Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общая характеристика современного развития правовых норм о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях
1.1. Источники правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях 20-34
1.2. Права и обязанности налогоплательщиков при взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях 35-48
1.3. Соотношение норм налогового, таможенного, валютного, внешнеэкономического законодательства о взимании косвенных налогов 49-74
Глава 2. Правовой механизм взимания косвенных налогов при перемещении товаров через таможенную границу .
2.1. Особенности налогового администрирования в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций 75-99
2.2 Налоговые правоотношения по взиманию косвенных налогов при перемещении товаров через таможенную границу 100-113
2.3. Правовая характеристика объектов и субъектов правоотношений по взиманию косвенных налогов в экспортно-импортных операциях 114-125
Глава 3. Основные направления развития налогового законодательства в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций
3.1. Косвенное налогообложение экспортно-импортных операций в европейском интеграционном праве и налоговом праве зарубежных государств 126-149
3.2. Перспективы совершенствования норм российского и интеграционного налогового права о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях 150-167
Заключение 168-169
Библиография 170-188
- Источники правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях
- Права и обязанности налогоплательщиков при взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях
- Особенности налогового администрирования в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций
- Косвенное налогообложение экспортно-импортных операций в европейском интеграционном праве и налоговом праве зарубежных государств
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования заключается в том, что сложившаяся к настоящему времени система организационно-правовых основ взимания косвенных налоговых платежей (налога на добавленную стоимость и акцизов) при экспортно-импортных операциях требует развития, гармонизации и унификации с нормами заключенных Российской Федерацией международных соглашений в таможенной и налоговой сфере для обеспечения полной и своевременной уплаты в бюджет налогов от экспортно-импортной деятельности. Уплата косвенных налогов (налога на добавленную стоимость и акцизов) является одним из условий перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, основана на правомерном поведении участников экспортно-импортных операций, а при отсутствие легитимности влечет привлечение их к юридической ответственности и наложение соответствующих санкций.
Одновременно с позитивными факторами поступления косвенных налогов от экспортно-импортных операций в российский бюджет1 вступление в силу соглашений в рамках Таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества поставило под угрозу устойчивость объемов налоговых поступлений. Это связано с тем, что различия режимов косвенного налогообложения экспортно-импортных операций Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, привели к появлению негативных проявлений неконтролируемого «перетока» налога на добавленную стоимость и акцизов между бюджетами государств-участников таможенного союза. Это связано с тем, что, сделав шаги к унификации 'В октябре 2010года Федеральная таможенная служба Российской Федерации перечислила в казну 3,3 трлн. рублей // www. 2 Соглашение Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации от 21.05.2010г. «О некоторых вопросах предоставления обеспечения уплаты таможенных платежей налогов в отношении товаров, перевозимых в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита, особенностях взыскания таможенных пошлин, налогов и порядке перечисления взысканных сумм в отношении таких товаров // таможенного законодательства, государства-члены таможенного союза пока не достигли необходимого сближения норм их налоговых законодательств.
Вследствие этого на сегодняшний день сложилась противоречивая ситуация, при которой порядок взимания налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях регулируется различными нормативными правовыми актами на международном (интеграционном) и национальном уровне. Таможенный кодекс Таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества (ТК ТС ЕврАзЭС.) в редакции Протокола от 16 марта 2010 г. определяет режим взимания косвенных налогов, объекты обложения таможенными пошлинами, налогами, налоговую базу для исчисления таможенных пошлин, налогов в соответствии как с самим кодексом, так и с законодательством государств - членов таможенного союза. Национальный правовой режим взимание косвенных налогов в экспортно-импортных операциях устанавливается, в частности, статьей 13 Налогового кодекса Российской Федерации, где налог на добавленную стоимость и акцизы относятся к федеральным налогам и статьей 318 Таможенного кодекса Российской Федерации, которая к ' таможенным платежам относит налог на добавленную стоимость и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Возникшие коллизии между нормами о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях в рамках Налогового кодекса Российской Федерации, Таможенного кодекса Российской Федерации и Таможенного кодекса таможенного союза ЕврАзЭС обусловлены «медленными» темпами гармонизации и унификации режимов косвенного налогообложения экспортно-импортных операций в государствах-членах таможенного союза, вызванными, в частности, сложностями согласования ценовой и экспортно-импортной политики обеспечения сбалансированности стоимости подакцизных товаров и сырья на рынках как государств таможенного союзам так и на рынках других регионов мира.
