Содержание к диссертации
Введение
1. Налоговый контроль в системе государственного контроля 15
1.1. Понятие, содержание и виды налогового контроля 15
1.2. История развития органов, уполномоченных в сфере налогового контроля 33
1.3. Организационная система налогового контроля на современном этапе. .71
2. Правовые формы осуществления налогового контроля 100
2.1. Понятие и содержание правовых форм налогового контроля 100
2.2. Камеральные и выездные налоговые проверки 127
2.3. Индивидуальный правовой акт управления как правовая форма управленческой деятельности по контролю за соблюдением налогового законодательства 148
Заключение 172
Список использованных источников 176
Список сокращений 195
Приложение 196
- Понятие, содержание и виды налогового контроля
- История развития органов, уполномоченных в сфере налогового контроля
- Понятие и содержание правовых форм налогового контроля
- Камеральные и выездные налоговые проверки
Введение к работе
Проведение в Российской Федерации комплексной экономической реформы, направленной на поддержку предпринимательства и устранение избыточного государственного регулирования1 требует разработки подробной и лишенной внутренних противоречий законодательной регламентации деятельности исполнительных органов, уполномоченных в сфере государственного контроля и надзора. Так как продолжительное время этой проблеме не уделялось достаточно внимания и многие вопросы, регламентирующие порядок взаимоотношений контролирующих органов и проверяемых субъектов, находили свое закрепление в подзаконных, ведомственных, внутренних актах, современное состояние отечественного законодательства отражает последствия такого подхода к правовОхМу регулированию и в некоторых случаях отличается несогласованностью, внутренней противоречивостью, недостаточной теоретической обоснованностью. Проблема изучения правовых основ осуществления государственного контроля приобретает особую актуальность именно в сфере налоговых отношений, так как существование налоговой системы называется одним из признаков государственно-организованного общества. В силу этого, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы, в той или иной степени касается каждого гражданина РФ, а также всех, кто законно находится на ее территории. Таким образом, необходимость проведения комплексного анализа правовых основ контрольно-надзорной деятельности налоговых органов обусловлена широким кругом субъектов, охватываемых сферой налогового контроля. Кроме того, сформулированные в период существования плановой экономики, в отсутствие условий для проявления предпринимательской инициативы и механизмов защиты законных прав и интересов проверяемых субъектов, понятия и институты, разработанные отечественной наукой административного права, характеризующие контрольно-надзорную деятельность, ее правовые формы и процессуальное содержание, хотя и сохранили на современном этапе их развития, в некоторой степени, свою актуальность, но в большей своей части нуждаются в корректировке и дополнительной аргументации, особенно применительно к сфере налогового контроля. Между тем, детально обоснованное теоретическое основание для выбора того или иного варианта правового регулирования, учитывающее временные и отраслевые особенности отдельных сфер управления, является на наш взгляд, решающим моментом, определяющим эффективность государственного управления в той или иной сфере.
Степень разработанности темы. Проблемы осуществления и правового регулирования государственного контроля, его форм и процессуального содержания были предметом постоянного научного интереса и продолжительной дискуссии отечественных ученых - административистов. Так как единого подхода к разрешению ряда теоретических проблем разработано не было, сформировалось несколько основных точек зрения, связанных, например, с вопросами определения места контрольно-надзорной деятельности в системе государственного контроля, процессуальной стороне ее регламентации, классификации правовых форм управленческой деятельности и проблем обеспечения их эффективности. В разное время появлялись работы, посвященные фундаментальному исследованию правовой природы контрольной деятельности и ее места в системе государственного управления (работы М.С.Студеникиной), анализу правовых форм управленческой деятельности (работы Е.Старосьцяка), их административно-процессуальной регламентации (исследования В.М.Горшенева, Н.Г.Салищевой). Многое из того, что было разработано данными авторами, оказало значительное влияние на развитие отечественной теории административного права, но в настоящее время, с учетом специфики современного состояния законодательства о контрольно-надзорной деятельности вообще и налоговом контроле в частности, нуждается в дополнительной аргументации и корректировке. В последнее время, в связи с появлением большого количества нормативных источников,
регламентирующих контрольно-надзорную деятельность государственных органов, дискуссия по основным отмеченным направлениям получила свое дальнейшее развитие. К сожалению, многие современные научные публикации не учитывают определенного положительного опыта, наработанного советскими учеными - исследователями административного права. В результате отраслевыми исследованиями, посвященными анализу властной деятельности налоговых органов, игнорируется административно-правовая специфика этих отношений, делаются выводы, не содержащие необходимого теоретического обобщения и обоснования. Кроме того, отечественными исследователями пока не было предпринято попыток комплексного анализа контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, который включал бы в себя оценку правовой природы налогового контроля и его места в системе государственного контроля, установление взаимосвязи структурной организации налоговых органов и эффективности осуществляемой ими деятельности, изучение правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов в неразрывной связи с их содержательной (процессуальной) стороной, использование зарубежного опыта в качестве модели более эффективного законодательного регулирования контрольно-надзорных отношений в сфере налогообложения.
