Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность и система обязательного аудита как формы финансового контроля 16
1. Правовая природа аудиторской деятельности 16
2. Понятие и системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля 43
3. Зарубежный опыт правового регулирования обязательного аудита и международные стандарты аудита 73
4. Становление законодательства об обязательном аудите в российской федерации 92
Глава 2. Механизм правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации 104
1. Аудиторские правоотношения: субъекты, объект, содержание 104
2. Условия осуществления обязательного аудита по российскому законодательству 139
3, Аудиторское заключение как результат осуществления независимого финансового контроля 170
Заключение 186
Список использованной литературы
- Правовая природа аудиторской деятельности
- Понятие и системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля
- Аудиторские правоотношения: субъекты, объект, содержание
- Условия осуществления обязательного аудита по российскому законодательству
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования определяется теоретической и практической значимостью вопросов, касающихся финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации.
Институт независимого аудита в условиях рыночной экономики является одной из необходимых составляющих финансового контроля за деятельностью экономических субъектов, осуществляемого в любом государстве. Его роль невелика в обществе, в котором преобладает государственная собственность, управляемая административно-командными методами, и осуществляется тотальный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью субъектов. В условиях происходящего переосмысления роли государства в экономике происходит и осознание изменившихся функций и форм осуществления финансового контроля. Поэтому в демократическом обществе с рыночными формами хозяйствования, когда в нормальном развитии рыночных отношений, обеспечении надежной защиты от финансовых рисков заинтересован не только каждый субъект экономической деятельности в отдельности, но и общество, государство в целом, роль аудита значительно возрастает.
В конце XIX - начале XX столетия основополагающей категорией науки о финансах и науки финансового права было понятие «финансовое хозяйство». Как писал В.А. Лебедев: «Финансовая наука есть наука... о финансовом хозяйстве. Поэтому в нее и должно входить изучение всего, что понимается под словом «хозяйство». А хозяйство состоит из трех непосредственно связанных между собой операций: приобретения доходов, расходования их и выводов результатов хозяйничания».1 Эти выводы о результатах финансово-хозяйственной деятельности, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, как раз и формируются с помощью
1 Лебедев В.А. Финансовое право. Т.1. СПб., 1889. С.234.
аудита, который позволяет подтвердить достоверность информации, содержащейся в финансовых отчетах экономических субъектов. Наличие же достоверной финансовой информации, подтвержденной независимым лицом, позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия ряда экономических решений. Это как никогда актуально в условиях глобализации экономики, появления транснациональных корпораций. Сегодня крупный бизнес интернационален, а процесс изменений и его влияние распространяются с большой скоростью. Операции крупного бизнеса по своим масштабам глобальны, так же как спрос на финансовые ресурсы и их предложение. Поэтому именно независимый аудит способен удовлетворить интересы широкого круга заинтересованных лиц в обеспечении достоверности финансовой информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций в условиях современной экономики.
Обязательный аудит, являясь одним из основных средств, понуждающих экономические субъекты предоставить достоверную информацию об их реальном финансовом положении заинтересованным пользователям финансовой информации, на современном этапе приобретает особую значимость.
В российском праве институт аудита как независимый финансовый контроль возник только в 80-е годы XX столетия, причем была установлена обязательность аудита. При этом правовые основы осуществления аудиторской деятельности были определены лишь в 1993 г. с принятием Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных указом Президента РФ от 22 декабря 1993 года №2263. Этот нормативный акт просуществовал вплоть до 2001 г., когда был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», обусловивший начало процесса реформирования нормативно-правовой базы аудита.
Вместе с тем, следует отметить, что ряд актуальных вопросов
аудиторской деятельности до сих пор не решен. Существует целый ряд научных проблем, которые либо мало изучены, либо вовсе остаются вне поля научных изысканий. Прежде всего, к ним следует отнести недостаточность исследования теоретических основ аудита, определения правовой природы аудиторской деятельности, а также критериев и условий осуществления обязательного аудита. Требует научного обоснования и уточнения понятийный аппарат в сфере аудита. Недостаточно изучены виды аудиторской деятельности, что приводит к включению в перечень сопутствующих услуг видов деятельности, представляющих собой самостоятельные виды предпринимательской деятельности, осуществление которых требует соблюдения специальных требований и условий. Кроме того, необходима четкая теоретическая основа для решения проблем, связанных с государственным и общественным регулированием аудиторской деятельности. Научное осмысление и законодательное регулирование аудиторской деятельности, в целом, и обязательного аудита, в частности, должно вестись в направлении выработки единых начал, принципов, категорий, свойственных финансовому контролю, учитывая при этом, что аудиторская деятельность является одним из видов предпринимательской деятельности.