В: таможенном, административном законодательстве, законодательстве: о налогах и сборах существуют «разрозненные» нормы по вопросам взимания налога на добавленную стоимость и акцизові в; экспортно-импортных операциях,, по возврату этих налогов? и административной ответственности: в этой сфере. В' современной юридической і литературе. теоретическая; основа налога на добавленную стоимость и акцизов, в экспортно-импортных операциях по-прежнему противоречива и нет единства, в частности. в определении понятия; задолженности по косвенным-налогам, в экспортно-импортных операциях. Вопрос: о* таможенной, или налоговой природе налога на добавленную стоимость.И;акцизов в экспортно-импортных операциях является* одним из дискуссионных и в европейском налоговом праве; где правовые: регуляторы экспортно-импортного оборота товаров- и услуг являются? важнейшими: показателями гармонизации; таможенной, бюджетной, налоговой: политики' государств'. Европейского? Союза:
Вышеизложенное: определило- выбор темы; диссертационного исследования; которое направлено на' совершенствование1 российского налогового законодательства.. -
Степень разработанности* темы диссертационного исследования. Сфере правовых аспектов-косвенного налогообложения* при ввозе и вывозе товаров- на таможенную- территорию России с учетом; мирового опыта уделялось внимание различными учеными в области налогового' права (О.Ю.Бакаевой; А'.В: Брызгалиным;.И.И1 Кучеровым, G.F. Пепеляевым, F.BJ Иётровой^ Г.Пі Толстопятенко и другими); . В то' же время: в отечественном; налоговом праве было недостаточно работ, посвященных анализу правового' регулирования взимания налогов в, процессе коммерческих операций; с иностранными партнерами' или на зарубежных рынках. К ним можно отнести отдельные кандидатские диссертации последних лет, защищенные в ВГНА Минфина России, например, И.С. Мамонова «Правовое регулирование взимание акцизов»; в МГИМО (У) МИД России, например, А.С. Захарова «Становление системы налогового права ЕС» Д.О. Иванова «Регулирование налогообложения прибыли компаний в праве ЕС» М. 2009, И.П.Мелешенко «Актуальные правовые проблемы международного налогообложения электронной коммерции» и других.
Однако эти работы не касались комплексного анализа правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях. Правовая доктрина еще окончательно не сформировала свое концептуальное видение специфики правового регулирования в данной сфере, в связи с чем оно требует дальнейшего законодательного развития.
До настоящего времени сфера исполнения налоговой и таможенной обязанности по уплате НДС и акцизов остается одной из наиболее неоднозначных, конфликтных, характеризующихся многочисленными внешнеэкономическими спорами, несогласованностью регламентирующих ее норм и институтов российского права.
Многоаспектный характер темы диссертационного исследования предполагает необходимость осуществления обширного, комплексного исследования, в рамках которого проводился бы сравнительный анализ соответствующих норм российского права, права Европейского Союза, права других зарубежных стран, в ходе которого были бы сформулированы такие выводы, которые могли способствовать вырабатыванию концептуально новых, ранее не применявшихся нормативно-правовых положений, регламентирующих правовое регулирование взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях.
Теоретической основой исследования послужили труды отечественных исследователей в области государства и права, таких как С.С.Алексеев, А.И.Денисов, В.В.Лазарев, А.С. Мицкевич, О.Е.Кутафин, А.С. Пиголкин и другие. Диссертант опирался на труды крупных российских ученых, в области финансового и налогового права: В.В.Бесчеревных, К.С.Бельского, Л.К.Вороновой, Е.Ю.Грачевой, О.Н.Горбуновой, М.И.Пискотина, Е.А.Ровинского, Э.Д.Соколовой, Н.И.Химичевой,
С.Д.Цыпкина и др.
Автор основывался на работах широко известных современных российских ученых в области налогового, валютного, финансового и таможенного права: Е.М.Ашмариной, Н.М.Артемова, О.Ю.Бакаевой, А.В.Брызгалина, Д.В .Винницкого, Г.А.Гаджиева, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, В.М. Зарипова, Р.Ф.Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, А.А.Исаева, М.В.Карасевой, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, А.Н.Козырина, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, В.Г.Панскова,
Е.В.Покачаловой, Н.А.Саттаровой, А.К.Саркисова, А.Д.Селюкова, Э.Д.Соколовой, А.С.Титова, Г.П.Толстопятенко, Д.Г.Черника,
Н.И.Химичевой, И.В.Хоменушко, Э.М.Цыганкова, С.Д.Шаталова, НА. Шевелевой, Р.А.Шепенко, С.О.Шохина, А.А. Ялбулганова и других.
Научные выводы автора сделаны с учетом исследований российских и зарубежных ученых и экспертов в области международных аспектов налогообложения и налогового права, таких как Р.Андерсен (Richard Andersen, Р.Л.Дэрнберг(КХ. Doernberg), У.М. Хасси (W.M Hassy), Д.С. Любик (D.S.Lubik), В. Кесслер (W. Kessler) и др.
В отношении значительного круга вопросов диссертант самостоятельно проводил сравнительный анализ и обобщение законодательства и правоприменительной практики с целью расширения круга проблем, изучение которых и явилось предметом настоящей диссертации.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в связи с взиманием косвенных налогов в экспортно-импортных операциях.
