Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Проблемы соотношения налогового и конституционного законодательства 13
1. Обусловленность проблем налогового законодательства бессистемным характером развития, а также пробелами и недоработками конституционного законодательства 13
2. Проблемы подзаконного нормотворчества и нормативного толкования в сфере отношений, регулируемых налоговым законодательством 28
1. Указы Президента РФ 37
2. Ведомственные правовые акты 44
3. Судебное нормотворчество и нормативное толкование в сфере отношений, связанных с уплатой налога и сбора 54
Глава II. Проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства ...75
1. Неопределенность правовых норм как общая проблема налогового и гражданского законодательства 75
2. Аспекты соотношения публичного и частного права 79
3. Проблемы сочетания различных приемов правового регулирования в сфере налогообложения 98
4. Проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства по субъектному составу 110
1. Гражданин-предприниматель 112
2. Некоммерческие организации 119
3. Филиалы и иные обособленные подразделения 128
Глава III. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства в свете анализа правовой природы ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах 139
1. Соотношение административной ответственности и ответственности установленной налоговым законодательством 139
2. Проблемы административной ответственности юридических лиц 151
3. Необходимые законодательные изменения в части применения мер ответственности за налоговые правонарушения 176
Заключение 182
Библиографический список используемой литературы 183
Библиографический список используемых нормативных актов 188
- Обусловленность проблем налогового законодательства бессистемным характером развития, а также пробелами и недоработками конституционного законодательства
- Проблемы подзаконного нормотворчества и нормативного толкования в сфере отношений, регулируемых налоговым законодательством
- Неопределенность правовых норм как общая проблема налогового и гражданского законодательства
- Соотношение административной ответственности и ответственности установленной налоговым законодательством
Введение к работе
Глобальные общественно-политические и экономические реформы, проводимые в России на рубеже XX - XI веков, оказали заметное влияние на состояние и развитие системы законодательства и права.
Изменения общественных отношений способствовали появлению значительного массива правовых норм, формирующих новые институты и отрасли законодательства и права. Хаотичный, бессистемный и узконаправленный характер законотворчества, существенное различие в темпах появления новых и реформировании существующих институтов и отраслей явились одними из причин нарушения целостности, устойчивости и согласованности системы законодательства и права, что самым негативным образом сказывается на эффективности и социальной отдаче права1.
Указанные последствия мы можем наблюдать на примере развития и применения законодательства о налогах и сборах (далее - налогового законодательства). До вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации в налоговом законодательстве, а также в официальных проектах Кодекса игнорировались принципы целостности и согласованности системы законодательства и права. Понятия, заимствованные из других отраслей законодательства, наполнялись иным содержанием, вводились новые понятия, которые по своему значению конкурировали с понятиями, определенными в других отраслях законодательства, игнорировалась иерархия и условия соотношения нормативных актов и т. д.
В пункте 1 статьи 11 Налогового кодекса установлено правило, отвечающее принципам целостности и согласованности системы законодательства и права: «Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации,
1 Тихомиров ЮЛ. Общая концепция развития российского законодательства //Журнал российского права. 1999. №1; Окуньков Л.А. Комментарий к Конституции Российской Федерации // вступительная ст. - M.: БЕК, 1996.
5 используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом».
Вместе с тем отдельные положения Налогового кодекса, изменения, вносимые в часть в первую Налогового кодекса, и дальнейшее формирование части второй Кодекса свидетельствуют о недостаточности прописанных в статье 11 правил для соблюдения указанных принципов, о сохранении прежнего характера законотворчества.
В положениях Налогового кодекса не определено место инструкции как вида правового акта, отдельные налогоплательщики не обладают гражданской правоспособностью, не решен вопрос о правовой природе ответственности, применяемой за налоговое правонарушение, ее соотношения с административной ответственностью в отношении физического лица, являющегося налогоплательщиком.
Игнорирование требований оптимального соотношения норм налогового законодательства с другими элементами системы законодательства и комплексного решения возникающих проблем проявляется также в виде попыток устранения самим налоговым законодательством пробелов в правовом регулировании вопросов, относящихся к компетенции других отраслей законодательства (определение понятий «индивидуальный предприниматель», «обособленное подразделение», «товар», «услуга», «работа», установление общих принципов законотворчества и соотношения нормативных актов).
