Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Финансово-правовая сущность акцизов
1. Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения стр. 13
2. Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации стр. 36
3. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству зарубежных стран стр. 57
4. Общая правовая характеристика обязательных элементов акциза стр.73
Глава II. Акцизы в механизме государственного регулирования производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции
1. Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией стр. 96
2. Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции стр. 116
3. Особенности изъятия и конфискации спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции стр .131
4. Ответственность за нарушения порядка производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции стр. 145
Заключение стр. 165
Перечень нормативных правовых актов и литературы стр. 170
- Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения
- Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации
- Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией
- Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В Российской Федерации все еще продолжается реформирование системы налогообложения. В рамках этого сложного процесса решаются различные проблемы, касающиеся уточнения состава налогов и сборов, совершенствования юридических конструкций отдельных налоговых платежей, методов налогового администрирования. В Послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации в 2004 г. отмечалось, что в результате преобразований в налоговой сфере удалось повысить собираемость налогов, снизить масштабы уклонения от их уплаты, уменьшить налоговое бремя на экономику. По завершении же реформ налоговая система должна стать необременительной для бизнеса, и не только по уровню налоговых ставок, но и в части процедур расчета и уплаты налогов, упорядочения налоговых проверок и налоговой отчетности, а также справедливой для всех экономических агентов. Избыточная ориентированность на фискальную функцию должна быть исключена с переориентацией на функцию стимулирования роста конкурентоспособности бизнеса.
В рамках этой работы исключительно важным является четкое определение: правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов (налоги на потребление) вообще и акцизов в частности; их места в системе российского налогового права. Диссертант исходит из того, что правоприменительная практика по-прежнему сталкивается с многочисленными проблемами, обусловленными несовершенством соответствующих юридических конструкций, наличием многочисленных нестыковок и противоречий в соответствующих нормах законодательства о налогах и сборах. Что в свою очередь требует разработки понятийного аппарата и выработки рекомендаций по совершенствованию правового регулирования акцизов.
Традиционно акцизы связываются с налогообложением спирта и алкогольной продукции. Налоговое администрирование по линии взимания акцизов в значительной степени повышает эффективность государственного контроля за производством и оборотом подакцизной продукции данного вида. В соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 февраля 2005 года №72 Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) определена как федеральный орган исполнительной власти, который помимо прочего осуществляет функции по контролю и надзору за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции.
Следует также учитывать, что косвенное налогообложение выполняет не только фискальную или контрольную, но и регулирующую функцию. Посредством введения акцизов на те или иные товары, изменения их ставок и порядка уплаты государство фактически осуществляет регулирование уровня и структуры общественного потребления. Например, налоги этого вида позволяют поддерживать на довольно высоком уровне цены на алкогольную продукцию, тем самым, ограничивая их потребление, что вполне отвечает интересам государства и общества.
Все это в значительной степени обуславливает важность акцизного обложения и стимулирует научной интерес к его проблемам.
В свою очередь в системе акцизного обложения значительной спецификой характеризуется порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Его отличает особый объект налогообложения, наличие специфических ограничений по реализации подакцизных товаров данного вида, включая режим налогового склада и обязательную их маркировку. При этом следует учитывать, что в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 2005 года №107-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации»
этот порядок претерпел очередные изменения с 1 января 2006 года. Исходя из этого, представляется необходимым провести комплексный анализ правового регулирования налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Новизна подобной постановки проблемы в значительной степени и обуславливают актуальность данного исследования.
Цели и задачи исследования. Основной целью работы является проведение всестороннего комплексного исследования налогово-правового регулирования отношений возникающих в связи с производством, реализацией и налогообложением спирта и алкогольной продукции. На его основе предполагается выявить несовершенные и неэффективные юридические конструкции, выработать рекомендации по применению соответствующих правовых норм.
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
уяснения финансово-правовой сущности акцизов;
разработки понятия налогов на потребление, определения места акцизов в системе косвенного налогообложения;
выявления по результатам изучения зарубежного опыта наиболее эффективных и действенных механизмов акцизного обложения;
определения места налогообложения в системе государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции;
установления особенностей налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией по сравнению с общим порядком налогообложения подакцизных товаров;
выработки научно-методических рекомендаций по применению норм законодательства о налогах и сборах, определяющих порядок налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией;
7. определения особенностей применения мер юридической ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе производства, реализации спирта и алкогольной продукции и налогообложения операций с ними. Предмет составляют соответствующие нормы законодательства о налогах и сборах и законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции, а также практика их применения.
