Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-правовые аспекты развития налогового контроля 15
1. Возникновение и становление налогового контроля в России 15
2. Правовые аспекты налогового контроля 36
3. Камеральная налоговая проверка в механизме налогового контроля 67
Глава 2. Правовое регулирование процедуры камеральной налоговой проверки как формы контрольно- проверочной деятельности налоговых органов 81
1. Сущность и значение камеральной налоговой проверки 81
2. Информационное обеспечение проведения камеральной налоговой проверки 104
3.Совершенствование организационно-правовых форм и методов проведения камеральных налоговых проверок 118
Заключение 147
Список использованных нормативно-правовых актов и литературы 154
- Возникновение и становление налогового контроля в России
- Правовые аспекты налогового контроля
- Сущность и значение камеральной налоговой проверки
- Информационное обеспечение проведения камеральной налоговой проверки
Введение к работе
Актуальность темы исследования обусловлена значением налогов в
жизни современного общества. Конституционное социальное государство, взимая налоги с населения, значительную их часть перераспределяет в пользу самого населения, выполняя важнейшие социальные задачи. Правильное и полное поступление налогов в бюджетную систему является залогом успешной реализации социальной функции и стабильной деятельности государственного аппарата. Неправильное исчисление налогов, сокрытие доходов, уклонение от уплаты налогов и другие неумышленные и умышленные противоправные действия налогоплательщиков приносят огромный вред нормальному функционированию государства, вызывают социальное напряжение в обществе. В связи с этим, налоговый контроль, осуществляемый компетентными исполнительными органами, играет существенную роль в стабильном существовании государства и общества. Важнейшей и эффективной формой налогового контроля является камеральная налоговая проверка. Осуществляя налоговые проверки, государственные органы должны опираться на закон. В сущности, любая налоговая проверка- это определенная правовая процедура, порождающая правовые отношения между налогоплательщиками и государством. В правовом государстве все действия органов государственной власти должны быть регламентированы и опираться, в первую очередь, на принцип приоритета прав личности. Порядок производства налоговых проверок должен быть четко регламентирован, а законодателю при этом необходимо обеспечить баланс интересов налогоплательщиков и государственных органов. В настоящее время налоговый контроль, в целом, и камеральные налоговые проверки, в частности, вызывают очень много споров и разногласий, в том числе и теоретического характера. Современное налоговое право еще не ответило на все вопросы динамичного развития отношений, связанных с налогообложением.
Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, занимающие наиболее значимое место в системе финансового контроля,
4 осуществляемого налоговыми органами, а потому и вызывают наибольший интерес вопросы их правовой регламентации и организации. Именно в процессе налоговых проверок обеспечивается непосредственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов, своевременностью их перечисления в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды. Не случайно среди прочих форм налогового контроля налоговые проверки поставлены законодателем на первое место в части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Среди налоговых проверок особую актуальность приобретает изучение правовых приемов и способов правовой регламентации и организации камеральных налоговых проверок, как планового, индивидуального, повседневного контроля за деятельностью налогоплательщиков по представленным в налоговые органы декларациям и иным документам финансовой отчетности. Эта форма оперативного реагирования, направленная, в первую очередь, на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии. При этом не имеет значения является ли выявленное нарушение случайной технической ошибкой операторов (бухгалтеров), либо сведения были заведомо занижены, искажены. С другой стороны, эта форма способствует скорейшему, оперативному реагированию и направлена на предотвращение возможности непоступления средств в бюджет, поскольку многие правонарушения могут быть выявлены в ходе проведения именно камеральных налоговых проверок. Это наиболее действенная форма предупреждения правонарушений и преступлений против государственной финансовой безопасности, предотвращения подрыва экономики государства.
Несмотря на принимаемые со стороны контролирующих органов меры, остаются проблемными и актуальными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, усложняются применяемые нарушителями налогового законодательства формы и способы занижения налогооблагаемой базы. В этих условиях особую
5 значимость приобретают задачи своевременного реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость повышения эффективности контрольной работы налоговых органов, совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов, изучения приемов и способов уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов.
