Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущноств и общая характеристика механизма реализации налоговс-правовых норм: 15
1J.Особенности нормотворчества в сфере налогообложения 15
1,2. Реализация налогово-лривовых норм: понятие и основные формы 50
13.Субъективные права к юридические обязанности налогоплательщика: понятие и дифференциация, их место в механизме налогово-правового регулирования 70
1.4.Применение налогово~правовых норм как особая форма реализации права 93
Глава 2, Проблемы форм налогового нрава 114
2Л .Соотношение категорий «форма налогового права» и «источник налогового права» 114
2.2, Источники российского налогового права понятие, основные признаки и виды 134
2.2.1. Общая характеристика источников налогового права 134
2,2.2.Законодательство и иные нормативно-правовые акты представительных органов в системе источников налогового права: понятие и особенности 141
2.2.3. Акты исполнительных органов в системе источников налогового права: особенности и виды 154
Глава 3. Диалектика сочетания рїізличньїх форм реализации налогово-правовых норм субъектами налоговых правоотношений: проблемы опгимизадии 165
3.1- Проблемы реализации субъективных прав и юридических обязанностей участниками налоговых правоотношений 165
3.2.Процесс применения налогово-правовых норм налоговыми органами как уполномоченными органами государства 189
3.3.Примененне налогового законодательства судебными органами в Российской Федерации: дискуссионные вопроеы 216
Заключение 238
- Реализация налогово-лривовых норм: понятие и основные формы
- Общая характеристика источников налогового права
- Акты исполнительных органов в системе источников налогового права: особенности и виды
- Проблемы реализации субъективных прав и юридических обязанностей участниками налоговых правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования- В любом современном индустриально развитом государстве основная масса публичных расходов покрывается за счет налогов, что позволяет называть его налоговым государством. Особенности политической и экономической системы советского периода давали нашей стране возможность оставаться некоторое время исключением из этого общего правила. Реформы, проводившиеся в Российской Федерации с начала 90-х г.г. XX века, привели к коренному изменению экономического уклада. Уже на первом этапе рыночных преобразований возникла потребность как в создании новой налоговой системы, так и в выдвижении принципиально иных подходов к регламентации налоговых отношений. Российское налоговое право должно было стать средством регулирования отношений по взиманию фискальных платежей в бюджетную систему страны, а также оказывать целостное воздействие на экономические, и социальные процессы. Прошедшие восемнадцать лет с момента вступления в силу основополагающего налогов о-правово го акта — Закона Реї? от 27 декабря 1991г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы» , заложившего фундамент действующей и ныне системы налогов и сборов, характеризовались непрерывными налоговыми реформами. За это время преобразования коснулись не только перечня действующих налогов и сборов, порядка их установления, введения и взимания, системы источников правового регулирования налогообложения, но и непосредственно всего процесса реализации палогово-правовых норм.
Углубление процесса демоісратп нации политической системы общества, осуществление правовой реформы, преодоление последствий мирового финаисолого кризиса, создание условий и предпосылок для стабильного финансово-экономического су щест новация государства обусловливаю!4 необходимость повышения роли и авторитета налогового закона, его строгого соблюдения и исполнения всеми субъектами отношений в области налогообложения. Данные обстоятельства предопределяют возрастание роли законности в финансово-налоговой сфере, предъявление повышенных требований к налоговой дисциплине, четкой реализации норм права, в первую очередь, в налоговом праве.
Издавая законодательные акты, государство заинтересовано в том, чтобы они были реализованы и на их основе складывались запрограммированные им правовые отношения. Анализ российского законодатель сів а о налогах и сборах позволяет выявить значительное количество норм, регламентирующих особый порядок принятия налоговых нормативно-правовых актов, которые закрепляют способы обеспечения наполнения бюджетов фискальными платежами, различные формы реализации прав и обязанностей публичных и частных субъектов, а также норм, регулирующих порядок привлечения к ответственности в случае нарушения законодательства о налогах и сборах. Многие из них ігуждаютея в усовершенствовании, что позволит обеспечить эффективность механизма реализации налогового права, усилить роль и значение нормотворческих органов, повысить резульчативносіь реализации налогово-правовых норм.
Предоставление участникам общественных отношений прав, возложение на них юридических обязанностей связано с действием правовых норм. Кроме этого общеправовая наука выделяет и социальные свойства действия правовой нормы, социальную реализацию права, что обусловило целесообразность рассмотрения в диссертации и этого аспекта. Диссертант исследует проблемы реализации налогово-правовых норм с учетом того, что общеправовая теория, помимо правового регулирования, выделяет также правовое воздействие - весь процесс влияния права на социальную экизнь. Право, как известно, может действовать и реализовываться в различных формах с учётом информационно-психологических и инструмеш-адьных аспектов,
В современных условиях стадию реализагсии (норм) налогового права можно признать слабейшим звеном во всей правовой цепи, поскольку сложившиеся стереотипы действия акта в силу самого факта его принятия либо правового непослушания по-прежнему деформируют правовое сознание и поведение. Устойчивы и проявления правового нигилизма в налоговой сфере. К тому же слабо разработаны и плохо осуществляются механизмы реализации налогового права. Достаточно много дискуссионных вопросов имеется и в сфере применения различных налогово-правовых актов. Таким образом, исследование и анализ проблем, касаюшихся реализации налогово-правовых норм, имеет чрезвычайно важное значение как для науки финансового и налогового права, так и для практического использования при реализации субъективных прав и юридических обязанностей конкретными участниками налоговых правоотношений.
