Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые основы организации аудиторской деятельности в Российской Федерации 19
1.1 . Аудит как институционально-правовая форма контроля за деятельностью кредитных организаций 19
1.2. Становление и развитие законодательства об аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации 59-77
1.3. Аудиторские стандарты как процессуальная форма регулирования аудиторской деятельности. 77-118
Глава 2. Некоторые проблемы правового регулирования аудита в банковской сфере Российской Федерации 119
2.1 Правовые принципы и статус субъектов аудиторской деятельности 119-151
2.2. Правовые основы аттестации аудиторской деятельности 151-162
2.3. Правовое регулирование внутреннего контроля и аудита в двухуровневой банковской системе 162-192
Заключение 193
Список источников и литературы 203-212
- Аудит как институционально-правовая форма контроля за деятельностью кредитных организаций
- Становление и развитие законодательства об аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации
- Правовые принципы и статус субъектов аудиторской деятельности
- Правовые основы аттестации аудиторской деятельности
Введение к работе
Актуальность темы исследования определяется необходимостью
формирования банковской системы, соответствующей рыночным
отношениям, и осуществления повседневного регулирования, контроля за ее функционированием. Банковская система, затрагивая имущественные интересы неограниченного круга субъектов, способна оказывать значительное влияние на экономические процессы в стране в целом. В этой связи особую роль приобрела необходимость проведения независимого контроля за банковской деятельностью, которую выполняет аудит. Значимость и актуальность исследования определяется следующими обстоятельствами.
Во-первых, важными тенденциями в развитии банковской системы Российской Федерации на современном этапе, которые характеризуются созданием правовой базы, позволяющей сформировать эффективную и стабильную денежно-кредитную политику. Банковский сектор — важнейший элемент финансовой системы Российской Федерации. Банки многократно превосходят всех других финансовых посредников по величине активов и капитала. Нынешний уровень развития банковского сектора России в значительной мере был достигнут в последние пять лет его реформирования.
На первом этапе реформирования банковского сектора (1998—2000 гг.) перед банковской системой России стояли задачи преодоления последствий финансово-экономического кризиса. Для этого в ноябре 1998 года Правительством Российской Федерации и Банком России был принят программный документ "О мерах по реструктуризации банковской системы Российской Федерации", в котором были определены основные направления неотложных действий законодателей, исполнительной власти и Банка России по реструктуризации и восстановлению банковского сектора. В результате указанных действий его жизнеспособное ядро удалось сохранить.
На втором этапе реформирования (2001—2003 гг.) проводились активные мероприятия по созданию условий для развития банковского сектора. Необходимо было в полной мере восстановить способность банковского сектора оказывать базовый комплекс финансовых услуг, увеличить капитал кредитных организаций, повысить качество активов, укрепить долгосрочную ресурсную базу для потребностей реального сектора экономики. Очень важно было восстановить доверие к банкам со стороны частных вкладчиков, кредиторов и клиентов, иностранных партнеров. Эти и другие задачи были предусмотрены Стратегией развития банковского сектора Российской Федерации, принятой Правительством Российской Федерации и Банком России 30 декабря 2001 года. Результатом второго этапа явились динамичный рост основных показателей банковского сектора, повышение его функциональной роли в экономике.
В настоящий момент банковский сектор России развивается более быстрыми темпами, чем экономика в целом, и сегодня правовая основа его деятельности в значительной мере соответствует международным стандартам, в том числе содержащимся в рекомендациях Базельского комитета по банковскому надзору. В максимальной мере соответствовать этим стандартам российский банковский сектор будет по завершению третьего этапа его реформирования (2004—2008 гг.), после реализации задач, предусмотренных новой редакцией Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации. При стабильных макроэкономических условиях, эффективном проведении структурных реформ во всех отраслях экономики, принятии необходимых законодательных актов и мер по обеспечению их исполнения для достижения целей развития банковского сектора, определенных данным документом, по мнению Минфина, понадобится около 5 лет. В соответствии с этой концепцией в сфере правового обеспечения банковской деятельности необходимо в первую очередь обеспечить дальнейшее совершенствование
правовых условий функционирования кредитных организаций в соответствии с международно-признанными подходами. Предстоит дополнить банковское законодательство нормами прямого действия, а также уточнить нормы банковского законодательства, касающиеся участия иностранного капитала в банковской сфере. Ряд изменений предполагается и в правовом регулировании банковского аудита.
Во-вторых, серьезными переменами в области правового регулирования аудита. Как известно, в связи с созданием в России банковской системы нового типа — организации банков в виде акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью — появилась острая необходимость в проведении независимого контроля за их деятельностью. Создание системы страхования банковских вкладов в соответствии с Федеральным законом «О страховании вкладов физических лиц в банках РФ» № 177-ФЗ от 23 декабря 2003 г. также с особой остротой поставил вопрос проведения независимой проверки финансовых институтов, вступающих в систему страхования банковских вкладов, «...чтобы страхование вкладов было эффективным, оно должно быть частью хорошо продуманной системы обеспечения финансовой безопасности государства, которая подкрепляется сильным пруденциональным регулированием и надзором, эффективными законами и системой обеспечения их исполнения, а также адекватными режимами бухгалтерского учета и раскрытия информации».!
