Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика .
1. Налоговая оптимизация в Российской Федерации 17
2. Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени 43
Глава 2. Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права .
1. Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки 56
2. Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии 76
3. О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России 108
Заключение 126
Библиография 131
Приложения 166
- Налоговая оптимизация в Российской Федерации
- Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени
- Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки
- Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии
Введение к работе
Актуальность темы исследования
Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации.
Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого'круга лиц в информации, о правовом регулировании налоговой^ оптимизации в Германии - в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов..
Изучение немецкого опыта регулирования налоговой- оптимизации? позволяет сравнить данный,институт в^Россишшв»Германии; выявляя,1 тем.; самым, общее-и-особенное, случайное и закономерное.
Усвоение- немецкого опыта дает более полное представление о* налоговой оптимизации как о правовом, явлении: Имеющиеся в< диссертационном исследовании,переводы немецких нормативных,правовых-актовv и научных трудов- открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецкимязыком:
Помимо теоретико-познавательной, настоящая- работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта.
Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторое степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе. К. таким несформированным принципам следует отнести пределы, налоговой оптимизации, которые налогоплателыцикне вправе нарушать.
В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога, в. меньшем размере в России не оспаривается: Но- непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и одновременное нивелированиемеханизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права:
В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т.п. Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания. Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика.
Последствия правовой неопределенности для- налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело* только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной.
С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой! оптимизации невозможно установить в нормативном порядке. Такая-неопределенность вытекает из того, что! право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем, виде ограничено обязанностью каждого платить налоги. Налоговая оптимизация - это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе. Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога.
Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере.
Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли.
Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения. Возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, которая
регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом. Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции. На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям.
Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков.
Германский правовой, опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения^ в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы. Мировая глобализация способствует универсализации- стандартов общественной жизни. Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании. Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах. В* этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей., Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован. Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений. Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство.
Степень научной разработанности проблемы
Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований. Подавляющее их большинство посвящено российскому праву. В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А.И. Бабкина, В.А. Белова, Ф.А. Гудкова, СИ-. Задорогина, В.М. Зарипова, И: Зевакиной, М.В. Корнаухова, В.А. Лабзенко, Ю.М1 Лермонтова, А.А. Маслова, М.Ю. Орлова, СВ. Савсериса, И.В. Хаменушко и др.
Анализу правового опыта зарубежных стран, в.том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание. К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии* следует отнести Н.Ю. Безбородова, А.Э. Жалинского, А.С Захарова, Д.В: Зорилэ, A.M. Лесовой, Е.А. Орловской, Н.В. Павлова, Н.А. Попоновой, Г.П. Толстопятенко; В.М: Шумилова и? др: Существующие работы, сообщают достоверную информацию о праве- зарубежных стран, в» том- числе о проблемах налогового права Европейского Союза» и Германии.
Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное исследование института налоговой оптимизации Германии, а имеющиеся теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания института налоговой оптимизации. До сих пор не изучены причины неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические критерии разграничения? правомерных способов минимизации налогов от неправомерных. Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при разрешении споров, связанных с данным явлением. Последнее влечет за собой неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели.
Цели и задачи диссертационного исследования
Цель диссертационной работы состоит в выяснении правовой природы налоговой оптимизации и выработке предложений по устранению существующей неопределенности в правовом регулировании налоговой оптимизации в Российской Федерации.
Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:
- выяснить содержание понятия «налоговая оптимизация» в
российском и немецком праве;
определить место понятия «налоговая оптимизация» среди смежных категорий, таких как «налоговая минимизация», «избежание от уплаты налога», «уклонение от уплаты налога», «налоговое мошенничество» и т.п.;
определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации;
изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии;
- проанализировать судебную практику в области налоговой
оптимизации в России и в Германии;
- сформировать рекомендации по совершенствованию российского
законодательства и судебных подходов в отношении использования
механизмов определения пределов налоговой оптимизации.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с реализацией права налогоплательщика на выбор наименее налогозатратного способа достижения хозяйственной цели в России и в Германии.
Предмет исследования образуют правовые нормы федерального законодательства России и Германии, регулирующие общественные отношения в области налоговой оптимизации, а также практика применения этих норм.
Методологическая и эмпирическая базы исследования
Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:
историко-правовой анализ;
метод сравнительного правоведения;
системное, целевое, буквальное толкование законодательства.
Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой- оптимизации- в- Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными. Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия.
Диссертантом производится* сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы, налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика.
Эмпирическую базу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов.
Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года, Закон об упорядочении налогообложения, Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии.