Поскольку процесс формирования Налогового кодекса еще не завершен, то подтверждение и обоснование тезиса о необходимости согласования налогового законодательства с другими отраслями законодательства и устранения существующих проблем и противоречий в их взаимном соотношении является наиболее актуальным для дальнейшего развития налогового законодательства и всей системы законодательства в целом.
Об актуальности комплексного и системного подхода, в решении правовых задач, необходимости привлечения к работе по подготовке проектов нормативных актов на уровне кодекса самого широкого круга специалистов в различных областях юриспруденции говорилось на проходившей в декабре 2000 года общероссийской научно-практической конференции «Юридическая наука и практика России на рубеже тысячелетия: итоги и перспективы» организованной Российской академией юридических наук.
Цели и задачи исследования
Основной целью настоящего исследования является выявление и анализ проблем соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства в обоснование вывода о необходимости системного и комплексного развития налогового законодательства.
Актуальность поставленной цели исследования подтверждается выводами Ю.А. Тихомирова, изложенными в работе «Общая концепция развития российского законодательства», где подчеркивается, что «системное видение законодательства способствует его планомерному и целенаправленному развитию и эффективности регулирования общественных отношений. Нарушение или недооценка системных основ законодательства пагубно отражается на уровне как отраслевого, так и комплексного правового регулирования»2.
В соответствии с обозначенной целью автор ставит перед собой конкретные задачи:
Выявить основные недостатки и проблемы налогового законодательства и смежных отраслей законодательства, обусловленные отсутствием законодательно определенных базовых для всей системы законодательства понятий, правил и принципов.
Предложить возможные правила соотношения и взаимодействия налогового
2 Тихомиров Ю.А. Общая концепция развития российского законодательства II журнал российского права. 1999 . №1.
7 и гражданского законодательства.
Провести анализ правовой природы ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в сравнении с гражданской и административной ответственностью.
Обозначить вопросы, требующие системного и комплексного решения в налоговом, конституционном, гражданском и административном законодательстве, предложить возможные пути и способы их разрешения.
Предмет исследования
Предмет настоящего исследования ограничен рассмотрением отдельных проблем развития и применения налогового законодательства, возникающих во взаимодействии и в соотношении с конституционным, гражданским и административным законодательством, а также обусловленных пробелами и недоработками перечисленных отраслей законодательства.
Данные отрасли законодательства выбраны и определены в качестве смежных по следующим основаниям:
Конституционное законодательство является основой системы
законодательства и призвано регулировать основные понятия, правила и
принципы ее существования. Налоговое законодательство объединяет с
гражданским законодательством предмет правового регулирования
(имущественные отношения), а с административным - метод правового регулирования, основанный на централизации и властной соподчиненности общественных отношений.
Для подтверждения последнего высказывания достаточно привести положение пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса: «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».
Ограничиваясь рамками поставленной цели, предмет исследования не
8 включает вопросы, рассматривающие критерии отнесения налогового законодательства к самостоятельной отрасли и их соотношение с отраслевыми критериями смежных законодательств, роль и место налогового законодательства в системе законодательства и права. Указанные вопросы могут быть предметом дальнейшего более глубокого исследования.
Методологическая и источниковедческая основа исследования
Методологической основой диссертации являются общенаучные и частнонаучные методы исследования: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, метод технико-юридического анализа и другие методы, широко применяемые в юридической науке.
Исследование проводилось в следующей последовательности: Определялись проблемы, возникающие в правоприменительной практике, далее выявлялись законодательные пробелы и противоречия, послужившие основой предыдущих проблем, впоследствии с использованием вышеуказанных методов исследования устанавливались теоретические, исторические, экономические и социальные предпосылки ненадлежащего нормотворчества. Затем полученные результаты, выводы и предложения соотносились с исследованиями ученых и практиков, в которых тем или иным образом рассматривались схожие проблемы и вопросы.
Выбор вышеприведенной схемы исследования был продиктован исходя из следующих целей и обстоятельств:
Провести исследование независимо от влияния изначально воспринятой позиции или концепции.
Добиться существенной новизны исследования.
Незначительный объем теоретических разработок в области налогового законодательства и права по отдельным вопросам рассматриваемой темы не представлял автору иного материала, кроме нормативных и правоприменительных актов.