Такую функцию выполняет аудит. Банковский аудит означает независимую экспертизу и анализ финансовой отчетности коммерческих банков.
В-третьих, состоянием научной разработки проблемы.
1 (Турбанов А.В. Финансо-правовые основы создания и функционирования системы страхования банковских вкладов в Российской Федерации. Доктор. Дисс. М., 2004. С.244.)1
6 Фактически процесс формирования независимого аудиторского контроля коммерческих банков продолжается в нашей стране уже несколько лет, но предстоит еще большая работа по подготовке и аттестации кадров аудиторов, по совершенствованию нормативной регламентации их деятельности. До принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ в области банковского аудита действовало «Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации» № 64 от 10 сентября 1997 г.
Принятие закона, в котором определены взаимные права и обязанности аудиторских фирм (аудиторов), кредитных организаций и Банка России, создало предпосылки для рационализации взаимоотношений в цепочке «аудитор—банк—орган надзора», что в конечном счете способствует стабилизации банковской системы, защите интересов вкладчиков, клиентов и акционеров (пайщиков) кредитных организаций. Однако, до сих пор этот процесс в научной литературе еще не стал предметом комплексного самостоятельного исследования.
Все это предопределяет актуальность предпринятого исследования. Согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" №119-ФЗ под аудиторской деятельностью, аудитом понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке организаций и индивидуальных предпринимателей.2
В соответствии со статьей 1, иными статьями указанного Закона, а также положениями других нормативных правовых актов можно дать более полное определение аудиторской деятельности, аудита как лицензируемой предпринимательской деятельности аттестованных независимых юридических участников экономической деятельности, направленной на подтверждение
2 См.: Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 02.02.2006) (принят ГД ФС РФ 13.07.2001)// Собрание законодательства РФ, 13.08.2001, №
достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности, для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам.
Применительно к различным видам деятельности, сферам хозяйствования различают аудит общий, включающий аудит инвестиционных фондов, бирж и т.д.; аудит банковский, аудит страховой.
Аудиторская проверка банковских учреждений осуществляется согласно Закону «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 02.02.2006) и принятыми в соответствии с ним иными федеральными законами, а также другими нормативными актами, регулирующими отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.3
33 (часть 1).Ст. 3422.. 45 3 См.: Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 (ред. от 30.12.2004) "О банках и банковской деятельности"// Собрание законодательства РФ, 05.02.1996, № 6. Ст. 492. Редакция с учетом изменений, внесенных федеральным законом от 02.02.2006 № 219-ФЗ, // Федеральный закон от 10.07.2002 № 86-ФЗ (ред. от 29.07.2004, с изм. от 23.12.2004) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (принят ГД ФС РФ 27.06.2002)// Собрание законодательства РФ, 15.07.2002, N 28. Ст. 2790.Изменения, внесенные федеральным законом от 29.07.2004 N 97-ФЗ, вступают в силу со дня его официального опубликования, за исключением статьи 1 и пунктов 1 и 2 статьи 2, которые вступают в силу со дня вступления в силу федерального закона от 29.07.2004 N 96-ФЗ.// Собрание законодательства РФ, 02.08.2004,№ 31. Ст. 3233; Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)// Собрание законодательства РФ, 25.11.1996, N 48. Ст. 5369.Изменения, внесенные Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ, вступили в силу 1 января 2004 года.// Собрание законодательства РФ, 15.11.2004, №46 (часть 1). Ст. 4494.;Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ (ред. от 02.11.2004) "О лицензировании отдельных видов деятельности" (принят ГД ФС РФ 13.07.2001) Собрание законодательства РФ, 13.08.2001, № 33 (часть I). Ст. 3430. Изменения, внесенные федеральным законом от 02.11.2004 N 127-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2005 года.// Собрание законодательства РФ, 08.11.2004, N 45. Ст. 4377; Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 07.10.2004) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"// Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, № 39, Ст. 3797, "Российская бизнес-газета", № 39, 08.10.2002 (постановление, правило (стандарт) № 1 - п. 9 правила (стандарта) № 3), "Российская бизнес-газета", № 40, 15.10.2002 (п. 10 правила (стандарта) № 3 - п. 13 правила (стандарта) № 5), "Российская бизнес-газета", № 41, 22.10.2002 (п. 14
Организационно - правовая форма аудиторских организаций определяется в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Нормы законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, содержащиеся в вышеперечисленных нормативных актах, должны соответствовать положениям Закона «Об аудиторской деятельности».