Теоретическая база исследования. Теоретическую базу данного диссертационного исследования, прежде всего, составляют научные труды, посвященные правовым аспектам косвенного налогообложения. К числу их авторов относятся такие известные русские ученые, как: А.Н. Гурьев, СИ. Иловайский, А.А. Исаев, П.М. Лебедев, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, И.Т. Тарасов, Н.И. Тургенев, И.И. Янжул.
Теоретическую основу исследования также составили научные труды со
временных авторитетных ученых в области финансового и налогового права:
К.С. Вельского, Д.В. Винницкого, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой,
Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной,
И.И. Кучерова, Н.П. Кучерявенко, Г.В. Петровой, Ю.Н. Старилова,
Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, СО. Шохина.
Отдельные вопросы, касающиеся косвенного налогообложения в це
лом и акцизов в частности, рассматривались в работах таких авторов,
как : А.В. Брызгалин, И.А. Давыдова, И.П. Гусева, Н.Н. Злобин,
Н.А. Нечипорчук, СГ. Пепеляев, Т.К. Подгорная, Р.А. Шепенко,
Е.Н. Шереметьева и др.
Проблема государственного регулирования и контроля оборота алко
гольной продукции являлась предметом исследований А.П. Але-
гина, Г.В. Хомерики. Полученные ими научные результаты также учтены при
написании этой работы.
Методология и методика исследования. Методологическую основу диссертационного исследования составляют традиционные методы материалистической диалектики, исторический, социологический, формальнологический, системно-структурный и сравнительно-правовой методы.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований, прежде всего, таких как изучение статистических данных и изучение правоприменительной практики.
Нормативную правовую базу исследования в своей основе составляет законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также акты законодательства в области производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Кроме того, в диссертации использовались постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.
При подготовке диссертационного исследования проанализированы дореволюционные издания по теории финансов и налогообложения, а также использована современная научная и учебно-практическая литература по административному, финансовому и налоговому праву.
Научная новизна диссертационного исследования. В диссертационных исследованиях отечественных правоведов по налогово-правовой тематике отдельное внимание проблемам косвенного налогообложения практически не уделялось. Рассматривались лишь отдельные вопросы, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и акцизов. Из зарубежных авторов в этой связи можно упомянуть лишь диссертационное исследование Г.В. Бех «Правовое регулирование косвенных налогов в Украине» (г. Харьков, 2002 г.). Что касается непосредственно проблем налогообложения операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией, то они до настоящего времени предметом диссертационных исследований не являлись вовсе.
Акцизное обложение впервые рассматривается диссертантом комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования соответствующей сферы, включая такие, как маркировка алкогольной продукции, декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, лицензирование и аккредитация организаций их осуществляющих. В этой связи следует учесть, что основные положения Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции», в том числе касающиеся налогообложения и маркировки спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции также в значительной степени изменены федеральными законами от 21 июля 2005 года №102-ФЗ и от 31 декабря 2005 года №209-ФЗ (соответствующие изменения вступили в силу с 1 января, а также в марте-июне 2006 года). Все это свидетельствует о научной новизне и своевременности данного диссертационного исследования.
К числу наиболее важных результатов исследования, которые получены лично автором, относится: выявление сущностных признаков косвенных налогов; уяснение места и значения акцизов в системе косвенного налогообложения; уточнение специфики налогообложения спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; установление места налогообложения в механизме государственного регулирования производства и оборота этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; определение особенностей применения мер ответственности в отношении плательщиков акцизов - нарушителей законодательства о налогах и сборах.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования:
1. Основные особенности правового регулирования косвенных налогов заключаются в том, что:
- во-первых, они имеют своим объектом налогообложения юридически значимые действия, возникающие не в процессе производства или обращения
благ, как у прямых налогов, а - в процессе их потребления;
во-вторых, при их установлении во внимание должна приниматься не только налоговая способность налогоплательщиков, но и платежеспособность потребителей облагаемых ими товаров (работ, услуг);
в-третьих, их субъектами являются исключительно организации и индивидуальные предприниматели, т.е. хозяйствующие субъекты, реализующие соответствующие товары (работы, услуги), но не физические лица;
в-четвертых, они включаются в цену товаров (работ, услуг) не на стадии их производства, а при реализации.