Следует также указать, что в современной юридической литературе мало внимания уделяется правовому регулированию аудита. При этом в основном исследуются общие вопросы аудиторской деятельности, порядка осуществления аудита и т.п., в меньшей степени затрагивается обязательный аудит. Между тем проблемы, связанные с правовыми основами обязательного аудита представляются актуальными как для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в части определения условий его осуществления, так и для экономических субъектов, подпадающих под обязательный аудит, в части определения и уточнения критериев его проведения, а также для пользователей финансовой информации, заинтересованных в предоставлении гарантий получения достоверной
информации.
Теоретической основой диссертационной работы послужили научные труды, монографические и диссертационные исследования по общим вопросам теории права, проблемам финансового, гражданского, предпринимательского, административного, и других отраслей права, а также труды по экономике и финансам.
Комплексный анализ правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации предопределил необходимость изучения научных работ таких известных ученых экономистов, как СМ. Бычкова, Ю.А. Данилевский, П.И. Камышанов, А.В. Крикунов, Н.Т. Лабынцев, В.И. Подольский, А.Я. Руф, А.А. Савин, В.В. Скобара, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, А.А. Терехов, и др. В целях разработки и углубления теоретических основ обязательного аудита весьма полезен зарубежный опыт, нашедший отражение в трудах Р. Адамса, А.Э. Аренса, Д. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Д. Робертсона и др.
Особое внимание при проведении исследования уделено работам ученых правоведов по общей теории государства и права: А.Б. Венгерова, Н.И. Матузова, А.В. Малько, B.C. Нерсесянца, Л.И. Спиридонова, О.Р. Халфиной, и др.; по финансовому праву: А.Ю. Викулина, Л.К. Вороновой, Е.Ю. Грачевой, В.В. Гущина, О.Н. Горбуновой, М.Д. Загряцкова, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, В.А. Лебедева, Е.А. Ровинского, В.М. Родионовой, Г.А. Тосуняна, Н.И. Химичевой, В.И. Шлейникова, СО. Шохина, А.А. Ялбулганова и др.; по гражданскому и предпринимательскому праву: М.М. Агаркова, М.И. Брагинского, В.В. Витрянского, А.В. Габова, Е.П. Губина, И.В. Дойникова, И.В. Ершовой, С.Э. Жилинского, А.Ю. Кабалкина, Н.В. Козловой, А.Я. Курбатова, B.C. Мартемьянова, О.М. Олейник, Б.И. Пугинского, Е.А. Суханова, Л.А. Чеговадзе и др.
При подготовке диссертации использованы также диссертационные исследования А.Г. Григорьевой, В.А. Захарова, А.О. Иншакова, Д.Е. Качановского, М.Е. Ковешникова, М.Ю. Масалина, СЯ. Нелгобина, Д.В.
Нефедова, Ю.В. Петровичевой, М.В. Савчука, Т.Ю. Серебряковой, Н.А. Синельниковой, Л.Б. СитдиковоЙ, И.В. Тордии, Д.В. Уткина, Е.И. Филюшиной и др.
Несмотря на определенное количество работ, связанных с данной тематикой, вопросам правового регулирования обязательного аудита, не было уделено должного внимания. Современные исследования представляют собой либо небольшие статьи в периодических научных изданиях, либо комментарии действующего законодательства, либо параграфы отдельных учебников и учебных пособий, написанных в большинстве случаев учеными-экономистами. При этом данные работы не исчерпывают всех практических и теоретических проблем, возникающих при осуществлении обязательного аудита. Поэтому институт обязательного аудита нуждается в комплексном исследовании.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в процессе финансово-правовой и гражданско-правовой регламентации обязательного аудита в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы финансового, административного и гражданского права, регулирующие общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления обязательного аудита.
Целью диссертационного исследования является комплексное изучение правового института обязательного аудита в Российской Федерации, определение содержания понятий «аудиторская деятельность», «обязательный аудит», выявление и теоретическое осмысление проблем финансово-правового и гражданско-правового регулирования обязательного аудита, а также формулирование предложений, направленных на совершенствование законодательства в данной сфере.
Достижение поставленной цели обусловило необходимость решения следующих основных задач:
выявить и проанализировать экономико-правовую сущность аудиторской деятельности;
раскрыть понятия «аудиторская деятельность», «аудит» и «финансовый контроль», определить их содержание и правовую природу;
исследовать роль и место аудита в системе финансового контроля, выявить сходства и различия аудита и ревизии как форм финансового контроля;
исследовать историю возникновения и развития института обязательного аудита как формы финансового контроля, в том числе, и за рубежом, определить роль международных стандартов аудита в становлении этого института в Российской Федерации; исследовать системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля по российскому законодательству;
определить характер аудиторских правоотношений, установить субъектный состав правоотношений, возникающих из обязательного аудита, и их объект;
проанализировать условия осуществления обязательного аудита как формы финансового контроля в Российской Федерации;
выявить пробелы и перспективы совершенствования норм финансового и гражданского законодательства об обязательном аудите, разработать конкретные рекомендации по устранению пробелов и коллизий.
