов и не уплачивать единый налог с поступлений от участия в других организациях, если до их получения из них были произведены удержания в пользу бюджета (подробно об этом уже говорилось Є предыдущем разделе). Вслед за этим был принят Федеральный закон от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ, частью положений которого будет ликвидирован образовавшийся разрыв между перечнями доходов и расходов, применяемых субъектами каждого из упомянутых режимов. Как только он вступит в силу 1 января 2007 г. субъекты режима «ЕСХН», участвующие в других организациях и получающие дивиденды и иные аналогичные поступления, также получат возможность не включать в состав облагаемых ЕСХН доходов поступления, с которых уже было произведено удержание налога в пользу бюджета в порядке, предусмотренном ст. 214 или 275 НК РФ (несмотря на отсутствие соответствующей обязанности у осуществившей такое удержание организации, служащей источником их выплаты).
Набор налоговых последствий, наступающих в ходе привлечения трудовых ресурсов, осуществляемого субъектом режима «ЕСХН», не имеет существенных отличий от тех, что возникают, когда на этом же месте выступает субъект, применяющий режим «УСН» и уплачивающий единый налог по ставке 15%. Он также освобождается от уплаты ЕСН. Также производит определенные выплаты в пользу своих наемных работников и выполняет обязанности налогового агента, удерживая и перечисляя в бюджет причитающийся с них НДФЛ. Наконец, он в тех же случаях вносит взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также уменьшает свой налогооблагаемый доход на суммы тех же платежей, произведенных в связи с наймом рабочей силы, что и субъект, использующий упомянутую версию упрощенной системы налогообложения.