Предметом исследования выступают нормы российского законодательства о налогах и сборах, таможенного и внешнеэкономического законодательства, нормы соглашений таможенного союза ЕврАзЭС, законодательство иностранных государств, регулирующее взимание косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, правоприменительная и судебная практика.
Цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретических и практических положений, направленных на совершенствование национального и международно-правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях.
Достижение поставленной цели определило необходимость решения следующих задач исследования: проследить.динамику формирования законодательных положений о регулировании взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях и определить перспективы развития данного института налогового и таможенного права с учетом Таможенного кодекса таможенного союза ЕврАзЭС; выявить особенности прав и обязанностей налогоплательщиков по исчислению налоговой базы косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, соблюдению и изменению сроков их уплаты; раскрыть соотношение норм налогового, таможенного, валютного законодательства, интеграционного права Европейского Союза t и Евразийского Экономического Сообщества в сфере регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях; провести сравнительно-правовой анализ норм европейского налогового права и права других зарубежных стран по вопросам взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях; определить «отсылочную и коллизионную» сущность норм, регулирующих взимание косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, устанавливающих правовой режим оборота подакцизных и других ввозимых и вывозимых за границу товаров; разработать рекомендации по совершенствованию норм НК РФ, касающихся уплаты НДС и акцизов в операциях, связанных с перемещением товаров через таможенную территорию с учетом требований Таможенного кодекса таможенного союза Евроазиатского Экономического Сообщества и права Европейского Союза; предложить теоретические подходы по включению в НК РФ специальных положений о режиме деятельности налогоплательщиков-участников трансграничных операций в сфере оборота товаров, работ, услуг.
Методологическую базу и методы исследования составляют такие общенаучные метода познания, применяемые в юриспруденции как анализ, синтез, индукция, дедукция, аналогия, диалектический, логический, системно-структурный, сравнительный и другие методы, а также частнонаучные методы познания - формально-юридический, метод документального анализа, теоретико-прогностический анализ, метод абстрагирования и обобщенияю
В частности, метод сравнительного исследования задействован при сопоставлении различных норм регулирования косвенного налогообложения в экспортно-импортных операциях по праву таможенного союза ЕврАзЭС, праву Европейского Союза, налоговому праву отдельных государств. Анализ текстов правовых актов основан на формально-логическом методе.
Авторские определения сформулированы с учетом формально-юридического метода. Метод абстрагирования и обобщения использовался при разработке теоретических положений о гармонизации и унификации норм о взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях между Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Российской Федерацией.
Теоретико-прогностический анализ позволил отразить тенденции совершенствования норм законодательства разных государств о взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях.
Методологической базой исследования выступили труды авторов в области налогообложения и налогового права, таможенного, финансового, валютного права европейского налогового права, акты международных организаций, соглашения в рамках таможенного союза ЕврАзЭС, нормативные, методические и прочие материалы.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что работа представляет собой всестороннее системное исследование правового регулирования взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) в экспортно-импортных операциях в Российской Федерации с учетом развития налогового и таможенного законодательства Российской Федерации, таможенных норм интеграционного права таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества, норм о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях по праву Европейского Союза,
Определен развивающийся механизм гармонизации и унификации норм' о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях на национальном и международном уровне с учетом положения заключенных в середине 2010 года международных соглашений о взимании НДС и акцизов, между государствами Таможенного союза ЕврАзЭС. На основе системного анализа норм различной отраслевой принадлежности выявлено, что возникла двухуровневая система регулирования взимания НДС и акцизов в национальном и интеграционном правовом пространстве, когда в налоговых кодексах государств и в международном праве регламентируются сходные налоговые правоотношения.
С учетом российского опыта и практики правового регулирования косвенного налогообложения экспортно-импортных операций в Европейском Союзе и Евразийском Экономическом Сообществе сформулировано содержание таких правовых понятий, как «налоговое администрирование в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций», «налоговые регуляторы экспортно-импортных операций, имеющие отсылочный или коллизионный характер», «валютный контроль за отсрочкой и рассрочкой уплаты косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, «налогоплательщик-участник трансграничных операций», «юридические основания возникновения налоговых правоотношений по взиманию косвенных налогов при перемещении товаров через таможенную границу» и др.
На защиту выносятся следующие основные положения: 1. Определено, что в процессе заключения Российской Федерацией ряда международных интеграционных соглашений в рамках Таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества общий режим уплаты, исчисления налоговой базы, возврата, учета и определения стоимостных характеристик НДС и акцизов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации приобрел характер «двухуровневого интеграционного» правового регулирования.
В этой связи предлагается законодательно закрепить условия согласования норм о взимании косвенных налогов в экспортно-импортных операциях на национальном и интеграционном уровне, указав, что если положения международных соглашений государств ЕврАзЭС о взимании НДС и акцизов, заключенных государствами Таможенного Союза, нормы таможенного законодательства и законодательства о налогах и сборах государств-членов Таможенного Союза ЕврАзЭС регламентируют сходные отношения и возникают коллизии, то действует порядок, установленный налоговым законодательством отдельных государств-участников, если иное не предусмотрено соглашениями государств, включив это полооїсение в пункт 2 ст. 2 НКРФ.