Методологической основой исследования послужил диалектико-материалистический метод познания и основанные на нем общенаучные и частно-научные методы: анализ, синтез, системно-структурный и системно-функциональный, исторический, лингвистический, технико-юридический, метод сравнительного правоведения и другие научные методы познания социально-экономических процессов. Их использование позволило
диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи и единстве, целостно, всесторонне и объективно. Используемые в диссертации методы не исключают возможности в отдельных случаях простого изложения фактов в качестве необходимой аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой и выявляющей особенности исследуемого вопроса.
Научная новизна диссертационного исследования предопределяется необходимостью исследования правовых аспектов обязательного аудита как формы финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов. Настоящая диссертация является одной из первых попыток комплексного исследования обязательного аудита в условиях глобализации экономики и перехода Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности. В диссертации сформулированы необходимые для целей исследования понятия, в том числе, понятие обязательного аудита и аудиторской деятельности, а также раскрывается существующий механизм регулирования обязательного аудита, выявляются пробелы и противоречия в действующем законодательстве и предлагаются пути решения наиболее острых теоретических и практических вопросов правового регулирования аудита.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Заключение о том, что смешение двух самостоятельных понятий «аудит» и «аудиторская деятельность» является существенным недостатком Федерального закона «Об аудиторской деятельности», кроме того, указание на предпринимательский характер аудиторской деятельности в значительной степени ограничивает ее. Автор предлагает:
А) Под аудиторской деятельностью понимать деятельность по организации, методическому обеспечению аудита, а также проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, осуществляемое на профессиональной основе лицами, получившими статус аудитора или
аудиторской организации в порядке, установленном Федеральным законом «Об аудиторской деятельности».
Б) Аудит как форму финансового контроля определять как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей.
2. Авторское определение обязательного аудита как формы
финансового контроля, под которым следует понимать отношения по
осуществлению ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения
бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также
иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и
индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законом.
Вывод о том, что при осуществлении аудиторской проверки, учитывая длящийся характер аудиторского правоотношения, правовое значение должно придаваться наличию заинтересованности с момента направления аудируемому лицу письма-обязательства о проведении аудита вплоть до момента выдачи аудиторского заключения.
Вывод о том, что ослабление государственного контроля за аудиторской деятельностью, в частности, упразднение такой его формы как лицензирование, представляется нецелесообразным и преждевременным, не соответствующим интересам государства и пользователей информации, предоставляемой аудиторами.
Предложение закрепить в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» закрытый перечень организационно-правовых форм аудиторских организаций, исключив из него наряду с открытым акционерным обществом и форму унитарного предприятия, а также установить, что обязательный аудит могут осуществлять и индивидуальные аудиторы.
Вывод о том, что, определяя в пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» организации, подлежащие обязательному аудиту, законодатель смешал два самостоятельных критерия — организационно-правовую форму и вид деятельности экономического субъекта. Представляется целесообразным разграничить указанные критерии, уточнив пп.1 и пп.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности». Кроме того, в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности)) необходимо установить критерий обязательного аудита, связанный с источником формирования уставного (складочного) капитала, а также определить правовую организацию деятельности интегрированного экономического субъекта в качестве критерия обязательного аудита финансово-промышленных групп,
Предложение о том, что сумма активов баланса по состоянию на конец отчетного года в качестве критерия обязательного аудита как формы финансового контроля, установленного пп.З п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», должна определяться за исключением случаев, когда такие активы сформированы только за счет имущества, внесенного в качестве вклада в уставный (складочный) капитал юридического лица, при условии, что юридическое лицо на конец финансового года не осуществляло финансово-хозяйственную деятельность.
Вывод о том, что обязательный аудит в соответствии с пп.4 п.1 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» необходимо распространить наряду с унитарными предприятиями, основанными на праве хозяйственного ведения, и на унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия).
Предложение исключить оценку стоимости имущества и оценку предприятий как имущественных комплексов из перечня сопутствующих услуг, предусмотренного п.6 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», в связи с тем, что оценочная деятельность является
самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в отношении которой установлены специальные профессиональные требования.
10. Вывод о том, что условием осуществления обязательного аудита
должно служить обязательное страхование гражданской ответственности
аудиторской организации за причинение вреда имуществу других лиц и
нарушение договора, что влечет за собой необходимость внесение
изменений в ст.13 Федерального закона «Об аудиторской деятельности».
11. Вывод о том, что в Кодексе Российской Федерации об
административных правонарушениях следует предусмотреть норму,
устанавливающую ответственность за непроведение (уклонение от
проведения) или препятствование проведению обязательной аудиторской
проверки.