На основании изложенного избранная тема диссертационного исследования представляется актуальной, имеющей теоретическое и практическое значение.
Степень научной разработанности темы. В науке финансового права до настоящего времени отсутствуют комплексные монографические исследование посвященные проблемам реализации налогово-правовых норм. Однако имеются работы, посвященные отдельным аспектам реализации норм в указанной сфере. Так, А,А. Кузнецов в 2005 году в своей кандидатской диссертации «Реализация налогового законодательства в деятельности судебных органов Российской Федераций (финансово-правовые аспекты)» (г, Москва) рассматривал вопросы реализации норм налогового права с опорой исключительно на деятельность органов судебной ветви власти,
Базовыми ориентирами дня выработки авторской позиции стали труды ученых России и ближнег-о зарубежья, включающих содержательный теоретический материал по проблемам налогового права, в т.ч.: А.В, Брызгалина, М.Е. Верстовой, Д.В. Винницкого, OJL Горбуновой, Е,Ю. Грачевой, В.В. Гриценко, А.В. Демина, СВ. Запольского, М.Н. Карасё ва, М.В, Карасёпой, А.Н. Козьтрниа, Ю,А. Крохшюй, В.Е. Кузнеченковой, И.И, Кучерова, ШТ.. Кучерявенко, Н.Н, Лайченковой, СМ. Мироновой, С.А. Нотина, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой. С.С. Поповой, М.Б. Разгильдиевой, KB, Рукавишниковой, Е.В. Покачаловой, И.А. Сапрыкиной, И.А. Саттаровой, Э.Д. Соколовой, В.В. Стрельникова, Г.П. Толсто) гятенко, Д.В. Тготяна, ЬШ, Химичевой, Н.К Чужиковой, А.О. Якушева, А-А. Ялбулганова и др.
Некоторые проблемы, касающиеся обозначенной темы диссертационного исследования, освещались в трудах таких ученых, как: 0.10, Бакаева, М.Ю. Березин, М.Ю. Орлов, В.А. Ларыпша, Д.А. Смирнов, В.В, Попов, А.А. Тедеев, О-В. Тагашсва, А.В. Толкушкин, К,Ы, Чекмышев, И.А. Цішделиани и др. Таким образом, настоящая диссертационная работа является одним из первых комплексных научных исследований, посвященных проблемам реализации норм российского налогового права различными участниками налогового процесса.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения в налоговой сфере, взаимосвязанные с реализацией налогово-правовых норм в Российской Федерации.
Предметом исследования являются теоретико-правовые основы, сущность, содержание, цели реализации налогово-нравовых норм, а также её основные формы: исполнение, использование, соблюдение и применение в их единстве и взаимо; действии.
Цель л задачи диссертационно і о исследовании.
Целью настоящей работы является комплексный анализ реализации норм права в налоговой сфере, процесс воплощения юридических предписаний п правомерных действиях участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; системное исследование правового регулирования отношений, складывающихся в связи с соблюдением, использованием, исполнением и применением налогово-нравовых норм; разработка предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы, действующей в сфере реализации субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиков.
Достижение указанной цели предопределило решение следующих задач:
-рассмотреть общетеоретические основы и дать обшую характеристику механизма реализации норм российского налогового права;
-исследовать понятие и особенности налогового нормотворчества, как важнейшей предпосылки реализации налогово-правовых норм;
-разработать понятие реализации налогово-правовык норм, определить ее место в механизме налоголо-правового регулирования и выявить её основные формы;
-проанализировать формы реализации налогов о-правовых норм и их содержание;
-исследовать процесс применении, как особой формы реализации налогового права и определить сто структуру (стадии);
-дать определение и установить соотношение категорий форма налогового права и источник налогового права и выявить систему источников налогового права; -рассмотреть понятие и установить особенности законодательства о налогах и сборах в системе источников налогового права; разграничить понятия законодательство о налогах и сворах и налоговое законодательство у установить место и роль налогово-правовых актов исполнительных органов в указанной системе;
-определить содержание и провести дифференциацию субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщика, определить и рассмотреть их формы, выявить проблемы, связанные с правовыми пробелами в указанной сфере;
-установить особенности применения налоговыми органами и органами судебной власти законодательства Российской Федераг\ии о налогах и сборах; выработать предложения и рекомендации по совершенствованию законодательства в части оптимизации налогового судопроизводства в Российской Федерации и процесса реализации налога в о-правовых норм.