Целью диссертационного исследования является проведение комплексного научного анализа правовых форм налогового контроля, предполагающего их " изучение в неразрывной связи с содержанием, организационно-структурным построением системы налоговых органов и предложением путей повышения их эффективности. В соответствии с этой целью задачами исследования являются:
1) классификация теоретических подходов к понятию «контроль», формулировка данного понятия на основе анализа существенных признаков этого явления;
2) определение соотношения понятий «контроль» и «надзор»; 3) теоретическое обоснование и выделение основных этапов исторического развития отечественных административных органов, осуществляющих контрольно-надзорные полномочия в налоговой сфере;
4) анализ современного правового положения налоговых органов и поиск организационно-структурных путей повышения эффективности контрольно-надзорной деятельности;
5) установление соотношения понятий «форма», «содержание» и «метод» административной деятельности;
6) определение административного процесса как содержательной стороны правовых форм административной деятельности, классификация и анализ теоретических подходов к определению понятия «административный процесс» и его составляющих, установление соотношения понятий «административный процесс» и «налоговый процесс»;
7) анализ видов правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, определение правовой природы акцизной марки, как одной из форм налогового контроля;
8) выявление основных признаков налоговой проверки, как правовой формы деятельности налоговых органов и формулировка понятия «налоговая проверка»;
9) анализ регламентации налоговых проверок, как правовой формы административной деятельности и поиск путей повышения ее эффективности;
10) анализ содержательной стороны такой правовой формы, как индивидуальные акты управления, принимаемые налоговыми органами по результатам рассмотрения дел об административных правонарушениях, установление зависимости между правовыми формами, предусмотренными для этой цели в НК РФ и КоАП РФ;
. 11) формулировка предложений по повышению эффективности индивидуальных правовых актов управления, как правовой формы деятельности налоговых органов.
Объектом исследования в настоящей работе является законодательство, регулирующее общественные отношения в сфере контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, а также система складывающихся на его основе общественных отношений по осуществлению налогового контроля. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты реализации правовых форм налогового контроля, научный анализ проблем, связанных с их содержательной и организационной стороной.
Методологическая основа исследования. При проведении диссертационного исследования использовались такие общенаучные теоретические методы, как исторический (анализ этапов эволюции органов налогового контроля), системный (рассмотрение явления в системной взаимосвязи с другими явлениями), диалектический (рассмотрение явления с разных, противоположных точек зрения), метод формальной логики (анализ формальной стороны явления), аналитический (классификация явления и изучение его составных частей), а также отраслевые юридические методы: формально-юридический (исследование формальной стороны правовых предписаний), комплексный (исследование правового явления во взаимосвязи с иными явлениями), доктринальный (анализ теоретического обоснования явления), сравнительно-правовой (исследование отечественного правового регулирования в сравнении с зарубежным правовым регулированием). Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, федеральные законы, законы СССР и РСФСР, законодательные акты Российской Империи, подзаконные нормативные акты. Законодательство, регламентирующее деятельность отечественных налоговых органов рассматривается в свете соответствующих источников, посвященных деятельности органов налогового контроля в США, Франции и Германии. Законодательство Соединенных Штатов Америки используется в качестве объекта сравнительно-правового -исследования, так как налоговая система США является одной из самых сложных, но, одновременно, детально разработанной и регламентированной,2 а строгому соблюдению требований налогового законодательства и своевременному взысканию налогов уделяется первостепенное значение.3 Законодательство Французской Республики в качестве сравнительно-правового объекта используется в настоящей работе потому, что, по мнению зарубежных исследователей, оно представляет собой «необходимое равновесие» между полномочиями органов налогового контроля и правами налогоплательщиков.4 Кроме реального равноправия сторон в налоговых правоотношениях для французского налогового законодательства характерно также детализированное, подробное регулирование всех процедур налогообложения.5 Законодательство ФРГ используется потому, что система защиты прав налогоплательщика в этом государстве является достаточно развитой и налогоплательщик, во многом благодаря положениям, закрепленным в Основном законе, является защищенным от чрезмерного и необоснованного контроля со стороны налоговых органов.6 Кроме того, при проведении исследования использовались такие эмпирические методы исследования, как измерение (нагрузки на работников налоговых органов и судов) и статистический метод (сопоставление и анализ информации).
