Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Организационно-правовые основания налоговой политики России: опыт ретроспективного анализа 15
1 Исторические этапы развития налогового права России 15
2 Эволюция налоговой ответственности в России 26
3 Актуальные проблемы налоговых преобразований в России 31
ГЛАВА-2 Определение юридической ответственности в налоговом праве и её место в системе юридической ответственности России 42
1 Понятие и признаки юридической ответственности в теории права
2 Понятие и признаки юридической ответственности в налоговом праве 47
3 Основные направления отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности.
4 Виды налоговых правонарушений и ответственность за
их совершение 72
ГЛАВА-3 Проблемы привлечения к ответственности фискально-обязанных лиц и пути оптимизации налоговых правоотношений в России 103
1 Проблемы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения 103
2 Проблемы правового обеспечения налогового планирования и методы борьбы с неуплатой налогов 139
Заключение 165
Список литературы и источников 180
Приложения 201
- Исторические этапы развития налогового права России
- Эволюция налоговой ответственности в России
- Понятие и признаки юридической ответственности в теории права
- Проблемы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Введение к работе
Актуальность исследуемой проблемы заключается в том, что в условиях проводимой в Российской Федерации широкомасштабной экономической реформы, приобретают особую актуальность проблемы связанные с формированием и осуществлением высокоэффективной государственной финансовой политики в сфере налогообложения, а именно в привлечении к юридической ответственности фискальнообязанных лиц за налоговые правонарушения.
В последние десятилетия достаточно бурно развивается наука финансового права. Ее понятийный аппарат пока еще полностью не сложился. Хотя, как и в любой науке, наличие именно этого прочного основания делает возможным дальнейшее развитие всей отрасли права в целом. На сегодняшний день отсутствуют, например, определения таких базовых категорий, как налоговая обязанность, финансовая обязанность, ведутся многочисленные споры о правовой природе тех или иных институтов, например объекта налога, финансовой и налоговой ответственности. Все это не может не сказываться на эффективности правового регулирования финансовой деятельности государства в целом.
Налоговое право являются важнейшим элементом, регламентирующим процесс формирования государственных фондов денежных средств. Уровень налоговых платежей определяется размером государственных расходов и уровнем социально-экономического развития общества. Налоговые нормы в значительной степени влияют на прибыль хозяйствующих субъектов. Они снижают покупательскую способность налогоплательщиков и тем самым влияют на уровень жизни каждого индивидуума. Поэтому изменение налогового законодательства стимулирует рост общественного интереса к налоговым отношениям. Недостатки налогового права, прежде всего, сказываются на прибыли хозяйствующих субъектов и доходах граждан, а так же на ис-
4 пользовании механизмов налогового планирования, который осуществляется в рамках закона и снижает доходы бюджетов всех уровней.
Активные поиски законодателями и экономистами работающей модели налоговой системы все больше выявляют связанные с нею новые проблемы законодательства. Этому способствует и прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений, которая сделала налоговый метод государственного управления одним из главных в системе управления рынком и социально-экономическим развитием общества.
Налоговое право, базируясь на конституционных положениях, служит механизмом реализации одной из важнейших конституционных обязанностей по уплате налогов и сборов, обеспечивая финансовую основу государственной и муниципальной деятельности по предоставлению услуг публичного характера.
Формирование в России предпринимательских отношений, разнообразие форм собственности, становление общепризнанных принципов защиты прав человека — все это требует от налогового регулирования таких путей и подходов, которые диктуются не только потребностями государства и бюджета, но и законами рыночной экономики, основанными на борьбе за выживание хозяйствующих субъектов, условиях конкуренции и приумножения частной собственности.
В связи с постоянно возрастающей социальной значимостью налогового права, когда проблемы правового регулирования взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов охватывают всё больше граждан России, одной из наиболее важных задач является создание такой системы налогового законодательства, при которой налогоплательщику было бы как можно труднее уклониться от уплаты налоговых платежей, что требует рационализации каждого вида налога и создания ему эффективного правового обеспечения.
Без налаженной системы юридической ответственности право становится бессильным и ненадежным, не оправдывающим возлагаемых на него социальных ожиданий. Правовые нормы, порождающие права и обязанности
5 субъектов правоотношений, превращаются в благие пожелания, если власть не способна организовать восстановление нарушенных прав, принуждение к исполнению обязанностей, наказание нарушителей правовых запретов. Однако и на настоящий момент юридическая ответственность действует недостаточно эффективно, что можно объяснить слабой теоретической разработкой проблем данного института в отдельных правовых науках (особенно в финансовом и налоговом праве); отсутствием в отдельных случаях соответствующих норм права, которые однозначно определили бы ответственность и правонарушение применительно к данным наукам; правовой безграмотностью органов финансового и налогового контроля.
В связи с этим правильно отмечается, что мало иметь систему юридической ответственности и систему правовых норм об ответственности, необходимо еще существенно улучшить практику использования права и контроль за своевременностью его применения в целях обеспечения неотвратимости ответственности. Все сказанное в полной мере относится к проблемам ответственности за нарушение финансово-правовых и налогово-правовых норм.