12. С целью усиления публично-правового значения обязательного
аудита предложение определить правовые последствия представления
налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения. В связи
с чем, дополнить статью 32 Налогового кодекса РФ «Обязанности налоговых
органов» пунктом 4:
«Налоговые органы в случае представления налогоплательщиком модифицированного аудиторского заключения в составе годовой бухгалтерской отчетности обязаны провести камеральную налоговую проверку в порядке, предусмотренном статьей 88 настоящего Кодекса.
Примечание. Под модифицированным аудиторским заключением в настоящей статье понимается аудиторское заключение с отрицательным мнением (отрицательное заключение) и аудиторское заключение с отказом от выражения мнения».
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что полученные в ходе исследования выводы развивают и дополняют понятийный аппарат института аудиторской деятельности, позволяют переосмыслить важные аспекты правового регулирования обязательного аудита в Российской Федерации. Предложения и рекомендации обобщают и
дополняют научные знания о сущности института обязательного аудита и могут служить основой для последующих научных исследований в рассматриваемой области.
Практическая значимость исследования заключается в том, что проведенный анализ законодательства, сформулированные выводы и предложения могут быть использованы в законотворческой деятельности по дальнейшему совершенствованию гражданского, административного и налогового законодательства, правоприменительной деятельности государственных органов, осуществляющих контроль в сфере аудиторской деятельности. Возможно использование теоретических положений диссертации аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, заказчиками аудиторских услуг при заключении соответствующих договоров, в учебном процессе при преподавании курсов предпринимательского и финансового права в высших и средних юридических учебных заведениях, при подготовке методических рекомендаций и учебных пособий по теме диссертационного исследования.
Апробация результатов исследования. Основные научные положения, выводы и рекомендации, сформулированные автором в диссертационном исследовании, нашли свое отражение в опубликованных статьях по теме диссертационного исследования. Некоторые положения диссертационного исследования были внедрены и использованы в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по гражданскому и предпринимательскому праву, при преподавании спецкурса «Правовое регулирование аудиторской деятельности» в Московском гуманитарном университете, а также при подготовке методических материалов по программе проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата в области общего аудита в Учебно-методическом центре по аттестации, обучению и повышению квалификации аудиторов при Российской академии кадрового обеспечения агропромышленного комплекса и Учебно-методическом центре «Бухучет и
аудит» при Государственном университете - Высшей школе экономики. Отдельные предложения диссертанта апробированы в выступлениях автора на VI Всероссийской научно-практической конференции «Аудит в России (актуальные проблемы аудита, бухгалтерского учета и налогообложения)» (г. Москва, 25-28 мая 2004 г.), на Научных конференциях аспирантов и докторантов Московского гуманитарного университета (г. Москва, 19 декабря 2004 года, 19 мая 2005 года), на Общероссийской научно-практической конференции «Правовые проблемы экономической, административной и судебной реформы в России» (г. Москва, 20-21 декабря 2004 года), на VII Всероссийской конференции «Аудит, бухгалтерский учет и налогообложение в России-2005» (г. Москва, 2005 г.)-
Эмпирической базой исследования послужило анкетирование по специально разработанной методике 123 представителей среднего и малого бизнеса на рынке аудиторских услуг; контент-анализ основных периодических изданий, материалов, размещенных в сети Интернет, по вопросам правового регулирования обязательного аудита (2004-2005 гг.). Кроме того, проанализированы Правила страхования гражданско-правовой ответственности аудиторов ОАО «Русская Страховая Компания», ООО «Страховой альянс «Фиделити», ОСАО «Россия», ОАО «РОСНО», ОАО «Страховая компания «Дальакфес», страховой группы «Спасские ворота»; изучены 7 аудиторских заключений по результатам проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности организаций за 2003 и 2004 годы, проведенного ООО «СИТИАУДИТ» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 007306 от 6 мая 2005 г. выдана Министерством финансов РФ), ЗАО «БДО Юннкон» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 000547 от 25 июня 2002 г.), ЗАО «Аудиторско-консультационная группа развития бизнессистем» (лицензия на осуществление аудиторской деятельности №Е 000440 от 25 июня 2002 г.), ООО «Аудит-Контур» (лицензия на осуществление
аудиторской деятельности в области общего аудита №007812 от 3 апреля 2001 г.).
Структура диссертации определена кругом исследуемых проблем, ее целями и задачами. Порядок организации диссертационной работы направлен на полное и логическое раскрытие темы исследования. Работа состоит из введения, двух глав, объединяющих семь параграфов, заключения, списка использованной литературы и нормативно-правовых актов.
Основные выводы проведенного исследования представлены в диссертации по параграфам и в заключении.