2. Выявлены коллизии юридических составов норм о контроле порядка и сроках взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, установленных ст.61-64, ст.ст.151-153 Налогового кодекса Российской Федерации, ст.ст.83-93, ст.227, ст.283 Таможенного кодекса таможенного
Союза от 16.04.2010г. Федеральным законом от 19.05.2010 № 98-ФЗ «О ратификации Протокола «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе», касающиеся соблюдения сроков и размеров уплаты НДС и акцизов в российский бюджет.
В целях защиты бюджетных интересов Российской Федерации от негативных последствий перераспределения налога на добавленную стоимость и акцизов между бюджетами государств-участников таможенного союза предлагается устранить расхождения путем дополнения статью 83 Таможенного кодекса таможенного союза положением о том, что контроль за отсрочкой и рассрочкой уплаты косвенных налогов в экспортно-импортных операциях регламентируется национальными налоговыми кодексами государств.
3. На основе анализа группы норм- Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих режим взимания НДС и акцизов при ввозе и вывозе товаров при пересечении таможенной границы Российской Федерации предложено определение налоговых регуляторов экспортно-импортных операций, которые представляют собой нормы имеющие «отсылочный или коллизионный» характер, пересекающиеся с нормами налогового, административного, таможенного права, налоговыми соглашениями Российской Федерации с государствами Европейского Союза, нормами интеграционного права таможенного союза ЕврАзЭС.
Выявлено, что они регулируют экспортно-импортные режимы косвенного налогообложения, такие как «таможенный режим НДС и акцизов в экспортно-импортных операциях стран таможенного союза ЕврАзЭС», «косвенные налоги в особых экономических зонах на территории России», «режим косвенного налогообложения экспортно-импортных операций Европейского Союза» и требуют постепенного их выделения в самостоятельный раздел Налогового кодекса Российской Федерации о праве применимом при налогообложения внешнеэкономических операций.
4. В целях гармонизации норм российского законодательства о налоговом администрировании в сфере взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях с правовым режимом в этой области в рамках таможенного союза Евроазиатского экономического сообщества автором выявлены особенности и виды правового режима осуществления налогового администрирования в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций между государствами-участниками Таможенного союза ЕврАзЭС.
Разработано определение налогового администрирования экспортно-импортных операций Таможенного союза ЕврАзЭС, под которым понимается формирующейся организационно-правовой механизм совместной налоговой, таможенной деятельности государственных органов Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, направленной на обеспечение соблюдения таможенного и налогового законодательства, предупреждение, пресечение, расследование нарушений в сфере косвенного налогообложения, проведение отдельных форм совместного налогового и таможенного контроля за уплатой НДС и акцизов, вводится административная система управления рисками неуплаты налогов.
5. Конкретизированы юридические основания возникновения налоговых правоотношений по взиманию косвенных налогов в экспортно-импортных операциях, связанные с перемещением товаров через таможенную границу, под которыми понимается «наличие условий осуществление налогооблагаемых НДС и акцизами операций международной коммерческой деятельности юридических и физических лиц, индивидуальных предпринимателей, их объединений, государств и муниципальных образований, включая реализацию продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав, с использованием установленных НК РФ специальных зачетных (учетных), контрольно-компенсационных мер по возврату и возмещению сумм косвенных налогов, осуществление которых создает гарантии защиты имущественных интересов налогоплательщиков и создание им благоприятных конкурентных, расчетных, г\еновых условий во внешней торговле». Предложенные основания могут быть включены в статью 11 Налогового кодекса Российской Федерации.
6. На основе научного анализа комплекса правовых норм различной отраслевой принадлежности выявлено, что действующий правовой механизм взимание косвенных налогов в экспортно-импортных операциях имеет следующие особенности: 1) трансграничный характер налогооблагаемых операций, 2) наличие иностранных участников, посредников между поставщиками и конечными потребителями товаров-и услуг, 3) растущее воздействие на него унифицированных норм международных соглашений и документов международных организаций (ВТО, ОЭСР, ЮНСИТРАЛ); 4) развитие новых форм международной коммерции и расчетов (электронной, бартерной), которые обусловливают необходимость критичного переосмысления современных институтов косвенного налогообложения в мировой торговле. В этой связи установлено, что возникла необходимость дополнения правового регулирования косвенного налогообложения экспортно-импортных операций в Налоговом кодексе Российской Федерации нормами об условиях взимания НДС с оборота «электронных» товаров и Интернет-операций, которые относятся к экспортно-импортным операциям на внешнем рынке.