Указанный Закон, таким образом, является специальным законом, регулирующим аудиторскую деятельность в Российской Федерации. В случае столкновения норм различных законов применяются нормы этого Закона. В тоже время практика показывает, что закон об аудиторской деятельности и в целом правовая основа этой деятельности нуждаются в дальнейшем совершенствовании.
Степень разработанности проблемы.
В юридической литературе, посвященной правовому регулированию аудиторской деятельности, прежде всего, следует назвать ряд фундаментальных исследований по организации банковского дела.4
правила (стандарта) № 5 - п. 20 правила (стандарта) № 6), "Российская бизнес-газета", № 42, 29.10.2002 (п. 21 правила (стандарта) № 6 - п. 47 правила (стандарта) № 6); Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 (ред. от 03.10.2002) "О лицензировании аудиторской деятельности"// Собрание законодательства РФ, 08.04.2002, № 14. Ст. 1298; Кодекс этики аудиторов России» (принят Минфином РФ 28.08.2003, протокол № 16)// "Аудиторские ведомости",№ 11, 2003; Приказ Минфина РФ от 29.04.2002 № 38н "Об утверждении временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации" (зарегистрировано в Минюсте РФ 31.05.2002 № 3478)// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти,.№ 25, 24.06.2002; Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 № 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 6967/Собрание законодательства РФ, 18.10.2004, № 42. Ст. 4132; Письмо Минфина РФ от 08.07.2003 № 28-01-20/1402/ап «О проведении аудита кредитных организаций банковских консолидированных групп «//"Аудиторские ведомости", N 9, 2003 и др.
4 Банковское дело: Учебник / Под ред. В.И.Колесникова, Л.П.Кроливецкой. - 4-е изд., перераб. и доп. - М., 2001; Банковское дело: Учебник / Под ред. О.ИЛаврушина. - 2-е изд., перераб. и доп. - М., 2002; Банковское дело в России: В 10-ти т. - М., 1994.
Проблема аудита рассматривается в исследованиях посвященных банковскому праву в целом.5
Наконец, существует большое количество исследований собственно аудита, в том числе банковского. Среди этих работ привлекают внимание некоторые фундаментальные обобщающие работы6.
Важные аспекты аудита рассмотрены в монографиях В.К.Андреева, С.М.Бычковой, Л.Б.Сидельниковой А.А.Терехова и др.7
Ряд исследований, посвященных аудиту, опубликованы в научной периодике.8
5 Ерпылева Н. Ю. Международное банковское право: генезис, природа и основные принципы
Автореф. дис. на соиск. учен. степ, д-ра юрид. наук .- М. Акад. нар. хоз-ва при Правительстве
РФ. -2000; Тосунян Г. Теория банковского права : В 2 т./ Г. Тосунян. -М.: Юристь, 2002
6 Энциклопедия общего аудита. В 2 т.: Законодательная и нормативная база, практика,
рекомендации и методика осуществления. Т. 1- 2. Предисл. А.Ю. Петрова. - М.: Дело и
сервис, 1999; Банковский контроль и аудит: Учебное пособие для вузов / Под общ. ред. Н.В.
Фадейкиной. - М.: Финансы и статистика, 2002; Шеремет А.Д. Аудит: Учебник. - 2-е изд.,
перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001; Никитин Ю.М. Комментарий к Закону об аудиторской
деятельности. - М: Бератор-Пресс, 2002; Братко.А.Г. Банковское право России. Учебное
пособие. М., 2003
7 Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. - М: ИНФРА-М, 1996; Братко А.Г.
Центральный банк в банковской системе России. М., 2001; Бычкова СМ. Доказательства в
аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998; Опыт развития и регулирования аудиторской
деятельности (на примере Швеции и России) / Под общ. ред. А.В. Крикунова. - СПб.:
Юридический центр Пресс, 2000; Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка. - М.:
Буквица, 1996; Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М.: Финансы и статистика,
2003; Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. - М.: Финансы и статистика, 2001.
8 Алибеков Ш.И. Источники информации при аудиторской проверке и ревизии по поручению
правоохранительных органов // Финансы. - 2004. - № 4. С.63-65; Качановский Д.Е. Порядок
создания службы внутреннего аудита и организации её работы
// Государство и право. - 2004. - № 2. С. 105-107; Качановский Д.Е. Проблемы финансово-
правового регулирования внутреннего аудита // Государство и право. - 2004. - № 5 С. 102-
105.; Коломиец А. Аудиторская тайна. Некоторые проблемы правового регулирования //
Хозяйство и право. - 2003. - № 11.С. 83-93; Шадрин В.В. Процессуальное регулирование
аудиторской деятельности по требованию правоохранительных органов
// Право и политика. - 2002. - № 4.С. 69-73; Петров А.Ю. Совершенствовать правовую базу
российского аудита // Финансы. - 2002. - № 6. С. 9-11.; Крикунов А.В. Современный этап
развития аудиторской деятельности в Российской Федерации // Финансы. - 2003. - № 2.С. 57-
62; Парамонова Т.В. О переходе банковской системы России на МФСО
// Деньги и кредит. - 2003. - № 2. С.8-13.