2. Признакам косвенных налогов в соответствии с действующими поло
жениями Налогового кодекса Российской Федерации соответствуют акцизы
и налог на добавленную стоимость. Совокупность налоговых платежей дан
ных видов в настоящее время и формирует систему косвенного налогообло
жения. Ранее в нее также включались такие косвенные налоги, как налог с
оборота, налог с продаж и таможенная пошлина.
3. Российская система налогов и сборов традиционно характеризуется
значительной (вплоть до преобладающей) долей косвенного налогообложения.
Что в свою очередь нашло отражение в механизме правового регулирования
налоговых отношений. Продолжительное время этот механизм целенаправ
ленно разделялся на две противопоставлявшихся друг другу сферы правового
регулирования - прямых и косвенных налогов.
Практически на протяжении всего развития налогово-правового регулирования состав налогов и сборов включал акцизы, сочетающиеся в разные периоды истории с иными косвенными налогами (торговые и таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость, налог с оборота и налог с продаж). При этом состав подакцизных товаров в части спирта и алкогольной продукции оставался неизменным.
4. Выявлено на основе анализа зарубежного законодательства, что прак
тически во всех иностранных государствах присутствуют акцизы, взимание
которых варьируется, как в сочетании с налогом на добавленную стоимость
(налогом с оборота), так и с иными косвенными налогами - налоги с продаж, гербовые и лицензионные сборы, таможенные пошлины. В связи с этим сделаны выводы о необходимости корректировки правовых норм, регулирующих порядок взимания косвенных налогов. Порядок исчисления и уплаты акцизов во многом универсален, так как соответствующие элементы обложения по странам мира существенно совпадают. Так, в качестве подакцизных товаров повсеместно определены алкогольные напитки, а налогообложение осуществляется преимущественно на основе твердых ставок.
На основе теоретических изысканий и практики применения законодательства о налогах и сборах доказано, что акциз по своей юридической природе является налогом, так как налоговый платеж данного вида обладает всеми его признаками, включая публичность, обязательность, принудительность взыскания и безвозмездность. Употребление термина «акциз» в НК РФ следует рассматривать, лишь как своеобразную особенность в определении налоговых платежей этого вида, которая не несет дополнительной смысловой нагрузки.
Состав обязательных элементов обложения акцизами в полной мере соответствует общему составу элементов налогообложения и включает объект, субъект, налоговую базу, ставку, налоговый период, порядок исчисления, срок и порядок уплаты. Приведена авторская трактовка юридического состава и определения элементов акциза. По НК РФ объектом обложения акцизами являются подлежащие налогообложению операции, совершаемые с подакцизными товарами. Подакцизные товары составляют предмет акцизов.
Обязательная маркировка алкогольной продукции представляет собой специфическую (характерную исключительно для акцизов) форму взимания авансовых платежей по налогу посредством приобретения налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа акцизных марок. Последние же, являясь документами государственной отчетности, удостоверяют законность (легальность) производства и или оборота на территории Россий-
ской Федерации соответствующей алкогольной продукции и одновременно служат средством осуществления контроля за уплатой налогов.
8. В действующем законодательстве о налогах и сборах содержится единственная норма, в которой имеет место упоминание о марках и обязательной маркировке (п.6 ст. 200 НК РФ). Принимая во внимание исключительную важность обязательной маркировки, в том числе прямое использование ее для целей налогообложения и налогового контроля предлагается дополнить главу 22. «Акцизы» НК РФ статьей следующего содержания:
«Статья 195-1. Специальные (акцизные) марки и обязательная маркировка
Специальные (акцизные) марки являются документами государственной отчетности, удостоверяющими законность ввоза, производства и оборота на территории Российской Федерации соответствующей алкогольной продукции и отражающими идентифицирующую информацию необходимую для целей налогового контроля.
Приобретение налогоплательщиком у уполномоченного государственного органа специальных (акцизных) марок является формой взимания авансовых платежей по налогу.