Поспешность и недостаточная продуманность проводимых социальных реформ привели к подрыву правовой основы общественных отношений в Российской Федерации. Громоздкость, частые изменения и дополнения действующего законодательства о налогах и сборах делают сложным применение его на практике. С этим связаны многие проблемы и конфликтные ситуации, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами при рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах.
В связи с этим как никогда актуальными становятся проблемы выработки научно обоснованной концепции ответственности в налоговом праве, ее закрепления в законодательстве и реализации в правоприменительной деятельности, обеспечения неотвратимости наказания за налоговые правонарушения.
Актуальность рассмотрения института юридической ответственности в налоговом праве обусловлена прежде всего тем, что налог, являясь принудительным изъятием денежных средств в форме обязательных, безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджет соответствующего уровня, взимаемых с юридических и физических лиц в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов в области налогообложения и актов законодательных органов власти субъектов Российской Федерации, а также по решениям органов местного самоуправления в соответствии с их компетенцией, на современном этапе реформирования экономических отношений выступает одним из важных методов внеэкономического регулирования экономики государства, что и обусловило выбор настоящей темы в качестве диссертационного исследования.
Степень разработанности темы. Проблемы, предопределившие выбор темы диссертации, неоднократно выступали в качестве предмета исследования, как в общетеоретической и отраслевой литературе.
В дореволюционном отечественном правоведении, экономической, исторической науке вопросы налогообложения, налоговой политики, налоговой ответственности исследовались такими учеными как: М. М. Алексеенко, Н. X. Бунге, А. А. Буковецкий, С. Ю. Витте, В. М. Гессен, Н. А. Демидов,
A. И. Елистратов, И. А. Ильин, И. И. Кауфман, С. А. Котляревский,
B. А. Лебедев, В. И. Ленин, П. Н. Милюков, С. А. Муромцев, И. X. Озеров,
C. М. Соловьев, М. М. Сперанский, П. Б. Струве, С. Г. Струмилин,
Е. Н. Тарновский, В. А. Татаринов, Н. И. Тургенев, Н. Д. Чичулин,
И. И. Янжул и др.
При подготовке диссертации широко использовалась современная отечественная литература по налоговой политике, налоговому праву и налоговой ответственности, теории права и государства. Это работы Л. И. Антоновой, В. И. Балабина, М. И. Балакиревой, М.Н. Бротского, Л. А. Баталовой, Е. Ю. Грачёвой, Ю. И. Гревцова, В. И. Гуреева,
A. В. Дёмина, Б. Д. Завидова, С. В. Игнатьевой, Л. А. Калининой,
B. П. Казимирчука, М. В. Карасёвой, В. Н. Карташова, В. Н. Кудрявцева,
7 Э. В. Кузнецова, М. В. Кустовой, Д. Г. Лаврова, Е. А. Лукашевой, Д. И. Луковской, Г. В. Мальцева, А. Н. Медведева, Л. А. Николаевой, О. А. Ногиной, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, В. И. Слома, Р. М. Смакова, А. В. Смирнова, В. Б. Романовской, И. Е. Тарханова, Л. Б. Тиуновой, Б. Н. Топорнина, Р. В. Украинского, Н. В. Фроловой, Н. А. Шевелёвой, В.М. Чибинёва, Т. Ф. Юткиной и других.
В процессе исследования позитивного опыта, накопленного в ходе формирования и осуществления налоговой политики стран Запада, соискателем использовалась зарубежная экономическая и юридическая литература, в которой разрабатывались вопросы проведения налоговой реформы, интеграции налогового законодательства европейских государства, проблемы повышения роли стимулирующей функции налогообложения. Наиболее полно выполнить задачи исследования позволило изучение трудов зарубежных специалистов, к числу которых относятся Дж. Берман, П. А. Гольбах, Г. Кауфман, Д. Кейнс, X. Киндлебергер, А. Клаус, Д. Кэмпбелл, Ш. Монтескье, Ф. Нитти, Ч. Поулсен, Р. Риммера, Э. Сакс, П. Самуэльсон, А. Смит, Ж. Сямонд де Сисмонди, Л. Фридмэн, Э. Фромм, Ф. Хайек, Э. Хона, Р. Эслер и другие.
Отмечая разработанность отдельных аспектов диссертационной проблематики, вместе с тем, приходится констатировать, что в отечественной юридической литературе вплоть до настоящего времени отсутствуют научно-исследовательские работы, в рамках которых осуществлялось бы комплексное исследования проблем привлечения к налоговой ответственности и пути её совершенствования в налоговой системе России. Представленная диссертация в определенной степени восполняет имеющийся пробел.
Объект и предмет исследования. В качестве объекта диссертационного исследования выступают урегулированные правовыми нормами общественные отношения, возникающие в финансовой сфере, а именно при привлечении к налоговой ответственности налогоплательщиков, плательщиков сборов.