Наряду с отечественными литературными источниками, представляют интерес труды следующих зарубежных специалистов в области аудита: Аренса Э.А., Гая Д.М., Дефлиза Ф.Л., Дженника Г.Р., Кармихаеля Д.Р., Лоббека Дж.К., О'Рейли В.М., Хирша М.Б. и др., зарубежных специалистов в области МСФО и US GAAP: Адлера Дж., Будака СВ., Вильямса Дж, Дилани П.Р., Наха Р., Мирзы А.А., Эпштейна Б. Дж., Форана М. и других.9
В тоже время обращает на себя внимание, что в этом потоке научных разработок преобладают в основном труды финансистов. В юридической науке эта проблематика исследуется пока явно недостаточно. Данное исследование имеет своей целью частично восполнить этот пробел.
Значимость такой попытки заключается в том, что в стране идет процесс активного совершенствования нормативной основы аудиторской деятельности.
В частности, Правительство Российской Федерации признало целесообразным прекращение с 1 июля 2006 года выполнения Министерством финансов Российской Федерации потенциально избыточных функций регулирования в области аудиторской деятельности. Указанные функции могут быть переданы в среднесрочной перспективе аккредитованным при Минфине России профессиональным аудиторским объединениям в случае
9 См: например, Anthony Robert N., Reece James S., Hertenstein Julie H. Accounting Text and Cases.-Chicago: IRWIN, 1995; Epstein Barry J., Mirza Abbas AH. Wiley IAS 2001 : Interpretation and Application of International Accounting Standards 2001. - New York: John Wiley and Sons, Inc., 1993; GAAP Interpretation and Application / Patrick R. Delaney, James R. Adler, Barry J. Epstein, Michael F. Foran. -New York: John Wiley and Sons, Inc., 1993.; 2001 IFAC Handbook of Auditing and Ethics Pronouncements. - New York: IFAC, 2001;Williams Jan R. Miller GAAP Guide 2001: Restatement and Analysis of Current FASB Standards. - New York: Harcourt Professional Publishing, 2000; International Accounting Standards 2002. - London: IASB, UK, 2002; Understanding IAS. Analysis and Interpretation.-London: Coopers & Lybrand, UK, 1996.; Wiley GAAP 2001: Interpretation and Application of Generally Accepted Accounting Principles 2001 I Patrick R. Delaney, Barry J. Epstein, Ralph Nach, etc. - New York: John Wiley and Sons, Inc., 2000; Guy Dan M„Carmichael D. R. Wiley Practitioner's Guide to GAAS 2001.- New York: John Wiley and Sons, Inc., 2000. ; Guy Dan M., Alderman С Wayne, Winters J.Alan AUDITING (3rd edition). - New York: John Wiley and Sons, Inc., 1994.
11 законодательного определения механизмов их ответственности. 13 января января 2005 г. Правительство РФ рассмотрело подготовленный Минфином проект новой редакции федерального закона «Об аудиторской деятельности, который предусматривает передачу саморегулируемым аудиторским объединениям функций повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся в обязательном порядке членами этих объединений, а также функций по ведению Единого реестра аудиторов и аудиторских организаций. С учетом необходимости обеспечения единых требований и подходов к проведению квалификационных экзаменов функция аттестации аудиторов исполняется Аттестационной комиссией, определяемой уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности при участии саморегулируемых аудиторских объединений. Законопроектом предусматривается отмена лицензирования аудиторской деятельности с 1 июля 2006 г., которое заменяется обязательным членством аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских объединениях с обязательным контролем со стороны саморегулируемых аудиторских объединений за качеством работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, а также установлением саморегулируемыми аудиторскими объединениями обязательных требований обеспечения ответственности своих членов, в том числе посредством страхования, при осуществлении аудиторской деятельности. Законопроектом предусматривается, что государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет Правительство Российской Федерации, которое определяет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти государственного регулирования аудиторской деятельности. Государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в
нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности (включая организацию разработки и утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности), в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений об исполнении ими и их членами законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности и подготовке на их основе ежегодного доклада о состоянии рынка аудиторских услуг в Российской Федерации, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и контрольного экземпляра единого реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также в осуществлении иных предусмотренных данным законопроектом полномочий. Также в законопроекте подробно описаны функции, права и обязанности саморегулируемых аудиторских объединений. В целях недопущения создания предпосылок для нарушения аудиторскими организациями принципа независимости при аудите сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов из Федерального закона «Об аудиторской деятельности» предлагается исключить с 1 января 2009 г. положение о том, что особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих аудиторские проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, определяются Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации».