Теоретическая основа исследования. В основе теоретических выводов диссертационного исследования лежат разработки ученых-административистов и специалистов финансового права России конца XIX — начала XX веков: А.И.Елистратова, В.В.Ивановского, В.Л.Кобалевского, С.А.Корфа, В.А.Лебедева; советских ученых-административистов: И.Н.Ананова, Д.Н.Бахраха, С.М.Берцинского, С.В.Боботова, А.Т.Боннер, В.А.Власова, Б.Н.Габричидзе, И.И.Евтихиева, М.В.Карасевой, В.Т.Квиткина, Ю.М.Козлова, А.Н.Козырина, Н.С.Малеина, Г.И.Никерова, Л.Л.Попова, В.И.Ремнева, Н.Г.С&тищевой, Ю.Н.Старршова, М.С.Строговича, М.С.Студеникиной, Д.М.Чечота, Н.Ю.Хаманевой, Ц.А.Ямпольской и других; современных исследователей административного права и налогового законодательства: А.В.Брызгалина, С.Г.Пепеляева, И.В.Хаменушко, С.Д.Шаталова, Д.М.Щекина и других; зарубежных ученых-административистов и конституционалистов: У.Бёрнэма, Г.Брэбана, Ж.Веделя, Д.Дж.Галлигана, П.Кейна, И.Рихтера, Е.Старосьцяка, А.Шайо, Б.Шварца, Г.Ф.Шупперта.
Научная новизна исследования состоит в комплексном, сравнительном подходе к рассмотрению правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов. В работе проведено углубленное исследование истории развития органов налогового контроля, раскрыта природа и содержание правовых форм налогового контроля, сформулировано уточненное определение понятия «налоговая проверка». Анализ правовых форм контрольно-надзорной деятельности налоговых органов проводится в неразрывном единстве с исследованием содержательной стороны такой деятельности -административным процессом. На основе исследования сущностных признаков административного процесса делается вывод о недостаточной научной обоснованности выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса. Аргументируется точка зрения о характеристике контрольно-надзорной деятельности налоговых органов в качестве административно-процедурного производства, а деятельности по принятию индивидуальных актов управления - в качестве административно-юрисдикционного производства. На основе того, что правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов по своему содержанию являются административно-процессуальными, делается вывод о необходимости их унификации.
В результате проведенного исследования сформулированы следующие положения, выносимые на защиту:
1) деятельность органов исполнительной власти по проверке соблюдения законодательства о налогах и сборах (налоговый контроль) по своей правовой природе является контрольно-надзорной деятельностью, поскольку сочетает в себе сущностные признаки контроля и надзора;
2) налоговые органы, чья компетенция распространяется на всю • территорию Российской Федерации, не могут наделяться статусом территориальных налоговых органов, в связи с чем обосновывается целесообразность их преобразования . в структурные подразделения центрального аппарата федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства;
3) для целей обеспечения функциональной специализации, эффективного осуществления контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, оптимизации работы с налогоплательщиками, учитывая исторические условия их формирования и развития, а также зарубежный опыт налогового регулирования, обосновывается целесообразность обязательного соблюдения административной (досудебной) стадии рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками, для чего в структуре налоговых органов предлагается создать специальные подразделения ответственные за работу с обращениями налогоплательщиков и лишенные каких-либо контрольно-надзорных полномочий;
4) содержание налогового контроля составляет административно-процессуальная деятельность налоговых органов, выделение налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса представляется недостаточно обоснованным;
5) предлагается уточненное определение понятия «налоговая проверка», учитывающее не только ее формальные (внешне выраженные) признаки, но также и цели, преследуемые налоговым органом при ее проведении;
6) содержательной стороной такой правовой формы налогового контроля, как налоговые проверки, является административно-процедурное (налоговое) производство, а содержательной стороной индивидуальных правовых актов управления, принимаемых по результатам рассмотрения административно-правовых споров в сфере налогообложения, -административно-юрисдикционное производство;
7) презумпция законности индивидуальных правовых актов, как формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, является важной гарантией их эффективности, в связи с чем аргументируется необоснованность практической реализации концепции ничтожности правовых актов управления в сфере налогового контроля.