8 Предмет исследования составляют основные закономерности и факторы, обусловливающие становление и развития института налоговой ответственности в Российской Федерации. В предмет диссертационного исследования включены также структурные и функциональные параметры налоговой ответственности в качестве комплексной межотраслевой законодательной группы, объединяющей нормативно-правовые, интерпретационные и правоприменительные акты, регламентирующие общественные отношения в сфере привлечения фискально-обязанных лиц к налоговой ответственности и исследовании правового обеспечения налогового планирования.
Цель диссертационного исследования заключается прежде всего в исследовании сущности и содержания института налоговой ответственности в Российской Федерации.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
изучить и обобщить имеющиеся научные материалы, определить степень и уровень теоретической разработанности темы;
выявить социально-экономические и политико-правовые предпосылки формирования и развития института налоговой ответственности в Российской Федерации;
исследовать проблемы отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности;
исследовать виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;
проанализировать проблемы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
провести анализ проблем правового обеспечения налогового планирования и методов борьбы с неуплатой налогов.
Методологическая основа диссертации. В диссертации рассматриваются проблемы, находящиеся на стыке правовой, политической и экономиче-
9 ской науки. Вместе с тем, исследование проводится во взаимосвязи, взаимообусловленности, с точки зрения теории и практики, истории и современности. Это потребовало применения широкого спектра различных методов познания общественных явлений. В ходе научного поиска применялись логический, сравнительный, системный, а также такие частнонаучные методы, как социологический, статистический, кибернетический, методы правового, государственного, экономического моделирования и др.
Важное значение диссертантом в ходе исследования придавалось функциональному и системно-структурному подходу к объекту исследования. В процессе работы использовались методы историко-правового и сравнительно-юридического анализа.
Исследование правоотношений, возникающих в финансовой деятельности российского государства связанных с обеспечением экономической безопасности и привлечением к налоговой ответственности налогоплательщиков, предполагает использование комплексного междисциплинарного подхода, в рамках которого осуществляется интегрирование специальных методов теоретической и отраслевой юриспруденции.
Научная новизна исследования определяется выбором темы и подходом к ее раскрытию с учетом степени разработанности различных аспектов соответствующей проблематики. Диссертация представляет собой комплексное, логически завершенное исследование института налоговой ответственности: проблем привлечения к налоговой ответственности фискальнообязан-ных лиц, выработки конкретных методов борьбы с неуплатой налогов, как в рамках закона, так и за его пределами, отграничения налоговой ответственности от других видов юридической ответственности и др.
На защиту выносятся следующие основные положения и выводы:
1. Существует мнение, что налоговая реформа близится к завершению. Вряд ли с этим можно согласиться. Во-первых, налоговое законодательство по-прежнему претерпевает серьезные изменения (НК РФ является одним из самых часто меняющихся кодексов). Несовершенство, нестабильность, неяс-
10 ность налогового законодательства отнюдь не сопутствуют эффективному проведению налоговой реформы. Во-вторых, реформирование налоговой системы должно проводиться комплексно, параллельно с проведением других реформ, таких, как судебная, административная, пенсионная, жилищно-коммунальная, и др.
Налоговая реформа должна затрагивать два аспекта: правовой и экономический. Именно их сочетание должно лежать в основе проведения налоговой реформы.
2. Способствовать-оптимизации юридической конструкции налога должна методика конструирования налога, включающая, предположительно, следующие этапы, основанные на учете соотношения юридического и экономического содержания налога: 1) определение источника и объекта налогообложения; 2) выделение предмета налогообложения; 3) определение перечня налогоплательщиков, имеющих отношение к источнику налога; 4) определение порядка формирования налоговой базы; 5) выбор масштаба налога и единицы налогообложения; 6) установление ставки (ставок) налога; 7) выделение сроков внесения налогового платежа в бюджет; 8) выбор способа внесения налогового платежа в бюджет; 9) выяснение необходимости применения льгот (их разработка); 10) введение налоговой ответственности за нарушение установленного порядка расчета и внесения налогового платежа в бюджет. Несомненно, норма ст. 17 и иные нормы Налогового кодекса РФ, в которых определяются элементы налога, требуют значительной доработки с указанием всех общих и дополнительных элементов юридической конструкции налога, составляющих модель для каждого законодательно оформленного конкретного налога. Полагаем, что в особенной части налогового права уже сформировался сложный институт юридической конструкции налога, состоящий из пединститутов юридических конструкций конкретных видов налогов. Дальнейшая унификация структуры всех действующих налогов позволит совершенствовать налоговую систему путем оптимизации их юридических конструкций, что несомненно приведёт к сокращению числа налоговых правонарушений.
В содержании ответственности присутствует диалектическое единство объективного и субъективного — объективные требования к должному поведению субъекта (в налоговых отношениях экономическая необходимость распределения валового национального продукта) и непосредственно определяемые этим субъектом возможности и формы этого поведения, т.е. субъективное отношение лица к объективным требованиям, предъявляемым к его поведению. Следовательно, ответственность возникает при наличии социального требования, предъявляемого субъекту (объективный момент содержания ответственности) и личного осознанного отношения субъекта к этому требованию (субъективный момент содержания ответственности), причем это отношение проявляется вовне через конкретное поведение.