Правовая природа аудиторской деятельности
Изменения в социально-экономической сфере, произошедшие в России в последние десятилетия, явились необходимой предпосылкой становления и развития аудита — неотъемлемого элемента рыночной экономики. Вопросы правового регулирования и организации аудиторской деятельности, совершенствования законодательства об аудите постоянно находятся в центре внимания представителей отечественной науки и практики. Вместе с тем, до сих пор у многих представителей бизнеса нет понимания сущности аудита и его целей. В понятие «аудит», как справедливо отмечают авторы, зачастую вкладывается различный смысл, который порой доходит до абсурда1, аудиторскую проверку приравнивают к ревизии хозяйственной деятельности организаций, проводимой налоговыми и другими контрольными государственными органами. Дискуссионным является вопрос об экономической и юридической природе аудита. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №1Ч9-Ф3 «Об аудиторской деятельности»2 (далее - Закон об аудиторской деятельности), закрепив понятие аудиторской деятельности и определив аудит как предпринимательскую деятельность, породил немало споров о правовой природе аудита. В связи с чем, представляется необходимым рассмотреть вопрос о цели и сущности аудита, о соотношении понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», а также определить правовую природу аудиторской деятельности.
Аудиторская деятельность, аудит в соответствии со ст.1 Закона об аудиторской деятельности - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, целью которой является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В данном легальном определении законодатель фактически приравнивает понятия «аудит» и «аудиторская деятельность», не делая между ними никаких различий. Вместе с тем в научной литературе неоднократно указывалось на то, что понятие «аудиторская деятельность» более широкое, нежели «аудит», с чем, на наш взгляд, следует согласиться. Как отмечает Н. Ремизов, под аудитом (до принятия Закона об аудиторской деятельности) большинство российских специалистов понимали «собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а под аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих ему услуг». Тем самым, перечислив эти два понятия через запятую, закон «позволяет толковать их как общее и частное понятия и открывает возможность для трактовки аудита как частного случая аудиторской деятельности».1 Таким образом, аудит всегда рассматривался и рассматривается экономистами как процесс, т.е. совокупность последовательных действий, процедур по сбору и оценке доказательств, необходимых для выражения аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства. Понятием же «аудиторская деятельность» охватывается весь комплекс мероприятий по организации и проведению аудита, в том числе по организации контроля за деятельностью аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов со стороны уполномоченных государственных органов и органов управления юридических лиц. В сущности «аудит» и «аудиторская деятельность» совершенно разные экономические и юридические понятия, имеющие самостоятельные механизмы регулирования.
Разграничить понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» можно и исходя из определения понятия «деятельность». Она рассматривается как специфическая человеческая форма отношения к окружающему миру, содержание которой составляет его целесообразное изменение в интересах людей; условие существования общества. Деятельность включает в себя цель, средства, результат и сам процесс.1 Процесс же (от лат. processus — продвижение) - это совокупность последовательных действий для достижения какого-либо результата2, т.е. процесс является одним из составляющих элементов деятельности, но не равнозначен ей. Поэтому следует согласиться с мнением отдельных авторов, что смешение аудита и аудиторской деятельности в первой же статье закона - первый признак его некоторой недоработки, методологическая неточность закона, подобное приравнивание понятий может создать определенные трудности.3
В западной практике используется понятие «аудит», а не «аудиторская деятельность». При этом существующие различные определения аудита, во многом схожие друг с другом, в целом отражают его экономическую сущность, значение и цели. Аудит определяется, как правило, через перечисление составляющих его элементов - планирование, исследование, проверка, представление отчета и т.п., т.е. аудит понимается как процесс, направленный на подтверждение достоверности информации финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Вместе с тем, в этих определениях подчеркиваются различные аспекты данного процесса. Так, в определениях аудита данных Британским комитетом по аудиторской практике (Auditing Practices Committee - АРС) в 1989 г.4, Э.А. Аренсом и Дж. Лоббеком5, а также Американским институтом дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA)1 акцент делается на независимость аудита, осуществление его профессиональным специально назначенным аудитором. Шотландский институт присяжных бухгалтеров (The Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS)2, Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association - AAA — Commitee on Basic Auditing Concepts, создан в 1971 г.)3 и адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш4 обращают внимание на системность аудита, т.е. подчеркивается, что аудит как процесс, имеет свою цель и логику, основан на структурированном подходе к принятию решений. Он не является беспорядочным и незапланированным. В ходе этого процесса получают и оценивают данные, влияющие на принятие аудиторских решений.
Наряду с названными определениями аудита, получило распространение, как указывает Дж. Робертсон5, определение аудита как деятельности, направленной на уменьшение предпринимательского риска. Однако, на наш взгляд, в западном определении аудита как деятельности заложен иной смысл, нежели в понятии «аудиторская деятельность», существующем в российском законодательстве.