Для повышения качества аудиторских услуг вводится единый квалификационный аттестат аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, будет давать право аудиторам проводить аудит в любых отраслях экономики, что снимает дополнительные ограничения на занятие определенными видами деятельности. При этом по ряду ключевых вопросов законопроект предусматривает введение переходного периода.
Принятие и реализация данного законопроекта потребует внесения изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» и в Федеральный закон «О сельскохозяйственной кооперации».
Цель диссертационного исследования заключается в анализе состояния правового регулирования банковского аудита в современной России и в разработке предложений по совершенствованию правового регулирования банковского аудита на современном этапе реформирования банковской системы Российской Федерации.
Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач:
обобщить накопленный опыт правового регулирования организации банковского аудита в России и за рубежом;
проанализировать правовую базу учета и контроля в банковской сфере;
изучить зарубежный опыт правового регулирования банковского аудита;
провести сравнительный анализ российских нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, международных стандартов аудита (далее МСА) и общепринятых стандартов аудита США (далее US GAAS) в отношении особенностей регулирования и информационного обеспечения аудита;
проанализировать правовые основы лицензирования банковского аудита;
- осуществить анализ правового регулирования внутреннего контроля и
аудита в двухуровневой банковской системе;
- изучить правовое регулирование квалификационных требований,
предъявляемые к аудиторам в России и за рубежом;
проанализировать правовые основы современных технологий банковского аудита;
- выявить существующие пробелы, противоречия и недостатки в
правовом регулировании банковского аудита на современном этапе и
сформулировать пути их устранения.
В качестве методологической основы исследования использовался диалектический метод познания, главной особенностью которого является
системный, комплексный подход к изучаемому явлению. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, сравнительно-правовой метод.
Теоретической основой проведенного исследования послужили научные работы ведущих российских ученых в области финансового и банковского права, бухгалтерского учета, аудита, теории и практики аудита в России и за рубежом.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, решения Конституционного Суда РФ, законодательные и другие нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и аудита, включая документы IF АС - Международного комитета по аудиторской практике (International Auditing Practice Committee), Международные стандарты проведения аудита (International Auditinting Guidenlines- TAG)), Общепринятые стандарты аудита США (US GAAS), нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения, консультации Министерства финансов РФ.
Научная новизна диссертационной работы определяется прежде всего наличием нерешенных наукой финансового права проблем при определении путей повышения эффективности правового регулирования банковского аудита как особого института финансового права, отсутствием их комплексной проработки в условиях постоянно обновляющегося нормативного материала.
В диссертации разработаны, вводятся в научный оборот и выносятся на защиту следующие положения и выводы:
1. Предпринята попытка определить и системно структурировать в виде единого научно-теоретического направления финансово-правовые основы аудиторской деятельности в банковской сфере как специфического подинститута в системе финансового права.
2. Выявлены и обоснованы организационно-правовые особенности аудиторской
деятельности в банковском секторе современной России с учетом происходящих в
настоящее время реформ, заключающиеся в том, что:
аудиторская деятельность в РФ характеризуется государственным регулированием и отсутствием единого мощного профессионального объединения аудиторов, в отличие от зарубежных стран. Создание такого объединения возможно, в том числе, через слияние нескольких аккредитованных при Минфине России профессиональных аудиторских объединений;
приоритетным заинтересованным пользователем отчетности в РФ
является Центральный банк, в международной практике - общественность и рыночные институты.
3. Аргументировано положение о том, что государственное регулирование
аудиторской деятельности заключается в выработке государственной политики
в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании
аудиторской деятельности (включая организацию разработки и утверждение
федеральных стандартов аудиторской деятельности), в анализе отчетов
саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных
профессиональных аудиторских организаций) а об исполнении ими и их
членами законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности
и подготовке на их основе ежегодного доклада о состоянии рынка аудиторских
услуг в Российской Федерации, ведении государственного реестра
саморегулируемых аудиторских объединений и контрольного экземпляра
единого реестра аудиторов и аудиторских организаций, а также в
осуществлении иных предусмотренных данным законопроектом полномочий;
4. Обоснована необходимость разграничения понятий «аудиторской
деятельности» и «аудита». Дано авторское определение аудиторской
деятельности, как предпринимательской деятельности по проведению аудита и
16 оказанию сопутствующих аудиту услуг, связанных с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, в том числе анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое, финансовое и управленческое консультирование, проведение согласованных с аудируемым лицом процедур проверки финансовой и иной информации об организации. Аудит (аудиторская проверка) - осуществление независимых, вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
Доказано, что для повышения качества аудиторских услуг необходимо ввести единый квалификационный аттестат аудитора, который, подтверждая соответствующую квалификацию, снимет дополнительные ограничения на занятие аудиторской деятельностью и будет давать право аудиторам проводить аудит в различных отраслях экономики.