Обязательная маркировка алкогольной продукции заключается в нанесении на подакцизную продукцию специальных (акцизных) марок способом, исключающим их отслоение от тары, а также обеспечивающим повреждение специальных (акцизных) марок при вскрытии тары и невозможность повторного их использования.
Производство и оборот подакцизной продукции в таре без обязательной маркировки не допускается, если иное не предусмотрено законодательством».
Теоретическая и практическая значимость. Диссертация является результатом самостоятельного монографического исследования и содержит разработку основных положений проблем налогово-правового регулирования.
Важнейшие выводы и рекомендации, изложенные в диссертации, могут иметь определенное теоретическое и практическое значение.
В качестве важнейшего результата данного диссертационного исследования можно признать то, что его результаты могут составить основу методического материала для использования должностными лицами налоговых органов и органов внутренних дел при взимании акцизов на операции со спиртом, спиртсодержащей и алкогольной продукцией, а также плательщиками акцизов.
Выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства о налогах и сборах (в части правовых норм определяющих порядок исчисления и уплаты акцизов), а также законодательства в области производства и оборота спирта и алкогольной продукции (в части правовых норм, регламентирующих маркировку алкогольной продукции). Кроме того, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе в виде лекционного материала, например, при преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в четырех научных статьях. Отдельные положения диссертации использовались при подготовке методических рекомендаций, предназначенных для использования подразделениями органов внутренних дел по борьбе с экономическими преступлениями.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, содержания состоящего из двух глав (восьми параграфов), а также заключения и списка нормативных правовых актов и литературы. Общий ее объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России к работам подобного рода.
Теоретико-правовые основы косвенного налогообложения
Теоретический вопрос о разделении налогообложения на прямое и косвенное, как две его составляющих и об их соотношении между собой, относится к разряду определяющих в науке финансового права в целом и налогового права в частности. Во всяком случае, именно это разделение в первую очередь используется практически всеми исследователями при классификации налогов и сборов, описании налоговых систем. В этой связи представляется необходимым для уяснения финансово-правовой сущности акцизов в рамках данного исследования проанализировать экономико-правовые основы косвенного налогообложения, на счет которого и относятся налоговые платежи этого вида.
История развития мировых цивилизаций донесла до наших дней достаточно много сведений о налогах и процедурах их взимания. Одни налоговые конструкции сохранились практически в неизменном виде до наших дней, другие претерпели существенные изменения или были упразднены под влиянием социальных, экономических, политических и других процессов1. Соответственно в разные исторические периоды менялся состав и соотношение прямых и косвенных налогов, как источников государственных доходов.
Позволим себе утверждать, что самые первые формы налогообложения по своей сути все-таки являлись прямыми. Ведь известно, что налогообложение началось в древности с так называемой «церковной десятины», которая регулярно взималась со всего произведенного или добытого в интересах служителей религиозного культа. Со временем определенная дополнительная доля продукта стала изыматься также и на цели финансирования светской администрации . Эти подати по своей правовой природе вполне укладывались в рамки прямого налогообложения, так как взимались в процессе приобретения или накопления материальных благ.
Возникновение же косвенных налогов, взимаемых в процессе расходования материальных благ, прежде всего, связывается с появлением пошлинного налогообложения, которое приходится на несколько более поздний период развития общества и государства. Исторически возникнув позднее прямых, в последствии косвенные рычаги налоговых систем превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного бюджета или покрытия государственных расходов. Примерно с XVIII века развитие налоговых форм идет одновременно по прямому и косвенному обложению, а не в направлении от одного из них к другому. Начиная с этого времени, устанавливается примерное соответствие степени развития косвенных налогов3.
Впрочем, не без оснований отдельные исследователи воздерживаются от категорического суждения относительно того, какие налоги прямые или косвенные возникли раньше, так как отдельные элементы акцизного обложения все-таки обнаруживаются на самых ранних этапах общественного развития .
Полагаем, что определенная неясность в вопросах о возникновении и развитии прямого и косвенного налогообложения, а также об их соотношении является следствием все ее сохраняющейся неопределенности в деле установления сущностных признаков, позволяющих провести четкое разграничение, соответственно, необходимо осуществить их классификацию по соответствующим основаниям.