Внесенными федеральным законом от 27 июля 2006г. №137-Ф3 «О внесении изменений в часть первую и часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации»1 с января 2007 года в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации изменениями, была сделана попытка детально определить правовой статус участников налоговых правоотношений, а также урегулировать аспекты порядка проведения налогового контроля. Однако, до настоящего времени остаются неразрешенными процессуальные и процедурные вопросы, касающиеся как непосредственно проведения налогового контроля, оформления результатов налогового контроля (в частности, при обнаружении фактов правонарушений в ходе камеральной налоговой проверки), так и взаимоотношений с отдельными субъектами. Законодательно не закреплены и не разрешены вопросы применения мер ответственности за налоговые правонарушения, обнаруженные при проведении камеральной налоговой проверки. Подобные пробелы в законодательстве на практике заполняются, как правило, ведомственными инструкциями, которые зачастую выходят за рамки толкуемой правовой нормы, а в отдельных случаях вступают с ней в противоречие. Общая теория права называет такую норму «ничтожной». Ничтожная норма не может быть применима, а лица, применяющие ее, подлежат привлечению к ответственности.
Степень научной разработанности темы. В последние годы в российской правовой науке стало уделяться больше внимания правовому
'См.: СЗРФ№31 (часть 1). 31.07.2006. Ст.3436.
регулированию проведения налогового контроля налоговыми органами. Так, отдельные вопросы, связанные с изучением форм и методов налогового контроля, были предметом рассмотрения в работах СВ. Жданова, А.Ю.Ильина, А.С. Кормилицына, А.В. Новикова, М.А. Суворова, В.В. Уткина, Д.Г. Черника и др~.
Существенное влияние на формирование научной позиции автора
диссертации оказали труды ученых финансового и налогового права:
Е.М.Ашмариной, А.В.Басова, Д.Г.Бачурина, А.В.Брызгалина,
Э.А.Вознесенского, А.Ю.Головина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой,
В.И.Гудимова, В.Н.Дружинина, Н.А.Захаровой, М.В.Карасевой,
Ю.А.Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Т.Д. Садовской, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, СО. Шохина и др .
" См. например: Жданов СВ. Понятие и процессуальные основы налоговых проверок».-Дисс.канд.юрид.наук.- М.,2005; Ильин А.Ю. Формирование организационно-правового механизма налогового контроля в современных условиях. Дис... канд. юрид. наук.- М.: 2007; Кормилицын А.С. Правовые и организационные основы обеспечения выездных налоговых проверок.- Дисс.канд.юрид.наук.- М., 2005; Новиков А.В. Досудебное производство по фактам налоговых и административно-налоговых правонарушений.- Дисс.канд.юрид.наук.- М.,2002; Суворов М.А. Административно-процессуальная регламентация налоговых проверок.- Дисс.канд.юрид.наук.- М., 2003; Уткин В.В. Правовое регулирование налоговых проверок.- Дисс.канд.юрид.наук.-Саратов, 2004. и др.