8) так как эффективность правовой формы непосредственно зависит от внутренней согласованности и непротиворечивости содержания, предлагается ряд мер, направленных на совершенствование содержательной части такой формы управленческой деятельности, как налоговые проверки:
а) обосновывается необходимость законодательного установления сроков, в течение которых налогоплательщик должен выполнить отдельные властные требования налоговых органов;
б) обосновывается целесообразность истребования в рамках камеральной проверки любых документов и информации, подтверждающих правильность исчисления и уплаты налогов, включая первичные бухгалтерские документы;
в) аргументируется необходимость законодательного установления запрета проведения осмотра помещений налогоплательщика в ночное время;
9) содержательная часть такой правовой формы контрольно- надзорной деятельности налоговых органов, как принятие правовых актов управления по результатам рассмотрения дел об административных правонарушениях нуждается в приведении в соответствии с правовыми формами, предусмотренными КоАП РФ; для этого необходимо законодательно предусмотреть обязательность составления акта (протокола) по результатам камеральной налоговой проверки, а лицу, привлекаемому к административной ответственности по результатам налогового контроля необходимо предоставить право участвовать в рассмотрении его дела;
Практическая значимость исследования проявляется в том, что его результаты могут быть использованы в целях нормативного совершенствования и повышения эффективности контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, как со структурно-организационной, так и с процессуальной точек зрения. Законодательная имплементация выводов, сделанных в работе позволит, в частности, повысить эффективность организационного взаимодействия налоговых органов между собой, создаст предпосылки для установления доверительных отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами, поможет устранить недостатки правового регулирования осуществления отдельных контрольных мероприятий и унифицировать форму и порядок юрисдикционной деятельности налоговых органов. Выводы и общетеоретические обобщения, представленные в настоящей работе, а также сравнительно-правовые данные, могут быть использованы в процессе преподавания соответствующих тем по курсу «Административное право России» и «Сравнительное административное право». Предложения и гипотезы, сформулированные в работе, могут быть использованы в качестве основы для дальнейшей теоретической разработки, аргументации и критики в отношении отдельных проблем административного права, связанных с вопросами контроля, как функции административной деятельности, ее правовых форм и содержания.
Апробация результатов исследования. Диссертация выполнена и обсуждена на кафедре административного права МГЮА. Основные положения и выводы диссертационного.исследования обсуждались на внутривузовских научных конференциях по итогам научно-исследовательской работы профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников, студентов и аспирантов юридического факультета Марийского государственного университета (2001 - 2004 годы), региональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава, аспирантов и практических работников (2001 год, Нижний Новгород, юридический факультет Нижегородского государственного университета), всероссийской научной конференции «Седьмые вавиловские чтения» (г. Йошкар-Ола, 2003), международной научной конференции «Шестые вавиловские чтения», (г. Йошкар-Ола, 2002), международного круглого стола «Законодательство России, США и ЕС, проблемы и перспективы развития» (г. Йошкар-Ола, 2001), международной межвузовской конференции аспирантов и студентов (Москва, МГЮА, 2004), конференции молодых ученых, аспирантов и соискателей «Проблемы реализации закона» (Москва, Институт законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, 2004), и отражены в публикациях автора, в том числе на иностранных языках. Основные положения и выводы диссертационного исследования используются автором при подготовке занятий по курсу «Административное право» на юридическом факультете Марийского государственного университета.
Структура диссертации соответствует тем целям и задачам, которые преследует диссертационное исследование и состоит из введения, двух глав, содержащих шесть параграфов, заключения, списка использованных источников и приложений. В первом параграфе первой главы исследования анализируется соотношение понятий «контроль» и «надзор», делается вывод об контрольно-надзорной природе деятельности налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства. Во втором параграфе рассматривается история развития органов государственной власти в сфере налогового контроля, теоретически обосновывается выделение этапов их эволюции. В третьем параграфе рассматривается организационная структура налоговых органов на современном этапе их развития, и анализируются проблемы, связанные с повышением эффективности их деятельности по осуществлению контрольно-надзорных мероприятий. В первом параграфе второй главы исследования рассматривается понятие правовой формы контрольной деятельности, анализируется его соотношение с понятием «метод управления». Делается вывод, что, если основными формами контрольно надзорной деятельности налоговых органов являются налоговые проверки и принятие индивидуальных актов управления, то содержанием такой деятельности будет являться административный процесс, при этом аргументируется недостаточная обоснованность выделения налогового процесса в качестве самостоятельного вида юридического процесса и делается вывод, что деятельность по проведению налоговых проверок по своей природе будет являться административно-процедурной, а деятельность по принятию индивидуальных актов управления - административно-юрисдикционной. Во втором параграфе рассматриваются отдельные аспекты проведения налоговых проверок и делаются предложения по устранению внутренних противоречий и несогласованности правового регулирования." В третьем параграфе анализируется индивидуальный правовой акт управления как форма административной деятельности налоговых органов, обосновывается необходимость унификации содержательной (процессуальной) стороны этого явления и предлагаются меры по повышению эффективности этой правовой формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов.