Обосновано право саморегулируемых аудиторских объединений разрабатывать методические материалы по применению федеральных стандартов аудиторской деятельности, предусматривать в методических материалах по применению федеральных стандартов аудиторской деятельности помимо требований, установленных федеральными стандартами аудиторской деятельности, дополнительные требования по проведению аудита, если это обусловливается особенностями проведения аудита;
Выработаны некоторые рекомендации по совершенствованию банковского законодательства в области банковского аудита:
- в связи с отменой лицензирования ввести обязательное страхование гражданской ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
определить требование к численному составу саморегулируемых аудиторских объединений и их организационной структуре;
установить порядок ведения государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений, перечень документов, необходимых для внесения в государственный реестр саморегулируемых аудиторских объединений;
установить предмет, формы и сроки осуществления надзора за деятельностью саморегулируемых аудиторских объединений;
установить порядок приостановления членства аудиторской организации в саморегулируемом аудиторском объединении;
дать характеристику статуса и порядка формирования Совета по аудиторской деятельности;
сформулировать требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора;
включить в функции саморегулируемых объединений аудиторов обязанности устанавливать суммы компенсаций по договорам страхования гражданской ответственности аудиторов, привлекать к ответственности членов объединения за различные нарушения, образовывать третейские суды для разрешения споров, анализировать отчеты о деятельности своих подопечных, представлять их интересы, организовывать профессиональное обучение.
Практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на их практическое использование работниками аудиторско-консалтинговых фирм при аудите банковской деятельности, в преподавательской деятельности при проведении занятий по банковскому и финансовому праву.
Самостоятельную практическую значимость для научно-
исследовательской деятельности имеют рекомендованные источники получения информации, предложенные принципы и разработанные этапы проверки, конкретные аудиторские процедуры, а также принципы их
планирования на этапе разработки программы проведения проверок и реестр типовых нарушений.
Апробация результатов исследования
Основные положения и выводы работы представлены автором в опубликованных статьях, изложены в докладах на научных конференциях.
Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, 8 параграфов, заключение и библиографию.
Аудит как институционально-правовая форма контроля за деятельностью кредитных организаций
Аудит - форма финансового контроля, поэтому, прежде всего, необходимо определить его место в этом виде деятельности. Финансовый контроль охватывает своим воздействием общественные отношения, возникающие в сфере финансовой деятельности государства и хозяйственных субъектов, т. е. в процессе создания, распределения и использования определенных фондов денежных средств. Вопрос о понятии финансового контроля, его сущности и формах остается дискуссионным в экономической и юридической литературе.
В дореволюционный период ни в законодательстве, ни в научной литературе понятие "финансовый контроль" не встречалось, однако широко употреблялся термин "государственный контроль", которым обозначалась процедура проверки исполнения решения, принятого каким-либо государственным органом, или наблюдения с целью проверки, а также само учреждение (государственный орган), ведающее такой проверкой. Во втором случае с целью различения двух понятий словосочетание
"Государственный контроль" писалось с прописной буквы. Например, известный специалист в области финансового права XIX в.. проф. Казанского университета Д.М. Львов так определял интересующее нас понятие: "Термин "государственный контроль" употребляется в двояком значении: а) в смысле учреждения или места, где производится ревизия (совет Государственного Контроля, Контрольные палаты); б) в значении ревизионного процесса или самой ревизии".10 Аналогичные определения содержались в работах и других авторитетных исследователей того времени. п В современном русском языке слово "контроль" сохранило многозначность. Так, в словаре СИ. Ожегова выделяются три его значения: 1) проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора; 2) система органов контроля; 3) лица, осуществляющие контроль, т.е. контролеры.12
Финансово - правовая наука XIX - начала XX в. рассматривала государственный контроль не как самостоятельный финансово - правовой институт, а в качестве одного из разделов учения о государственном бюджете, т.е., по существу, отождествляла понятия государственного и бюджетного контроля: "Учение о бюджете было бы неполным, если бы оно не было связано с учением о контроле. Самая ценность бюджетного права зависит от наличности более или менее совершенной постановки контроля при условии ответственности министров", - считал Г.А. Вацуро.
На современном этапе определения финансового контроля являются достаточно полными, т.к. они включают в данное понятие контроль за финансовыми отношениями, возникающими при образовании, распределении и использовании денежных фондов государства и муниципальных образований, иных хозяйствующих субъектов14. При этом финансовый контроль прямо охватывает финансовую деятельность лишь государственных организаций, а в отношении негосударственных организаций и граждан осуществляется опосредованно, путем проверки правильности составления налоговых деклараций и иных видов отчетности, представляемой в государственные органы или подлежащие опубликованию, выполнению государственных заказов и т.д.