9 Итак, первоначально применялся формально-догматический метод исследования, а основным источником исследования являлись действующее законодательство, подзаконные нормативные акты и правоприменительные акты органов исполнительной власти, судебно-арбитражная практика, а также законодательные и подзаконные нормативные акты, утратившие силу. Последние использовались для установления генезиса сегодняшних проблем и недоработок налогового законодательства и права с применением сравнительного исторического, диалектического и сравнительно-правового методов исследования.
Впоследствии при написании данной работы автор опирался на теоретические положения ученых-юристов в области финансового, конституционного, гражданского, административного, уголовного права, таких как С.С. Алексеев, Д.Н. Бахрах, М.И. Брагинский, В.В. Витрянский, Г.А. Гаджиев, О.С. Иоффе, Н.И. Матузов, И.А. Покровский, А. Смит, Е.А. Суханов, Н.С.Таганцев, Ю.А. Тихомиров, Б.Н. Топорнин, С.Г. Чаадаев, Г.Ф. Шершеневич.
При этом использовался метод обращения к другим наукам, целесообразность применения которого при изучении финансовых явлений подчеркивал французский специалист по финансовому праву П. Годме3.
Весьма важное значение для установления и закрепления выводов, изложенных в диссертации, имели исследования теоретических и практических вопросов налогового законодательства и права такими учеными, как А.В. Брызгалин, С.А. Герасименко, Р.Ф. Захарова, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.И. Слом, Н.И. Химичева, П.С. Яни.
Следуя методологии науки финансового права,4 автором использовались методы «живого познания и конкретно-социологического исследования». В результате автор имел возможность опираться на собственный восьмилетний опыт работы, полученной в юридическом агентстве налоговых консультаций,
3 Годме П.М. Финансовое право. - М.: Прогресс, 1978. С. 49.
4 Вельский К.С.. Финансовое право. -М.: Юрист, 1994. С. 205.
10 Правительстве Российской Федерации, Государственной налоговой службе Российской Федерации (Министерство Российской Федерации по налогам и сборам), Счетной палате Российской Федерации.
Научная новизна проведенного исследования заключается в том, что в правовой науке впервые обосновывается необходимость в системном и комплексном развитии налогового законодательства, рассмотрены актуальные проблемы налогового законодательства и практики его применения в соотношении со смежными отраслями законодательства, сделаны конкретные теоретические выводы и даны практические рекомендации, наиболее существенные из которых выносятся на защиту:
В целях эффективного взаимодействия налогового законодательства с другими отраслями законодательства определена необходимость скорейшего принятия законодательного акта, закрепляющего базовые для всей системы законодательства и права понятия (правовой акт, нормативный правовой акт правоприменительный акт и т.д.), регламентирующего правила и принципы нормотворчества, применения и толкования нормативных актов, соотношения (иерархии) правовых актов, порядок и правила разрешения юридических коллизий.
Соотношение налогового и гражданского законодательства впервые рассматривается как соотношение публичного и частного права, которое в свою очередь необходимо определять как соотношение различных приемов правового регулирования, что позволит четко определить границы этого соотношения, в том числе и в сфере так называемого взаимного проникновения норм публичного и частного права.
Поскольку, несмотря на отличие в приемах правового регулирования, налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, необходимо одновременное, системное и комплексное совершенствование налогового и гражданского законодательства
в части вопросов, касающихся единства и правовой регламентации субъектного состава, а также применяемой терминологии
4. На основе анализа соотношения административного проступка и
налогового правонарушения подтверждается вывод об административной
природе ответственности за нарушение налогового законодательства и
необходимости совершенствования административного законодательства,
предполагающего унификацию и включение в его состав правовых норм,
регулирующих отношения, связанные с применением мер ответственности за
нарушение налогового законодательства.
Проблемы законодательного определения и практического установления вины юридического лица в совершении административного правонарушения, возникающие на основе несоответствия мер ответственности, применимых к юридическому лицу, целям административной ответственности, предполагают исключение юридических лиц из категории субъектов административной ответственности, в том числе ответственности за совершение налогового правонарушения (проект нормативного акта прилагается).
Применение пени и штрафа, по своему значению соответствующих характеристикам института неустойки, в законодательстве, регулирующем имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении, субъектами которого являются юридические лица, допустимо и позволит обеспечить исполнение обязанностей, возложенных на этих субъектов. При применении такого рода мер могут быть достигнуты цели ответственности, которую способно нести юридическое лицо, а именно компенсация ущерба, причиненного неисполнением или ненадлежащим исполнением возложенных на юридическое лицо обязанностей.