7. Установлена необходимость усиления валютного контроля со стороны налоговых органов за основаниями незачисления валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации (ст.198 НК РФ) в целях предотвращения утечки капиталов и осуществления «мнимого» экспорта. Для повышения эффективности валютного контроля налоговыми органами за правомерностью исчисления налоговой базы при уплате акцизов в экспортно-импортных операциях с подакцизными товарами следует законодательно закрепить процедуру проверки «налогового резидентства компании» и «страны инкорпорации компании» при наличие нескольких поставщиков, покупателей-посредников, резидентов и нерезидентов в трансграничной операции с подакцизными товарами, дополнив указанными положениями о контроле валютный поступлений от экспортно-импортных операций пункт 5 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.
8. Выявлено отсутствие определения «налогоплательщика-участника трансграничных операций, связанных с экспортом и импортом товаров, работ, услуг», в связи с чем предлагается включить В/ Налоговый кодекс Российской Федерации новую статьи 20.1 «Налогоплательщики-участники трансграничных операций в сфере экспортно-импортного оборота товаров, работ, услуг» в которой бы было определено, что «Налогоплательщики-участники трансграничных операций в сфере экспортно-импортного оборота товаров, работ, услуг для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, являющиеся налоговыми резидентами различных государств, отношения между которыми могут оказывать влияние на конкурентные, ценовые, расчетные условия коммерческой операции, на ее экономические результаты, влияющие на размер исчисляемой налоговой базы, когда одна или несколько организаций-налогоплательщиков участвуют в экспортно-импортной операции по перемещению товаров, работ, услуг на таможенную территорию различных государств как покупатели, поставщики, посредники, кредиторы, налогоплательщики-участники трансграничных операций, являющиеся взаимозависимыми.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования. Исследование правового регулирования правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях связано с разработкой юридических оснований возникновения налоговых правоотношений по взиманию косвенных налогов в экспортно-импортном обороте, связанном с перемещением товаров через таможенную границу, изучением правовых гарантий налогоплательщиков в рамках процедуры возврата, зачета, освобождения от уплаты налогов во внешнеэкономических сделках, определением понятий «налоговой базы в экспортно-импортных операциях», «экспортно-импортной операции для целей косвенного налогообложения».
Практическая значимость связана с раскрытием особенностей взыскания косвенных налогов и налоговой задолженности во внешнеэкономической деятельности и применением комплексного подхода к анализу норм, регламентирующих сферу исчисления налоговой базы «внешних» НДС и акцизов, что позволяют рассчитывать как на повышение эффективности применения нормативно-правовых положений об исполнении обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, так и на увеличение эффективности товарного оборота с иностранными государствами.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по российскому и зарубежному праву, сравнительно-правовыми подходами к анализу особенностей правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях.
В исследовании автор опирался на практику работы государственных органов России, международных организаций и судов интеграционных сообществ, нормативные акты Федеральной Таможенной Службы, Федеральной Налоговой Службы Российской Федерации, Министерства финансов Российской Федерации, использовал их статистические отчеты и официальные обзоры.
Апробация и внедрение результатов исследования определяются его актуальностью, научной новизной и выводами как теоретического, так и практического характера. Отдельные положения были изложены в вышедших в свет четырех публикациях. Кроме того, некоторые выработанные автором рекомендации и тезисы используются в учебном процессе Всероссийской государственной налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. Рекомендации и предложения могут быть использованы как в нормотворческой деятельности по устранению недостатков в нормативно-правовом регулировании, так и в правоприменительной деятельности органов, вовлеченных в процесс взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях.
Структура работы определена кругом исследуемых проблем, ее целью и задачами. Диссертация состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь параграфов, заключения и списка использованных источников.
Источники правового регулирования взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях
Основное направление фискальной деятельности налоговых и таможенных органов Российской Федерации применительно к экспортно-импортным операциям связано с аккумуляцией в федеральном бюджете финансовых ресурсов в виде обязательных платежей (налоговых и таможенных), одними из которых являются НДС и акцизы, относимые согласно экономической теории к «косвенным налогам».3 Согласно ст. 13 Налогового кодекса РФ (НК РФ) к федеральным налогам относятся, в числе прочих, налог на добавленную стоимость и акцизы. Согласно п.2 ст.318 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) к таможенным платежам в числе прочих относятся налог на добавленную стоимость и акцизы, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Международно-правовые аспекты взимания косвенных налогов (НДС, акцизов) во внешнеэкономической деятельности переплетаются с правовым режимом экспортно-импортных операций в инвестиционной и торговой деятельности. При этом налоговые обязанности участников экспортно-импортных операций влияют на режим внешнеторговых сделок, порождают необходимость их учета при составлении условий договоров, отражают стимулирующую функцию налогообложения во внешнеторговой политике государства.
Государства-участники ЕВРАЗЕС (Россия, Белоруссия, Казахстан) и организаторы Таможенного Союза Протоколом от 11 декабря 2009 года «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» установили, что при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном, предусмотренному законодательством государства - члена таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы таможенного союза.