Понятие и системообразующие признаки обязательного аудита как формы финансового контроля
В условиях рыночной экономики различают два вида аудита как формы финансового контроля: во-первых, инициативный аудит, инициаторами проведения которого выступают, как правило, акционеры (инвесторы), банки (предоставление аудиторского заключения является одним из условий получения кредита), собственники имущества юридического лица и другие пользователи информации1; во-вторых, обязательный аудит, когда обязанность его проведения предусмотрена законом. Таким образом, данная классификация аудиторских проверок проводится в зависимости от того, кто является инициатором проведения аудита и каково требование закона в отношении осуществления аудиторской проверки данного экономического субъекта. Представляется, что эта классификация имеет наиболее существенное значение для теории и практики аудита. В частности, для раскрытия понятия «обязательный аудит» как формы финансового контроля и определения критериев его проведения.
Нельзя согласиться с теми авторами, которые утверждают, что обязательный аудит существует лишь в России, в отличие от развитых стран, где аудит осуществляется только по желанию клиента2, так как не совсем понятно, на чем основано такое мнение. Аудит в силу предписания закона предусмотрен законодательством многих стран, его появление было закономерным результатом развития компаний с ограниченной ответственностью, в частности, акционерных обществ, и компаний с участием иностранного капитала, а также массовыми банкротствами предприятий и организаций в период мирового экономического кризиса. Требование о проведении обязательного аудита явилось ответной мерой, направленной на защиту интересов акционеров и иных пользователей информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности компаний с ограниченной ответственностью. Обязательный аудит в этом смысле можно рассматривать как одну из форм участия государства в регулировании рыночных отношений, ведь как показал опыт, упование только на действие рыночных механизмов является ошибочным, а также как форму осуществления финансового контроля за деятельностью экономических субъектов в негосударственном секторе экономики. Во избежание социальных конфликтов в обществе и для достижения баланса публичных и частных интересов, государство не должно полностью устраняться от регулирования экономики. Ведь государственное регулирование экономики представляет собой «деятельность государства в лице его органов, направленную на реализацию государственной экономической политики, с использованием специальных средств, форм и методов»1, однако должны быть четко определены границы и механизмы государственного воздействия на экономику.
Установление обязательности аудиторских проверок для определенных экономических субъектов как раз и является одним из механизмов регулирования. Публичный характер обязательного аудита подчеркивается и в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации №4-П от 1 апреля 2003 г. «По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной».1 В данном постановлении указывается, что «отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер. Осуществляя ее, аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера... Проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов...». Однако, на наш взгляд, нельзя согласиться с выводом Конституционного Суда РФ о том, что аудиторская организация в случае проведения обязательного аудита, выступает в качестве контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции, т.е. фактически осуществляет контрольно-ревизионную деятельность в отношении аудируемого лица. Как уже отмечалось выше, ревизия является основным методом государственного финансового контроля и проводится вышестоящим по отношению к проверяемому субъекту органом, фактически субъекты ревизионного правоотношения находятся в отношениях субординации, они не равны по своему статусу, в то время как аудиторская организация и аудируемое лицо равноправны с точки зрения гражданского права. Инициатива проведения обязательного аудита исходит не от экономического субъекта, однако, выбор аудиторской организации принадлежит аудируемому лицу, за исключением государственных унитарных предприятий и организаций в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, а отношения возникающие по поводу проведения аудиторской проверки и в ходе ее осуществления опосредуются гражданско-правовым договором возмездного оказания услуг. Кроме того, несмотря на определенное сходство ревизии и аудита, их цели и результат не совпадают.
Ранее понятие инициативного и обязательного аудита было закреплено во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2263. Ныне действующий Закон об аудиторской деятельности не содержит понятия инициативного аудита, однако, в аудиторской практике этот термин существует. Инициативный аудит можно определить как отношения по осуществлению независимой проверки бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также иной информации о финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, проводимой по их желанию. Он проводится в любое время и в тех объемах, которые устанавливаются самостоятельным решением органа управления юридического лица либо решением индивидуального предпринимателя в зависимости от преследуемой цели, т.е. инициатором здесь выступает сам экономический субъект. Целью инициативного аудита, как правило, служит выявление недостатков в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности и налогообложении. Причины для проведения инициативного аудита могут быть самые разнообразные. Так, В.И. Подольский выделяет среди них следующие: во-первых, предприятия, ставшие акционерными обществами, ранее подвергавшиеся тщательному внутриведомственному контролю, лишились привычного контроля со стороны специальных органов; во-вторых, текучесть бухгалтерских кадров.