Научная и практическая значимость исследования заключается в том, что теоретические выводы и практические предложения будут способствовать скорейшему разрешению выявленных в ходе исследования проблем налогового законодательства и практики его применения, разрешению возникающих
12 юридических коллизий. Результаты исследования могут быть использованы широким кругом специалистов в различных областях юридической науки и практики в нормотворческой, правоприменительной и практической деятельности.
Поставленные в исследовании вопросы и проблемы требуют дальнейшей углубленной научной разработки, вместе с тем способы постановки этих вопросов и проблем, расстановка акцентов и предложенные варианты решений могут способствовать ускорению процесса дальнейших научных изысканий и практическому внедрению полученных результатов.
Апробация результатов исследования
Основные положения диссертации изложены автором в 20 публикациях и 10 выступлениях на научно-практических конференциях.
Ряд предложений автора относительно субъектного состава налогоплательщиков (по вопросу о филиалах), порядка уплаты страховых взносов (социального налога) индивидуальным предпринимателем, необходимости унификации понятий и терминов, используемых налоговым и смежными отраслями законодательства, нашли отражение в Налоговом кодексе Российской Федерации.
Полученные выводы о роли и месте подзаконного нормотворчества,
обложения налогом на добавленную стоимость средств, полученных по
договору займа, применения налогового законодательства при
налогообложении некоммерческих организаций, об административной природе санкций за налоговые правонарушения нашли свое подтверждение в ряде законов, постановлений Правительства Российской Федерации, актах высших судебных органов, письмах Госналогслужбы России.
Структура диссертации
Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, списка используемой литературы и источников.
Обусловленность проблем налогового законодательства бессистемным характером развития, а также пробелами и недоработками конституционного законодательства
Стремительные социально-экономические и политические реформы в России на рубеже 90-х годов образовали значительные «пустоты» в правовом регулировании новых общественных отношений, которые с необычной для развития права скоростью заполнялись значительным количеством нормативного материала. Неравномерность в темпах развития различных звеньев правовой системы предопределяла дисбаланс ее функционирования, а также выявляла существенные недостатки самой системы и ее новых элементов.
Ю.А. Тихомиров отмечал, что «стремительный темп законотворчества породил ряд острых противоречий», способствовал появлению тенденции неравномерного развития отраслей и подотраслей законодательства, затрудняющего установление их сбалансированного соотношения. «Внутри отраслей наблюдаются как «вакуумы», когда отсутствует регуляция отдельных институтов, так и, напротив, чрезмерное дробление правовых актов и норм, регулирующих отдельные виды отношений»5.
Соприкасаясь практически со всеми сферами общественных отношений, стихийно и быстро развивающееся налоговое законодательство выявляло и продолжает выявлять серьезные недостатки и недоработки в других отраслях законодательства, которые не были заметны до тех пор, пока не привели к ощутимым юридическим коллизиям. Разрешению коллизий и дальнейшему развитию налогового законодательства будет способствовать скорейшее исправление этих недостатков.
Любая устойчивая система, в том числе система права и законодательства, если она правильно организована, не разрушается и продолжает надежно функционировать также в случае преобразования ее элементов или появления новых. Более того, преобразование и развитие новых элементов идет по строгим правилам и под "надзором" самой системы6.
Настоящая работа призвана подтвердить тезис о том, что основная часть проблем формирования налогового законодательства и практики его применения проистекает от системных недостатков российского законодательства, и в частности, ее фундамента и основы, которые образуют отрасли конституционного, гражданского и административного законодательства.
В этом случае используется отраслевая структура законодательства, представленная Ю.А. Тихомировым, где конституционное законодательство является базовой отраслью, а гражданское и административное - двумя опорными отраслями законодательства7.
Безусловно, другой важной причиной вышеперечисленных недостатков является правовое понимание (выделено автором), существующее в период формирования новой политической системы и преобразования системы законодательства и права.
Под правовым пониманием подразумевается одно из важнейших составляющих общего гражданского мировоззрения. В нем отражаются правовые взгляды общества и собственно правовая идеология, уровень правосознания, с одной стороны, отношения общества, государства и граждан к праву - с другой.
В динамичном и одновременно устойчивом правовом понимании заложен ключ к разгадке многих юридических коллизий. Нельзя только по противоборству актов, сочетанию или противостоянию компетенций органов, по фактическим юридическим действиям оценивать коллизии8.