При этом налоговой базой по НДС при вывозе с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства -члена таможенного союза товаров по договору (контракту) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) является стоимость передаваемых (предоставляемых) товаров, предусмотренная договором (контрактом), при отсутствии стоимости в договоре (контракте), стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах, стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.4
Однако данные интеграционного налогового права не согласовывается с определением налоговой базы по внешнему НДС по статье 153 НК РФ, где говорится, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с НК РФ и таможенным законодательством Российской Федерации, то есть при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Право таможенного союза должно способствовать гармонизации режима взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях и найти непосредственное закрепление в нормах федеральных законов и иных актах внешнеэкономического и таможенного регулирования, взаимодействующих с соответствующими налоговыми нормами.
Уплата косвенных налогов, НДС и акцизов, является одним из условий перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации. Этот институт основан на правомерном поведении участников внешнеторговых операций. Отсутствие легитимности в деяниях субъектов влечет привлечение их к юридической ответственности и наложение соответствующих санкций.
Однако на сегодняшний день сложилось противоречивая ситуация, когда порядок исчисления налоговой базы по НДС и акцизам регулируется тремя различными актами.
Таможенный кодекс Таможенного союза в редакции Протокола от 16 марта 2010 г. в статья 75 «Объект обложения таможенными пошлинами, налогами и база (налоговая база) для исчисления таможенных пошлин, налогов» устанавливает, что базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика). Налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов таможенного союза.
Права и обязанности налогоплательщиков при взимании налога на добавленную стоимость и акцизов в экспортно-импортных операциях
Оборот по продаже одного и того же товара подлежал обложению только один раз и только в одном звене независимо от количества звеньев, через которые товар прошел в процессе движения от производства к потребителю (производящее предприятие, сбытовая база, магазин). В случае, когда товар, по реализации которого уже был внесен налог с оборота, перерабатывался в новое изделие, оборот по реализации последнего подлежал обложению.21
При оценке того или иного вида налогообложения экспортно-импортных операций должна приниматься во внимание торгово-экономическая ситуация на товарном рынке конкретной стране, поскольку нормы налогового законодательства об НДС и акцизах во внешней торговле представляют собой отражение внешнеэкономических отношений и занимает подчиненное положение по отношению к таможенной политике.
В рамках Международной Налоговой Программы в 2004г. был дополнен и опубликован, ранее разработанный рекомендательный акт (1993г) «Основы Мирового Налогового Кодекса». В Основах Мирового Налогового Кодекса содержится пять общих принципов построения налоговых систем, при этом, учитывая специфику экономики развивающихся стран, основная часть доходов должна формироваться за счет косвенных налогов (таможенных пошлин, НДС и акцизов) и налога на прибыль корпораций. Подоходный налог с физических лиц и имущественные налоги не должны играть существенной роли. Такая структура налогов позволит избежать высоких административных издержек на единицу собираемых налогов. Кроме того, в связи с отсутствием в развивающихся странах широкой практики социальных выплат и пособий высокие налоги на заработную плату нецелесообразны.
Как свидетельствуют мониторинги и исследования, этот принцип находит реализацию в российской налоговой системе. Анализ динамики налоговых доходов федерального бюджета свидетельствует о том, что доля косвенных налогов возрастает, а доля взносов в фонды социального страхования имеет тенденцию к уменьшению. Однако уровень их остается достаточно значительным и не соответствует рекомендациям, изложенным в Основах Мирового Налогового Кодекса.
Традиционно НДС и акцизы являются основным источником доходов государства (или, по крайней мере, одним из основных источников). Эта ситуация характерна как для России, так и для зарубежных государств.
Акцизы становятся весьма гибким средством осуществления экономической политики. При этом, когда страна вступает в переговоры с иностранным государством о взаимном понижении тарифов, в соответствии с разграничением пошлин на доходные и защитные, доходные пошлины исключаются из переговорного процесса, и это принимается всеми за правило. Акцизы, являясь внутренними налогами, в отличие от акцизов, таможенных пошлин, не являются объектом международного правового регулирования; их применение не регламентируется торговыми договорами и соглашениями и находится в ведении национальных органов власти Естественно, что акцизы, взимаемые при импорте товаров, могут выравнивать условия конкуренции между отечественными и иностранными товарами.
Качественно новый этап в развитии норм российского и европейского законодательства о налоговой базе косвенного налогообложения экспортно-импортных операций связан с созданием Таможенного союза ЕврАзЭС и характеризуется следующими особенностями.