Деление налогов на прямые и косвенные известно «еще с давних времен» . Тем не менее, изначально следует согласиться с тем, что любая классификация условна и имеет недостатки. В особой степени, как отмечает известный специалист в области налогообложения С.Г. Пепеляев, это касается классификации налогов, в которых переплетены политические, юридические и экономические аспекты. Соответственно, критерии классификации, верные с экономической точки зрения, не всегда правильны с точки зрения политики или права. Тем не менее, классификация налогов, по мнению ученого, способствует их систематизации, которая необходима в законодательных целях:
- во-первых, разумное построение налоговой системы требует упорядочения налогов, исключения дублирующих платежей, что позволяет распределять налоговое бремя оптимально;
- во-вторых, при налогообложении разных объектов применяются различные приемы юридической техники;
- в-третьих, необходима группировка налогов, имеющих одинаковую природу, например, в целях избежания двойного налогообложения, при котором один и тот же субъект обречен уплачивать одни и те же или сопоставимы налоги многократно;
- в-четвертых, систематизация налогов способствует правильному толкованию налогового законодательства, позволяет избежать ошибок при применении аналогии в налоговом праве6.
С этих позиций попытаемся разобраться в проблеме классификации налогов в части разделения их на прямые и косвенные.
В первую очередь, как нам представляется, чрезвычайно важное значение в этом деле имеет установление истины в вопросе о том, по какому же основанию может осуществляться интересующая нас классификация, так как в учебной и научной литературе наряду с формой взимания обнаруживается также упоминание способа взимания . Например, отдельные авторы непосредственно отмечают, что критерием деления налогов на прямые и косвенные выступает способ их взимания9. Однако, анализ соответствующих определений свидетельствует о том, что правоведы, используя различные основания классификации прямых и косвенных налогов, в большинстве своем, исходят из одних и тех же признаков.
Представляется очевидным, что наиболее важные, сущностные различия прямого и косвенного налогообложения отражает соответствующая форма взимания. В этой связи уместно привести следующее суждение известного российского ученого И.Х. Озерова: «Самый масштаб, которым определяется размер суммы причитающейся с каждого плательщика, мы оставим в стороне. Смена этих масштабов имеет свою очень интересную историю: сначала таким масштабом была общая имущественная масса; затем последняя распадается на отдельные формы, - поземельное владение, обладание недвижимостью, капиталом, размер жалования; выступают, как объекты обложения, -потребление хлеба, водки, табака, сахара, объем пользования почтовыми учреждениями, железными дорогами и т.д. Все это имеет свою историю, и определяющим моментом здесь являются интересы разных групп, экономический уровень страны и прочее. Но этот вопрос - вопрос о мере, которой измеряется налогоспособность плательщика, рассматривается в другом месте.
Акцизы в системе налогов и сборов Российской Федерации
Трудно переоценить значение налоговой системы, тем более, что оно неуклонно возрастает по мере того, как государство усиливает экономические функции и свое воздействие на рыночные механизмы и регуляторы с целью их корректировки. Определение приоритетов развития становится государственной экономической политикой. Налоговая система служит инструментом ее проведения . В свою очередь понимание финансово-правовой сущности акцизов весьма затруднительно без определения их места и назначения в налоговой системе Российской Федерации. В данном случае мы исходим из того, что налоги, входящие в систему косвенного налогообложения, к числу которых, как уже известно, относятся и акцизы, является мощным регулятором в механизме реализации налоговой политики. Прежде всего, это обусловлено тем, что косвенные налоги оказывают прямое воздействие на социально-экономические процессы в обществе, непосредственно сказываются на производстве и потреблении.
Безусловно, при рассмотрении данного вопроса важным является установление соотношения прямых и косвенных налогов, так как эта позиция относится к числу основных при оценке системы налогов и сборов и ее составляющих . Однако полагаем, что непосредственно акцизное обложение характеризуют также и такие показатели, как его доля в общем объеме поступлений от косвенных налогов, налоговых доходов государства в целом, влияние на уровень налогового бремени, особенности реализации налоговых функций и социально-экономические последствия такой реализации.