Без дополнительных доказательств отметим, что существует теснейшая взаимосвязь между устойчивостью системы законодательства и права, качеством нормативного массива и правопониманием. Определить, что первично, также непросто.
В условиях так называемой командно-административной эпохи большинство граждан четко следовали установленным предписаниям, регламентирующим широкую область общественной жизни, без необходимости в самостоятельном анализе и реализации нормативного материала.
Революционно-преобразовательные настроения при отсутствии юридической культуры и прописанных в законе основных правил и принципов юридической науки также явились причиной дисгармонии системы законодательства и права.
В этом случае уместно привести свидетельство князя Сергея Волконского: "У нас боязнь, прямо ненависть к умственно-руководящей силе. Как хотите называйте: дисциплина, закон... - все это отметается как неглавное, не только не ценное, но вредящее... Русский человек не есть человек убеждений, он человек настроений... Он силится превратить настроение в закон" .
Вполне логичным было бы предположение, что источником правового понимания должны быть не только доктринальные правила, но и правила, прописанные непосредственно в Законе. В условиях нашей страны с присущей для ней континентальной системой права именно в Законе, а не в судебных решениях должны быть прописаны основные постулаты юридической науки, а именно: определены юридические дефиниции (право, нормы права, правовой акт, правоприменительный акт, акт толкования и т.д.); установлена иерархическая система и форма правовых актов; закреплены основные правила и принципы действия, применения и толкования правовых норм, разрешения юридических коллизий и т.д.
Поскольку все вышеперечисленное относится к основам построения системы законодательства и права, то в данном случае речь идет о предмете конституционного законодательства.
Конституционное право, имеющее основополагающее значение для всех правовых отраслей и институтов, играет такую же роль и в отношении налогового права10.
К сожалению, на характере развития и на качестве налогового законодательства серьезно сказались отсутствие в конституционных законах подробно прописанных и четко определенных вышеуказанных постулатов.
Титаническая работа Конституционного Суда Российской Федерации, которому приходилось весьма творчески развивать положения Конституции, несколько исправила, но не спасла негативно сложившуюся ситуацию.
Нельзя не согласиться с мнением, что «на преодоление юридических конфликтов прежде всего благоприятным образом влияет упорядочение правовой системы и поддержание ее в равновесии. Оно слагается из таких действий, как установление строгой классификации правовых актов и соблюдение ее в процессе правотворчества.
Проблемы подзаконного нормотворчества и нормативного толкования в сфере отношений, регулируемых налоговым законодательством
Нормативный правовой акт - это изданный в особом порядке официальный акт-документ компетентного правотворческого органа, содержащий нормы права . Безусловно, для четкого регулирования общественных отношений законодательство должно уточнить: особый порядок принятия нормативного правового акта и категорию акта, устанавливающего данный порядок; статус компетентного правотворческого органа, то есть кто (что), когда и при каких обстоятельствах может стать компетентным правотворческим органом. В соответствии со статьей 15 Конституцией Российской Федерации: 1. Конституция Российской Федерации имеет высшую юридическую силу, прямое действие и применяется на всей территории Российской Федерации. Законы и иные правовые акты, применяемые в Российской Федерации, не должны противоречить Конституции Российской Федерации. 2. Органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию и законы. Положения статьи 15 представляют собой положения первой главы Конституции Российской Федерации и согласно статье 16 Конституции Российской Федерации составляют основы конституционного строя. Никакие другие положения Конституции Российской Федерации не могут противоречить основам конституционного строя Российской Федерации (п.2 ст. 16).
Из вышеизложенного прямо вытекают следующие выводы: Общеобязательные правила поведения (нормы права) содержатся только в Конституции Российской Федерации и законах. Нормы права могут содержаться в других правовых актах, только если это право прописано Конституцией или законом.
То есть Конституция или закон могут установить, что отдельная область отношений, сфера деятельности, вопросы регулируются другими правовыми актами, и только в этом случае эти другие правовые акты могут содержать нормы права. Например, Конституция Российской Федерации, устанавливая полномочия Президента и Правительства Российской Федерации, устанавливает область отношений, которые могут регулироваться правовыми актами Президента и Правительства. В таких случаях правовые акты Президента и Правительства могут содержать нормы права при условии непротиворечия этих норм нормам Конституции или закона.