Теоретическая основа диссертационного исследования При проведении исследования в целях комплексного анализа положений, связанных с проблемами реализации налогово-правовых норм, использованы наупзые изыскания ученых-правоведов: Н.Т. Александрова, С.С. Алексеева, Т.В. АнтиповоЙ, М.И. Байтина? СВ. Бошно, С.Н. Братусь. А.Б. Венгерова, А.Н. Головисі иковой, Ю.И. Гревцова, Ю.А- Дмитриева, Л.И. Завадской, Н.В. Исакова, В.Н. Карташова, С.Ф. Кечекьяла, В.А Кислухина, В.Л. Кулапова? ЕА. Магомедовой, А.В. Малько, Е.А. Мамаевой, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Ю.ВН Медной, РХ. Миниахметова, А.Н. Миронова, А.В. Мицкевич, А.Т. Панова? С.В. Полениной, О.В. Попова, Ю.С. Решетова, О.Ю. Рыбакова, В.А. Сапун, В.И, Семенова, И.ЇІ. Сеиякина, В.Б. Синюкова, М.Б. Смоленского: В.В. Субочева, Г.Г. Файзулина, В.И. Шепелева, О.В. Шопиной, КВ. Шундикова и др.
Теоретической основой являются труды по финансовому и налоговому праву таких ученых, как: К.С. Бельский, Л.В, Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, EJO. Грачева, В.В. Гриценко, Т.В. Гурова, Е.Н Евстигнеев? А.С. Емельянов, С.В. Запольекий, М.Н. Карасёв, М.В. Карасёва, JT.M. Касьяненко, СП. Котляренко, Ю.А. Крохина, В,Е. Кузпечснкова, Н.П. Кучерявенко, Н.Н. Лайченкова, О.А, Ь[огина, С.А. Нотин, Е.П. Оршок, В.Л. Парыгина, С.Г. Пепелиев, Г,В, Петрова, В.В, Поляков, В.В. Попов, С.С. Попова, М.Б. Разгидьдиева, ИВ. Рукавишникова, А.Ю. Савин, Н.А. Саттарова, Ю.А. Смирникова, Д.А. Смирнов, Э.Д. Соколова, Е.И. Спекгор, О.В. Староверова, Л.А. Тедеев, А.В. Толкушкин, Т.П. Толстопятенко, Д.В. Тютин, Н,И. Химичева, И.А. Циндслиани, КН. Чскмышев, Н.И. Чужикова, А.И. Худяков, A.Q. Якушев, А.А. Ялбулганов и др.
Учитывая комплексный характер правового регулирования отношений, связанных с реализацией налогово-правовых норм, автор также опирался на трупы учелых-администрашаистои и ученых в иных областях права. Среди них: В.Б. Исаков, А.В. Колесников, И.В. Котел евская, Н.М. Конин, А.В. Мадьяр ова, В.М. Манохин, Л.В. Морозова, Т.М. Пряхина, К.А. Сасов? Ю.Ы. Старил ов, Ю.А. Тихомиров, І-І.В. Труфанов, А.Г. Удодов, ЇДО. Фалъкина и др.
При исследовании зарубежной) опыта регулирования налоговых отношений использовались труды иностранных ученых: 1ХМ. Годме, Дж. Бентам,
Методологическую базу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: диалектический, исторический, анализа, синтеза, дедукции, индукции, иистедшо-струюурный, метод комплексного анализа, сравнительного правоведения и др.
Норматив но-правовую основу диссертационного исследования составили Конституция РФ, федеральные копсти гуциошше законы, федеральные законы и подзаконные нормативные акты РФ, акты субъектов Федерации и акты органов местного самоуправления, нормативные акты уполномоченных финансовых и налоговых органов, содержащие положения, регламентирующие вопросы соблюдения, исполнения, использования и применения налогово-правовых норм, реализации субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиков, как действующие, так и утратившие силу.
Эмпирическую основу диссертации составили: правоприменительная практика финансовых и налоговых оршгов, судебная практика, в том числе акты Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ и др.
Научная новизна диссертационного исследования проявляется в том, что в нём впервые на монографическом уровне всесторонне исследован институт реализации на логово-правовых норм, проанализированы отношения и выявлены проблемы, возникающие в указанной сфере. При этом комплексно исследуются все основные формы реализации норм налогового права, а именно: соблюдение, исполнение, использование и применение.
Новизна диссертационной работы определяется следующим: I) впервые на основе научных изысканий ученых-правоведов выявлена специфика налогового нормотворчества как предпосылка реализации налогово-правовых норм; 2) рассмотрены теоретические и практические проблемы, связанные с выявлением сущности и структуры процесса реализации норм российского налогового права я предложены варианты их преодоления; 3) проведен анализ особенностей реализации субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов; 4) обоснована целесообразность создания самостоятельной (отдельной) системы судопроизводства по налоговым спорам с отнесением последних к подведомственности налоговых судов; 5) выдвинуто предложение закрепить все стадии налогового процесса в Налогово-процессуальном кодексе РФ, который, по мнению диссертанта, должен быть разработан и принят; 6) предложено реализацию налогово-правовых норм рассматривать как самостоятельный институт налогового права, а соблюдение, исполнение, использование и применение налогово-правовых норм - как субинетитуты налогового права; 7) выдвинуто предложение принять специальный законодательный акт, посвященный блоку субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиков; 8) выявлены и проанализированы особенности налогового нормотворчества, с особым акцентом на специфику поднормативного регулирования в налоговой сфере; 9) предложена авторская классификация налоговых правоиримеиительпых актов; 10) выявлена диалектика сочетания различных форм правореализации в механизме налогово-правового реіулирования; 11) уточнен понятийно-категориальный аппарат налогового права в целях совершенствования нормотворчества и правоприменения в сфере современных налоговых отношении.