3 См. например: Ашмарина Е.М. Финансово-правовые аспекты учетных систем Российской Федерации. Дисс.докт.юрид.наук.- М., 2005; Басов А.В. Правовые аспекты налогообложения инвестиционной деятельности в Российской Федерации. Дисс.канд.юрид.наук.- М.,2002; Бачурин Д.Г. Правовые проблемы налогового контроля в Российской Федерации. Дисс.канд.юрид.наук.- Тюмень, 2004; Головин А.Ю. Налоговый контроль как инструмент предупреждения налоговых правонарушений. Дисс.канд.юрид.наук.- М.,2005; Грачева Е.Ю. Проблемы правовго регулирования государственного финансового контроля. Дис... доктора юрид. наук. Москва, 2000; Гудимов В.И. Налоговый контроль (процессуально-правовая характеристика). Дисс.канд.юрид.наук,- Воронеж,2005; Дружинин В.Н. Совершенствование регулирования налогового контроля в Российской Федерации. Дисс.канд.юрид.наук.- М..2004; Захарова Н.А. Правовые проблемы регулирования налогового контроля в свете административной реформы. Дисс.канд.юрид.наук.-М.,2005; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. Дисс.докт.юрид.наук.- Воронеж, 1998; Крохина Ю.А. Принцип федерализма в бюджетном праве. Дисс.докт.юрид.наук.-Саратов,2001: Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений. Дисс.канд.юрид.наук.- М.,195; Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Дисс.канд.юрид.наук.- М.,1991; Петрова Г.В. Налоговые правоотношения: теория и практика правового регулирования. Дисс.докт.юрид.наук.-М., 2003; Садовская Т.Д. Правовые и организационные аспекты совершенствования
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, возникающие между налоговыми органами (их должностными лицами) и налогоплательщиками при осуществлении налогового контроля в форме камеральных налоговых проверок.
Предмет исследования составляют нормативные правовые акты различных отраслей законодательства, в том числе финансового, административного, информационного, регламентирующие правовые и организационные основы проведения камеральных налоговых проверок, а также вопросы изучения особенностей уклонения от уплаты налогов.
Цель диссертационного исследования- разработка теоретических и практических положений, направленных на совершенствование законодательной базы в части регулирования осуществления налоговыми органами камеральных налоговых проверок.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
-проанализировать правовые аспекты становления и развития налогового контроля, определить его место и роль в системе контрольно-проверочной деятельности органов исполнительной власти, наделенных соответствующими полномочиями;
исследовать законодательные и теоретико-правовые основы организации и проведения налогового контроля;
изучить практические аспекты организации и проведения налогового контроля в форме камеральных налоговых проверок городскими (районными) налоговыми инспекциями;
раскрыть сущность камеральных налоговых проверок как основной формы налогового контроля в деятельности налоговых органов;
налогового контроля. Дисс... канд. юрид. наук.- Тюмень, 2007; Химичева Н.И. Финансовый контроль. Монография.- М.,2004; Шохин СО. Правовое обеспечение деятельности контрольно-счетных органов субъектов Российской Федерации (проблемы и перспективы). Дисс.докт.юрид.наук.- М., 1999.
рассмотреть и осуществить правовой анализ порядка приема, обработки и учета налоговыми органами сведений, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы;
выявить и проанализировать пути, приемы и способы уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов;
на основе изученного практического опыта работы налоговых органов и исследования материалов арбитражной практики подготовить предложения и рекомендации по совершенствованию организации и проведения камеральных налоговых проверок в рамках административно-правовых и налогово-правовых норм, а также разработать рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части, регулирующей правовой статус налоговых органов по повышению эффективности их деятельности.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системно-правового анализа, нормативно-логический метод, методы сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются также экономические и специально-юридические категории, выработанные научными и практическими работниками, что, по мнению автора, позволяет наиболее полно раскрыть содержание и значимость познаваемого материала. Положения и выводы диссертационного исследования основываются на Конституции Российской Федерации, административном и налоговом законодательстве Российской Федерации, а также на обобщении и анализе практики работы налоговых органов и арбитражных судов.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она является одной из первых работ, посвященных комплексному, системному исследованию проблем правового регулирования, организационного и информационного
9 обеспечения камеральных налоговых проверок, а также определению их места в механизме налогового контроля.
В работе осуществлен анализ общих закономерностей формирования и становления контрольно-проверочной деятельности, осуществляемой налоговыми органами. В диссертации выявлены основные тенденции и закономерности развития камеральных налоговых проверок в современных социально-экономических условиях.
Автор рассматривает камеральные налоговые проверки не только как форму налогового контроля, позволяющую защищать интересы государства от возможной неуплаты (несвоевременной или (и) неполной уплаты) налогоплательщиком законно установленных налогов и сборов, но и как гарантию защиты прав налогоплательщика от возможных незаконных действий со стороны налоговых органов.