В научной литературе высказано мнение, что обращение налогового органа с иском в суд с целью судебной защиты интересов государства является этапом исполнения вынесенного налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно этой точки зрения получается, что юридическим актом признания лица виновным в совершении налогового правонарушения и привлечения его к ответственности выступает решение налогового органа. Суд выступает лишь в качестве органа, осуществляющего исполнение этого акта. Между тем, решение налогового органа, хотя оно и именуется в Налоговом кодексе «решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», таковым вовсе не является, и на основании этого решения никого ни к какой ответственности привлечь невозможно. Привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде наложения налоговых санкций может только суд. Кстати, об этом же говорит, запутавшись в собственных конструкциях, и сам Налоговый кодекс. Так, в пункте 7 статьи 114 устанавливается (и в данном случае совершенно правильно), что «налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке». И исполняться будет не решение налогового органа, а решение суда, по поводу чего в Налоговом кодексе сказано: «исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании
12 налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации» (п. 3 ст. 105 НК).
Хотя налоговая ответственность и определяется как реакция на нарушение налогового законодательства, однако все ее острие направлено против налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Между тем, нарушения указанного законодательства могут совершить (и фактически совершают) и налоговые органы государства - вторая сторона налогового правоотношения (например, необоснованное взыскание налога). Тем не менее, какой-либо ответственности этих органов Налоговый кодекс не предусматривает. Получается, что если налогоплательщик не уплатит налог, то это формирует состав налогового правонарушения, а если налоговый орган незаконно, т.е. с нарушением налогового законодательства, взыщет этот налог, то и налогового правонарушения никакого нет. Все это свидетельствует о явно одностороннем и предвзятом характере данного вида юридической ответственности, в том виде, в каком его сконструировало государство, приняв Налоговый кодекс.
Каждая отрасль права имеет собственную систему санкций и соответственно порождает свой вид юридической ответственности. Сама природа юридической ответственности определяется характером общественных отношений, ненадлежащее поведение субъектов которых карается государством путем привлечения к юридической ответственности. Нет отраслей права, нарушение норм которых не влекло бы ту или иную ответственность. Поэтому в своей значительной части юридическая ответственность представляет собой ответственность, которая является отраслевой. Данное положение еще не вполне осознано юридической наукой, но, тем не менее, нашло свое подтверждение в таких уже общепризнанных видах юридической ответственности, как гражданско-правовая ответственность, свойственная гражданскому праву, экологическая ответственность, свойственная экологическому праву (хотя некоторые и считают ее разновидностью административной ответст-
13 венности), дисциплинарная и материальная ответственность, присущая трудовому праву, и т.д.
Исключение не составляет и финансовое право, имеющее свой предмет правового регулирования в виде общественных отношений, являющихся финансовыми, и устанавливающее свою систему защиты этих отношений в виде юридической ответственности, носящей характер финансово-правовой ответственности. В настоящее время финансово-правовая ответственность благодаря наличию Налогового и Бюджетного кодексов получила свое наиболее четкое выражение в виде соответственно налогово-правовой ответственности, именуемой «ответственность за налоговые правонарушения», и бюд-жетно-правовой ответственности, именуемой «ответственность за нарушение бюджетного законодательства».
В целях усиления противодействия налоговым преступлениям необходимо использовать накопленный в США положительный опыт в использовании некоторых видов наказаний, назначаемых за преступления, совершаемые в сфере экономической деятельности (лишение права пользоваться правами, полученными в результате публичных выборов; лишение права публично избирать или голосовать; лишение быть избранным и права голоса). В частности, автор предлагает внести в ст. 44 УК РФ следующий вид наказаний: лишение права быть избранным.
Большинство принимаемых мер по борьбе с неуплатой налогов характеризуются тем, что они направлены не на причины, порождающие неуплату налогов. Кроме того, в налоговом законодательстве содержатся положения, которые налогоплательщик, часто не имея на то законных оснований, может использовать с целью уплаты налога в меньшем размере, чем он должен быть уплачен, или же неуплаты его вовсе. Поэтому особое внимание следует уделить методам борьбы с неуплатой налогов, носящих общий характер, которые должны быть направлены на устранение причин, порождающих неуплату налогов. К таким методам можно отнести средства политического характера, суть которых заключается в использовании налогов только в финансовых, а не политических целях; средства экономического ха-
14 рактера, направленные на избежание установления слишком тяжелого налогового давления в условиях неблагоприятной экономической конъюнктуры, но ведущее место отводится средствам морального порядка, главным среди которых выделяют развитие налоговой пропаганды. В процессе совершенствования налогового контроля предпочтительнее прибегать к таким методам обложения, которые исключали бы возможность обмана. В этом плане большие преимущества имеет метод обложения по внешним признакам. По сути, речь идет о проверке налоговой декларации исходя из внешних признаков богатства в отношении подоходного налога, при которой за основу берутся определенные элементы образа жизни для определения реальной налоговой способности плательщика.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения диссертационного исследования могут найти применение: в общетеоретических и отраслевых научных исследованиях; в процессе преподавания финансового и налогового права, теории права и государства и т. п.; при разработке курсов, подготовке учебных программ, учебников, учебно-методических пособий по финансовому праву, налоговому праву, теории права и государства для юридических вузов.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации прошли апробацию на научных и научно-практических конференциях проводимых в Санкт-Петербургском государственном инженерно-экономическом университете на факультете права и экономической безопасности, отражены в публикациях автора по данной проблематике.