Объектом приложения финансового контроля являются прежде всего денежные отношения, возникающие при формировании и использовании финансовых ресурсов в материальном производстве и непроизводственной сфере, во всех звеньях финансовой системы. Диапазон действия финансового контроля включает в себя также проверку целого комплекса хозяйственных отношений. В ряде случаев финансовый контроль бывает сложно отделить от контроля хозяйственного, поскольку в большинстве финансовых операций находят свое отражение отдельные элементы хозяйственной деятельности. Обращая внимание на взаимообусловленность финансового контроля и финансовой деятельности, он правильно указывает на расширение внешних границ контрольной активности органов финансового контроля. Вывод о распространении финансового контроля не только на финансовые, но и на определенный комплекс хозяйственных отношений, представляется правильным, соответствующим реальной действительности. На этом основании ряд авторов считают даже, что контроль финансовых потоков в этой сфере точнее называть финансово-хозяйственным15. Однако такой вывод вызывает справедливые возражения. Е.Ю.Грачева, в частности, считает, что признание данного положения вряд ли дает основания для переименования финансового контроля в финансово-хозяйственный.
Становление и развитие законодательства об аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации
Институт аудита впервые получил законодательное отражение в п. 155 Положения об акционерных обществах, утвержденного постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 года № 60160, в котором предусмотрена возможность проведения аудиторских проверок акционерных обществ с целью подтверждения годовой финансовой отчетности. В названной статье указано на необходимость подписи аудитора на годовом отчете в подтверждение его соответствия имеющейся информации о реальном положении дел. Однако необходимой правовой регламентации института аудита названное Положение не содержит.
Более детальную правовую регламентацию аудита находим во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263.
Названный документ определял правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.
Однако, как уже отмечалось, содержание аудиторской деятельности не сводится лишь к функции финансового контроля, а является многофункциональным и требует всестороннего правового регулирования.
Правила предусматривали как обязательные, так и инициативные аудиторские проверки. В то же время следует обратить внимание на то, что Правила в большей степени регламентировали аудиторскую деятельность как функцию финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемую по поручению государственных органов: органа дознания, прокурора, следователя, суда и арбитражного суда. Однако Правила не содержали достаточной правовой регламентации аудиторской деятельности как услуги, предоставляемой специальными аудиторскими фирмами хозяйствующим субъектам по их инициативе и в целях их хозяйственной деятельности.
Следует также обратить внимание на то, что процессуальный порядок привлечения аудитора к проведению обязательной аудиторской проверки по поручению арбитражного суда и статус аудитора в арбитражном процессе в Правилах был изложен недостаточно ясно. В Правилах указано, что заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы. Однако, новизна этого правового института требовала его более детальной правовой разработки.
Основанием проведения обязательных аудиторских проверок также должны быть определенные в законодательном порядке критерии деятельности (система показателей) экономических субъектов. Правила не содержали таких критериев и не устанавливали императивного порядка проведения обязательных аудиторских проверок в отношении определенных хозяйствующих субъектов. В то же время в некоторых законодательных и нормативных актах Российской Федерации содержатся нормы о необходимости проведения обязательных аудиторских проверок в отношении некоторых субъектов предпринимательской деятельности.
В частности, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации 20 марта 1993 года № 10, устанавливало правило об обязательном подтверждении достоверности публикуемой отчетности независимой аудиторской организацией (п. 81). При этом годовая бухгалтерская отчетность предприятий и учреждений о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении является открытой к публикации для заинтересованных пользователей, то есть любой хозяйствующий субъект мог, а в некоторых случаях и был обязан опубликовать бухгалтерскую отчетность, подтвержденную независимой аудиторской организацией.
Правило об обязательной аудиторской проверке распространялось и на банки Российской Федерации, которые были обязаны в соответствии с законами ежегодно подвергаться аудиторским проверкам и публиковать годовой баланс после подтверждения аудиторской организацией достоверности указанных в них сведений (ст. 43 и 45 Федерального закона "О банках и банковской деятельности " от 02.12.1990 N 395-1 в ред. от 30.12.200461). Обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежали по закону также баланс и операции по счетам Центрального банка России (ст. 8 Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ (ред. от 29.07.2004, с изм. от 23.12.2004) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"
Кроме того, правило об обязательных аудиторских проверках распространялось и на предприятия с иностранными инвестициями и иностранные юридические лица, которые обязаны представлять налоговым органам помимо бухгалтерского отчета или декларации о доходах заключение аудитора о достоверности отчета (п. 10 ст. 9 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 (ред. от 06.08.2001)
Правовые принципы и статус субъектов аудиторской деятельности