Разработано авторское определение понятий повторной камеральной налоговой проверки.
Автором на основе изучения и обобщения практики работы налоговых органов, арбитражной практики, а также теоретических исследований ученых финансового права, предложены практические рекомендации по совершенствованию налогового законодательства.
В диссертации обосновываются и выносятся на защиту разработанные автором теоретические положения и сформулированные научные выводы, имеющие прикладное значение, а также рекомендации практического характера.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые и содержащие элементы новизны положения: 1. Законодательная база в части регулирования мероприятий камеральных налоговых проверок налогоплательщиков, осуществляющих экспортные операции, является несовершенной, так как, установленный в Налоговом кодексе РФ трехмесячный срок проведения мероприятий камеральной налоговой проверки не только ухудшает условия работы налоговых
10 инспекторов, но и понижает ее качество, в связи с чем представляется необходимым внести изменения в действующее налоговое законодательство и предусмотреть в нем допустимость учета информации о налогоплательщике, полученной за пределами трехмесячного срока (только в случаях совершения экспортных операций).
Целесообразно отказаться от приема бухгалтерской отчетности (баланса с приложениями), так как в настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. В контрольной деятельности логичнее перейти от сплошной проверки всех представляемых деклараций к выборочной, особенно из числа крупных налогоплательщиков, на долю которых приходится до 80% всех поступлений налогов и сборов по инспекции, а так же налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми льготами, уменьшающими сумму платежей в бюджет более чем в два раза, и деклараций налогоплательщиков, желающих получить возврат из бюджета НДС, ранее уплаченный.
Автором обосновывается необходимость закрепления в действующем налоговом законодательстве правовых основ проведения мероприятий повторной камеральной налоговой проверки; предлагается авторское определение понятия повторной камеральной налоговой проверки как проверки, осуществляемой вышестоящими налоговыми органами, в порядке контроля, в рамках комплексных плановых и внеплановых ревизий налоговых органов [см.: Приложение 2].
Предлагается статью 88 Налогового кодекса Российской Федерации «Камеральная налоговая проверка» дополнить следующим абзацем: «Если проверяющими выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган вправе потребовать назначения экспертизы, а в необходимых случаях привлекать специалистов для оказания содействия в
осуществлении налогового контроля по основаниям и в соответствии с нормами статей 95, 96 настоящего Кодекса» [см.: Приложение 2].
Целесообразно в ст.88 НК РФ внести следующее дополнение: вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего камеральную проверку, вправе провести повторную камеральную проверку налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, представленных налогоплательщиком за любой налоговый период текущего года, в котором проводится проверка, а также любой налоговый период, непосредственно предшествующий году проведения проверки, в течение трех лет деятельности налогоплательщика- физического лица или деятельности налогоплательщика- организации [см.: Приложение 2].
Целесообразно закрепить в Налоговом кодексе РФ срок начала проведения камеральной налоговой проверки, дополнив п.2 ст.88 НК РФ абзацем 2, предложив его в следующей редакции: «Началом проведения камеральной налоговой проверки считается следующий календарный день с момента представления налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом налоговой декларации в налоговый орган»" [см.: Приложение 2].
Необходимо внести изменения в п.З ст. 88 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия меоісду сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным ujm в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок» [см.: Приложение 2].
Теоретическая и практическая значимость работы.
Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в том, что автором был проведен комплексный анализ камеральных налоговых проверок как формы налогового контроля. Анализ стоящих перед диссертантом вопросов был осуществлен на основе изучения и обобщения нормативно-правового, монографического материала, публикаций научных журналов и сборников, а также правопримеанительной практики налоговых органов.
Выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налоговых правоотношений, участниками которых являются налогоплательщики и налоговые органы. В диссертационном исследовании содержатся новые подходы к правовому анализу основной формы контрольно-проверочной деятельности налоговых органов- камеральным налоговым проверкам.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем правового регулирования организации и проведения камеральных налоговых проверок, реальной возможностью апробации ряда выработанных диссертантом предложений и рекомендаций в процессе дальнейшего развития налоговых правоотношений при разработке нового или совершенствовании действующего налогового законодательства, практики финансовой и налоговой деятельности государства. Содержащиеся в диссертационном исследовании рекомендации, связанные с совершенствованием законодательства о налогах и сборах, могут быть использованы в правотворческой деятельности государства. Разработка и исследование основных вопросов налоговых правоотношений при -проведении налогового контроля может представлять интерес для работников налоговых и финансовых органов, теоретиков права.
Содержащиеся в работе теоретические выводы и практические предложения могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
!3 Апробация результатов исследования. Основные положения и
выводы, практические рекомендации диссертационной работы нашли свое отражение при чтении лекций и проведении практических занятий по дисциплине «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации, в научных публикациях автора. Основные предложения также апробированы при обсуждении диссертации кафедрой финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии, а также в выступлениях на научных конференциях: 6-я международная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы юридической науки и правоприменительной практики» (организаторы- Филиал Санкт-Петербургского института внешнеэкономических связей, экономики и права в г.Кирове, Российская академия юридических наук, Евразийская академия административных наук, Кировский городской юридический клуб-26.10.2007г.); научно-практическая конференция для преподавателей вузов и практических работников Уральского федерального округа «Историко-правовые особенности развития России» (факультет юриспруденции Института гуманитарного и социально-экономического образование ГОУ ВПО «Уральский государственный педагогический университет»-15.01.2008г.); 8-я международная научно-практическая конференция «Современное российское законодательство: законотворчество и правоприменение» (Ассоциация юристов России, Юридический факультет Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова, Российская академия юридических наук- 07.12.2007г.). Отдельные положения диссертационного исследования были апробированы в качестве методических рекомендаций в работе Инспекции Федеральной налоговой службы и в работе общества с ограниченной ответственностью ООО «Ф.Е.Транс Лоджистикс».
Структура и содержание работы определяются задачами исследования и необходимостью комплексного изучения правовых и организационных
14 основ проведения камеральной налоговой проверки. Диссертация состоит из введения, двух глав, объединяющих шесть параграфов, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и литературы.
Возникновение и становление налогового контроля в России
Контроль как одна из важнейших функций государства имеет в нашей стране богатейшую историю и неразрывно связан с созданием и функционированием российского государства.
Анализ научных литературных источников позволяет выделить 4 основных этапа развития налогового контроля: 1. Феодальный период (начало XVI в.- вторая пол. XIX в.); 2. Податный период (1885-1917 гг.); 3. Социалистический период (1918г.-1991г.); 4. Налоговый контроль переходного периода (1991г.- по настоящее время) .
В 883-912гг., во время правления в Киеве князя Олега, появляются первые формы регулярного централизованного налогообложения в Киевской Руси. Сбор налога (дани) осуществляется либо мехами «с дыма», либо «по шлягу с рала» (по монете с сохи). В 945 году произошел первый исторически зафиксированный случай налогового спора: киевский князь Игорь вознамерился второй раз взять дань с древлян и был за это убит последними. За этот свой протест против необоснованного двойного налогообложения они были наказаны карательным рейдом княгини Ольги.
После крещения Руси в 988 году князь Владимир в 990г. строит в Киеве церковь Св. Богородицы и вводит в ее пользу налог в размере одной десятой от всех доходов (в соответствии с нормой, определенной в Пятикнижии Моисея: «и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»3).
В 1245 году проходит перепись населения Киева в целях учета плательщиков поголовной дани. В период татаро-монгольского ига осуществляется сбор дани в пользу Орды в форме «выхода», собираемого князьями с населения своих уделов, или в форме откупов, право на которые ханами Орды передавалось хорезмским или хивинским купцам.