Во-первых, в начале XX века в мире растет влияние нормативно-правовых актов интеграционных сообществ, а также Всемирной Торговой Организации (ВТО) и Международной Торговой Палаты (МТП), которые рассматривают косвенное налогообложение как инструмент защитных, компенсационных и антидемпинговых мер в торговой политике. В связи с этим с начала XX в. таможенные пошлины все чаще рассматриваются не как источник доходов бюджета, а как тарифные меры регулирования международной торговли. Международные и региональные соглашения по торговым вопросам серьезно снизили их ставки и сократили область применения. Особый вклад в развитие косвенного налогообложения внесли документы Соглашения по тарифам и торговле и в последующем документы Всемирной торговой организации (ВТО), где были заложены принципы ограничения дискриминационной политики в области косвенного налогообложения, а также основные принципы разграничения юрисдикции между государствами.
Во-вторых, новым шагом стало введение и распространение косвенных налогов с универсальным объектом (универсальных косвенных налогов). Сначала в налоговой практике государств появились налоги с оборота, а затем НДС, в котором был устранен каскадный эффект оборотных налогов.
В-третьих, произошло расширение доли косвенных налогов в доходах бюджетов за счет стабильности участников экспортно-импортных операций, как плательщиков косвенных налогов. В связи с расширением влияния ВТО нормы и документы, созданные в ее рамках, получили дальнейшее распространение и приобрели обязательный характер, что затронуло регулирование косвенных налогов. В области разграничения юрисдикции государств идет процесс усовершенствования механизма устранения двойного налогообложения товаров, перемещаемых субъектами одного государства в другое государство (взимание акцизов и таможенных пошлин).
В-четвертых, в связи с развитием коммуникаций и средств связи, а также дальнейшей «дематериализации» товаров и услуг за счет Интернет-торговли механизм косвенного налогообложения должен адаптироваться к новым реалиям жизни. Доля электронной торговли продолжает расти и создавать целый ряд проблем для косвенного налогообложения и, в особенности для администрирования косвенных налогов.
При решении современных проблем распределения между государствами прав по налогообложению доходов от электронной коммерции необходимо уточнить общие критерии определения резидентства и источника дохода. В случае невозможности определения налогового резидентства компаний, участвующих в электронной коммерции, на основании критерия эффективного управления и контроля следует использовать последовательно ряд других критериев, таких как местонахождение центра экономических интересов, место инкорпорации компании. В исключительных случаях следует допустить определение резидентства компании по взаимному согласию заинтересованных государств. Соответствующие положения следует включать в соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые РФ с иностранными государствами.
Особенности налогового администрирования в сфере косвенного налогообложения экспортно-импортных операций
Правовые проблемы, связанные с налоговым администрированием при уплате НДС и акцизов в связи с перемещением через таможенную границу стали объектом внимания за последние годы и нашли отражение в Основных направлениях государственной налоговой политики на 2007-2010 годы., в Основных направлениях государственной налоговой политики на плановый период 2010 и 2011 годов, разработанных Министерством финансов Российской Федерации, в Соглашениях Правительств государств-членов таможенного союза Евразийского Экономического Сообщества. К этому вопросу в последнее время обращаются и российские ученые юристы в области налогов и сборов.
На сегодняшний день налоговое администрирование в сфере косвенного налогообложения во внешнеэкономической деятельности регламентируется преимущественно нормами права трех кодексов, Таможенным кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Таможенный кодексом таможенного союза Евразийского экономического сообщества, а также рядом федеральных законов, постановлений Правительства РФ, приказами Минфина России, ФНС России, ФТС России. 50 В соответствии со ст. 31 НК РФ налоговые органы как органы налогового администрирования вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронном виде, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов51 При этом налоговые органы по статье 32 НК РФ обязаны соблюдать законодательство о налогах и сборах, осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Статья 34 НК РФ гласит, что таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, Налоговым Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.
Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 Налогового Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.
Таможенный кодекс Российской Федерации также устанавливает общий режим взимания этих налогов в статьях 3,12, 122,320,321,328 и др. Для них характерна принадлежность к косвенным налогам, поскольку их фактические и юридические плательщики не создают; к федеральным налогам, поскольку они зачисляются в федеральный бюджет на основании ст. 12,13 Налогового кодекса Российской Федерации; к территориальным налогам, так как они взимаются на всей территории Российской Федерации; НДС и акцизы в таможенных правоотношениях производны, вследствие их зависимости от уплаты таможенной пошлины.
Правительство Российской Федерации относится к числу государственных органов, осуществляющих налоговое администрирование, то есть систему мер государственного управления, регулирования и контроля, в сфере взимания косвенных налогов во внешнеэкономической деятельности. Постановлением Правительства РФ от 4 сентября 1999 г. N 1008 «Об акцизных марках» ((в ред. Постановлений Правительства РФ от 20.04.2000 N 355, от 15.02.2001 N 124, от 04.10.2002 N 747, от 21.12.2005 N 786, от 20.02.2010 N 76) установлено, что алкогольная продукция, табак и табачные изделия, ввозимые на таможенную территорию Российской / Федерации, подлежат обязательной маркировке акцизными марками установленного образца, Федеральной таможенной службе Российской Федерации следует классифицировать указанные товары в соответствии с кодами товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Содружества Независимых Государств и таможенного союза ЕврАзЭС.54
В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории, Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным и налоговым законодательством РФ и Таможенным кодексом таможенного союза ЕврАзЭС.