Закон об аудиторской деятельности устанавливает субъектный состав отношений, возникающих в сфере оказания аудиторских услуг и раскрывает особенности правового статуса этих субъектов, к которым отнесены: аудитор; аудиторская организация; аудируемые лица и (или) лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг; уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности; Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе; аккредитованные профессиональные аудиторские объединения; иные лица . Аудитором признается физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. При этом в качестве аудитора могут выступать: штатный работник аудиторской организации; лицо, привлекаемое аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора; предприниматель, осуществляющий свою деятельность без образования юридического лица (индивидуальный аудитор). Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности. Кроме того, федеральный орган вправе устанавливать ограничения для индивидуальных аудиторов в отношении отдельных категорий организаций, к аудиту которых они не могут привлекаться. В Законе об аудиторской деятельности определены достаточно жесткие требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора. Это высшее экономическое и (или) юридическое образование, полученное в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию, а также наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока действия, однако каждый аудитор ежегодно обязан проходить обучение по программам повышения квалификации, утвержденным уполномоченным федеральным органом. Интересен тот факт, что согласно положениям Закона Швеции от 18 мая 1995 г. "Об аудиторах" аудитор - это или утвержденный, или уполномоченный аудитор. Утвержденным признается аудитор, который осуществляет аудиторскую деятельность на профессиональной основе, проживает в Швеции или другом государстве Европейского Экономического Сообщества, не находится в состоянии банкротства, не имеет запрета на хозяйственную деятельность, не находится под опекой согласно Кодексу о семье, не имеет запрета на осуществление консультативной деятельности согласно Закону о запрете на профессиональную консультативную деятельность или другие соответствующие ограничения деятельности в другом государстве, а также сдавший экзамен на аудитора в Комиссии по аудиторской деятельности. Уполномоченным является аудитор, уровень которого соответствует уровню утвержденного аудитора и сдавший экзамен на аудитора высшей категории в Комиссии по аудиторской деятельности. Аудиторской организацией является коммерческая организация, осуществляющая исключительно аудиторскую деятельность, а также оказание сопутствующих аудиту услуг. Она вправе осуществлять свою деятельность по проведению аудита только после получения соответствующей лицензии. Допускается создание аудиторской организации в любой организационно-правовой форме, предусмотренной действующим законодательством, за исключением открытого акционерного общества.
Правовые основы аттестации аудиторской деятельности
Во всех странах к профессиональным и моральным качествам аудиторов предъявляются самые высокие требования. Такое отношение обусловлено общественной значимостью выполняемых аудиторами функций.
Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности - это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью. Аттестация осуществляется в форме квалификационного экзамена. Лицам, успешно сдавшим квалификационный экзамен, выдается квалификационный аттестат аудитора. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.
Для удостоверения профессиональной компетентности лиц, претендующих на занятие аудиторской деятельностью, законодатель устанавливает довольно высокие требования, закрепленные в ст.15 Закона об аудиторской деятельности.
Обязательным требованием является наличие у аудитора высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в российских образовательных учреждениях, имеющих государственную аккредитацию. К числу обязательных относится также опыт работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет. Интересен тот факт, что в Швеции, к примеру, для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет. Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем в последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора152.
Дополнительные требования к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора, порядок проведения аттестации, перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации, количество и типы аттестатов, программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи определяются уполномоченным федеральным органом.
Законом об аудиторской деятельности устанавливается также, в каких случаях квалификационный аттестат аудитора может быть аннулирован: если вступил в законную силу приговор суда, предусматривающий наказание в виде лишения права заниматься аудиторской деятельностью в течение определенного срока; если установлен факт получения квалификационного аттестата аудитора с использованием подложных документов; если установлен факт систематического нарушения аудитором при проведении аудита требований законодательства РФ или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; если установлен факт подписания аудитором аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки и т.д. (п.1 ст.16).153
При этом аннулирование квалификационного аттестата осуществляется на основании мотивированного решения уполномоченного федерального органа. Данное решение может быть обжаловано в течение трех месяцев со дня получения решения об аннулировании квалификационного аттестата аудитора.
Для лицензирования аудиторской деятельности и аттестации аудиторов по соответствующим направлениям в структуре Министерства финансов РФ и ЦБ РФ функционировали Центральные аттестационно-лицензионные Комиссии (ЦАЛАКи).
Наряду с перечисленными выше требованиями аттестация включала также сдачу экзаменов по Программе, утвержденной ЦАЛАК Министерства финансов РФ и состоящей из пяти разделов: основы правового регулирования имущественных отношений, бухгалтерский учет и отчетность, налогообложение юридических и физических лиц, финансы предприятий, аудит. Реализация этой Программы достигалась путем специфического построения процесса профессионального обучения аудиторов, первый этап которого представлял собой обучение с отрывом или без отрыва от производства, продолжительность которого зависела от базового образования и опыта работы. Так, для лиц, имеющих специальное бухгалтерское (финансовое) вузовское образование и опыт работы на руководящих и бухгалтерских должностях не менее пяти лет, - не менее 240 часов аудиторной подготовки, для других категорий претендентов - не менее одного года очной или трех лет очно-заочной формы обучения.
В настоящее время, согласно положениям Закона, данная Комиссия ликвидирована, и ее функции унаследовал совет по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, хотя до сих пор не утверждено ни Положение о Совете, ни Положение об аккредитации при Министерстве финансов РФ аудиторских профессиональных объединений, из которых на 50% должен состоять этот совет.