В 1480 году Иван III прекращает уплату «выхода» Орде. Вводятся целевые налоги (на строительство засек, на производство пушек и т.д.) и посошная подать. Основным объектом обложения становится соха, которая вначале определялась по орудиям труда (количеству лошадей в хозяйстве), затем размерами посевов и, наконец, общей площадью земельных угодий крестьян. В казну поступают также пошлины, взимаемые с торговли брагой, медом, пивом. Самым обременительным для крестьян был натуральный налог- повинность составлять «наместничь и волостелин корм» или его компенсация в деньгах. Источником содержания власти были также судебные пошлины.
В 1711 году образована служба фискалов- прообраз системы государственного контроля .
Во времена Екатерины II, указом от 24 октября 1780 года была учреждена экспедиция о государственных доходах. Спустя год ее разделили на четыре самостоятельных экспедиции: первая занималась доходами, вторая- расходами, третья- ревизией счетов, четвертая-взысканием недоимок, недоборов и начетов. Все четыре экспедиции подчинялись генерал-прокурору. Петровские коллегии к этому времени были упразднены, а их функции по финансовому управлению переданы казенным палатам. 8 сентября 1802 года было создано министерство финансов, основной задачей которого стало «управление казенными и государственными частями, кои доставляют правительству нужные на содержание его доходы, и генеральное всех доходов рассигнование по разным частям государственных расходов»
Структурным подразделением министерства финансов в дореволюционной России был департамент податей и сборов, который в 1863 году разделили на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов. Последний в мае 1896 года был преобразован в главное управление неокладных сборов и казенной продажи питий. Наряду с названными подразделениями работой по взиманию налогов занимался департамент торговли и мануфактур.
Существенный толчок развитию системы налогового контроля дали инициативы министра финансов России Н.Х. Бунге, который показал, что финансовая деятельность сельских старост и волостных старшин с их писарями и сборщиками податей часто была бесконтрольной. Наблюдения за правильностью отчетности почти не проводились. Они сосредоточивали в своих руках крупные денежные суммы до взноса в Казначейство и нередки были случаи растрат, хищений и мошенничества.
По инициативе Н.Х. Бунге в 1885 году Государственный Совет России учредил должности податных инспекторов (500 человек). В том же 1885 году уже было назначено 222 податных инспектора . Должность податного инспектора была престижной, существовал высокий образовательный и квалификационный ценз. Податный инспектор освобождался от воинской повинности, имел должностную печать с малым орлом и горизонтальным шрифтом, вел свое делопроизводство.
Правовые аспекты налогового контроля
С принятием Налогового кодекса Российской Федерации впервые на уровне закона регламентирован порядок проведения налоговых проверок. С одной стороны, это является гарантией прав налогоплательщика при осуществлении мероприятий проверки, а с другой- упорядочивает работу должностных лиц налоговых органов, так как НК РФ предоставил им ряд дополнительных полномочий и возможностей, которыми ранее они не обладали.
Взаимодействие государства в лице своих компетентных органов с налогоплательщиками при осуществлении налогового контроля происходит в рамках возникающих при этом организационных налоговых правоотношений- контрольных налоговых правоотношений. Контрольные налоговые правоотношения- это правоотношении процессуального характера, обеспечивающие надлежащую реализацию имущественных (материальных) налоговых правоотношений . Правоотношения, возникающие в результате проведения камеральной налоговой проверки, носят регулятивный характер, но при обнаружении налогового правонарушения перерастают в охранительные правоотношения, связанные с возбуждением дела о налоговом правонарушении.
Нормативно-правовая база, регулирующая порядок и процедуру проведения камеральной налоговой проверки, стала активно развиваться с 1998 года, после вступления в силу части первой Налогового кодекса Российской Федерации.
Рассматривая вопрос о правовом регулировании проведения камеральной налоговой проверки, можно говорить о совокупности норм, входящих в различные отрасли права. Поэтому, такой комплекс норм получает отражение не в системе права, а в системе законодательства. Только имея в виду систему законодательства, можно выделить нормативные акты, регулирующие общественные отношения в сфере проведения камеральной налоговой проверки.