Аудиторские правоотношения: субъекты, объект, содержание
Аудиторские правоотношения представляют собой один из видов правовых отношений. Само понятие правоотношения является одним из основных в юриспруденции и определяется как отношение между людьми и их организациями, урегулированное нормами права и состоящее во взаимной связи субъективных прав и юридических обязанностей участников правоотношения.1 В сфере аудиторской деятельности возникают различные по своему характеру общественные отношения, среди которых можно выделить несколько групп: - во-первых, собственно аудиторские правоотношения, которые возникают между аудитором и аудируемым лицом по поводу проведения аудита; - во-вторых, иные правоотношения, тесно связанные с аудиторскими, возникающие между аудиторской организацией (аудитором) и уполномоченными государственными органами в ходе организации аудиторской деятельности, а также организации контроля за ее осуществлением; - в-третьих, дополнительные правоотношения, которые возникают по поводу оказания аудиторских услуг (например, по организации обучения специалистов в области аудиторской деятельности; по проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ, связанных с аудитом; по правовому консультированию, а также представительству от имени экономических субъектов в уполномоченных государственных органах и т.д.); в-четвертых, служебно-вспомогательные правоотношения, возникающие, например, между аудитором и экспертом, привлекаемым в случае необходимости и способствующим проведению аудита.
При этом в зависимости от структуры связей, характерной для тех или иных правоотношений, возникающих в ходе осуществления аудиторской деятельности, можно выделить так называемые горизонтальные отношения, в которых наблюдается юридическое равенство сторон, т.е. отношения между аудиторской организацией (аудитором) и аудируемым лицом, и вертикальные отношения, т.е. отношения между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и органами государственной власти. В данном случае государство и государственные органы, как отмечает В.В. Лаптев, выступают в качестве субъектов, регулирующих (организующих) предпринимательскую деятельность.1 Возникающие здесь отношения создают условия для осуществления аудиторской деятельности, и именно в них государство реализует публичные интересы. Самостоятельную группу отношений составляют организационно-управленческие отношения, складывающиеся в самой аудиторской организации, между ее подразделениями, а также между аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами и профессиональными аудиторскими объединениями. Для этой группы отношений характерно наличие как горизонтальной, так и вертикальной структуры связей. Такие отношения регулируются субъектами путем издания локальных нормативно-правовых актов.
Несмотря на разнообразие отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, попадая под действие норм права, все они приобретают свойство правовых отношений с присущими им признаками, а именно: - во-первых, правоотношения всегда возникают между конкретно определенными лицами: будь-то аудитор (аудиторская организация) и аудируемое лицо, либо аудитор и уполномоченный государственный орган; - во-вторых, в правоотношениях четко определен не только состав субъектов, но и их взаимное поведение по отношению друг к другу, т.е. стороны правоотношения всегда обладают субъективными правами и несут субъективные юридические обязанности; - в-третьих, юридические отношения всегда связаны с правом: или с законом, или с нормой обычного права, или с судебным (административным) прецедентом, или они сами являются общественными отношениями с такими правовыми свойствами, что в случае необходимости могут быть признаны и защищены государством.1 В данном случае аудиторские правоотношения связаны с законом; - в-четвертых, осуществление субъективного права и исполнение обязанности обеспечивается возможностью государственного принуждения. Это свойство правоотношения связано с правореализующей способностью государства. В частности, аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Гражданско-правовая ответственность возникает по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ. Суть ее состоит в возмещении убытков, причиненных некачественным проведением аудиторской проверки, однако, вопрос оценки качества последней является дискуссионным. Административная ответственность, применяемая к субъектам аудиторской деятельности, например, в случае выявления компетентными органами нарушений лицензионных требований и условий, заключается в наложении штрафа на виновное лицо, а также приостановлении действия лицензии. Уголовная ответственность предусмотрена только в отношении индивидуальных аудиторов, использующих свои полномочия вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя и других лиц либо нанесения вреда другим лицам.
Исходя из общей классификации правоотношений, можно представить следующую характеристику аудиторских правоотношений. Так, аудиторские правоотношения являются двусторонними, так как в них участвуют две стороны: с одной стороны - аудиторская организация (аудитор), с другой — аудируемое лицо, государственный уполномоченный орган, кредиторы, собственники или учредители, каждая из которых несет права и обязанности. Эти правоотношения относятся к категории относительных, в которых определены обе стороны и только они могут являться потенциальными нарушителями прав по данному отношению. Аудиторские правоотношения, по сути, регулятивные правоотношения, так как связаны с установлением прав и обязанностей сторон и их реализацией.
Правовые отношения различаются и в зависимости от отраслевой принадлежности, что вызвано особенностями правового регулирования отношений, составляющих предмет той или иной отрасли права. Аудиторские правоотношения носят комплексный характер. Наряду с общими признаками правовых отношений, они обладают и специфическими, однако последние не позволяют отнести аудиторские правоотношения к одной конкретной отрасли права. Так, наиболее существенной чертой гражданских правоотношений является равенство сторон, их юридическая независимость друг от друга. Эта черта присуща только отношениям между аудитором и аудируемым лицом. Отношения сторон оформляются договором об оказании аудиторских услуг, ни одна из сторон не может повелевать другой стороной и диктовать ей свои условия только в силу занимаемого ею положения, а лишь вправе требовать определенного поведения от обязанного лица в силу существующего договора или прямого указания закона.