Проведенное исследование позволило диссертанту сформулировать следующие положения, выносимые на защиту:
1. Совершенствование законодательства в сфере налогообложения будет более эффективным, если четко определены цели принятия налогово-правовых актов, а также спланирована деятельность по их достижению. Таким образом, необходимо, чтобы каждый налогово-правовой акт содержал четкое указание на цели, которые принимающий его орган стремиться достичь с его помощью.
2. Необходимо создание единой законодательной основы для осуществления норыотворчсской деятельности в сфере налогового права. Такой основой может стать Федеральный закон Ю5 особенностях нормотворчеекого процесса в сфере налогов и сборов в Российской Федерации», что позволит не только качественно и оперативно вести налогово-правовую политику, но и будет способствовать совершенствованию качества принимаемых налогово-правовых актов; повышению профессионализма законодателей и правоприменителей; укреплению законности и правопорядка, а также достижению эффека ншой реализации всех норм налогового права и, прежде всего, закрепляющих субъективные права и юридические обязанности у іастников налоговых правоотношений.
3. В целях единства реализации налогово-правовых норм на территории РФ необходимо создание самостоятельной (отдельной) системы судопроизводства по налоговым спорам с выделением их в подведомственность налоговых судов.
4. Выдвинуто предложение о необходимости принятия Налогово-процеесуального кодекса РФ с закреплением в нем всех стадий налогового процесса.
5. Обосновано рассмотрение механизма реализации норм налогового права в системе современной» налогового прана is качестве его самостоятельного института, а его основных форм (соблюдение, исполнение, использование и применение налошво-правовых норм) — как субинсгитутов налогового права.
6. Реализация норм налогового права преследует определенные цели — приобретение и сохранение каких-либо социальных благ. Для государства цель реализации налоговой нормы — это фискальное наполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы и регулирующее воздействие на экономику. Для налогоплательщика цель реализации налоговой нормы - осуществление своей обязанности при условии максимального сохранения уровня собственного благосостояния,
Реализацией нормы налогового права следует считать достижение ее конечной цели, т.е. установление введение или уплату налога; осуществление налогового контроля или привлечение нарушители налоговых норм к ответственности. Характер действия норм налогового права законодателем должен быть определен через цели этих норм.
7. Необходимо принять специальный законодательный акт (на уровне Федерального закона), посвященный блоку субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиков и направленный на решение двух задач. Во-первых, с его помощью законодатель усовершенствовал бы механизм правового регулирования важных для государства отношений. Во-вторых, он стал бы важным источником правовой информации, поскольку основные, общие права и обязанности налогоплательщиков были бы аккумулированы именно в нем, что позволило бы налогоплательщикам и иным заинтересованным лицам свободно в них ориентироваться.
8. Теория механизма реализации налогов о- правовых норм может рассматриваться в трех аспектах: 1) как система правовых средств, в целом обеспечивающих контроль гражданского общества за законодательной ветвью власти в налоговой сфере и оказывающих позитивное влияние на осуществление нормотворчества в указанной области; 2) как механизм влияния общества, гражданина на исполнительную ветвь власти с целью достижения эффективности реализации властных нормативных и индивидуальных актов; 3) как механизм правореализации с использованием судебного нормотворчества, восполняющего пробелы н устраняющего налогово-правовые коллизии, а также ограничивающего вмешательство государства в жизнь гражданского общества, защищающего и восстанавливающего право налогоплательщика в случае нарушения или угрозы его нарушения посредством признания актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц, как не соответствующих закону,
9- Механизм реализации норм налогового нрава надлежит рассматривать в качестве определенной системы правовых средств, которые в своем функционировании приводят к пракгическому осуществленшо налогового нрава, достижению равенства, всеобщности налогообложения, справедливости распределения налогового бремени, соблюдению недискриминационного характера налогообложения и принципа единства экономического пространства Российской Федерации.
10. Реализацию налогоао-правовых норм молено определить как процесс воплощения юридических предписаний в особом поведении субъектов налогового права (правомерном поведении), в практической деятельности субъектов по осуществлению субъективных прав и исполнению юридических обязанностей, а также соблюдению запретов. Иными словами, это воплощение в поступках налогоплательщиков тех требований, которые в общей форме выражены в нормах налогового права. Реализация норм налогового права - это непосредственный результат правового регулирования налоговых отношений, воплощенный, прежде всего, в достижении полного и своевременного пополнения бюджетной системы государства налогами и сборами,
П. Категория «форма налогового прав» является более широкой, чем категория «источник налогового права». Всякая форма (т.е. любой вид форм) налогового права совпадает с понятием «источник налогового права», когда речь идет о выражении воли государства в лице компетентного правотворческого органа в определенном документе нормативно-правового содержания. Однако не всякая форма права, в том числе и налогового; является его источником.
12. Термины «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» не являются тождественными: в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как акты законодательства о налогах и сборах (стЛ НК РФ), так и нормативные правовые акты иных органов государственного управлений, перечисленные в ст.4 НК РФ.