Теоретическая база нашего исследования в области; российского налогового права; основывается на? публикациях следующих специалистов: ВїЛ. Ардашева, Е.М; Ашмариной; КС Вельского^ В!Р: Берника; ЄШ; Борисова, А.В. Брызгалина, Р. Вахитова, Д.В. Винницкого, F.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, ОЛЖ Горбуновой, М.А. Громова, Є.МЕ Джаарбекова; Д.Н: Егорова, СВ. Жёсткова, С.В: Запольского;; ВШІ Зарипова, М^Ф: Ивлиевой; А.А. Исаева; М:В1.Карасевой; В1 А. Кашина; ЮУА. Крохинощ НЛШ Кучерявенко, 0;Р: Михайловой; А.А. Никонова, МЖ). рлова; Є.Г. Пепеляева, Т.В; Петровой; СВ. Савсериса, К.А.- Сасова; В;И; Сгома;.Э.Д: Соколовой, И:Т. Тарасова, E.BV Тарибо;Ж П; Толстопятенко; И;В Цветкова, СД; Шаталова; №А; Шевелевой; Д.М: Щёкина; аітакже ряда: других ученых.
Автор также обращался к., работам в области теории государства и права СС Алексеева; 0;Э; Лейста; М-Н; Марченко;и др;
Диссертантом! были изучены; труды; специалистов; ві области-гражданского, предпринимательского^ (хозяйственного) правауЄ.И; Братуся; ИіВ: Васьковского; ВШ; Витрянского, В!И! Грибанова,. ШИЇ Емельянова,. И.А. Покровского, Б.И: Путинского; Е.А. Суханова; ЮЖ. Толстого.
Автором; исследование диссертационные работы; и авторефераты И:А. Гончаренко, М.А. Громова, Е.ПІ Губина, А.В. Должикова, СИ: Задорогина; Д.В: Зорилэ, М;Н. Карасева, Б.В і Мышкина, С А. Н6тина;СВ; Савсериса; Г.П: Толстопятенко и др.
Также были изучены; работы; зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке: П. М! Годме, К. Коттке, П. Нобеля; А. Смита; а-также работы немецких специалистов; в; области; налогообложения на немецком языке;- В; Гасснера; К. Глориус-Розе; Ю. Данцера; М: Кляйна, X. Крузе, М. Лиона, Г. Розе, К. Типке; А. Хензеля и др.
I I
Научная новизна
Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии.
В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация». В. основу понятия автором ..положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика; основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата.
Выявленное содержание понятия-^ налоговое оптимизации позволяет
отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое
планирование», «налоговая' минимизация», «избежание уплаты налога» и
і* т.п.
Автором указаны объективные причины, препятствующие
установлению нормативных положений, однозначно отделяющих
правомерные способы оптимизации от неправомерных. Определены
пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в
качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов
оптимизации. Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе'
не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов
хозяйствования.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:
1. Под налоговой оптимизацией следует понимать правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение
способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций).
Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации. Неопределенность обусловлена особенностями, механизма установления обязанности по уплате налога^ Законодатель исходит из предпосылки; что есть определенная зависимость между формой? достижения хозяйственного результата и самим результатом; Учитывая это, а также требование определенности? законодательства- возникновение; обязанности^ по уплате налога; привязывается* законодателем? к правовой конструкции; используемой налогоплательщиком: Получается;, что: в ряде: случаев: налогоплательщик в силах- повлиять, на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей-
В основе правового; регулирования: налоговой оптимизации Еермании лежит сформулированная* в позитивном праве доктрина-подобающей правовой; конструкции;
Под правовой- конструкцией'-понимается' норма, институт права, которые используются налогоплательщиком: в- качестве: средства достижения экономической? цели. Налогоплательщик не скован- в выборе средств достижения цели,, но налоги подлежат уплате исходя из: той: конструкции, котораяявляется подобающей..
Подобающей является наиболее естественная, простая правовая, конструкция, которую; использовал бы; разумный; субъект для достижения: такой цели. На практике неподобающаяшравоваяконструкциягопределяется; через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной; необычной) правовой конструкции для; достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется; в теории^ немецкого права как общая оговорка, направленная; на противодействие обходу обязанности по уплате налога.
п.
Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.
При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой1 конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность)' использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.
4. Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального' критерия правомерности действий налогоплательщика. Обосновывается недопустимость» произвольного отказа налогоплательщику в, любых его правах при обнаружении» недействительной или неподобающей правовой' конструкции, а также' в. иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые .выгоды превышают правомерные требования. Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».
Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной- хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).
Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый-орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые
последствия; которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической!операции: Судебныйшорядок;переквалификации- важный* механизм, гарантирующий соблюдение правналогоплательщика.
5. Предлагаются; механизмы, позволяющие уменьшить
отрицательные последствия наличия общей? оговорки в позитивном праве.
Это достигаетсячерез:
- создание: специальных оговорок, предусматривающих механизм;
отграничения* правомерного! от неправомерного типа поведения*
налогоплательщика в; конкретных: ситуациях...." Специальные оговорки не
смогут решить всех вопросовізлоупотреблениящравовьімиконструкциямшві.
налоговых целях, но позволяют добиться? ясности хотя: бьь в? некотором^
количестве спорных случаев:. В том случае,, если спорная ситуация:
охватывается одновременно*жобщей; и;специальной оговоркой'; приоритет
имеет специальная оговорка: На это$ указывают: не только? общие: правила?