К числу принципов реализации налоговых систем современные специалисты не без оснований относят рациональное сочетание прямых и косвенных налогов. В данном случае имеется в виду не только сочетание механизма прямого и косвенного налогообложения (косвенные налоги более привлекательны с точки зрения особенностей исчисления, механизма сбора, но это не значит, что крен в налогообложении должен происходить в область ограничения потребления), но и упорядочение внутренней структуры прямых и косвенных налогов. В области прямого налогообложения это сочетание поступлений от обложения доходов и имущества, в области косвенного - от обложения внутреннего и внешнего потребления .
Значительный объем косвенного налогообложения среди источников государственных доходов является для нашей страны своеобразной финансовой традицией. В свое время М.О. Гредингер писал: «Хорошая финансовая система может быть организована только путем правильного сочетания прямых и косвенных налогов. В числе последних питейный налог не только имеет за собой длинное историческое прошлое, но в некоторых странах, особенно же у нас, занимает первенствующее место».
Зачатки отечественной податной системы, те или другие приемы извлечения денежных средств у населения, для удовлетворения государственных потребностей были всегда, начиная от варяжских князей57. На счет же самых ранних косвенных налогов можно отнести так называемые «корчмиты» -сборы с корчмы и постоялого двора, упоминавшиеся еще в источниках XI-XII вв.
В последующем косвенное налогообложение постепенно получало все более широкое распространение. В XV-XVI вв. население привлекалось к уплате различных пошлин: «тамги» - торговой пошлины с товаров; «мыта» -платы за проезд и провоз товаров через заставы; «гостиного» - сбора за пребывание на гостином дворе и др. Предусматривалась также уплата «восьм- ничего» в размере одной восьмой части стоимости облагаемого товара. В первой половине XVII в. взималось уже порядка 70 различного вида пошлин59. Подобное достаточно примитивное налогообложение давало, тем не менее, существенные финансовые результаты. К примеру, в 1680 г. Счетный приказ обеспечил поступление в государственную казну 1,2 млн. руб. доходов, при этом из них на счет косвенных налогов приходилось более 53 %60.
Позднее косвенные налоги преимущественно существовали уже в виде акцизных сборов с ограниченного круга товаров массового спроса (спиртные напитки, табак, соль, чай, сахар). Нередко акцизные сборы дополнялись откупами, либо заменялись государственной монополией на производство и продажу того или иного товара.
Тем не менее, доля питейных откупных в государственных доходах Российской Империи также из года в год являлась преобладающей. Так, в 1796 году на них приходилось более 35% доходной части бюджетной росписи или 18 млн. руб., при общей сумме государственных доходов в 63,6 млн. рублей. Вследствие злоупотреблений откупщиков и увеличения пьянства в 1805 г. учрежден Комитет для изыскания мер «ограничению размножения кабаков» при сохранении питейного дохода в прежней величине, составлявшего в то время около 12 млн. руб. (четвертая часть всего государственного бюджета). Предложения Комитета легли в основу откупных условий на 1807-1811 гг., в частности цена на вино увеличена с 4 до 6 рублей. Разорение хозяйства, вызванное войной 1812 г., а также существенное увеличение податей и повинностей привели к уменьшению потребления алкогольной продукции и к накоплению недоимок у откупщиков.
Система откупов ставилась под сомнение современниками в виду ее низкой финансовой эффективности. В этой связи в трактате М.М. Сперанского «План финансов» применительно к финансовой ситуации, складывающейся в России в 1810 году, отмечалось, что «Трудно решить вопрос о сравнительных выгодах откупа, ныне существующего, и акциза, в других государствах употребляемого. Нет сомнения, однако же, что мало-помалу должно стараться акцизом заменить откуп, а между тем ввести немедленно и не позже как с 1811-го года акциз в тех губерниях, где вольная продажа питей существует. Сие од-но составит весьма важную статью доходов» .
Правовое регулирование операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией
В науке, безусловно, не оставался без внимания тот факт, что до недавнего времени алкогольная отрасль формировала значительную часть государственных доходов1. Однако в предыдущей главе нами уже отмечалось, что акцизное обложение далеко не всегда имеет своей основной или единственной целью достижение государством определенного финансового результата. К примеру, уже упоминавшаяся винная монополия, которая ранее существовала в Российской империи, преследовала не только фискальные цели. По словам СЮ. Витте, «введение винной монополии было предпринято исключительно для борьбы с неумеренным потреблением народом водки, и притом водки с вреднейшими примесями ... . Цель реформы была не пи-тейное хозяйство, а уменьшение великого народного бедствия - пьянства» .