Теоретическая значимость диссертационного исследования состоит в углублении и расширении сферы научных знаний в области налогового права, а также в развитии теории современного финансового права России в целом,
Полученные данные могут быть использованы при осуществлении дальнейших научных разработок по вопросам, связанным с созданием и реализацией материальных и процессуальных палогово-правовых норм. Более того, диссертационное исследование будег полезным для последующих научньгх исследований по финансово-налоговой проблематике.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что теоретические обоснования и выводы диссертанта, сформулированные в данной работе? могут быть использованы при подготовке учебно-методической литературы по вопросам правового регулирования и реализации норм налогового права, а также при подготовке учебников, учебных пособий, практикумов и иной литературы до финансовому и налоговому праву. Содержащиеся в работе рекомендации и обобщения могут найти применение как в нормотворческой, так я в правоприменительной деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также при проведении научных разработок по налогово-правовой проблем атаке.
Результаты исследования могут быть использованы при преподавании финансового и налогового права, а также при осуществлении профессиональной деятельности сотрудниками судебных и налоговых органов и всеми практикующими юристами.
Апробация результатов исследовании реализовывалась в различных формах:
-обсуждение и одобрение диссертации на кафедре финансового, банковского и таможенного права ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»;
-апробация отдельных результатов исследования при чтении лекций и проведении семинарских занятий по учебным дисциплинам: «Налоговое право», «Финансовое право» в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права» и его филиалах для студентов очной и заочной форм обучения, а также в ГОУ ВПО «»;
-публикации основных положений и выводов в научных статьях, в том числе в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендуемых ВАК;
-выступление с докладами на научных и научно-практических конференциях, в том числе: Внутривузовская конференция «Методика преподавания учебных дисциплин в юридическом вузе» (Саратов СКИ? 18 декабря 2007 г.); Межвузовская научно-практическая конференция «Реализация финансовой, банковской и таможенной политики: современные проблемы экономики и права», (Саратов, 8 апреля 2008 г.); а также участие в ряде международных научно-практических конференций, в частности: «Российское право на современном этапе» (Ростов, 25 апреля 2008 г,); «Юридическая наука и правоприменение» (Саратов, 5-6 июня 200S г.); «Финансово-правовые и экономические проблемы в условиях, мирового кризиса» (Саратов, 27 мая 2009 i\) и др.
Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию іфи участки автора в открытом конкурсе научных работ по естественным, техническим и гуманитарным наукам в вузах РФ, по итогам которого диссертант была награждена Дипломом Министерства образования и науки РФ за представленную в конкурсе научную работу «Формы и источники налогового права: теоретике-правовой анализ» (Приказ Федерального агентства по образованию от 27 июля 2007 г. X» 1356). Структура диссертационного исследования обусловлена целью и задачами диссертационного исследования и состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, три заключения и библиографического списка использованных источников.
Реализация налогово-лривовых норм: понятие и основные формы
После принятия налогово-правового акта, будь то закон или подзаконный акт, следует практическая реализация закрепленных в нем норм.
В литературе справедливо отмечается, что задачи по углублению процесса демократизации политической системы общества, осуществлению правовой реформы, созданию условий и предпосылок для перехода к правовому государству требуют повышения роли и авторитета закона, его строгого соблюдения и исполнения всеми субъектами права. Поэтому ныне возрастает роль законности и правопорядка, четкой реализации норм права всех его отраслей, в том числе и налогового права .
Реализация права определяется в теории права как «социальное поведение субъектов права, в котором воплощаются предписания правовых норм, как форма практической деятельности по осуществлению прав, выполнению обязанностей»88. Государство, которое не обеспечивает механизм реализации права, остается в проигрыше, так как нормотворческая деятельность не приносит желаемых результатов, умаляется роль и значение законотворческих органов, проявляется их бессилие в осуществлении государств ей пых функции. Реализация правовой нормы специалистами в области теории права рассматривается как стадия механизма правового регулирования . Соответственно этому реализация налогово-правовой нормы является важнейшей стадией налогово-правового регулирования. Исходя из обшеправовых позиций90, под механизмом налогово-правового регулирования следует понимать систему правовых средств, организованных наиболее последовательным образом в целях преодоления препятствий, стоящих на пути удовлетворения интересов субьеююв налогового права.
Наделеіше участников налоговых отношений правами, формирование их субъективных прав, юридических обязанностей, роль юридических фактов и т.д. — все это юридические свойства действия налогово-правовой нормы. Но помимо этих юридических свойств, теория права выделяет и социальные свойства действия правовой нормы, социальную реализацию права91. Этот аспект жизни права к рассматривается в этом параграфе настоящей диссертации.
Особо интересно, каким способом сам субъект реализует право, какие социальные, психологические, организационные процессы при этом возникают.
Процесс трансформации целей правового регулирования в конкретные результаты завершается на стадии реализации юридических предписаний, в ходе активной, целенаправленной деятельносаіг субъектов правоотношений. Поэтому для повышения общей эффективности права требуется четкая организация процесса воплошения юридических моделей в жизнь, оптимизация правореализационного механизма .
Для формирования наиболее полного представления о реализации налогово-правовых норм, необходимо дать определение и установить слагаемые такого понятия как реализация (норм) права. Это позволит уяснить назначение и важность последовательной, бесперебойной реализации налогово-правовых норм, что в свою очередь обеспечит стабильность налоговой системы.
