Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. История становлении и развития аудита. Основы аудиторской деятельности 16-94
1. Процесс зарождения аудита в древних цивилизациях и его дальнейшее развитие в странах Запада 16-26
2. Развитие аудита в России в период с XVIII по XXI вв. 27-40
3.Место и роль норм, регулирующих аудит, в системе финансового права 41-55
4.Понятие аудиторской деятельности: финансово-правовой аспект (внутренний и внешний аудит). Стандарты (правила) аудиторской деятельности 56-78
5.Основополагающие принципы аудиторской деятельности 79-94
Глава 2. Фннансово-нравовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации 95-169
1. Способы и формы регулирования аудиторской деятельности 95-110
2. Правовое положение и организация деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций 111-130
3.Порядок проведения аудиторских проверок 131-149
4.Особенности обязательного аудита отдельных хозяйствующих субъектов 150-159
5.Порядок оформления результатов аудиторской деятельности 160-169
Заключение 170-179
Список литературы 180-196
- Процесс зарождения аудита в древних цивилизациях и его дальнейшее развитие в странах Запада
- Развитие аудита в России в период с XVIII по XXI вв.
- Способы и формы регулирования аудиторской деятельности
- Правовое положение и организация деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследовании обусловлена тем, что аудит как вид профессиональной деятельности появился в России сравнительно недавно - чуть более десяти лет назад. До этого момента отношения в системе финансового контроля складывались в двух основных формах: государственного и «народного», что породило своеобразный феномен, поскольку между проверяющими и проверяемыми складывались отношения вежливой отчуждённости, вызванные неравными возможностями сторон в процессе проверки.
Появление такого вида контроля как аудит было связано, во-первых, с переходом к рыночным отношениям, как следствие - развитию предпринимательства и изменениям методов регулирования экономики, и, во-вторых, с ликвидацией отраслевых министерств и всей системой ведомственного контроля. Законодательное закрепление частной собственности и создание хозяйственных обществ, уставный капитал которых формировался из вкладов негосударственных организаций или физических лиц - всё это потребовало принятия решения по вопросу о формах и субъектах проведения контроля и необходимости разработки системы контроля в целом за финансово-хозяйственной деятельностью таких обществ. Однако до середины 1990-х г. российский аудит имел вполне специфические черты. Иногда аудиторскую проверку воспринимали как аналог налоговой, чаще - как своего рода прививку, превентивную меру, позволяющую своевременно обнаружить ошибки и избежать налоговых санкций. Основным пользователем результатов такого аудита становился, как правило, главный бухгалтер, критерием профессионализма - количество проверенных хозяйственных операций и толщина представленного отчёта, мерилом качества - отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Очевидно, что по целям, задачам, технологии и результатам российский аудит был далёк от общепринятого определения этого понятия. Тем не менее,
4 и с правовой, и с практической точки зрения такой аудит вполне соответствовал потребностям хозяйствующих субъектов.
Именно в этот период у нас появился новый вид «дефицита» -отсутствие достоверной информации о деловой репутации партнёра. Стало трудно судить о достоверности бухгалтерского баланса, ведь вступая в деловые отношения, банки и другие экономические субъекты должны быть, уверены в том, что представляемая им документация отражает финансовое состояние организаций. Потребность в достоверных данных испытывали не только деловые партнёры, но и собственники для защиты от возможных недобросовестных действий своих служащих. Очевидно, что этот контроль не должен был быть государственным, поскольку в рассматриваемых отношениях он был бы направлен главным образом на интересы государственной казны. В то же время этот вид контроля не должен был осуществляться финансовыми службами самих обществ, иначе и в этом случае информация о реальном положении дел не всегда доходила бы до акционеров. По большому счёту, для владельца важно не только знать о достоверности учёта самому, но и доказать это государству, а также суметь убедить в этом третьих лиц, с которыми предприятие вступает в отношения и от которых зависит его дальнейшее благополучие. В сложившихся условиях проверять достоверность бухгалтерских балансов коммерческих организаций можно было посредством независимого контроля. А это означает, что использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы двух сторон: государства и экономического субъекта, причём, что немаловажно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность, ведь сами экономические субъекты не меньше государства заинтересованы в достоверности и качественности учёта и отчётности по финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому возникновение института независимых аудиторов устраняет проблему несовпадения интересов составителей информации (администрации предприятий) и её пользователей (владельцев акций, кредиторов или других лиц), приводящие к
5 необъективности информации. Таким образом, аудит устраняет возможность принятия хозяйственных решений основанных на недостоверной информации, что может повлечь для субъекта предпринимательства негативные экономические последствия. Кроме того, деятельность аудиторов в России снимает проблему, связанную с необходимостью специальных знаний для оценки достоверности полученной информации, которыми не обладают пользователи информации, поскольку лица, аттестованные в качестве аудиторов, обладают необходимыми познаниями, а также материалами для непосредственной оценки информации и её качества.