Структура диссертации. Поставленная проблема, объект, предмет и цели диссертации определили внутреннюю логику и структуру данной работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав содержащих девять параграфов, заключения, списка литературы и приложения.
Исторические этапы развития налогового права России
Истоки процесса формирования понятия «налог» уходит своими корнями в глубь веков. На заре человеческой цивилизации философы трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление, несмотря на то, что известные им налоговые формы были варварскими: военные трофеи, использование труда рабов, жертвоприношения и др. По мере общественного развития налоговые форм ы постепенно менялись, приближаясь к их современному содержанию.
Финансовая система Древней Руси складывается с конца IX в. в период объединения древнерусских племен и земель. Основной формой налогообложения выступают "поборы в княжескую казну" , которые именуются "дань". Первоначально дань носит нерегулярный характер в виде контрибуции с побежденных народов. Со временем дань выступила систематическим прямым налогом, который уплачивался деньгами, продуктами питания и изделиями ремесла. Дань взимается повозом, когда она привозилась в Киеве, а также полюдьем, когда князья или его дружины сами ездили за нею. Единицей обложения данью в Киевском государстве служит "дым", определявшийся числом печей и труб в каждом хозяйстве.
Косвенные налоги взимаются в форме торговых и судебных пошлин. Особое распространение получил так называемый "мыт" - пошлина, взимаемая при провозе товаров через заставы у городов и крупных селений.
В период феодальной раздробленности Руси большое значение приобретают пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, причем пошлины взимались за каждую повозку.
В XIII в. после завоевания Руси Золотой Ордой иноземная дань выступила формой регулярной эксплуатации русских земель. Единицами обложения были: в городах - двор, в сельской местности - хозяйство. Известно 14 видов "ордынских тяготей", из которых главными были: "выход" (царева дань), налог непосредственно на монгольского хана; орговые сборы ("мыт", "тамка"); инвозные повинности ("ям", "подводы"); взносы на содержание монгольских послов ("корм") и др. Поборы истощали экономику Руси, мешали развитию товарно-денежных отношений.
Уплата сборов первоначально контролируется чиновниками хана на местах - баскаками, в конце 50 - начале 60-х гг. XIII в. дань собирают уполномоченные ханом купцы - "басурманы", откупавшие у него этого право. Однако из-за народных восстаний "басурманы" изгоняются из всех русских городов и функции по сбору дани переходят русским князьям.
В конце первой четверти XIV в. неоднократные выступления русских городов привели к ликвидации системы баскачества, а политическое объединение Руси вокруг Москвы создало все условия для ликвидации иноземной зависимости. Великий Московский князь Иван III Васильевич (1462-1505 гг.) в 1476 г. отказался от уплаты дани. После свержения монголо-татарской зависимости налоговая система была реформирована Иваном III, который отменив выход, ввел первые русские прямые и косвенные налоги. Основным прямым налогом выступил подушный налог, взимаемый в основном с крестьян и посадских людей. Особое значение при Иване III приобретают целевые налоговые сборы, которые финансировали становление молодого Московского государства. Их введение обуславливалось необходимостью осуществления определенных государственных расходов: пищальные (для литья пушек), полоняничные (для выкупа ратных людей), засечные (для строительства засек-укреплений на южных границах), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и т.д. Ведущее место в налоговой системе продолжали занимать акцизы и пошлины.
В царствование Ивана III закладываются первые основы налоговой отчетности. К этому времени относится и введение первой налоговой декларации - "сошного письма". Площадь земельных площадей переводилась в условные податные единицы "сохи", на основании которых осуществлялось взимание прямых налогов.
Несмотря на политическое объединение русских земель, финансовая система России в XV-XVII вв. была чрезвычайно сложна и запутана. Каждый приказ (ведомство) Российского государства отвечал за взимание какого-то одного налогового платежа. В царствование царя Алексея Михайловича (1629-1676 гг.) система налогообложения России была упорядочена. В 1655 г. был создан специальный орган - Счетная палата, в компетенцию которого входил контроль за фискальной деятельностью приказов, а также исполнение доходной части российского бюджета.
В связи с постоянными войнами, которые вела Россия в XVII в., налоговое бремя было огромно. Введение новых прямых и косвенных налогов, а также повышение в 1646 г. акциза на соль в четыре раза приводят к серьезным народным волнениям и соляным бунтам.
Эпоха времен Петра I характеризовалась постоянной нехваткой финансовых ресурсов на ведение войн и строительство новых городов и крепостей. К уже традиционным налогам и акцизам добавляются все новые и новые, вплоть до знаменитого налога на бороды. В 1724 году взамен подворного обложения Петр I вводит подушный налог, которым облагалось все мужское население податных сословий (крестьяне, посадские люди и купцы). Налог шел на содержание армии и был равен 80 коп. в год с одной души. Раскольники платили налог в двойном размере. Подушный налог составлял около 50 % всех доходов в бюджете государства.