Представленная позиция может показаться несколько жесткой. Однако анализ подзаконной нормотворческой деятельности в экономической сфере общественных отношений свидетельствует о необходимости установления жесткого и четкого соотношения между законом и подзаконным актом. Это соотношение может выражаться в следующем.
Если закон наделяет орган государственной власти полномочиями по установлению обязательных правил поведения в той или иной сфере общественных отношений, то нормативный правовой акт такого органа, изданный на основании закона, в порядке и в рамках компетенция органа государственной власти, определенный законом, является подзаконным нормативным правовым актом.
В своих работах Ю.А. Тихомиров29 подчеркивал, что весьма важной линией зависимости правовых актов является соотношение закона и подзаконного акта. Оно выступает как определяющий фактор в формировании и развитии всего правового массива. Причем верховенство закона признано в качестве главного проявления принципа верховенства права. Конституционное закрепление приоритета закона среди других правовых актов позволяет характеризовать последние как подзаконные, создаваемые на основе и во исполнение закона.
Это означает, что: а) существует жесткая нормативная ориентация деятельности всех органов и организаций на выполнение прежде всего законов; б) закон устанавливает компетенционные рамки деятельности субъектов, управомоченных издавать правовые акты; в) в законе содержатся предписания трех видов в адрес исполнительных органов - решать вопросы определенного рода, принимать решения того или иного содержания, принять конкретный правовой акт.
К сожалению, немалая часть законов и их норм не выполняется, подзаконные акты издаются вопреки содержанию законов. Проблема по-прежнему остается очень острой, и жаль, что ее реальное разрешение пока мало эффективно. Безответственность государственных и иных органов и должностных лиц за нарушение законов процветает .
Проблема действия законов остается актуальной. Вот данные социологического опроса представителей политической элиты, работников министерств и региональных структур об исполнении федеральных законов. Ответ "в основном исполняются" в экономической сфере дали положительно 14,1%, 11,5%, 16,3% , в социальной сфере - 6,5%), 8,4%, 10,6%, законы о государственных органах - 34,8%, 32,8%, 42,4%31.
Теперь о толковании. Толкование как процесс разъяснения смысла и значения правовых норм, правила и характеристики этого процесса не регулируются действующим законодательством. Как результат нормативная неорганизованность толкований приводит к еще большему количеству юридических противоречий.
Толкование права, Конституции и законов на уровне обыденном, доктринальном и официальном становится в настоящее время важнейшим фактором укрепления законности в стране. И жаль, что пока ученые-юристы уделяют данной проблеме мало внимания32.
Обеспечение правильного толкования Конституции и законов выдвигается в качестве одного из основных условий для устранения отклонений законодательного развития от конституционного "русла", нарушений конституционной законности, деформирования соотношений между законами и подзаконными актами, произвольного построения всей цепи правовых актов. Здесь возникает немало противоречий. В России субъект толкования Конституции - Конституционный Суд Российской Федерации. А законов?
В Республике Беларусь Палата представителей Парламента дает толкование Конституции и законов путем принятия законов (ст.97). Статья 66 Конституции Республики Молдова возлагает на Парламент толкование законов. На Украине по вопросам толкования законов принимаются постановления Верховного Совета. В России министерства и ведомства нередко дают разъяснения законов в разных формах, даже в виде указаний, с чем нельзя согласиться" .
Неопределенность правовых норм как общая проблема налогового и гражданского законодательства
Проблемы соотношения налогового и гражданского законодательства, а также негативные стороны их взаимного влияния являются вторичными проявлениями бессистемного законотворчества, отсутствия конституционных законов определяющих базовые понятия, правила и принципы нормотворчества, толкования, разрешения юридических коллизий.
Примером подобного проявления стал Указ Президента Российской Федерации от 20.12.94 № 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказания услуг)". О месте этого Указа в системе нормативных правовых актов, регулирующих гражданско-правовые отношения мы говорили в главе I, приведя его в качестве примера "указного права" и подзаконного нормотворчества.