В русском языке под реализацией понимается осуществление чего-либо, проведение какого-либо плана, проекта, программы, намерения и тд93.
Реализация налогово-правовых норм выражается в практическом проведении в жизнь содержащихся в них правовых предписаний и обеспечении должного поведения участников налоговых правоотношений . Это соответствующая нормативным предписаниям деятельность, система активно-волевых правомерных поступков субъектов общественных отношении, путем которых правовые нормы претворяются в жизнь .
Реализация права осуществляется только посредством правомерного поведения людей, государственных и обиде огненных организаций, их должностных лиц, Неправомерное поведение не представляет собой формы реализации права, так как оно направлено против нрава и законности, наносит ущерб обществу и государству. Через неправомерные действия право не приводится в жизнь. Они, напротив, мешают нормальному функционированию права и его реализации, ведут к возникновению отношений, противоречащих правовым установкам . По этому поводу ФА. Григорьев и А.Д. Черкасов, прямо указываю!4 на то, что «реализация права всегда связана только с правомерным поведением людей, т.е. таким поведением, которое соответствует правовым предписаниям». Авторы подчеркивают: «правомерное поведение субъектов общественных отношений реализует норму права, неправомерное —нарушает» .
С позиций инструментальной теории права реализация юридических предписаний образует собой особую подсистему механизма правового регулирования, самостоятельный этап его действия, на котором «вступают в работу» специфические по своей природе и функциям правовые средства, призванные обеспечить достижение обозначенных законодателем ориентиров.
Общая характеристика источников налогового права
Источник налогового права является, прежде всего формой выражения, и установления действующих налогово-правовых норм. Внешний характер этой формы выражения объективного права, проявляется: в том, что происходит закрепление внешних форм, поступков, поведепияг участников налоговых отношений. Кроме того, особым образом происходит и его оформление — как специальных предписаний- нормативно-правовых актов а. зависимости от положениям иерархии нал ого в ого законодательства. И,.наконец; такое внешнее оформление придает источнику права определенное качество — форму требования:, характер правовой: нормы. Таким, образом,, источник налогового. права есть, внешняя форма объективизации пал огово-правовой: нормы. Следует. сказать, что объективированная (т.е. в.определенной форме)норма,становится общеобязательной,, правовой- нормой-, реализация которой обеспечивается соответствующими силами, государственного воздействия. Норма- права не существует и не может существовать вне источника права - оболочки, бытия. правовой нормы . . Источник, налогового права должен: устанавливать определенные правила поведения; которые исключают его индивидуализацию- по отношению к отдельному субъекту; быть изданным компетентным органом (& основном органами государственной власти);.иметь-четкое соответствие материальной и процессуальной стороны функционирования налогового механизма. Таким образом, источники налогового права1 являются выражением правотворческой деятельности государства, в форме принятия компетентными органами нормативных актов, устанавливающих.нормы налогового права.
Специалисты в области налогового права выделяют, следующие виды источников налогового права: Конституцию РФ; законодательство о налогах и сборах (НК РФ, федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ); подзаконные нормативные акты; международные договоры по вопросам налогообложения290.
В другом учебном пособии ЕЛО. Грачева к важнейшим источникам налогового прапа относит Конституцию РФ, законодательство Российской Федерации и ее субъектов о налогах и сборах; нормативно-правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах; подзаконные акты государственных органов исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах; международные догопоры по вопросам налогообложения .
Н.И.Химичева подчеркивает, что ((состав источников налогового права определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране» .
В правовой литературе представлены некоторые классификации источников налогового права. Так, СХ. Пспелясв предлагает выделять внутренние и международные источники налогового права, соответственно, источники, имеющие внутригосударственную природу, и международно-правовые источники .
Н.П. Кучерявенко классифицирует источники налогового права 1) по властно-территориальному признаку: общегосударственные нормативные акты, республиканские, местные нормативные акты; 2) по характеру правовых норм: нормативные - акты, содержащие правовые нормы общего характера, принятые компетентными органами в устаповленном порядке и ненорліатиєньїе — акты, не содержащие правовых норм общего характера; У) по особенностям правового регулирования и характера установления: обычаи, прецедент, международные договоры, правовая доктрина и нормативный правовой акт .
Ученые указывают на две взаимосвязанные задачи, которые призваны выполнять источники налогового права: во-первых, они являются неотъемлемой частью финансового правотворчества, которое в свою очередь представляет одно из основных направлений финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления; во-вторых, представляют собой форму существования налоговых норм, т.е, внешне объективированное выражение общеобязательных правил поведения субъектов налоговых отношении . Анализ финансово-правовой литературы позволяет выделить следующие характерные черты источников современного налогового права: Во-первых, они образуются в результате правотворческой деятельности РФ, субъектов РФ, представительных органов муниципальных образований; Во-вторых, источники налогового права представляют собой «место нахождения» налогово-правовых норм, т.е. «внешне объективированное выражение правил поведения субъектов в налоговых отношениях» ; В-третьих, источники налогового права, являются и частью источников финансового права; В-четвертых, перечень источников налогового права представляют собой. не застывшее явление, а постоянно находятся в развитии и совершенствовании; В-пятых, они выступают в качестве информатора (проводника, путеводителя) в сфере налогообложении, так как указывают, «куда надо «посмотреть» для того, чтобы найти необходимое правило поведения, руководствоваться им, применять его и т.д.» в конкретных налоговых пр ав о отно шениях;
Акты исполнительных органов в системе источников налогового права: особенности и виды
В систему источников налогового права принято включать также подзаконные налогов о-нормативные правовые акты, которые представляют собой акты компетентных органов исполнительной власти, основанные на налоговом законе и не противоречащие ему. Роль подзаконных налогово-нормативных правовых актов в сфере налогообложения проявляется и том, что они «призваны конкретизировать основные, принципиальные положения законов применительно к своеобразию различных индивидуальных интересов» .