Понятие, содержание и виды налогового контроля
. Проверка исполнения управленческих решений и правовых актов является неотъемлемым элементом процесса государственного управления.7 Являясь непременным атрибутом исполнительной власти, контрольная деятельность отражает широкое разнообразие управленческих отношений и, как следствие, находит свое внешнее выражение в различных видах государственного контроля: финансовом, таможенном, валютном, экспортном и др. В течение последнего десятилетия активно развивается такой вид государственного контроля как налоговый контроль. В отечественной научной литературе проблема точного определения понятия «налоговый контроль» является недостаточно исследованной. Обусловлено это тем, что в советской доктрине административного и финансового права такого понятия как «налоговый контроль» не существовало, а совокупность мероприятий и действий по проверке соблюдения финансового (налогового) законодательства именовалась финансовым контролем. В настоящее же время, проблема определения места налогового контроля в системе государственного контроля осложнена также тем, что, по мнению ряда авторов, деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства является по своей природе надзорной деятельностью, а, следовательно, не может быть определена как разновидность государственного контроля.
Одним из основных признаков, отличающих контрольную деятельность от надзорной, называется признак проверки целесообразности деятельности проверяемого субъекта: если для надзора характерна только проверка ее законности, то контролирующий орган оценивает не только законность, но также и целесообразность. По данному признаку большинство исследователей финансового права деятельность налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства безусловно определяют в качестве контрольной деятельности. По мнению В.В.Бесчеревных и С.Д.Цыпкина, финансовый контроль направлен на проверку законности и целесообразности всех действий и мероприятий, осуществляемых в процессе планового собирания, распределения и использования государственных денежных средств.9 Финансовый контроль, пишет Е.А.Ровинский, основывается не только на проверке соблюдения принципов обязательности и своевременности поступления платежей в бюджет, но также экономного и расчетливого ведения хозяйства, борьбы с нарушением финансовой дисциплины.10 Современные отечественные исследователи финансового права (Н.И.Химичева, О.Н.Горбунова, А.С.Емельянов, М.М.Рассолов, Е.Ю.Грачева, М.Ф.Ивлиева, Э.Д.Соколова и др.) также считают, что финансовый контроль направлен на проверку не только законности, но и целесообразности действий в области образования (применительно к налоговому контролю) денежных средств. Исходя из такого понимания понятия «финансовый контроль», некоторые специалисты в области налогового законодательства также определяют «налоговый контроль» как деятельность по проверке законности и целесообразности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления. Понятие «контроль», пишет А.В.Брызгалин, шире понятия «надзор»; в то время как надзор касается только соблюдения законности, контроль направлен на проверку как законности, так и целесообразности действий проверяемого субъекта. Будучи не основанным на отношениях власти и подчинения, надзор направлен не на проверку работы учреждений, а на проверку соблюдения и исполнения правовых предписаний. Такую же позицию занимают и И.И.Кучеров, О.Ю.Судаков, И.А.Орешкин и Е.В.Поролло. По их мнению, в процессе налогового контроля оцениваются не только количественные результаты финансово-хозяйственной деятельности, но и ее, inter alia, целесообразность, качество и финансовая устойчивость налогоплательщика, как основа для повышения налогового потенциала экономики.
Представители другой точки зрения (Д.Н.Бахрах, Б.В.Россинский, Ю.Н.Старилов) полагают, что деятельность уполномоченных в сфере налогообложения государственных органов по проверке соблюдения налогового законодательства относится к одному из видов административного надзора. По мнению указанных авторов, деятельность специальных уполномоченных органов по проверке соблюдения налогового законодательства ограничивается лишь проверкой законности, но не целесообразности соответствующих субъектов. Контроль, пишет Д.Н.Бахрах, включает в себя наблюдение за законностью и целесообразностью деятельности, оценку ее с правовых, научных, социально-политических, организационно-технических позиций.15 Однако, для того, чтобы оградить свободу граждан и организаций от чрезмерной государственной опеки, в случаях, когда между субъектами власти и подвластными нет организационной подчиненности, субъекты власти наделяются лишь надзорными полномочиями, которые ограничивают вмешательство государства в оперативную деятельность субъектов, не несущих ответственность за последствия такого вмешательства.