Как указывалось, одним из условий появления такого документа являлась ошибка законодателя, использующего в Гражданском кодексе Российской Федерации столь неопределенные понятия, такие как "основы правопорядка и нравственности". По тексту главы I слово ошибка было поставлено в кавычки (выделено автором). Между тем, обращаясь к упомянутой работе И.А. Покровского, представляется возможным говорить об ошибке законодателя без каких-либо кавычек. Предшественниками понятий, закрепленных в статье 169 Гражданского кодекса Российской Федерации, таких как "основы правопорядка и нравственности" являются понятия "общественный порядок" и "добрые нравы". Образцом для введения такого ограничения свободы договора, как соответствие его "общественному порядку" послужил кодекс Наполеона (18042, АГ+1133). Вслед за ним понятие общественного порядка переходит в проект Российского гражданского Уложения, в обсуждении которого принимал участие И.А. Покровский, который отмечал, что ближайшего определения понятия "общественный порядок" не найти ни в одном из законодательств того времени. Далее в своей работе автор отмечает: "По признанию авторитетнейшего из комментаторов Французского Кодекса, Лорана, нет во всем этом Кодексе другой статьи, которая возбуждала бы столько споров и недоумений, как указанная статья 1133; сам он также ограничивался сведением "общественного порядка" к еще более расплывчатой формуле "общественного интереса" ("inturKt gPinmaVy2. Составители нашего проекта, защищаясь в объяснениях ко второй редакции от сделанных мною93 по этому поводу возражений, могли только сказать, что "могут встречаться сделки, которые не нарушают закона и которых нельзя считать безнравственными в общепринятом смысле этого слова, но которые не согласуются с условиями общественной жизни"94. Но очевидно, что этим они еще более затемняют вопрос, так как даваемая ими формула "не согласуется с условиями общественной жизни" окончательно вскрывает всю безбрежность и всю неопределенность понятия "общественного порядка", а вместе с тем и всю его негодность в качестве юридического критерия.
Все это было отлично понято редакторами Германского уложения. Первый проект увлекся было примером Французского Кодекса, хотя его авторы сами сознавали, что такой законодательный шаг "vielleicht nicht ohne Bedenken ist"95. Однако во второй комиссии эти сомнения взяли уже решительный верх96, и упоминание об "общественном порядке" было выброшено, так что это загадочное понятие в действующем германском праве не существует"97. "И мы полагаем, что в интересах нашего будущего Гражданского Уложения следует пожелать, чтобы понятие "общественного порядка", по примеру Уложений Германского и Швейцарского, было из нашего законодательства исключено как неопределенное .
К сожалению, пожелания И.А. Покровского не были восприняты при составлении Гражданского кодекса Российской Федерации. Консерватизм и "авторитет древности" не позволил изменить существующую уже двести лет юридическую неопределенность, которая, в свою очередь, позволила в Указе Президента от 22.12.94 № 2204 определить в качестве основ правопорядка соблюдение формы договора, полноту и своевременность исполнения договорных обязательств. Термин "основы правопорядка" присутствует также в статье 167 Семейного кодекса Российской Федерации". Однако в этом документе под основами правопорядка понимается публичный порядок, который при всей своей неопределенности не может включать в себя несвоевременность расчетов по гражданско-правовому договору.
Указ Президента Российской Федерации № 2204 действует по настоящее время и с успехом использовался в практике налоговых органов, из которой следовало, что в случае просрочки оплаты за поставленные товары (работы, услуги) на срок более трех месяцев для целей налогообложения сделка признается безвозмездной реализацией товаров (работ, услуг) с соответствующими налоговыми последствиями. Также достаточно часто встречаются решения арбитражных судов, подводящие мнимые (притворные) сделки или незаконные сделки, "направленные на неуплату налоговых платежей в бюджет" под сделки, "совершенные с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности" (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 5624/97 от 10.03.98100).
Как уже отмечалось в главе I, налоговое законодательство, формируясь и развиваясь в условиях действующей системы законодательства и права, содержит в себе немалое количество "каучуковых норм" и неопределенных понятий. Характерным примером присутствия в законодательстве указанных неопределенностей является понятие рыночной цены и порядка определения ее показателей.
До вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации законодатель ограничивался правилом, по которому при осуществлении реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукции (работу, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости (ст. 4 Закона Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость").
На налоговые и судебные органы были возложены несвойственные им функции определения рыночной цены на аналогичную продукцию (работу, услуги). Контроль за соблюдением налогового законодательства и правосудие должны были быть заменены исследованием конъюнктуры рынка, улучшением характеристик и свойств товара и т.д.
На практике налоговые органы при установлении факта реализации товара по цене не выше себестоимости взимали налог исходя из цены товара, составленной из себестоимости и 25 процентов торговой надбавки.