Отвечая на вопрос, почему до сих пор существует так много подзаконных актов, В. Пансков пишет: «Природа не терпит пустоты: как только законодатель издал нормативный документ, который не регулирует все вопросы, неизбежно появляются подзаконные акты. Это говорит о качестве подготовки законов, но есть законы, которые прямо отсылают к каким-то другим нормативным документам» .
Конституция РФ не закрепляет понятия форм и видов нормативно-правовых актов органов исполнительной власти. Их использование на практике характеризуется «необычайной пестротой в видах ведомственных нормативно-правовых актов» . В налоговом прапс указанные акты принимаются в виде приказов, инструкции, указании, писем, постановлении, телеграмм и др. .
Необходимо отметить развитие еще одного вида правовых источников — соглашений, которые заключаются с органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации. Например, в ранее действовавшем Законе Саратовской области «О предоставлении налоговых льгот на территории Саратовской области» от 06.12.1999 г. № 64-ЗСО в статье 3 (п.2) установлено, что льготы, имеющие условный (целевой характер), предоставляются только при наличии налогового соглашения, заключаемого соответственно между Правительством области или администрацией муниципального образования и налогоплательщиками, претендующими на получение льгот . Налоговые подзаконные нормативно-правовые акты характеризуются следующими признаками:
1. основываются на положениях НК РФ и не должны противоречить, изменять или дополнять его;
2. не могут издаваться в виде нормативных правовых актах, по вопросам налогов и сборов (ст.4 НК РФ);
3. им присущ иной прядок принятия, опубликования и введения в действие по сравнению с законом;
4. принимаются по тем вопросам в сфере налогообложения, которые требуют оперативного реагирования на потребности общественного развития;
5. должны издаваться в пределах компетенции правотворческого1 органа;
6. обязательно подлежат доведению до сведения налогоплательщиков, т.е. опубликованию;
7. способствуют более эффективной работе компетентных органов в сфере налогообложения,
Остановимся на характеристике наиболее распространенных актов исполнительных органов, действующих в налоговой сфере.
В вышеуказанном перечне актов не указывались Указы Президента РФ, что обусловлено рядом причин. Являясь важными источниками российского права, они занимают особое место в системе нормативных актов, регулирующих налоговые отношения, При этом их роль в данной сфере отношений оценивается учеными неоднозначно.
Включение актов Президента в нормативы о-правовые акты федеральных органов исполнительной власти носит условный характер, так как Президент РФ, являясь главой государства, не относится ни к одной из трех ветвей власти, Важно заметить, что нормативные акты Президента РФ, направленные на регламентацию налоговых отношений, в настоящее время, не издаются. Следует также отметить, что в НК РФ нет указаний на то, что какие-либо аспекты налогов могут быть установлены актами Президента РФ. Однако нельзя не сказать и том, что акты Президента РФ для налогообложения играют очень лажную роль, как определяющие основные направления государственной финансовой, в том числе и налоговой политики.
Рассматривая в системе актов исполнительных органов власти постановления Правительства Российской Федерации, сразу необходимо отметить? что не все Постановления Правительства РФ имеют нормативное значение и относятся к числу источников налогового права. Последними являются только те акты, которые содержат общеобязательные нормы, регулирующие отношения в налоговой сфере.
В соответствии с п. «б» ч. І ст. 114 Конституции Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и налоговой политики. Согласно п, 1 ст, 115 Конституции РФ, постановления Правительства принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению по сравнению с ними юридическую силу. В ст. І5 ФКЗ от 17 декабря 1997 г. №2-ФКЗ (с изм. от 30 декабря 2008 г, № 5-ФКЗ) «О Правительстве Российской Федерации»3,1" закрепляются полномочия Правительства РФ. Так, Правительство РФ, в соответствии с указанными полномочиями, разрабатывает и реализует налоговую политику. В целях осуществления этой функции законодатель в пункте 1 статьи 4 ПК РФ относит Правительство РФ к числу субъектов подзаконного нормотворчества в сфере налогов и сборов. При этом акты, как указано в ст. 23 ФКЗ, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ, а акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений. Согласно ст. 36 данного Закона, Правительство РФ дает письменные заключения на законопроекты о введении или отмене налогов, об освобождении от их уплаты. Также об издании Правительством РФ постановлений говорится и в НК РФ (п. 3 ст. 381 и др.)