История развития органов, уполномоченных в сфере налогового контроля
Рассматривая историю развития отечественных органов государственного управления налоговым делом и анализируя эволюцию их полномочий и функций, можно выделить несколько основных этапов развития, для каждого из которых характерно усиление или ослабление (либо вовсе отсутствие) той или иной управленческой функции.
Проблема классификации функций исполнительной власти и государственного управления представлена в отечественной научной литературе несколькими точками зрения. Во многом неоднозначность подхода к классификации функций объясняется различным подходом авторов к толкованию понятия «функция». Как правило, под функциями управления понимаются наиболее типичные, однородные и четко выраженные виды (направления) деятельности управляющего субъекта, отвечающие содержанию и служащие интересам достижения основных целей управляющего воздействия.74 На основе этого определения функции предлагается чрезвычайно большое разнообразие их классификаций. Так, К.С.Вельский, подразделяя все функции на два уровня, в зависимости от их значимости для общества и способа реализации, выделяет с одной стороны, такие основные функции как охрана общественного порядка и безопасности, регулятивно-управленческую и функцию обеспечения прав и свобод граждан (функции первого уровня), а с другой - правотворческую, оперативно-исполнительную и юрисдикционную функции. И.Л.Бачило в число функций управления включает такие, например, как маркетинг и рынок продукции отрасли, управление инвестициями, развитием рабочих мест, обеспечение развития научно-технического потенциала и некоторые другие. При этом автор отождествляет понятия «функции» и «полномочия». Представляется, что отождествление этих понятий не совсем корректно. В свое время удачное определение понятия функция было дано французским административистом Р.Драго. По его мнению, функция представляет собой зависимость между теми задачами и целями, которые поставлены перед административным органом и нормативно закрепленной компетенцией этого органа. Полагаем, что это определение вполне отражает природу этого явления и может быть использовано для классификации функций управления. Исходя из такого понимания функции, включение в его состав таких категорий, как охрана прав и свобод граждан, обеспечение безопасности, развитие рабочих мест, инвестиции и тому подобное, представляется недостаточно обоснованным, потому, что это перечисление целей и задач, которые, будучи, нормативно не «подкрепленными» соответствующими полномочиями, к функциям не будут иметь никакого отношения, хотя останутся по своей природе абстрактными целями и задачами, которые могут быть возложены на управленческие органы. Такой подход к пониманию функции управления вполне согласуется с господствующим в отечественной литературе пониманием функции как основных направлений деятельности, в рамках которых осуществляются государственно-властные формы, так как указанная зависимость и является индикатором вектора управляющего воздействия властных органов.
Таким образом, исходя из того, что функция по своей природе является категорией зависимости между задачами и компетенцией, можно выделить следующие, наиболее часто упоминаемые управленческие функции. Большинство авторов, исследовавших проблему управленческих функций едины во мнении, что одной из основных функций является нормативное регулирование. Как правило, исследователи включают в число управленческих функций также организацию административного аппарата (Ю.М.Козлов, Л.Л.Попов), распорядительство (И.Л.Бачило), непосредственное регулирование подведомственных вопросов (Д.Н.Бахрах). Указанные функции в конечном итоге направлены - на согласованное взаимодействие органов исполнительной власти, подведомственных им территориальных органов и объектов управления, поэтому могут быть названы координационными или функцией координации. 9 Следующей важной функцией исследователями называется прогностическая функция (А.Б.Агапов, Ю.М.Козлов, Л.Л.Попов, Д.Н.Бахрах, И.Л.Бачило, Ю.А.Тихомиров, А.Ф.Ноздрачев), которая заключается в разработке планов, осуществлении расчетов, проведении анализа и оценки.80 Кроме того, ряд авторов (Ю.М.Козлов, Л.Л.Попов, Д.Н.Бахрах, И.Л.Бачило, Ю.А.Тихомиров, А.Ф.Ноздрачев) включают в число функций контрольную или контрольно-надзорную (Л.А.Калинина) функцию. Наконец, некоторые авторы выделяют также юрисдикционную (К.С.Вельский, Ю.Н.Старилов) или правоохранительную (Л.А.Калинина) функцию. На основе этого можно выделить пять функций, свойственных органам исполнительной власти, и которые можно взять за основу при изучении истории эволюции налоговых органов России: регулятивную, координационную, прогностическую, контрольно-надзорную и юрисдикционную функции.