В связи с учреждением специальной государственной должности прибыльщиков, которые были обязаны "сидеть и чинить государю прибыль", количество налогов регулярно увеличивается. Были введены гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов и т.д. С церковных верований также взимался соответствующий налог.
В результате реформы системы органов государственного управления из двенадцати коллегий-министерств четыре отвечали за финансовые и налоговые вопросы.
Система финансового управления продолжает совершенствоваться. В 1780 г. были созданы специальные государственные органы: экспедиция государственных доходов, экспедиция ревизий, экспедиция взыскания недоимок. Для купечества было введена гильдейская подать - процентный сбор с объявленного капитала, причем размер капитала записывается " по совести каждого".
Основной чертой налоговой системы XVIII в. является большое значение косвенных налогов по сравнению с налогами прямыми. Косвенные налоги дают 42 % государственных доходов, причем почти половину этой суммы приносили питейные налоги.
Эволюция налоговой ответственности в России
Становление налоговой системы дореволюционной России происходило на протяжении последних лет XIX столетия, когда быстрый рост государственных потребностей и переход страны от прежнего натурального крепостного хозяйства к денежному, сделал неизбежным широкое развитие налогов и податей как средств пополнения государственной казны. В течение 1881-1885 гг. в стране была проведена реформа, в ходе которой отменены соляной налог и подушная подать, введены новые налоги и создана податная служба.
После реформы основные суммы государственных доходов поступали в виде акцизов на продукты потребления и таможенных пошлин на ввозные товары. Косвенные налоги составляли почти половину всего государственного бюджета. Главное место среди источников пополнения бюджета занимали доходы от государственной винной монополии и акцизы на алкогольную продукцию. Так, в 1906 г. по этим статьям поступило 394 млн. руб. Значительная сумма в том же году поступила в виде акцизов на сахар - 92 млн.руб., табак - 49млн.руб., керосин - 27 млн.руб. Эти данные свидетельствуют о том, что основная масса налогов выплачивалась населением в виде косвенных налогов и лишь небольшая доля бюджетных поступлений приходилась на налоги с недвижимости и с торгово-промышленных капиталов. Современники характеризовали действовавшую в то время в России налоговую систему как одну из самых не совершенных в Европе.
Несправедливость действий налоговой системы, изымающей более половины дохода крестьян, вызвала острое противодействие со стороны сельского населения, которое проявлялось в массовом отказе от уплаты налогов. Уклонение крестьян от отбывания денежных повинностей замечалось в различных губерниях России. В этих случаях согласно циркулярам Министерства внутренних дел и Министерства финансов чины податного надзора были обязаны требовать от крестьян уплаты сборов, обращаясь в случае надобности за содействием к местным властям.
Ответственность, в том числе и уголовная, за нарушение правил о питейном и табачном сборах, об акцизе на сахар, осветительные и нефтяные масла и спички предусматривались в Уставе об акцизных сборах 1883 года.
В Уставе содержалось большое количество статей, предусматривающих ответственность за различные акцизные нарушения. Например, согласно ст. 1102 наказывалось "хранение или сбыт недоплаченных акцизов питей со знанием о сокрытии оных от уплаты акцизом",4 ст. 1134 - " недопущение должностных лиц акцизного управления или полицейских чинов к исполнению их обязанностей по надзору за выделкою и продажей питей "5. Расследование фактов нарушений акцизных правил осуществлялось чинами податной службы. О сложностях с которыми сталкивались податные инспектора при выявлении налоговых нарушений, свидетельствуют высказывания начальника Окладного отделения Киевской казенной палаты П.Г. Гаврика. В своей книге он указал, что в то время как пути и основы для выяснения материального положения сельских плательщиков в податной практике более или менее точно определены в области изучения экономической жизни городских плательщиков, эти пути и свободы, к сожалению, ни где не отмечены.
В период с октября 1927 года и до окончания военного коммунизма действие всех налогов в РСФСР было приостановлено, а податный аппарат полностью расформирован. С отменой права собственности на землю, с аннулированием ценных бумаг, национализацией промышленности и запрещением частной собственности были уничтожены почти все возможные легальные объекты налогообложения. Налоговая политика государства сводилась к принудительному натуральному сбору с крестьянства - продразверстке.
Согласно декрету от 30 октября 1918 года принудительно изымались все излишки сельскохозяйственной продукции сверх необходимого минимума для собственного потребления. По сути это изъятие даже не носило характер налога. В это период налоги являлись орудием обезвреживания буржуазии, одним из средств осуществления и закрепления диктатуры рабочего класса, а не источником доходов.