Законодательство о камеральных налоговых проверках представляет собой совокупность нормативно-правовых актов различной юридической силы. Так, источниками, или формами, налогового права в отношении налогового контроля, в общем, и осуществления камеральных проверок, в частности, являются законы и указы, а также подзаконные акты органов исполнительной власти, в которых содержатся нормы, регулирующие налоговые отношения, возникающие в процессе налогового контроля. Основу этих источников составляют Конституция Российской Федерации и акты законодательства о налогах и сборах, к числу которых, согласно ст. 1 Налогового кодекса РФ относятся Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы.
Конституция Российской Федерации 1993 г. не содержит прямого закрепления основ налогового контроля и порядка-проведения налоговых проверок, однако она содержит отправные принципы правового регулирования налоговых правоотношений как нормативно-правовой акт, обладающий высшей юридической силой . Эти исходные начала вытекают из многих конституционных положений. Так, например, ст. 57 Конституции РФ закрепляет обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы; ст.71 и ст.72 разграничивают предметы ведения Российской Федерации и ее субъектов в области установления налогов и сборов, финансовой политики государства; ст. 74 запрещает установление на территории Российской Федерации пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Также без уплаты в бюджет налогов и сборов невозможна реализация многих конституционных прав человека и гражданина (право на медицинскую помощь, право на образование, право на получение пенсий, пособий и т.д.), а, следовательно, государство в лице уполномоченных органов, должно обеспечивать контроль за своевременностью и полнотой уплаты установленных налогов и сборов. Таким образом, ключевые положения, регулирующие налоговые правоотношения, закреплены в Конституции РФ.
Основным правовым источником, регламентирующим налоговый контроль, является Налоговый кодекс Российской Федерации. Глава 14 части первой НК РФ «Налоговый контроль» регулирует отношения, связанные с учетом налогоплательщиков; рассматривает вопросы получения необходимой для осуществления налогового контроля информации от соответствующих органов, организаций, уполномоченных лиц и банков; определяет правила проведения налоговых проверок и регламентирует действия по их осуществлению3
Таким образом, можно констатировать, что налоговое законодательство является непосредственной основой правового регулирования проведения камеральных налоговых проверок как одного из элементов налогового контроля.
Сущность и значение камеральной налоговой проверки
Несмотря на все расширяющийся круг задач, которые ставятся
государством перед налоговыми органами, основной из них остается контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов, который проводится в процессе выполнения налоговыми органами четко прописанных НК РФ мероприятий налогового контроля (ст. 82 НК РФ).
Камеральные налоговые проверки являются одной из наиболее эффективных форм осуществления налогового контроля. Камеральная налоговая проверка имеет двойное значение: во-первых, это средство контроля за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций, а во-вторых, основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна А назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте.
Как показывают материалы исследования, в настоящее время камеральные проверки остаются существенным инструментом пополнения бюджета. Обнаруженные в ходе камеральных проверок ошибки в самих налоговых декларациях в обосновании льгот дают существенную прибавку в платежах в бюджет. Важным направлением камеральной проверки является и проверка обоснованности заявленных плательщиком к возмещению сумм НДС по экспорту, так как сами по себе эти суммы, как правило, велики, а по объему и составу проверяемых документов такая камеральная проверка приближается к выездной.
Сущность камеральной налоговой проверки заключается в следующем: контроль за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям, привлечение виновных лиц к налоговой и административной ответственности за совершение преступлений, подготовка информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.
В соответствии с действующими нормативно-правовыми актами, основными задачами камеральной проверки являются: - визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц; проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам; - логический контроль за наличием искажений в отчетной информации; - проверка логической связи между отчетными и расчетными показателями сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода; проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах; - предварительная оценка бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчетных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.
Под организацией проведения камеральной налоговой проверки, по нашему мнению, следует понимать систему деятельности, регламентирующую способ формирования программы и элементов проверки, а также планирование, последовательность, периодичность, продолжительность отдельных этапов осуществления проверочных операций.