В зависимости от усиления или ослабления рассмотренных выше основных функций, свойственных государственным органам, можно выделить несколько этапов развития органов управления налоговым делом. Первый этап охватывает период с 1802 года по 1917 год и характерен тем, что управление налоговым делом осуществлялось централизовано Министерством финансов, контрольные полномочия регламентировались отдельно в каждом акте о том или ином налоге, принудительное взыскание недоимок проводилось Министерством финансов совместно с Министерством внутренних дел (полиции), а такой функции как юрисдикционная у органов управления налоговьііМ делом не существовало вовсе. Началом развития отечественных органов налогового контроля необходимо считать именно 1802 год, так как до этого времени в Российской империи не было единого органа, основной задачей которого был контроль за соблюдением налогового законодательства.
Понятие и содержание правовых форм налогового контроля
Формой управленческой деятельности (или формой реализации исполнительной власти) называется внешнее практическое выражение конкретных действий исполнительного органа или должностного лица.Осуществленное в рамках его компетенции, если это практическое выражение связано с непосредственным установлением и применением норм права, вызывает определенные правовые последствия, такое внешнее оформление именуется правовым (правовой формой). В науке административного права существует несколько точек зрения относительно классификации управленческих форм. Так, Е.Старосьцяк выделяет такие формы, как установление общеобязательных норм, издание административных актов, заключение договоров, осуществление общественно-организационной деятельности и совершение материально-технических действии. И.И.Евтихиев и В.А.Власов называют в качестве форм осуществления государственного управления договорные сделки, административное принуждение, административные акты и материально-технические операции. Последние формы деятельности авторы не относят к числу административно-правовых, так как они непосредственно не направлены на создание административно-правовых отношений. Авторы учебника «Советское административное право. Методы и формы государственного управления» полемизируя с Е.Старосьцяком относительно правомерности выделения административного договора в качестве самостоятельной формы управленческой деятельности, приводят следующую классификацию форм управленческой деятельности: установление норм права, применение норм права, осуществление организационных действий (оперативно- организационная работа) и осуществление материально-технических операций.395 Ю.МКозлов и Л.Л.Попов, разделяя все административно-правовые формы на правовые и неправовые, к числу первых относят правовые акты, а также совершение на их основе иных действий юридического характера, а к числу вторых - заключение договоров, осуществление организационных действий, выполнение материально-технических (организационно-технических) операций.
Для деятельности по проверке соблюдения законодательства, как реализации контрольно-надзорной функции исполнительной власти, также характерны определенные правовые формы внешнего выражения. При этом специфика рассматриваемой деятельности и особенный метод управления (внеэкономическое принуждение по отношению к организационно не подчиненным субъектам), характерный для данной сферы административно-правовых отношений, обуславливают существование специфических управленческих форм. Применительно к сфере контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, формами контрольной деятельности будут являться индивидуальные акты управления, а также иные юридически значимые действия, находящие свое практическое выражение в конкретных мероприятиях по проведению налогового контроля - налоговые проверки, осмотр помещений, используемых налогоплательщиком, изучение бухгалтерских документов, и т.д. При этом представляется, что основными формами контрольно-надзорной деятельности налоговых органов являются проверки и акты управления. Такие формы налогового контроля, как получение объяснений, проверки данных отчетности, осмотр помещений, являются, по нашему мнению «вспомогательными» формами, так как соотносятся с налоговыми проверками как, соответственно, часть и целое — именно посредством «вспомогательных» форм возможна реализация таких основных правовых форм контрольно-надзорной деятельности как выездные и камеральные налоговые проверки.
В литературе понятия формы и методов административной деятельности налоговых органов понимаются неоднозначно. Такие исследователи, как И.И.Кучеров, Ю.Ф.Кваша отождествляют понятия процессуального действия и метода налогового контроля. Под организационно-правовыми методами налогового контроля, пишет Ю.Ф.Кваша, следует понимать отдельные процессуальные действия или совокупность связанных процессуальных действий, направленных на получение необходимых для осуществления налогового контроля данных и формирование системы доказательств по фактам налоговых правонарушений.397 На основе этого выделяются такие, например, методы налогового контроля, как учет налогоплательщиков, проверка и истребование документов, осмотр помещений и т.п.398 Однако, внешнее выражение управленческих действий, имеющих правовые последствия, является, как уже было отмечено, формой управленческого действия. Именно с помощью формы управления, посредством властного воздействия на подвластный объект, решаются задачи и функции государственного управления.39 Метод же позволяет охарактеризовать нам то, как это воздействие осуществляется, благодаря чему достигается именно такой, запланированный результат. В соответствии с принятой классификацией методов такое воздействие может осуществляться либо посредством использования убеждения и принуждения, либо внеэкономического (прямого) и экономического (косвенного) воздействия.