С поворотом к новой экономической политике, провозглашенной в марте-мае 1921 г. начался процесс поэтапного восстановления финансовой системы государства. Возникла необходимость возврата отмененных фискальных институтов. Создание новой налоговой системы началось с предоставлением крестьянству права реализации на рынке излишков сельскохозяйственной продукции, оставшихся после уплаты продналога. И хотя полное восстановление прежней податной системы было невозможно, постоянно растущие нужды государства требовали использования всех возможных форм прямого и косвенного налогообложения.
В 1923 г. была проведена реформа обложения крестьянства и установлен единый сельскохозяйственный налог, введены промысловый и подоходный налоги, налог на сверхприбыль с наследств и дарений, гербовый сбор.
Непосредственное взимание прямых налогов и осуществление контроля за своевременность их уплаты согласно Положению о взимании налогов от 14 октября 1925 г. возлагалось на финансовых инспекторов, их помощников и финансовых агентов; акцизов - на инспекторов косвенных налогов и их помощников, а сельскохозяйственного налога на волостные и районные исполкомы. Руководство взиманием всех налогов возлагалось на наркоматы финансов СССР, союзных и автономных республик, на уполномоченные комиссариаты финансов, а также на областные, губернские, окружные и уездные финансовые отделы.
В то время налоговые проверки осуществлялись на достаточно высоком уровне. Например, в одной из статей, содержащей ряд рекомендаций финансовым инспекторам по изучению торговых книг в целях налогообложения предприятия, они предостерегались от осуществления проверок, заключающихся лишь в установлении совпадений записей в различных книгах, и указывалось на необходимость широкого охвата всего материала.
Для осуществления своих функций органы налогового контроля были наделены широкими полномочиями по проведению проверок. При принудительном взыскании налогов финансовые органы имели право производить опись, арест и продажу с публичного торга принадлежащих недоимщику имущества и строений, обращать взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от третьих лиц или находящиеся на текущих счетах в кредитных учреждениях.
Понятие и признаки юридической ответственности в теории права
В процессе развития налогового законодательства и практики его применения в российской правовой системе сформировался новый институт — ответственность за совершение налоговых правонарушений. Раскрыть сущность и признаки этого вида ответственности можно лишь исходя из общего понятия юридической ответственности, в отношении которого нет единой концепции.
Основная задача юридической ответственности — обеспечение законности, предупреждение и пресечение правонарушений, максимально возможное устранение ущерба, причиняемого ими обществу.24
Без налаженной системы юридической ответственности право становится бессильным и ненадежным, не оправдывающим возлагаемых на него социальных ожиданий. Правовые нормы, порождающие права и обязанности субъектов правоотношений, превращаются в благие пожелания, если власть не способна организовать восстановление нарушенных прав, принуждение к исполнению обязанностей, наказание нарушителей правовых запретов. Однако и на настоящий момент юридическая ответственность действует недостаточно эффективно, что можно объяснить слабой теоретической разработкой проблем данного института в отдельных правовых науках (особенно в финансовом и налоговом праве); отсутствием в отдельных случаях соответствующих норм права, которые однозначно определили бы ответственность и правонарушение применительно к данным наукам; правовой безграмотностью органов финансового и налогового контроля.
В связи с этим правильно отмечено, что мало иметь систему юридической ответственности и систему правовых норм об ответственности, необходимо еще существенно улучшить практику использования права и контроль за своевременностью его применения в целях обеспечения неотвратимости ответственности.5
Все сказанное в полной мере относится к проблемам ответственности за нарушение финансово-правовых и налогово-правовых норм. Для правильного понимания юридической ответственности вообще и финансово-правовой, налогово-правовой ответственности в частности необходимо проанализировать соотношение понятий ответственности в философии и юриспруденции.
Анализируя философскую литературу по данному вопросу, И. А. Гала-ган отмечает, что категория ответственности рассматривается в двух аспек-тах — активном и ретроспективном.
В активном аспекте ответственность представляет собой осознание личностью собственного долга перед обществом и государством, понимание в свете этого долга смысла и значения своих поступков, согласование деятельности личности с лежащими на ней обязанностями, которые следуют из общественных связей человека (например, добросовестное исполнение обязанностей финансовыми и налоговыми органами в лице их должностных лиц, с одной стороны, и контролируемых ими субъектов — с другой). Такую ответственность называют активной, позитивной, перспективной.
Ответственность в ретроспективном смысле наступает за прошлое поведение, противоречащее социальным нормам, и называется ретроспективной, негативной, юридической. Негативная ответственность имеет большое значение для регулирования поведения различных лиц (как физических, так и юридических). Ее своеобразие состоит в том, что она включается в механизм регулирования общественных отношений в связи с фактами нарушения установленных правил поведения либо (если учитывать ее предупредительную роль) с возможностью такого нарушения. Поэтому именно ее называют юридическои.
Единого понятия названной ответственности в правовой науке не выработано.
Значительное место в работах по проблеме юридической ответственности занимает ее трактовка как санкции за правонарушение, предусмотренной нормой права на случай ее несоблюдения.2 Недостаток данной концепции заключается в том, что авторы отождествляют санкцию и юридическую ответственность. Санкция представляет собой элемент правовой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия для правонарушителя; она существует в правовой норме как потенция, превращаемая в действительность лишь при правонарушении. Следовательно, санкция правовой нормы существует всегда, а правовая ответственность наступает лишь при реальном нарушении этой нормы.