Аудиторский контроль способствует осуществлению всех хозяйственных операций при соблюдении требований законодательства и обеспечивает рациональное использование ресурсов, предупреждая и снижая риск хозяйственной деятельности, что подтверждает зарубежный и российский опыт. Таким образом, аудит становится все более необходимым механизмом для разрешения проблем привлечения инвестиций, укрепления финансовой дисциплины и подъема экономики страны в целом.
Однако, потенциал аудиторской деятельности в России остается реализованным далеко не в полной мере и одна из причин тому -законодательное несовершенство. Ярким примером служит то обстоятельство, что первый нормативно-правовой акт на уровне федерального закона, регулирующий аудиторскую деятельность, был принят спустя пятнадцать лет после образования первой аудиторской организации.
Аудит имеет особую правовую природу, поскольку его субъекты, действуя в рамках предпринимательской деятельности, на основании договора об оказании аудиторских услуг выполняют публичные функции, способствуя тем самым охране прав и законных интересов неопределенного круга лиц, общества и государства. В то же время одним их основополагающих принципов аудита является принцип независимости, который представляет собой публичную гарантию, направленную на формирование объективного мнения аудитора (аудиторской организации) о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица. Правоотношения, складывающиеся в процессе аудита, сочетают в себе особенности финансовых правоотношений и правоотношений в сфере предпринимательской деятельности.
Сейчас в этой сфере бизнеса занято более 30 тысяч аттестованных аудиторов, действуют несколько тысяч аудиторских фирм, созданы профессиональные объединения аудиторов. Имеющиеся данные о деятельности крупнейших отечественных аудиторско-консалтинговых фирмах свидетельствуют о неуклонном росте их доходов. При этом две трети из них приходиться на собственно аудит, а остальная часть - па консультации и другие аудиторские услуги. В становлении и развитии в России независимого аудита нашёл отражение опыт развитых зарубежных стран, где такая форма контроля широко распространена.
По мере развития аудита, роста профессионализма аудиторов и накопления ими опыта работы консалтинговые услуги расширяются не только по налоговым и юридическим вопросам, но и по вопросам, касающимся выработки более эффективных систем управления и хозяйствования. Таким образом, аудит приобретает всё большее значение для решения насущных проблем привлечения инвестиций, укрепления финансов и подъёма экономики страны. Созданы единые программы подготовки профессиональных аудиторов. В настоящее время в стране действуют более 40 учебно-методических центра по обучению и аттестации аудиторов на базе университетов и высших учебных заведений экономического профиля.
Появление аудита является одновременно важным шагом в удовлетворении потребностей правоохранительных органов в широком выборе специалистов при назначении экспертиз. В настоящее время государственные органы не связаны необходимостью привлечения специалистов экспертных учреждений. Появление независимых аудиторов, осуществляющих самостоятельно предпринимательскую деятельность, позволяет решать экспертные вопросы более своевременно и качественно.
7 Это особенно важно сейчас, когда по ряду объективных и субъективных причин правовой институт судебной экспертизы оказался на грани полного развала. В этой области наблюдается уменьшение квалифицированных кадров с большим стажем практической работы, что объясняется слабым финансированием экспертных учреждений и низким уровнем оплаты труда их работников. Большинство независимых аудиторов обладает высоким уровнем квалификации. В основе этой профессии лежат глубокие познания в области бухгалтерского учёта, специфики отчётной финансовой документации, управления и менеджмента, а также отличное знание гражданского и финансового права.
В связи с законодательным закреплением различных форм собственности и организационно-правовых форм создана возможность для существования в сфере бизнеса мелких предприятий, где наиболее разумно использовать услуги аудиторов. В этом случае аудиторы могут не только давать своё заключение по вопросу достоверности бухгалтерской отчётности на предприятии, но, что важно, заниматься постановкой бухгалтерского учёта на таком малом предприятии. Целесообразность обращения к услугам не бухгалтеров, а аудиторов диктуется тем, что последние просто обязаны всесторонне проводить анализ эффективности производства и давать руководителям предприятий сугубо практические советы. Однако в настоящее время обращение малых предприятий к услугам независимых аудиторов и аудиторских фирм затрудненно нехваткой денежных средств для оплаты деятельности последних.
Степень научной разработанности этой темы не достаточна, отсутствуют фундаментальные монографические исследования по этой проблеме, а в имеющихся работах рассматриваются лишь некоторые аспекты аудита. В том числе, выбор этой темы был обусловлен принятием ФЗ РФ № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности» и необходимостью всестороннего анализа законодательства и правоприменительной практики.
Вопросы, касающиеся правового регулирования аудиторской деятельности, в настоящее время являются актуальными и дискутируются в доктрине финансового права. В юридической литературе, посвященной правовому регулированию аудиторской деятельности, прежде всего, следует назвать ряд фундаментальных исследований. При проведении исследования были использованы следующие труды (работы) (учебники и монографии): В.К. Андреева, Н.М. Артсмова, Е.М. Ашмариной, ЕЛО. Грачевой, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, МЛ. Макальской, Н.А. Пирожковой, Э.Д. Соколовой, Я.В. Соколова, А.А. Терехова, Н.И. Химичевой, С.Г. Чаадаева, СО. Шохина и других авторов.
Кроме того, в работе в процессе исследования были использованы и труды зарубежных авторов: Э.А. Аренса, Дж. Лоббека, Р.Х. Монтгомери, Дж. Робертсопа.
При написании диссертации автор опирался на общетеоретические работы следующих авторов-экономистов: Веренкова А.И., Волкова B.C., Гапоника А.И., Горной А.К., Гутцайта О.М., Данилевского Ю.А., Добиной Л.Н., Крикунова А.В., Кожуры Р.В., Мизиковского Е.А., Мстиславского В.А., Нитецкого В.В., Островского О.М., Радуцкого А.Г., Субботиной Е.Б., Харисовой Ф.И., Шнейдмана Л.З.
Отдельные аспекты правового регулирования аудита исследовались в ряде диссертаций. Среди них можно назвать работы следующих авторов: Аминовой Э.М. «Совершенствование правового регулирования аудиторской деятельности в банковской сфере Российской Федерации», Зевайкиной А.Н. «Аудиторский финансовый контроль в РФ», Синельниковой Н.А. «Государственное регулирование аудиторской деятельности».
Объект и предмет исследования
Объектом исследования являются финансово-правовые отношения, возникающие, изменяющиеся и прекращающиеся в сфере аудиторской деятельности.
Предметом исследования выступают нормативные (правовые), доктринальные, а также практические основы регулирования аудиторской деятельности в целом и обязательного аудита в частности.
Цель и задачи настоящего исследовании
Основной целью исследования является комплексное рассмотрение аудиторской деятельности, которое заключается в анализе состояния правового регулирования обязательного аудита в современной России и в разработке предложений по совершенствованию правового регулирования обязательного аудита на современном этапе.
Реализация этой цели потребовала решения комплекса взаимосвязанных задач:
изучить и обобщить накопленный опыт правового регулирования организации аудита за рубежом и в России;
рассмотреть исторические основы формирования аудиторской деятельности (аудита);
определить задачи и цели аудита, в том числе, обязательного аудита;
исследовать правовые проблемы обязательного аудита;
рассмотреть правовой статус аудиторов и аудиторских организаций;
определить этические нормы аудиторской деятельности;
изучить правовое регулирование квалификационных требований, предъявляемых к аудиторам в России и за рубежом;
исследовать правовой порядок аттестации и лицензирования аудиторской деятельности;
проанализировать направления совершенствования законодательства в сфере аудиторской деятельности;
выявить существенные проблемы, противоречия и недостатки в сфере правового регулирования аудиторской деятельности на современном этапе и сформулировать пути их устранения.
Также цель исследования заключается в анализе состояния финансово-правого регулирования аудиторской деятельности в современной России и в
10 разработке предложений по совершенствованию этого института на современном этапе.
Нормативная, теоретическая, методологическая основа
В качестве методологической основы исследования использовался диалектический метод познания, главной особенностью которого является системный, комплексный подход к изучаемому явлению. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, сравнительно-правовой и исторический методы.
Теоретической основой проведенного исследования послужили научные работы ведущих российских ученых в области финансового права, бухгалтерского учета, аудита, теории и практики аудита в России и за рубежом.
Нормативную базу исследования составили Конституция Российской Федерации, решения Конституционного Суда РФ, законодательные и другие нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета и аудита, включая документы IFAC - Международного комитета по аудиторской практике (International Auditing Practice Committee), Международные стандарты проведения аудита (International Auditioning Guidelines - IAG), Общепринятые стандарты аудита США (US GAAS) нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения, консультации министерств РФ.
Научная новизна диссертационного исследовании определяется задачами, целью исследования аудиторской деятельности, проблемами правового регулирования в области аудиторской деятельности, а также тем, что работа является одним из первых комплексных исследований финансово-правового регулирования аудиторской деятельности. Также научная новизна определяется наличием нерешенных наукой финансового права проблем при определении путей повышения эффективности правового регулирования обязательного аудита, отсутствием их комплексной проработки в условиях постоянно обновляющейся нормативной базы.
Методологические основы исследования
С учетом поставленной цели и задачей диссертации методологическую основу исследования составил комплекс таких приемов, как:
всеобщие методы познания (диалектический метод);
общенаучные средства (сравнительно-исторический метод, системный метод, метод формально-логического исследования);
частно-научные средства (метод сравнительного изучения), в том числе социально-юридические (формально-юридический метод, методы сравнительного правоведения, толкования права и обобщения судебной практики).
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования
Теоретическая основа настоящего исследования состоит в том, что оно вносит определенный вклад в теорию финансового права в части регулирования финансовых отношений, возникающих в сфере осуществления аудита. Рассматриваемая ниже проблема отличается актуальностью и недостаточной исследоваиностыо, а выводы, сформулированные в работе, могут быть использованы в ходе дальнейшей разработки и исследования проблем в области финансово-правового регулирования аудиторской деятельности и, в частности, обязательного аудита.
Проведенное диссертационное исследование направлено на дальнейшее развитие финансово-правовой доктрины. Результаты исследования могут быть использованы в разработке предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование законодательных и подзаконных актов, действующих в сфере аудита, а также в учебном процессе при подготовке учебно-методических материалов, предназначенных для студентов высших учебных заведений.
Самостоятельную практическую значимость для научно-исследовательской деятельности имеют рекомендованные источники
12 получения информации, предложенные принципы и разработанные этапы проверки, конкретные аудиторские процедуры, а также принципы их планирования на этапе разработки программы проведения проверок.
Практическая значимость исследования заключается в том, что основные положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на их практическое использование при проведении занятий по финансовому праву и работниками аудиторских и консалтинговых компаний при проведении аудита.
Новизна исследования также заключается в положениях, выносимых на защиту, которые сводятся к следующему:
Определены стадии становления аудита (в том числе рассмотрен порядок зарождения аудита за рубежом), его возникновение и развитие в дореволюционный России и на современном этапе формирования рыночной экономики. Первый этап был ознаменован появлением в 1987 г. Акционерного Общества «Инаудит». Второй этап пришёлся на 1989-1991 гг., когда была предпринята попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. Далее в январе 1990 г. на рынке СССР появилось СП «Эрнест эид Янг Внешаудит», которое проводило аудиторские проверки на совместных предприятиях. Так начинался третий этап становления аудита в России.
Дается авторское понятие аудиторской деятельности как предпринимательского вида деятельности по проведению аудита, результатом которого является выражение достоверного мнения о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, в том числе оказанию сопутствующих аудиту услуг и аудита (аудиторской проверки), т.е. осуществления независимых, вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Обоснована необходимость деления на внешний и внутренний аудит, дальнейшее применение на практике внутреннего аудита, связанного с тем, что в компетенцию службы внутреннего аудита будут включены
13 полномочия по контролю правильности бухгалтерского учёта, расчетов по налогам; работники этой службы смогут выполнять и ряд других функций, таких как; контроль правильности оценки имущества, минимизации затрат на производство, анализ финансово-хозяйственной деятельности, оптимизации налогообложения, автоматизации учёта и составление отчётности и т.п.
Обоснована необходимость наличия обязательного аудита в Российской Федерации, направленного на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что заключение, подготовленное по итогам проведения обязательного аудита хозяйствующих субъектов, входит в официальную бухгалтерскую отчетность за год в качестве обязательного элемента, без него отчетность не может быть принята, а пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности не вправе считать ее достоверной.
Аргументировано, что в связи с отменой лицензирования аудиторской деятельности было бы рационально установить обязательное страхование риска гражданской ответственности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, утвердить порядок ведения государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и определить процедуры приостановления членства аудиторской организации в саморегулируемом аудиторском объединении.
Установлено, что для повышения качества аудиторских услуг необходимо ввести единый квалификационный аттестат аудитора, который подтвердит его квалификацию и снимет дополнительные ограничения на занятие аудиторской деятельностью, предоставит тем самым право аудиторам проводить аудит в различных отраслях экономики.
Обоснованно положение о том, что государственное регулирование аудиторской деятельности заключается в выработке государственной политики в сфере аудиторской деятельности, в нормативно-правовом регулировании аудиторской деятельности, включая организацию по разработке и утверждению федеральных стандартов аудиторской деятельности, в анализе отчетов саморегулируемых аудиторских объединений (аккредитованных профессиональных аудиторских организаций), исполнении ими законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности, ведении государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений и единого реестра аудиторов и аудиторских организаций.
Аргументировано право саморегулируемых аудиторских объединений разрабатывать методические материалы по применению федеральных стандартов аудиторской деятельности, право предусматривать помимо требований федеральных стандартов аудиторской деятельности и дополнительные требования по проведению аудита, если это обусловлено особенностями проведения аудита. Выработаны рекомендации по определению требований к численному составу саморегулируемых аудиторских объединений и их организационной структуре, порядку ведения государственного реестра саморегулируемых аудиторских объединений, перечню документов, необходимых для внесения в государственный реестр саморегулируемых аудиторских объединений, установлению порядка приостановления членства аудиторской организации в саморегулируемом аудиторском объединении. В этой связи предполагается внесение поправок в ФЗ РФ № 119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности»1, связанных с предоставлением саморегулируемым объединениям аудиторов полномочий по установлению суммы компенсаций по договорам страхования
'СЗ РФ. 2001. №33 (часть 1). ст.3422.
15 гражданской ответственности аудиторов, привлечением к ответственности членов объединения за различные нарушения, правом образовывать третейский суды для разрешения споров, анализировать отчеты о деятельности аудируемых лиц, представлять их интересы, организовывать профессиональное обучение. 9. Установлено, что аудиторское заключение - это формализованный документ, который, в то же время, не может и не должен рассматриваться аудируемым лицом как гарантия, предоставляемая аудиторской фирмой. В ходе проведения проверок аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить достоверность отчетности во всех существенных отношениях. Достоверность и обоснованность полученных результатов заключается в том, что в исследовательской работе было использовано действующее российское законодательство: федеральные законы, указы Президента, постановления Правительства, распоряжения, письма министерств и ведомств. Также в работе имеются ссылки на труды (монографии) российских и зарубежных ученых в области права. Апробация результатов нсследоиашш
Результаты диссертационного исследования были апробированы в учебном процессе при преподавании на кафедре финансового права и бухгалтерского учета МГЮА, а также в опубликованных научных статьях.
Процесс зарождения аудита в древних цивилизациях и его дальнейшее развитие в странах Запада
Аудит - одна из форм контроля хозяйственной жизни, а самой распространенной формой контроля на протяжении нескольких тысячелетий является бухгалтерский учет. Человек, который занимается ведением бухгалтерских регистров - бухгалтер, фиксирует и контролирует хозяйственные процессы, протекающие в семье, племени, государстве. Носителей информации со временем назвали емким словом «регистры». То, что записано в уме - субъективно, поскольку каждый может оспорить «вынутые» из памяти слова. Но текст, зафиксированный, скажем, на камне -никто оспаривать не будет. Такой текст, т.е. текст, занесенный в регистр, имеет объективный характер. Только с появлением регистров стали возможны контроль и построение вертикали «начальник- подчиненный».
Зададимся вопросом: а не появился ли контроль раньше учета? Такую мысль нельзя отбрасывать сразу как несостоятельную, так как учет возникает в связи с потребностью в контроле. Однако исторический учет - дитя контроля, этой важнейшей функции управления, ибо любое управление без контроля перестает быть адекватным условиям деятельности. Управление без обратных связей, т.е. без учета, настолько теряет эффективность, что по существу превращается в фикцию.
Первая цивилизация появилась примерно 6000 лет назад. Одним из древнейших государств был Египет. Называемые писцами, чиновники, будучи рабами фараонов, сами управляли населением. Время было мистическое, люди верили в потусторонние силы и часто не разграничивали умозрительные представления и реальную жизнь. Значимость тогдашней элиты общества - писцов - подчеркивалась наличием бога - покровителя профессии. Его называли Тот - бог счета, письменности и мудрости. Истину и порядок олицетворяла жена Тота - богиня Маат. В представлении египтян Тот и Маат сопровождали всех людей не только при жизни, но и после смерти, причем, именно они были «аудиторами», выражающими свое окончательное мнение о продолжительности жизни и итогах земного бытия каждого смертного.
На смертном суде они пользовались особыми приспособлениями -атрибутами аудиторской профессии. На дошедших до нас изображениях увековечены весы и особые таблички - палетки («аудиторское заключение») - прообраз нынешнего заключения, на которые Тот заносил результат взвешивания сердца умершего. Затем оба божества сопровождали людей, как бы мы сейчас сказали, с «безусловно положительным заключением» к Осирису, который после «слушания заключения» направлял их в райские поля Иалу, а у кого «заключение было с оговорками», того пожирало чудовище Амт (лев с головой крокодила). Аналогичные палетки были найдены при раскопках 1922 г. гробницы Тутанхамопа.
Другая древняя цивилизация - Вавилон, которая стала местом, где возник первый законодательный акт - кодекс царя Хаммурапи (1792 - 1750 гг. до н.э.). Сейчас трудно сказать носили ли предписания Хаммурапи обязательный или диспозитивный характер, но предписания эти исполнялись. Они относятся к зачаткам хозяйственного права, связанного с тем, что купцам впервые предписывалось ведение самостоятельного учета, а храмам - государственного счетоводства. Сделка по передаче денег без расписки уже в те времена считалась ничтожной, она не признавалась при инвентаризации кассы и других ценностей, то есть классифицировалась как недостача.
Жрецы же Иерусалимского храма не приступали к особому богослужению по случаю Пасхи до тех пор, пока «главный бухгалтер» не закроет все контокоррентные счета и не составит общий отчет. Затем специально назначенное лицо (очевидно, независимое и компетентное) выслушивало и проверяло этот отчет о денежно-имущественных обязательствах, зачетах и погашении взаимных долгов между горожанами и только после его засвидетельствования «отчетности» начиналось богослужение.
В Афинах и Спарте получил признание второй методологический учетный прием (первым была инвентаризация), имеющий огромное значение для аудита, - коллация (стыкование), В Афинах - это выверка расчетов между лицами, ведущими расчеты, особенно важная в силу того, что хозяйствующие (современное название) субъекты учитывали только дебиторскую задолженность. В Спарте коллация распространялась гораздо шире.
Так, народное собрание Афин с V в. до н.э. контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных «аудиторов», которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. История донесла до нас и наименования должностей компетентных независимых древних греков, которые выполняли функции контролеров: «полеты ведали арендой и откупом, казначеи-иеропои (они назначались на год) были ответственны за сохранность казны, погашение государственных займов и взносов проверяли аподекты, а каждую пританию - логисты, а для рассмотрения отчетности назначали ревизоров-эвфинов».
Развитие аудита в России в период с XVIII по XXI вв.
Первым русским памятником права, упоминавшем об аудиторах, является Устав 1698 г. генерала Адама Вейде, представленный Петру I после изучения по его повелению военного дела в ряде западноевропейских государств. В специальной главе Устава, именуемой «Генерал-аудитор», рекомендовалось иметь в войсках высший и нижний воинские суды. В высшем - находился Генерал-аудитор, который обеспечивал процесс, а в нижних - эту функцию выполнял судебный писарь,
19.06.1706 г. по указу Петра I вступил в силу разработанный при его личном участии «Устав прежних лет». В нём впервые была предпринята попытка систематизировать отечественный законодательный материал и придать ему внутреннее единство. Согласно его второй части, названной «Воинский наказ», в армии создавался постоянный институт военно-юридических учреждений, состоявший из Генерал-аудитора и аудиторов, которые по существу управляли судебным процессом. Первоначально из-за отсутствия подготовленных людей в аудиторы приглашались иностранцы, преимущественно чехи, легче усваивавшие русский язык. Окончательное законодательное регулирование институт аудиторов получил в знаменитом Воинском уставе от 30.03.1716 г., который представлял собой совокупность официальных установок, определяющих военную организацию государства на правовой основе - святости Закона. Аудитор, как особое лицо, осуществлял надзор за соблюдением законов в воинских судах и одновременно нёс важную миссию добра и справедливости, правды и правоты. Он наблюдал за правильным применением законов в суде, других судебных установлениях, ходом подготовки дел к рассмотрению, беспристрастным их разрешением и вынесением правосудных приговоров. В Воинском уставе и Табели о рангах аудиторы были причислены к воинским чинам.
Анализ норм Воинского устава 1716 г. позволяет сделать вывод о том, что аудитор - это но существу руководитель военно-уголовного процесса, следователь и прокурор в одном лице, особое должностное лицо, заботящееся и обеспечивающее отправление правосудия в воинском суде, предотвращающее незаконное осуждение.9 Российские аудиторы XVIII -XIX вв., которых еще называли присяжными бухгалтерами, имели гораздо больше прав и обязанностей, нежели их западные коллеги.
А вот как энциклопедический словарь Брокгауза и Ефрона давал определение «аудитор»: «По характеру своему должность аудитора совмещает в себе черты должностей делопроизводителя, секретаря и прокурора». Однако в условиях жёсткой централизованной государственной власти российского монарха аудит превратился в одну из разновидностей вертикального контроля. Поэтому идея аудиторства слабо прижилась в Российской империи.
Чтобы усовершенствовать контроль, Петр I создал Ревизион-коллегию. К ней перешли функции бывшего Приказа счетных дел. В декабре 1717 г. был утвержден ее штат и назначены президент и вице-президент. Формировалось центральное государственное учреждение по контролю расходования бюджетных средств на местах и в центре. Ревизион-коллегия установила правила: в конце года подотчетные ей учреждения сами проверяли своих подотчетных лиц. В конце 1735 г. для всех учреждений утвердили обязательные формы рапорта, которые каждое учреждение должно было ежегодно представлять в Ревизион-коллегию.
Именным указом Петра I в 1719 г. было создано Аудиторское повытье как структурная часть Канцелярии Военной коллегии. В его состав входил генерал-аудитор, генерал-фискал, обер-ауднтор и вспомогательные работники. Аудиторское повытье вело делопроизводство Военной коллегии по военно-судебной части, регистрировало все судебные дела, возникавшие в войсках в отношении офицеров, и имело право ревизии проведенных судебных дел. Указом императора Павла I в 1797 г. Аудиторская экспедиция при Военной коллегии была реорганизована в Генерал-Аудиториат как высший суд по гражданским и уголовным делам для всех вооруженных сил армии.
«Учреждение военного министерства» от 27.01.1812 г. Генерал-аудиториат был разделен на два аудиториатских департамента: сухопутный и морской. Указом Николая I от 26.03.1832 г. для снабжения военных Сухопутного и Морского ведомств аудиторами была учреждена при Санкт-Петербургском батальоне Военных кантонистов Аудиторская школа.
В 1861 г. было отменено крепостное право. Это событие и последовавшие за ним реформы (вплоть до упразднения аудиториатов в 1867 г.) способствовали подъему промышленного производства и бурному развитию частной инициативы, связанному с созданием акционерных обществ, в которых государство не было представлено ни в управлении, ни в капитале, что и потребовало создания независимого вневедомственного института финансовых контролёров.
В декабре 1894 г. русским бухгалтером П.Д. Гопфенгаузеном было предложено создать в России институт присяжных бухгалтеров - по примеру Англии. Соответствующая докладная записка была подана министру финансов СЮ. Витте. Развернулась бурная дискуссия о целях аудита в России и о роли аудитора (присяжного бухгалтера) в хозяйственной жизни страны. Были составлены проекты различных документов, однако российская бюрократия провалила все инициативы: никто не говорил «нет», однако вместо утверждения документов продолжалось их бесконечное обсуждение. В дальнейшем в России были предприняты ещё две попытки создания института аудиторов - в 1912 и в 1928 гг., но обе оказались неудачными. В первый раз - в связи с началом первой мировой войны, во второй - в связи со свёртыванием нэпа и окончательным сосредоточением всей хозяйственной деятельности в руках єдиного собственника - социалистического государства.
Способы и формы регулирования аудиторской деятельности
В отличие от Временных правил аудиторской деятельности, которые предусматривали наличие Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также Консультативного совета при Комиссии, Закон об аудиторской деятельности предлагает новое построение структуры регулирования аудиторской деятельности в России, предусмотрев два способа: государственное и негосударственное (саморегулирование). Принципиальным является вопрос о государственном регулировании аудиторской деятельности, который должен осуществляться уполномоченным федеральным органом. Таким органом стало Министерство финансов России в соответствии с подписанным 06.02.2002 г. постановлением Правительства №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ» . Между тем, в странах с более развитой рыночной экономикой (структурная организация аудиторской деятельности которых будет рассмотрена ниже), как правило, нет исполнительных органов государственной власти, специально созданных для регулирования аудита. В функции Министерства финансов РФ входит: регулирование аудиторской деятельности, разработка и утверждение порядок предоставления в Минфин РФ отчетности в сфере аудиторской детальности (абз.29 пп.1 п.5 и абз.17 пп.2 п.5 постановление Правительства РФ № 185 от 07.04,2004 г. «Вопросы Министерства финансов РФ»121); У издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ правил (стандартов) аудиторской деятельности; организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности; организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий; контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил аудиторской деятельности; определение объёма и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчётности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; введение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам; аккредитация профессиональных аудиторских объединения (п.2 ст. 18 ФЗ РФ №119-ФЗ от 07.08.2001 г. «Об аудиторской деятельности»). Министерство финансов осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу и Федерального казначейства (постановление Правительства РФ № 185 от 07.04.2004 г. «Вопросы Министерства финансов РФ»).123 Существует также Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, который создан в целях учёта мления профессиональных участников рынка аудиторской деятельности, положение о котором утверждено уполномоченным федеральным органом, то есть Министерством финансов. Члены Совета также утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав Совета должны входить представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющие регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту. Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете должно составлять не менее 51% общего состава Совета. Также в состав Совета по аудиторской деятельности должны входить представители государственных органов, Центрального Банка РФ и пользователей аудиторских услуг. Совет по аудиторской деятельности: принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа; разрабатывает федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом; рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
Правовое положение и организация деятельности индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций
В качестве аудиторов могут выступать любые лица, обладающие необходимыми знаниями, а также прошедшие государственную регистрацию и лицензирование. Данное положение берёт своё начало в ч.1 ст.34 Конституции РФ, гласит: «Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещённой законом экономической деятельности».
В соответствии с Законом об аудиторской деятельности аудитом имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица, -аудиторские организации, которые могут создаваться в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества. Выбор той или иной организационно-правовой формы имеет огромное значение, так как организационно-правовая форма юридического лица определяет характер взаимоотношений между учредителями, режим имущественной ответственности по обязательствам организации, минимальный размер требуемого при создании предприятия уставного капитала, степень защиты кредиторов, порядок управления предприятием и распределения полученной прибыли, возможные источники финансирования его деятельности. С этой целью в ст.4 Закона об аудиторской деятельности устанавливается определённое ограничение при выборе организационно-правовой формы при создании аудиторской организации: «Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества».
Основным законодательным актом при выборе организационно-правовой формы до 01.01.1995 г. был Закон РСФСР № 445-1 от 25.12.1990 г. «О предприятиях и предпринимательской деятельности». Из Закона следовало, что аудиторская фирма могла быть учреждена в форме индивидуального (семейного) частного предприятия, полного товарищества, смешанного товарищества, товарищества с ограниченной ответственностью, государственного, муниципального предприятия. 01.01.1995 г. ФЗ от 30.11.1994 г. была введена в действие ч.І ГК РФ и в связи с этим отменён вышеуказанный Закон о предприятиях. Это означает, что аудиторская организация с 01.01 Л 995 г. учреждается в соответствии с ГК в следующих организационно-правовых формах: в форме полного товарищества, товарищества на вере, общества с ограниченной ответственностью, общества с дополнительной ответственностью, акционерного общества закрытого типа, производственного кооператива, государственного или муниципального унитарного предприятия. Очевидно, что образование аудиторских организаций в форме государственного или муниципального унитарного предприятия не сможет создать имущественные условия для их независимости при проведении аудиторских проверок. Ведь у такого предприятия имущество находится на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, а не на праве частной собственности. По-видимому, государство и субъекты РФ в лице своих органов вправе создавать аудиторские организации для аудиторских проверок государственных и муниципальных предприятий, но для совершения иных действий, помимо подтверждения бухгалтерской отчётности и соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству, например, для оказания услуг по постановке и ведению бухгалтерского учёта, для консультирования в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ. Иначе такого рода аудиторская фирма по сути своей будет действовать как ведомственный финансовый контрольный орган. Если же аудиторская фирма, созданная в форме государственного или муниципального предприятия, предназначена для проведения аудита в частных организациях, то это тем более представляется нецелесообразным, так как трудно представить ситуацию, когда какая-либо коммерческая структура доверит проведение аудиторской проверки зависимой от государственного органа или органа местного самоуправления организации.
Ведь в данном случае коммерческие организации опять-таки будут подвергаться финансовому контролю со стороны государства. Таким образом, представляется нелогичным создание аудиторской фирмы в форме государственного или муниципального образования. Поэтому законодателям следовало бы предусмотреть в Законе об аудиторской деятельности ещё одно ограничение наряду с ограничением об акционерных обществах открытого типа, касающееся государственных и муниципальных предприятий, однако этого не было сделано.
Зачастую учредителями аудиторских фирм выступают вневедомственные организации, такие как Ассоциация бухгалтеров, Институт дипломированных бухгалтеров и аудиторов, Союз юристов, Союз предпринимателей, отраслевые НТО и НИИ, вузы и другие учреждения. Аудиторские организации действуют в соответствии с утверждённым уставом. Деятельность этих фирм может быть узкоспециализированной (проведение комплексных ревизий и аудиторских проверок) или многопрофильной, когда наряду с аудитом фирма занимается предоставлением и других аудиторских услуг, скажем, оказывает консультационные услуги в области бухгалтерского учёта, налогообложения и другие сопутствующие аудиту услуги.
Итак, аудит как вид предпринимательской деятельности по российскому законодательству может осуществляться только на основании государственной регистрации. Аудиторские фирмы также подлежат государственной регистрации. Российское законодательство устанавливает в целом нормативно-явочный порядок учреждения организаций, который означает, что для создания аудиторской организации не требуется специального разрешения государственного органа, а регистрирующий орган не вправе оценивать целесообразность создания такого рода фирмы. Хотя это не общее правило.