Камеральные и выездные налоговые проверки
Проблема точного определения такой правовой формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов, как налоговая проверка, имеет важное значение для уяснения ее правовой природы и проведения возможно более подробной регламентации ее содержательной (процессуальной) стороны. Между тем, Налоговый кодекс не содержит формулировки этого института, а попытки дать его теоретическое определение со стороны отечественных исследователей носят единичный характер. Так, по мнению Ю.Ф.Кваши, налоговой проверкой называется процессуальное действие налоговой администрации по контролю за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов и сборов, осуществляемое путем сопоставления фактических данных, полученных в результате налогового контроля, с данными налоговых деклараций и иных отчетных документов, представляемых налогоплательщиками в налоговые органы. Схожее определение предлагают Ю.А.Крохина и Н.П.Кучерявенко, отмечая, что налоговая проверка представляет собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах и осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных налогоплательщиков с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности. " По мнению же А.В.Брызгалина, налоговая проверка представляет собой осмотр и исследование первичной бухгалтерской и иной документации предприятия на предмет правильного и своевременного исчисления им налоговых платежей в бюджет.
Между тем зарубежным законодательством уделяется гораздо большее внимание законодательному определению такой формы контрольно-надзорной деятельности. Статья 7602 Кодекса внутренних доходов США, кроме перечисления объектов налогового контроля содержит указание также и на цели, в соответствии с которыми проводится такая проверка. Так, проверка отчетных документов налогоплательщика может быть произведена только в целях удостоверения правильности заполнения налоговой декларации, составления декларации (если таковая не была подана), определения налоговой обязанности налогоплательщика, а также взыскания сумм налоговых платежей.484 В соответствии с артиклем 16Б французского кодекса налоговых процедур (в некоторых переводах - Книга налоговых процедур (Livre des Procedures Fiscales)) проверка налоговой отчетности и осмотр помещений налогоплательщика (при выездной проверке) могут быть произведены только в целях оценки точности соблюдения налоговых обязательств, предусмотренных кодексом, а также правильности оформления и использования отчетных документов.
Исходя из изложенного, нам представляется, что определение налоговой проверки, предложенное отечественными учеными нуждается в корректировке. Признавая справедливость замечания, что налоговая проверка представляет собой правовые действия налоговых органов по проверке соблюдения налогового законодательства путем сопоставления отчетных данных налогоплательщика с фактическим состоянием его финансово-хозяйственной деятельности, необходимо, на наш взгляд, дополнить это определение указанием на цели, которые преследует налоговая проверка. Так, необходимо законодательно установить, что целью налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, определение налоговой обязанности налогоплательщика, выявление фактов, свидетельствующих о совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений. Законодательное закрепление этих целей позволит решить некоторые проблемы, связанные с реализацией рассматриваемой правовой формы деятельности налоговых органов.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа без какого-либо специального решения руководителя налогового органа и заключается в проверке налоговых деклараций, документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (ст. 88 НК РФ). Отчетность и декларация должны проверяться на предмет правильности содержащихся в них расчетов, соблюдения установленных правил составления (заполнения) форм отчетности, а также сроков представления отчетности и уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган изучает налоговые декларации и годовые лицевые счета, сравнивает данные, фигурирующие в годовых лицевых счетах с данными предыдущих лет, сопоставимость показателей форм бухгалтерской отчетности.
НК РФ впервые установил временные пределы проведения налоговых проверок. Так, налоговые органы вправе проводить налоговую проверку только в отношении тех налогов, которые подлежали уплате в течение трех лет деятельности налогоплательщика, предшествовавших началу проверки (ст. 87 НК РФ). Дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщиков является установление трехмесячного срока для начала камеральной налоговой проверки; этот срок исчисляется со дня представления налоговой декларации или иных документов, служащих снованием для исчисления и уплаты налога (ст. 88 НК РФ) и фактически начинает течь с того момента, как налоговым органом делается отметка о принятии отчетности с указанием даты ее принятия.