Условия осуществления обязательного аудита по российскому законодательству
Осуществление обязательных аудиторских проверок в рамках осуществления финансового контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов требует от аудиторских организаций соблюдения ряда условий, в частности: необходимость получения лицензии на право вести аудиторскую деятельность, страхование риска ответственности за нарушение договора, аттестация физических лиц, непосредственно осуществляющих аудиторские проверки. Сюда же необходимо отнести и обязательное проведение конкурса для заключения договора оказания аудиторских услуг в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 процентов. Все эти меры направлены на обеспечение контроля государства за соблюдением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности.
В современных условиях развития предпринимательства в России проблема контроля государства за деятельностью хозяйствующих субъектов является достаточно актуальной. Этот контроль преследует двойную целы с одной стороны - упорядочение создания и деятельности организаций, а также осуществление эффективного финансового контроля за их деятельностью, а с другой стороны государство стремится извлечь доход для себя и защитить свои права, устанавливая монополию на наиболее доходные виды деятельности. В результате применения мер государственного контроля реализуется его основная цель - защита как публичных, так и частных интересов, обеспечение их баланса.
Одним из видов такого контроля является лицензирование. Целями данного вида государственного контроля выступает обеспечение прав, законных интересов, нравственности и здоровья граждан, обеспечение обороны страны и безопасности государства. Поэтому лицензирование — это не только процесс государственного регулирования (контроля) за деятельностью субъектов предпринимательской деятельности, но и определенные государственные гарантии, предоставляемые потребителю, для которого важно, чтобы не существовало услуг и видов деятельности, которые каким-либо образом не поднадзорны государству. Потребитель должен знать, что среда, в которой он живет, товары и услуги, которыми он пользуется, безопасны для его жизни и здоровья, качественны и отвечают определенным, оговоренным специалистами требованиям.
В юридической литературе существует несколько точек зрения на сущность и юридическую природу института лицензирования.
По мнению Ж. А. Ионовой лицензирование является формой легитимации предпринимательства, т.е. государственного подтверждения законности вхождения субъектов в хозяйственный оборот. Эта точка зрения наиболее часто встречается в литературе.
О.М. Олейник определяет лицензирование как «правовой режим начала и осуществления отдельных признанных законодательством видов предпринимательской деятельности, предполагающий: - государственное подтверждение и определение пределов права на ведение хозяйственной деятельности; - государственный контроль за осуществлением деятельности; - возможность прекращения деятельности по особым основаниям органами государства».1
Лицензирование как форма государственного управления, инструмент государственной политики, рычаг воздействия на деятельность предпринимателей и юридических лиц при осуществлении ими определенных видов деятельности рассматривается А.И. Цихоцкой. По мнению этого автора, реальным содержанием лицензирования является организационно - корректирующее воздействие государства на управляемый объект, и что лицензирование - это одна из функций государственного управления, то есть один из наиболее общих и типичных способов воздействия государства на хозяйствующих субъектов.2 Как правовую форму управления рассматривают лицензирование и А.П. Алехин и Ю.М. Козлов. Поскольку лицензирование оформляется и осуществляется на основе правового акта (лицензии), на основе которого возникают административно -правовые отношения между лицензиатом и органом исполнительной власти.3 При этом, как отмечает И.В. Дойников, лицензирование, являясь формой государственного регулирования, ограничивает количество субъектов, занимающихся тем или иным видом деятельности, а также определяет условия ее осуществления. Допущенные в организации работы по лицензированию просчеты могут привести к большим экономическим и социальным издержкам, создавая препятствия на пути становления частного бизнеса и вхождения на рынок новых предпринимательских структур.4
Таким образом, можно выделить несколько аспектов такого явления как лицензирование. Во-первых, лицензирование как деятельность компетентных органов, которая представляет собой комплекс мероприятий по предоставлению, отзыву, приостановлению действия лицензий и т.п., проводимый государственными органами в рамках их компетенции. Такое понятие лицензирование содержится в Федеральном законе от 8 августа 2001 г. «О лицензировании отдельных видов деятельности»1 (ст.2).
Во-вторых, лицензирование как правовой институт - система правовых норм, регулирующих отношения в области предоставления, отзыва, аннулирования, приостановления действия лицензий, контроля за выполнением субъектами лицензионных отношений правил лицензирования, привлечения к ответственности нарушителей этих правил. Сюда же можно включить особенности лицензирования отдельных видов предпринимательской деятельности.
В-третьих, лицензирование как форма государственного управления предпринимательской деятельностью, осуществляемого путем установления специальных требований и условий, соблюдение которых обязательно при осуществлении лицензируемого вида деятельности. Лицензируемые виды деятельности обычно требуют специальных знаний, направлены на обеспечение общественных интересов или требуют более тщательного контроля со стороны государства в целях защиты граждан.2
Похожие диссертации на Правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации
