Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Исходные положения финансово-правового регулирования аудита
1. Становление и развитие аудита в России 13
2. Государстненное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации на современном этапе 30
3. Нормативіюе правовое регулирование аудита 46
4. Саморегулирование в сфере аудита 79
Глава 2. Финансово-правовое регулирование отдельных аспектов аудита: теоретические основы и пути совершенствования .
1. Понятие и принципы аудита, аудиторской деятельности 107
2. Классификации аудита 147
3. Правовое положение субъектов аудиторской деятельности 178
4. Ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций 195
Заключение
Библиография 214
Приложения
- Становление и развитие аудита в России
- Государстненное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации на современном этапе
- Понятие и принципы аудита, аудиторской деятельности
- Классификации аудита
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Переход России на рыночные условия хозяйствования обусловил возрождение ряда правовых институтов, к которым относится и финансовый институт аудита. Это, в свою очередь, потребовало разработки нового, адекватного финансово-экономическим потребностям общества, механизма правового регулирования аудиторской деятельности. Большую роль в становлении правового института аудита сыграл Федеральный закон от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»1 (далее — Закон об аудите 200J года). Однако происходящие в стране структурные реформы потребовали модернизации законодательства в данной сфере общественных отношений. На смену названному акту приходит Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее — Закон об аудите 2008 года), который ознаменовал переход на новый этап правового регулирования аудита. Изменились законодательные подходы к основополагающим категориям исследуемого правового института - аудиту, аудиторской деятельности, аудиторским услугам; существенно скорректированы основания и порядок проведения аудиторских проверок, по-новому определен правовой статус субъектов аудиторской деятельности. Важно отметить, что новый закон предусматривает переход на кардинально иную систему регулирования аудита, в основе которой лежит саморегулирование.
Вместе с тем, с помощью Закона об аудите 2008 года не удалось разрешить все накопившиеся в рассматриваемой сфере общественных отношений проблемы. В частности, данный акт не содержит правил регулирования внутреннего аудита, в связи с чем на сегодняшний день в России сложилась ситуация, при которой весьма важное для бизнеса явление не имеет адекватного законодательного обеспечения. Заложив основы механизма саморегулирования аудиторской деятельности, Закон об аудите 2008 года не сумел сформировать совершенный правовой механизм создания и деятельности само регулируемых организаций аудиторов.
Даже весьма небольшой временной период действия Закона об аудите 2008 года показал, что его положения нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Практика выявила нерешенные вопросы и противоречия. Доказательством тому явилось принятие Федерального закона от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ3, внесшего целый ряд изменений в Закон об аудите 2008 года после полутора лет его применения. Это свидетельствует о том, что зачастую правовое регулирование финансовых отношений проводится непосредственно в ходе строительства рыночной экономики без должною научного познания применяемых категорий и инструментов.
Актуальность темы определяется также тем, что в соответствии с законодательством все большее число хозяйствующих субъектов подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. К примеру, Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ4 предусмотрел проведение обязательного аудита консолидированной финансовой отчетности, формируемой организациями в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности. Расширение сферы аудита определяется и все возрастающими потребностями пользователей в получении достоверной информации о финансовом положении субъектов рынка. Все это требует четкости и определенности содержания применяемых законодательных норм.
Таким образом, выявленные практические проблемы, необходимость их научного осмысления и законодательного разрешения, важность внесения ясности в теоретические разработки сферы аудита предопределили актуальность и выбор темы диссертационного исследования.
3 Федеральный закон от 1 июля 2010 г. N 136-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" // С3 РФ. 2010. N 27 ст. 3420.
4СЗРФ. 2010. N31 ст. 4177.
Научная разработанность темы характеризуется наличием ряда диссертационных и монографических исследований. Диссертации последних лет освещают отдельные финансово-правовые проблемы регулирования аудита. К таким работам относятся, в частности, диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Л.Л. Арзумановой «Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации» (2006 г.), Э.М. АМИНОВОЙ «Совершенствование правового регулирования аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации» (2006 г.), А.Н. Зевайкиной «Аудиторский финансовый контроль в РФ» (2005 г.), Д.В. Качановского «Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах» (2004 г.).
Определенное внимание изучению проблем аудиторской деятельности уделено в диссертационных исследованиях по гражданскому и предпринимательскому праву. Это, в частности, диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук Р.Н. Аганииой «Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ» (2009 г.), А.А. Марьиной «Субъекты аудиторской деятельности» (2009 г.), Л.И. Булгаковой «Правовые вопросы регулирования организации и осуществления аудиторской деятельности» (2008 г.), А.А. Чумакова «Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг» (2005 г.).
Введение института саморегулирования предопределило научный интерес к данной проблематике. Отметим диссертации И.Г. Журиной «Гражданско-правовой статус саморегулируемых организаций в Российской Федерации» (2009 г.), А.В. Басовой «Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права» (2008 г.).
Будучи экономико-правовой категорией, аудит вызывает постоянный интерес у исследователей по экономическим специальностям. Это диссертации А.В. Крикунова «Регулирование аудиторской деятельности в РФ» (1997 г.), В.В. Дряхлова «Организация аудиторской деятельности в России» (1997 г.) и др.
Вместе с тем, имеющиеся научные исследования не снижают актуальности темы. В них затронуты важные и весьма дискуссионные теоретические проблемы, требующие дополнительной проработки и изучения. Кроме того, как уже было указано, законодательство об аудиторской деятельности изменяется, что ставит перед научной общественностью новые нерешенные вопросы. Все это предопределяет необходимость проведения дальнейших научных исследований.
Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в сфере финансово-правового регулирования аудита.
Становление и развитие аудита в России
Возникновение аудита в России часто связывают с деятельностью Петра I. Однако еще раньше, задолго до Петра I, были заложены принципы бухгалтерского учета, а также проверка всех расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности. В допетровской России на государственном уровне существовали функции контроля полноты уплаты налогов, так как доход государства складывался во многом за счет достаточно развитой налоговой системы.
При царе Алексее Михайловиче был создан специальный Приказ счетных дел, сотрудники которого систематически проводили ревизии счетных книг различных ведомств, проверяли выполнение ассигнований, выделенных под отчет послам, воеводам и другим должностным лицам.
История российских органов государственного финансового контроля берет свое начало с 1654 года, то есть с момента создания Приказа счетных дел. Данный орган специалисты предлагают считать прообразом счетной палаты Российской Федерации.6 Для проведения ревизий в других городах в Москву вызывали в Приказ счетных дел целовальников с учетными книгами и оправдательными документами.
См.: Мсрзликина Е. M., Никольская Ю. П. Аудит. М., 2009. С. 58. 6 Подробнее см.: Степашин С. В., Столяров Н. С, Шохин С. О., Жуков В. Л. Государственный финансовый контроль: Учебник для вузов.- СПб. 2004. С. 11. При Петре I происходит реформа государственного управления. Финансовое управление возглавил Сенат, для заведования государственными доходами учреждена Камер-коллегия, для заведования расходами - Штатс-контор-коллегия (или Штатс-контора), для проверки счетов и отчетов -Ревизионная контора. Петр I уделял большое внимание контролю государственных доходов и расходов. Один из его указов от 1722 года предписывал ежегодно посылать в губернии ревизоров для проведения проверок.
Звание аудитора в России было введено Петром I. Одно из первых упоминаний об аудите содержится в Уставе 1698 г. генерала Адама Вейде, представленном Петру I но его распоряжению об изучении военного дела в ряде стран.
В: 1706 г. по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии «Устав прежних лет». В нем впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно его второй части, названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из Генерала-аудитора и аудиторов, которые по существу управляли судебным процессом.
В соответствии с Воинским Уставом 1716 г., который представлял собой- совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства, аудитор осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и вместе с тем нес важную миссию добра и справедливости, истины и правоты.7
Именным указомПетра Г в 1719 т. было создано Аудиторское повытье как структурная. часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входил генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-аудитор и вспомогательные работники.-Аудиторское повытье вело делопроизводство военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела; возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Институт аудиторов был введен в армии, где они-занимались делами, связанными, с расследованием имущественных споров. «По характеру своему должность-аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора»
Государстненное регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации на современном этапе
Необходимость государственного регулирования аудиторской деятельности объясняется ее рыночной основой и общественной значимостью. Наблюдается расширение потребностей в аудиторских услугах и распространение аудита в различных отраслях экономики и в организациях различных организационно-правовых форм, форм собственности, масштабов деятельности. Аудиторы оказывают внушительный спектр услуг, осуществляют как инициативный, так и обязательный аудит. Эти и многие другие причины позволяют говорить о том, что государственное регулирование аудита необходимо. И строиться оно должно на основе принципа сочетания частных и публичных интересов.