Косвенное налогообложение экспортно-импортных операций в европейском интеграционном праве и налоговом праве зарубежных государств
В процессе анализа и выработки государственной налоговой политики все в большей степени наряду с национальными принимаются во внимание и международные факторы, вносящие в нее определенные коррективы. В целом ряде государств косвенные налоги так же, как и в России занимают важное место в налоговых системах, составляя значительную долю в бюджетных доходах, широко используются при формировании налоговой системы государства. Это явление во многом объясняется: во-первых, высоким фискальным эффектом этих налогов и способностью оказывать регулирующее воздействие на общественное потребление; во-вторых, тем, что система косвенного налогообложения -наиболее удобная для мобилизации доходов в казну форма, позволяющая оперативно и регулярно получать крупные суммы, в ней заложены возможности воздействия на экономику, т.е. стимулировать или сдерживать производство по тем или иным направлениям, и возможности регулирования потребления, а вместе с тем она позволяет быстро реагировать на экономические процессы. Но при использовании механизма косвенного налогообложения важны комплексный анализ последствий его применения, учет особенностей экономики страны. Не случайно в развитых странах при всех негативных сторонах косвенного налогообложения оно не противодействует развитию экономики.
Специалисты в области финансово-правовых дисциплин признают необходимость поддержания приоритета прямого налогообложения над косвенным. Известный французский исследователь М.Алле, проанализировав налогообложение в странах ЕС, отметил, что в подавляющем большинстве действующие налоговые системы основаны на уравнительной философии. По своей скрытой сути они покоятся на двойном постулате, безоговорочно принятом в обществе во имя «социальной справедливости» с целью ликвидации неравенства: приоритете прогрессивных налогов над пропорциональными; приоритете прямых налогов над косвенными
Задача полного упразднения косвенного налогообложения при всех его издержках и недостатках не ставится, но им предлагается в ряду основных ее элементов установление «единого и универсального налога на стоимость предметов потребления». По его мнению, общая и единая ставка налога на потребление позволила бы обеспечить финансирование государственных расходов, которые не покрывались бы за счет других источников доходов.
Во внимание должна приниматься финансовая значимость косвенных налогов. Например, федеральный бюджет Канады формируется за счет взимания, в том числе налога на товары и услуги, акцизов, таможенных пошлин. В Испании взимаются основные налоги, включая акцизы на алкогольную продукцию, табачные изделия, топливо, автомобили и некоторые другие товары, таможенные пошлины. Доля косвенных налогов в доходах бюджета неодинакова, например, поступления от НДС составляют 24,9%, а акцизов - 13,2%.98
В отдельных странах нормы, определяющие систему косвенного налогообложения, нашли закрепление на конституционном уровне." Например, в Швейцарии налог на добавленную стоимость может взиматься Конфедерацией, если «вследствие эволюции возрастной структуры населения финансирование социального страхования по старости, лиц, оставшихся без кормильца, и лиц, потерявших трудоспособность, не может быть более обеспеченным; Конфедерация может в федеральном законе увеличить на один пункт налог на добавленную стоимость. Кроме того, на специальные цели расходования Конфедерации предоставлено право взимать налог со следующих товаров: необработанный и обработанный табак; очищенные алкогольные напитки; пиво; автомобили и их составные части; нефть, иные нефтяные продукты, природный газ, продукты их очистки. В частности, согласно ст. 134 Конституции Швейцарии «объекты, которые федеральное законодательство относит к обложению налогом на добавленную стоимость, налогом на специальные расходы, гербовым сбором и предварительным налогом или от которых это законодательство освобождает, не могут вводиться кантонами и коммунами в налог такого же характера»
В налоговых системах разных стран мира наблюдается довольно разнообразный состав косвенных налогов, как-то: налог на добавленную стоимость, налог с оборота, налог с продаж, акцизы, гербовые и иные сборы и пошлины. Встречаются и совсем специфические косвенные налоги. Например, в США все предприятия страны, занятые в сфере производства и оборота алкогольной продукции, наряду с акцизами уплачивают и так называемый «специальный профессиональный налог».
Действующая налоговая система США включает такие косвенные налоги, как налоги с розничных продаж потребительских товаров, акцизные сборы и таможенные пошлины. Что касается местных косвенных налогов, то существуют универсальные местные налоги с продаж и акцизы на отдельные товары. Акцизами облагаются: табак, спиртные напитки, косметические товары, драгоценности, бензин, дизельное топливо, авиационный керосин, автомобильные покрышки, охотничье и рыболовное снаряжения, медицинские вакцины и некоторые другие товары.
Похожие диссертации на Правовое регулирование взимания косвенных налогов в экспортно-импортных операциях