К изложенной позиции близка точка зрения, в соответствии с которой юридическая ответственность — это применение и реализация санкции в случае правонарушения.30 Юридическую санкцию можно рассматривать не только под углом зрения юридической ответственности. Применение некоторых санкций не ставится в зависимость от вины правонарушителя, поскольку направлены они на восстановление нарушенных прав, обеспечение исполнения обязанностей. Данные санкции, являясь восстановительными, относятся не к мерам ответственности, а к мерам защиты.
Проблемы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения
Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст. 10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ.
Однако, следует иметь в виду, что не все нарушения норм налогового законодательства формируют собой состав налогового правонарушения - некоторые такие нарушения не обеспечены возможностью применения налоговой ответственности в виде взыскания налоговых санкций (штрафа). Исполнение предписаний налогового законодательства, не подкрепленных мерами юридической ответственности, государство обеспечивает другими методами (например, мерами государственного принуждения).
Рассмотрение дел о налоговых правонарушениях финансово-правового характера и соответственно привлечение виновных лиц к налоговой ответственности производится судом на основании искового заявления о взыскании налоговых санкций.
Налоговый кодекс предусматривает, что с таким заявлением обращается в суд соответствующий налоговый орган после того, как он вынес решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 104 НК).
Здесь вызывает сомнение юридическая точность наименования данного решения. Привлечь налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения может только суд. Налоговый орган не привлекает к ответственности, он лишь, обращаясь в суд, просит его привлечь определенного налогоплательщика к такой ответственности, с чем суд может и не согласиться.
Неправильная юридическая трактовка Налоговым кодексом характера решения, принимаемого налоговым органом, повлекла ошибки в толковании процедуры привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, в научной литературе высказано мнение, что обращение налогового органа с иском в суд с целью судебной защиты интересов государства является этапом исполнения вынесенного налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения104. Согласно этой точки зрения получается, что юридическим актом признания лица виновным в совершении налогового правонарушения и привлечения его к ответственности выступает решение налогового органа. Суд выступает лишь в качестве органа, осуществляющего исполнение этого акта. Между тем, решение налогового органа, хотя оно и именуется в Налоговом кодексе «решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», таковым вовсе не является, и на основании этого решения никого ни к какой ответственности привлечь невозможно. Привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде наложения налоговых санкций может только суд. Кстати, об этом же говорит, запутавшись в собственных конструкциях, и сам Налоговый кодекс. Так, в пункте 7 статьи 114 устанавливается (и в данном случае совершенно правильно), что «налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке». И исполняться будет не решение налогового органа, а решение суда, по поводу чего в Налоговом кодексе сказано: «исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве Российской Федерации» (п. 3 ст. 105 НК).
Можно также спорить по поводу исковой формы рассмотрения дела о налоговом правонарушении. Исковая форма традиционно используется для разрешения споров, вытекающих из гражданско-правовых отношений, где стороны юридически равноправны. Посредством иска сторона, чьи права и законные интересы были нарушены в результате ненадлежащего выполнения другой стороной своего обязательства, защищает в суде эти права и интересы. Здесь же имеет место налоговое отношение, где налоговый орган, представляя интересы государства, выступает в качестве властвующего субъекта, а налогоплательщик - в качестве обязанного субъекта. Интерес государства в получении неуплаченного организацией налога (недоимки) защищается во внесудебном порядке. Поэтому предметом судебного разбирательства в данном случае выступает привлечение к ответственности (т.е. наказание) лица, обвиняемого государством (представленного налоговым органом) в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, в данной ситуации суд будет рассматривать не иск государства о защите своих прав, а его обвинение определенного лица в совершении правонарушения, именуемого налоговым.
Налоговый кодекс предусматривает, что до обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить налоговые санкции (п. 1 ст. 104 НК).
В случае если налогоплательщик отказался уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции.
Дела о взыскании налоговых санкций в арбитражных судах рассматриваются в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством, а в судах общей юрисдикции - в соответствии с гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации (статья 105 Налогового кодекса Российской Федерации).
Хотя налоговая ответственность и определяется как реакция на нарушение налогового законодательства, однако все ее острие направлено против налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Между тем, нарушения указанного законодательства могут совершить (и фактически совершают) и налоговые органы государства - вторая сторона налогового правоотношения (например, необоснованное взыскание налога). Тем не менее, какой-либо ответственности этих органов Налоговый кодекс не предусматривает. Кстати, ранее действующий Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», хотя и формально, но все-таки такую ответственность обозначал. Теперь нет и этого. Получается, что если налогоплательщик не уплатит налог, то это формирует состав налогового правонарушения, а если налоговый орган незаконно, т.е. с нарушением налогового законодательства, взыщет этот налог, то и налогового правонарушения никакого нет. Все это свидетельствует о явно одностороннем и предвзятом характере данного вида юридической ответственности, в том виде, в каком его сконструировало государство, приняв Налоговый кодекс.