Аудиторская деятельность в России организуется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В зарубежной практике можно выделить две различные концепции регулирования аудиторской деятельности.
Первая концепция получила распространение в таких европейских странах, как: Австрия, Испания, Франция, ФРГ, в которых аудиторская деятельность строго регламентируется централизованными органами. На них фактически возлагаются функции государственного регулирования и контроля за аудиторской деятельностью.
Вторая концепция развита в англоязычных странах (США, Великобритания), где государство не участвует в регламентации этих отношений вообще, а аудиторская деятельность в известной степени саморегулируется. Аудит здесь ориентирован в основном на потребности акционеров, инвесторов, кредиторов1 и других хозяйствующих субъектов. Аудиторская- деятельность в этих странах регулируется1 в основном. профессиональными аудиторскими объединениями. Для саморегулируемой модели принципы, нормы, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности являются основными инструментами установления взаимоотношений между всеми субъектами аудита. Государственное влияние на аудиторскую деятельность осуществляется лишь посредством общего регулирования экономики и других сфер деятельности.
Механизм государственного регулирования, аудиторской деятельности со первоначально в нашей стране строился по первой модели. Л.Л. Арзумановой было обосновано положение о том, что «государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в А. Роль государства в регулировании аудиторской деятельности// Аудиторские ведомости. 2007. № 12). выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, включая организацию по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности, в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных профессиональных аудиторских организаций), исполнении ими законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и единого реестра аудиторов и аудиторских организаций».59 В целом, соглашаясь с данным определением, заметим, что, по нашему мнению, оно излишне детализировано перечисляет функции органов государственной власти.
Анализ учебной и научной литературы 60 позволил автору сформул ировать следующее понятие: государственное регулирование аудиторской деятельности представляет собой воздействие государства на нее путем принятия нормативных правовых актов, правовых актов индивидуального регулирования, организации управления в данной сфере, в том числе контроля за соблюдением требований законодательства об аудите, а таю/се применения мер ответственности к нарушителям этих требований.
Государственное регулирование аудита в целом осуществляется посредством реализации функций органов государственной власти всех ветвей - законодательной, исполнительной и судебной. При этом если в деятельности органов законодательной власти по государственному регулированию аудита доминирует правовая составляющая, то органы исполнительной власти используют как правовые, так и организационные способы воздействия. Формами государственного регулирования аудиторской деятельности являются акты - как нормативные, так и ненормативные.
Понятие и принципы аудита, аудиторской деятельности
Понятие аудита. Рассмотрение отдельных аспектов аудита представляется необходимым начать с анализа центрального понятия -понятия аудита. Четкое понимание данного правового феномена необходимо для формирования целостной концепции механизма финансово-правового регулирования рассматриваемой сферы общественных отношений.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности (ст. 1 Закона об аудите 2008 года). Проследим динамику изменения понятия «аудит» по основополагающим нормативным правовым актам, регулировавшим аудиторскую деятельность в России.
Временные правила аудиторской деятельности, действовавшие до принятия Закона об аудите 2001 года, давали такое определение: «Аудиторская деятельность аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг». Однако в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности аудиторская деятельность определялась двояко: 1) с точки зрения Временных правил аудиторской деятельности - понятие, тождественное аудиту; 2) с точки зрения правил (стандартов) аудиторской деятельности и опыта работы аудиторов в последующие годы - более широкое понятие, определяющее деятельность аудиторов, включающее как собственно аудит (аудиторскую проверку с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги.
В соответствии со ст. 1 Закона об аудите 200J года, аудиторская деятельность, аудит определялись как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. В приведенном определении законодатель отождествлял понятие аудита и аудиторской деятельности.
Такое смешение двух понятий виделось неверным, и, в научной литературе трактовалось в качестве недостатка Закона об аудите 2001 года. Многие специалисты в период действия Закона об аудите 2001 года писали, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывал на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудита". 238 В. В. Нитецкий также подчеркивал, что «целесообразно различать собственно аудит как контроль и удостоверение достоверности финансовых отчетов предприятий и деятельность аудиторских фирм, которая обычно сводится не только к проверкам, но и включает всевозможные иные услуги в области финансов и бухгалтерского учета».239 Законом об аудите 2008 года указанная позиция была воспринята.
Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает буквально «он слышит». В соответствии с глоссарием международных терминов контроля «audit» - это обзор деятельности и операций организации J для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами, стандартами. 24 В современном толковом словаре под термином «аудит» понимается «независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)».241
Английский ученый Р. Адаме определяет аудит как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, 242 установленных законом».
В США аудит рассматривают в качестве процесса, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям. Американский профессор Дж. Робертсон, определяя аудит как «деятельность, направленную на уменьшение предпринимательского риска», предлагает следующее понятие аудита: «Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов».244
Л. И. Булгакова приходит к выводу о двух значениях понятия «аудит». В узком смысле, пишет автор, «аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.
Классификации аудита
Ценовой аудит - проверка обоснованности установления цены на заказ. Применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ).336 Й ание входит ю услуг.
Управленческий аудит - это диагностическое исследование управленческих технологий с целью определения их фактической эффективности и внесения необходимых корректировок в управленческий процесс на основе методологии аудиторской деятельности и разработанных рабочих заданий.337 Основная цель управленческого аудита - оценка уровня готовности предприятия и его сотрудников к эффективной работе в условиях рынка. На основе данной оценки разрабатывается программа проведения изменений, проводится расчет затрат, необходимых для реорганизации системы управления хозяйствующим субъектом, привлечения новых или переобучения имеющихся кадров. Отметим, что управленческое консультирование входит в число прочгос связанных с аудиторской деятелыюсты
Операционный аудит - ориентирован на оценку производительности и эффективности экономического субъекта. Он осуществляется для проверки процедур и методов функционирования аудируемого лица с целью оценки эффективности хозяйствования. Его целесообразно применять для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и т. п. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы организации или деятельности администрации. только заключение о достоверности составления финансовой отчетности, но и отражение в нем реального финансового состояния, т.е. оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, способности их продолжать дальнейшую деятельность, по крайней мере, в течение следующего за отчетным года.
Законом об аудите 2008 года анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов включены в перечень прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг.
Специальный аудит (экологический и др.) - это проверка конкретных аспектов деятельности с точки зрения соблюдения определенных процедур, норм, правил. 340 Специальный аудит выполняется по заданию,. возникающему в процессе обычной деятельности экономического субъекта в связи с появлением сбоев в системе; имеет целью изучение узких мест и разработку рекомендаций для. руководства по.- их устранению. 341 Характеризуя специальный аудит, Г. А. Юдина и М. Н. Черных отмечают, что его задача - «сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации. Работы по аттестации представляют собой проверку какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу, теме».
Лудит па соответствие законодательству (иным нормативным требованиям) - это анализ определенной финансовой- или иной хозяйственной деятельности субъекта в целях определения ее соответствия .писанным условиям, правилам, законам, инструкциям, договорным обязательствам, которые оказывают воздействие на результаты осуществляемых операций. В процессе этого аудита устанавливается соответствие деятельности аудируемого лица его уставу (учредительному договору), проверке также подлежат правильность исчисления оплаты труда и т.д.
Нужно отметить, что описываемые виды аудита взаимосвязаны, а их дифференциация — условна. Например, если эти правила осуществления деятельности установлены органами управления хозяйствующего субъекта (например, правила внутреннего контроля), то аудит на соответствие осуществляют работники организации, выполняющие функцию внутренних аудиторов. В других случаях (например, для подтверждения соблюдения требований кредиторов по поддержанию соотношения между оборотным капиталом и краткосрочными обязательствами), особенно если выполнение этих условий отражается в финансовой отчетности компании, данный вид аудита проводится, как правило, вместе с финансовым аудитом, либо как специальный аудит.
Нельзя не обратить внимание и на то обстоятельство, что в специальной литературе по аудиту классификации аудиту по цели несколько-различаются. Например, Е. М. Мерзликина и Ю. П. Никольская предлагают различать следующие виды, операционного аудита: функциональный, организационный и специальный.34 Тогда как В . П. Суйц и В. А. Ситникова операционный аудит обозначают как разновидность специального аудита.