Проблемы реализации субъективных прав и юридических обязанностей участниками налоговых правоотношений
В рамках исследования вопросов реализации налогово-правовьгх норм самостоятельного рассмотрения, помимо общетеоретических аспектов (которые были освещены в первой главе диссертации), безусловно, требуют вопросы, касающиеся специфики и характерных особенностей реализации субъективных прав и обязанностей субъектами налоговых правоотношений. Это обусловлено тем, что норма налогового права, являясь обязательным, формально определенным правилом поведения, закрепляет субъективные права и юридические обязанности участников налоговых правоотношений, в том числе и Б финансовой (налоговой) сфере366, закрепляя их институциональные особенности. Это, в свою очередь, обусловливает и особенности реализации прав и обязанностей названных субъектов.
Важно заметить, что при рассмотрении вышеуказанного вопроса недопустимо смешение таких понятий как «субъективные права и юридические обязанности» субъектов налоговых правоотношений и «субъективное налоговое право». СВ. Запопьский, рассматривая в монографии «Дискуссионные вопросы теории финансового права» проблему субъективного финансового права, подчеркивал, что субъективное финансовое право, присущее субъектам финансовых отношений, не следует смешивать с правами и обязанностями, предусмотренными финансовым законодательством. Ученый справедливо констатирует, что «субъективная обязанность есть юридическое средство исполнения материально-правовой обязанности, субъективное лее право есть способ, средство использования права и исполнения обязанности, «Допустима,- пишет СВ. Залольский,- и обратная формулировка: адресат финансово-правовых предписаний обладает возможностью стать субъектом финансового права в той мере, в какой он наделен субъективными правами и обязанностями». Полагаем, что исследование субъективного налогового права и его разновидности - налоговой компетенции имеет непосредственное отношение к развитию теории современного налогового права и требует самостоятельного анализа.
В данном же параграфе диссертационного исследования предстоит определить и рассмотреть процесс реализации субъективных прав и юридических обязанностей субъектов налоговых правоотношений,
Реализация субъективных прав и обязанностей отражает и показывает, каким образом на практике осуществляются, претворяются в жизнь субъективные права и юридические обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных участников налоговых правоотношений.
Для того чтобы проследить и оценить процесс реализации налогово-правовых норм, полагаем необходимым проанализировать реализацию отдельных, прав, предоставленных участникам налоговых правоотношений. Особо важно, также выявить каким способом сам субъект реализует право, какие социальные, организационные процессы при этом возникают и в каких конкретных формах эта реализация существует. При этом важно иметь в виду, что конкретные формы реїшизации (соблюдение, исполнение, использование, а также применение), определяются в основе своей теми конкретными субъективными правами и обязанностями, которые закрепляются налогово-правовой нормой.
Как известно, реализация субъективных прав и обязанностей налогоплательщиков осуществляется посредством соответствующих актов. Представители теории права отмечают, что акты реализации субъективных прав и обязанностей — «это основное средство, при помощи которого права и обязанности претворяются в жизнь — осуще-ствляются в поведении конкретных субъектов» . Эти акты, как отмечалось выше, могут выражаться в трех основных (соблюдении, исполнении, использовании) и одной факультативной форме (применении). Анализ норм Налогового кодекса РФ, закрепляющих субъективные права и обязанности определенных субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, налоговых органов и их должностных лиц), позволяет определить в каких формах конкретные субъективные права и юридические обязанности названных лиц реализуются. Остановимся более подробно на анализе первых трех из них, т,с. на соблюдении, исполнении и использовании.
На основе анализа статьи 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» и статьи 23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)» можно привести несколько конкретных примеров субъективных прав и юридических обязанностей налогоплательщиком (плательщиков сборов), относящихся к названным формам реализации369.
Так, примером такой формы реализации как соблюдение? при которой налогоплательщик воздерживается от совершения действии, запрещенных нормами налогового права, будут являться такие обязанности налогоплательщика, закрепленные & п.п. 7,8 ст. 23 НК РФ, как «по препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей» и «в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов» осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Обозначенные обязанности налогоплательщика не требуют от него активных действий, в данном случае от л его і-ребуется лишь пассивное поведение законопослушного лица.
При этом важно заметить, что причисление определенных субъективных обязанностей к названной форме реализации (т,е. соблюдению) порой является не просто сложным, а объективно невозможным, поскольку указанные обязанности одновременно могут быть отнесены к иным формам реализации, в частности, к исполнению либо даже использованию. Это обусловлено тем, что одно и тоже субъективное право реализуется, с одной стороны, посредством его использования одним из субъектов налогового правоотношения, а, с другой сгороны - посредством соблюдения либо ис 168 полпения корреспондирующей этому праву обязанности другим субъектом этого же правоотношения. Так, налогоплательщик имеет право, в соответствии с п. 9 ст.21 НК РФ на получение налогового уведомления. Однако это право реализуется исключительно посредством исполнения налоговым органом своей обязанности (п. 9 ст.32 НК РФ) по вручению указанного документа налогоплательщику, при чем в строго определенном порядке . «Соблюдать свои и чужие законные интересы, - как справедливо отмечал, А.Б- Вспгеров, - это значит как раз обеспечивать баланс, меру между своими правами и свободами и правами и свободами другого человека, сообщества... Соблюдение права является попутной формой обычной жизнедеятельности людей в рамках установленных прав и обязанностей»371,