Организация проведения камеральной налоговой проверки предусматривает этап предпроверочного анализа, включающего в себя: изучение налоговых деклараций и лицевых счетов налогоплательщика за отчетный период; сравнение данных в годовых лицевых счетах с данными предыдущих лет; сопоставление внутренней и внешней информации (оплаченные счета, полученные по результатам проверок других налогоплательщиков, информация от местных органов власти и иных источников и т.д.); анализ финансового состояния налогоплательщика (крупные изменения в капитальных вложениях, начисления износа, результаты от реализации, показатель доходности, динамика запасов и оборотных средств и т.д.).
Организация камеральной налоговой проверки включает также регламентацию ее основных этапов: проверку правильности исчисления налоговой базы; проверку правильности арифметического подсчета данных, отраженной в налоговой декларации, исходя из взаимоувязки показателей строк и граф, предусмотренных ее формой;
Информационное обеспечение проведения камеральной налоговой проверки
Необходимым условием эффективности камерального контроля является активное использование при его проведении информации, полученной из внешних источников. В свое время МНС России проводило работу по заключению межведомственных соглашений на федеральном уровне, предусматривающих информационный обмен преимущественно в электронном виде. Кроме того, в соответствии с приказом от 04.12.2002 № БГ-3-18\695 «О порядке согласования и регистрации проектов межведомственных соглашений по вопросам межведомственного информационного обмена»106 были разработаны и согласованы соглашения МНС России с ФСО России, Минтрансом России, Минюстом России, Госгортехнадзором России, Банком России, ФКЦБ России, МАП России, ФСС России, МПР России, Минэнерго России, Пенсионным фондом Российской Федерации и Фондом обязательного медицинского страхования.
План информатизации ФНС России органично вписывается в Федеральную целевую программу «Электронная Россия». Это было одним из условий при его формировании и согласовании.1 7
В рамках утвержденной Правительством Российской Федерации федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)» были намечены и осуществлены важнейшие мероприятия по программе совершенствования налогового администратирования, в частности: использование углубленной камеральной проверки, включающей в себя анализ финансово-хозяйственной деятельности с учетом косвенной информации, оценки достоверности показателей налоговой отчетности; создание системы автоматизированного отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок; проведение модернизации структуры налоговых органов. В 2003 году в МНС России была начата работа по подготовке принципиально новой системы камерального контроля и анализа, имеющего возможность не только полностью автоматизировать процедуру отбора налогоплательщиков для выездных проверок, но и осуществлять оценку сумм потенциальных доначислений. Проведение этих научно исследовательских работ — это первый и, по сути дела, основной этап совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с максимальными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организации соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика.
Конкретные способы и приемы камерального анализа бухгалтерской и налоговой отчетности, его объем определяются налоговыми органами, исходя из имеющихся у них возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, содержащейся в налоговой и бухгалтерской отчетности, знаний и опыта должностных лиц налогового органа, которые проводят камеральные проверки. Под автоматизированным камеральным контролем понимается множество контрольных соотношений, реализованных с помощью средств эксплуатируемого программного обеспечения, применяемых для контроля данных бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов налогоплательщиков.
В результате проведенных мероприятий по организации ввода информации в автоматизированную информационную систему налоговых органов были утверждены Регламент принятия и ввода в автоматизированную информационную систему (далее- АИС) «Налог» данных налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы, а также утверждены форматы представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, в электронном виде.
В настоящее время программные комплексы регионального и местного уровней централизованной обработки (PRO, RNAL, ЭОД, Налог М, Налог-Р) обеспечивают прием информации в электронном виде от налогоплательщиков в утвержденных форматах/ Управлениями ФНС России по субъектам Российской Федерации размещены на сайтах программные продукты «Налогоплательщик ЮЛ» и соответствующее программное обеспечение по налогу на доходы физических лиц, а-также утвержденные форматы документов в электронном виде. На безвозмездной основе налоговые органы обеспечивают налогоплательщиков централизованно разработанными программными продуктами по формированию налоговых деклараций и других документов в электронном виде.