Современная действительность, как мы уже установили, также свидетельствует о том, что акцизы помимо того, что являются важным источником бюджетных доходов, оказывают и действенное регулирующее воздействие на структуру и уровень потребления населения (регулирующая функция). В частности их взимание в определенной степени ограничивает потребление товаров, использование которых не поощряется государством и обществом, например, тех которые при чрезмерном употреблении наносят вред здоровью человека (в данном случае - алкогольная продукция). Представляется, что именно это обстоятельство, прежде всего, и обуславливает наличие этих косвенных налогов в налоговых системах большинства стран мира и определение в качестве одного из их объектов налогообложения операций по реализации спиртосодержащей и алкогольной продукции.
Вместе с тем акцизное обложение способствует упорядочению не только потребления, но также организации производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции. Поэтому его следует рассматривать комплексно наряду с другими институтами, составляющими систему государственного регулирования интересующей нас сферы, включая такие, как: декларирование объема производства и оборота спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; аккредитация организаций, осуществляющих оборот алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции; лицензирование деятельности по производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции; обязательная маркировка алкогольной продукции. Представляется, что указанными юридическими конструкциями в их совокупности, в основном и определяется правовой режим операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией.
В наибольшей степени для многих ученых на сегодняшний день представляется очевидной необходимость государственного регулирования сектора алкогольной продукции. По мнению А.П. Алегина, это непосредственно связано с особыми биохимическими и иными свойствами алкоголя, а также со специфичной «ролью» алкогольной продукции в жизни современного общества. Обладая «исключительной популярностью» у населения алкоголь, даже произведенный с соблюдением всех необходимых требований, тем не менее, является опасным веществом. Бесконтрольное производство и перемещение этого продукта могут обернуться как минимум серьезным ущербом здоровью нации, а как максимум - падением уровня культуры, образованности, нравственности и т.п., активизацией процессов инволюции общества .
Специалистами отмечается, что контроль за производством и оборотом алкогольной продукции не теряет своей актуальности потому, что реализация винно-водочных изделий обеспечивает немалую долю налоговых поступлений в бюджет. Важность этого контроля подтверждена Постановлением Правительства РФ от 6 октября 1998 года №1159 «Об усилении государственного регулирования в сфере производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции» , положения которого направлены на защиту здоровья и жизни населения, повышение качества продукции, поступающей на рынок, усиление государственного контроля и регулирования в сфере производства и оборота алкогольной продукции, увеличение поступлений доходов в бюджеты всех уровней. Все это можно реализовать в полной мере только в случае, если будет обеспечено производство и реализация легальной алкогольной продукции5.
В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12 ноября 2003 года №17-П «По делу о проверке конституционности ряда положений статьи 19 Федерального закона «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» в связи с запросом Арбитражного суда Псковской области и жалобой гражданина А.Н. Гасанова»6 определено, что государственное регулирование в области производства и оборота такой специфической продукции, относящейся к объектам, ограниченно оборотоспособным, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащаяся продукция, обусловлено необходимостью защиты как жизни и здоровья граждан, так и экономических интересов Российской Федерации, обеспечения нужд потребителей в соответствующей продукции, повышении ее качества и проведения контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области. В этих целях устанавливаются правовые основы промышленного производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в том числе закрепляется обязательность лицензирования указанной деятельности.
Правовое регулирование обязательной маркировки алкогольной продукции
По определению маркировка является составной частью стандартизации, как деятельности направленной на упорядочение сферы производства и обращения продукции. Во всяком случае, на это указывает содержание ст. 1 Федерального закона от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании» 8, в соответствии с которой стандарт предполагает установление характеристик продукции, правил осуществления и характеристик процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. При этом стандарт может содержать требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке и этикеткам и правилам их нанесения.
В данном случае следует исходить из широкого понимания маркировки, так как она включает разнообразные виды маркирования. Например, в соответствии с нормами упомянутого закона предусмотрено маркирование продукции знаками соответствия (ст. 22) и знаками обращения на рынке (ст. 27). В ст. 24 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3521-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименования мест происхождения товаров»19 предусмотрена предупредительная маркировка. Вопросы маркировки наркотических средств и психотропных веществ регулируются ст. 27 Федерального закона от 8 января 1998 г. №3-Ф3 «О наркотических средствах и психотропных веществах»20. Однако все эти виды маркировки не имеют фискальной направленности и применяются для иных целей.