Такая практика больше походила на бесспорное взыскание санкции в размере налога с 25процентной торговой надбавки за деяние по реализации товара по цене не выше фактической себестоимости.
Соотношение административной ответственности и ответственности установленной налоговым законодательством
К сожалению, на сегодняшний день темпы развития и систематизации административного законодательства значительно отстают от темпов развития и систематизации гражданского законодательства. Несмотря на целый ряд изменений, основной задачей законодательства об административных правонарушениях является охрана общественного строя СССР, социалистической собственности, укрепления социалистической законности и т.д. (статья 1 КоАП153).
Статья 10 КоАП определяет административное правонарушение (проступок) как посягающее на государственный и общественный порядок, социалистическую собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления противоправное, виновное действие либо бездействие, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.
Анализ статьи позволяет выделить следующие признаки административного проступка: 1) Это антиобщественное деяние, посягающее на общественные отношения, которое повлекло или могло повлечь наступление вредных последствий (статьи 10-12 КоАП). 2) Это противоправное деяние. Противоправность является обязательным признаком административного проступка. "Никто, - провозглашено в статье 8 КоАП, - не может быть подвергнут мере воздействия в связи с административным правонарушением иначе как на основаниях и в порядке установленных законодательством". Административная ответственность может наступить, если лицо совершило правонарушение, предусмотренное соответствующей статьей КоАП или иного нормативного акта. 3) Это виновное деяние, т.е. деяние волевое, сознательное, отношение правонарушителя к нему упречно, порицаемо.
Установленная правом совокупность признаков, при наличии которых антиобщественное деяние считается административным правонарушением, называется составом проступка. Реальное деяние только тогда считается проступком, когда оно содержит все названные законом признаки, отсутствие хотя бы одного из них означает отсутствие состава в целом. Всякое целесообразное деяние выступает как органичное единство внешней деятельности человека и его сознания, объективных и субъективных моментов.
В нем различают объект деятельности, ее внешние проявления, субъект и его психическое отношение к деянию. В проступке также имеются четыре части (стороны): объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона. Отражая реальное явление, состав проступка конструируют как совокупность четырех сторон (элементов): объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны состава.
Объектом административного проступка являются общественные отношения. Определенные деяния потому и признаются антиобщественными и запрещаются под угрозой применения административных взысканий, поскольку они причиняют вред существующим общественным отношениям. Объектом административного проступка считается не всякое, а лишь такое общественное отношение, которое охраняется административным взысканием. Объективная сторона состава проступка - это система предусмотренных нормой административного права признаков, характеризующих его внешние проявления. Важнейший среди них тот, который характеризует само деяние (кража, торговля, хранение и т.п.), разновидностями которого могут быть действие и бездействие. Субъектом проступка является лицо, в деянии которого имеется описанный в законе проступок. Субъективная сторона проступка - это совокупность признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному. Ее ядром является вина, которая может существовать в форме умысла и неосторожности154.
Действующее законодательство предусматривает следующие составы административных проступков в сфере отношений, связанных с уплатой налога или сбора: 1) Уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных (статья 156.1 КоАП РСФСР). 2) Согласно пункту 12 статьи 7 Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР"155 административные штрафы налагаются: на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (неучтении) иных объектов налогообложения, а также отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, в непредставлении, несвоевременном представлении или представлении по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет;
на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или в ведении его с нарушением установленного порядка;
на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также на граждан, не выполняющих перечисленные в пунктах 3-6 статьи 7 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" требования государственных налоговых инспекций и их должностных лиц.
С полным основанием (которое будет изложено ниже) к перечню составов административных правонарушений можно было бы отнести составы, предусмотренные статьей 13 закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".
Вступивший в силу с 1 января 1999 года Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает новый вид правонарушений - налоговое правонарушение (ст. 106) и совершенно новый, особый вид юридической ответственности - «ответственность, установленная Налоговым кодексом». Ответ на вопрос, какова природа ответственности, установленной Налоговым кодексом, остался за рамками налогового законодательства и Кодекса в частности. Можно предположить, что до момента реанимации российского административного законодательства вышеуказанная ответственность займет обособленное место среди других видов юридической ответственности и получит название «налоговая ответственность». Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Попов О.Н., Зарипов В.М. отметили следующее: "... очевидно, что на сегодняшний день сложилась ситуация, которая позволяет сделать вывод, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения".156