Нас же в рамках данного исследования интересует исключительно та маркировка, которая осуществляется, в том числе для целей налогообложения. Подобная маркировка, как уже отмечалось, является одной из наиболее важных составляющих правового регулирования операций со спиртом, спиртосодержащей и алкогольной продукцией. Можно сказать, что этот элемент является важнейшим признаком акцизного обложения. В значительной степени его важность обусловлена сложной правовой природой обязательной маркировки, сочетающей в себе административно- и налогово-правовые составляющие. Ведь данная юридическая конструкция одновременно сочетает в себе возможности взимания авансовых платежей в счет уплаты акцизов через приобретение акцизных марок, с одновременным использованием последних в качестве средства подтверждения легальности производства и реализации алкогольной продукции, осуществления налогового контроля и носителями соответствующей информации.
Специалистами обоснованно отмечается, что марки установленного образца, наклеиваемые на подлежащие маркировке подакцизные товары - это своеобразная форма взимания в бюджет акцизов. Уплачиваемая при покупке акцизных марок сумма не означает полной уплаты акцизов в бюджет, но является, по сути, авансовым платежом по данному виду налога, размер которого равен стоимости приобретаемых марок акцизного сбора и учитывается при составлении налогового расчета (декларации)21.
Согласно ст. 200 НК РФ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 года №107-ФЗ) с 1 января 2006 года суммы авансового платежа, уплаченные налогоплательщиком при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке, подлежат вычету.
В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ алкогольная продукция с содержанием этилового спирта более 9% объема готовой продукции подлежит обязательной маркировке в следующем порядке:
- алкогольная продукция, производимая на территории Российской Федерации, за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт, маркируется федеральными специальными марками. Указанные марки приобретаются организациями, осуществляющими производство такой алкогольной продукции, в государственных органах, уполномоченных Правительством Российской Федерации;
- алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) на таможенную территорию Российской Федерации, маркируется акцизными марками. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.
Маркировка иной алкогольной продукции, а также маркировка какими-либо иными марками не допускается. В свое время в письме МНС России от 6 ноября 2001 г. №БК-6-07/846@ «О маркировке и реализации алкогольной продукции» отмечалось, что маркировка алкогольной продукции идентификационными марками, марками качества и любыми другими марками, введенными региональными законами и распоряжениями, не является необходимым условием для ее реализации. Вместе с тем осуществляемый платеж за марки, введенный такими законами и распоряжениями, обладает всеми предусмотренными п. 2 ст. 8 НК РФ признаками сбора. Соответственно плата за идентификационную марку, марку качества и т.д. представляет собой обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, внесение которого является одним из условий предоставления плательщику права продажи алкогольной продукции. В соответствии со ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов и сборов, но им не предусмотренные. В связи с этим налоговым органам необходимо запрещать к реализации продукцию с иной маркировкой нежели предусмотренной соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.
В соответствии с Федеральным законом от 22 ноября 1995 года №171-ФЗ (в ред. Федерального закона от 21 июля 2005 года №107-ФЗ) с 1 января 2006 года федеральная специальная марка и акцизная марка определяются, как документы государственной отчетности, удостоверяющие законность (легальность) производства и оборота алкогольной продукции, осуществление контроля за уплатой налогов, а также являются носителями информации единой государственной автоматизированной информационной системы и подтверждением фиксации информации о реализуемой на территории Российской Федерации алкогольной продукции в единой государственной автоматизированной информационной системе.
Требования к образцам федеральных специальных марок и акцизных марок устанавливаются Правительством Российской Федерации.
Изготовление федеральных специальных марок и акцизных марок, установление их цены, нанесение на них сведений о маркируемой ими алкогольной продукции, маркировка ими алкогольной продукции также осуществляются в порядке, определенном Правительством Российской Федерации. При этом технология изготовления и нанесения федеральных специальных марок и акцизных марок должна исключать возможность их подделки и повторного использования, обеспечивать возможность нанесения на них и считывания сведений о маркируемой ими алкогольной продукции с использованием технических средств единой государственной автоматизированной информационной системы.