толкования;.но и последний^ пункт предлагаемой? нами: редакции- общей:
оговорки;:
- расширение: судейского усмотрения, т.к. только суд:. может .
выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций.
Это целесообразно ш с позиции: возложения- на суды- функции контроля за
действиями налогового органа при: переквалификации сделок; или:
признании злоупотребленийвдействиях налогоплательщика.
Отстаивается; необходимость, предоставления і налоговым органам полномочий по признанию сделки:; недействительной; при- совершении налогоплательщиком мнимойили притворной- сделок.
Обосновываются предложения: по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской: Федерации статей следующего: содержания.
В главу 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации:
Недействительность правовой конструкции
«1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.
2. До признания в судебном порядке правовой конструкции
недействительной не допускается распространение налоговых
последствий, связанных с ее недействительностью.
При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной-сделки учитывается прикрываемая сделка.
Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».
Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях
« 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.
Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:
— использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;
- ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми
средствами;
— налоговая экономия является единственным или преобладающим
мотивом использования такой конструкции.
2. Распространение налоговых последствий, основанных на
применении правовой конструкции, подобающей экономической операции,
допускается только после признания судом примененной*
налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.
3. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование
прямо не исключено законом».
Теоретическое значение диссертации заключается в том; что она способствуют более глубокому и всестороннему осмыслению категории «налоговая оптимизация»,как правового явления. Учитывая немецкий опыт правового регулирования налоговой- оптимизации, диссертантом выделены квалифицирующие признаки налоговой оптимизации, сформулирована невозможность четкого определения границ налоговой оптимизации.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в* нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование российского законодательства; а также в- ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области.
Реализация внесенных предложений может способствовать совершенствованию правоприменительной практики в целом и развитию судебной практики по вопросам налоговой минимизации в частности.
Апробация
Материалы и результаты исследования нашли свое отражение в двенадцати научных статьях автора. Материалы и выводы
диссертационного исследования были приняты к практическому использованию в части, касающейся научно-педагогической деятельности.
Структура диссертации
Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и приложений.
Налоговая оптимизация в Российской Федерации
Как известно, российское законодательство о налогах и сборах не содержит понятия налоговой оптимизации. Оно носит скорее доктринальный характер и, не являясь четкой дефиницией, зависит во многом от того, в каком контексте оно употребляется.
Судебная практика пошла по пути универсализации данного понятия и смешения в нем случаев неправомерных попыток налогоплательщиков по минимизации налогообложения и уклонения1 от уплаты налогов. Все указанные случаи рассматриваются» судами сквозь призму категории «недобросовестность». Отправной точкой для применения данного понятия российскими судами стало Постановление КС РФ от 12 октября-1998 года No 24-П1, где суд установил понятие добросовестности налогоплательщика как один из критериев правомерности его действий:
Причину такого обобщения Р. Вахитов видит в некоторой незрелости российского права. По его мнению, «отсутствие инструментов.борьбы со злоупотреблениями со стороны налогоплательщика в НК РФ буквально заставило создать такой инструмент на уровне судебной практики. Речь идет о принципе добросовестности, формально,- не определенном и используемом как оценочный критерий применительно к конкретной ситуации при рассмотрении ее в суде скорее «по справедливости», нежели «по закону», тем не менее положенной в основу судебного решения» 2.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»3 (далее - Постановление № 53), призванное скорректировать негативные явления судебной практики по использованию категории «недобросовестность», не способствовало отказу от универсальной терминологии (более подробно об этом будет сказано ниже).
В научном мире в настоящее время также не достигнуто ясности в отношении изучаемого понятия. Написано множество работ, касающихся различных вопросов оптимизации налогообложения в Российской Федерации. Авторы дают всевозможные толкования, демонстрируя отсутствие единообразного понимания.
Такая неопределенность не позволяет изучать проблематику, предмет которой не определен. С этой целью- автор предлагает изучить существующие научные и практические подходы, выработав понимание налоговой оптимизации для целей ее дальнейшего изучения.
Доктринальный подход к определению понятия оптимизации. Наибольший разброс суждений в научной среде вызывает соотношение понятий налогового планирования и налоговой оптимизации.
Б.В. Мышкин под оптимизацией понимает «уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений, других законных приемов и способов с учетом принципа учета интереса государства» 4. Говоря о соотношении понятий налоговой оптимизации и налогового планирования, он исходит из идеи, что налоговое планирование как часть управленческой деятельности включает в себя оптимизацию расходов, связанную с налоговыми платежами .
М.А. Громов, в свою очередь, полагает, что не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств, охватывается понятием налогового планирования6. Указанный автор в понятии налогового планирования не выделяет понятия оптимизации или минимизации налогообложения, указывая лишь на некоторые аспекты соотношения этих понятий между собой.
Не склонны четко разделять понятия оптимизации и налогового планирования и другие авторы. Например, СВ. Жестков указывает, что организация деятельности налогоплательщика с целью минимизации его налоговых обязательств в течение длительного времени способами, не связанными с нарушением действующего законодательства, является налоговым планированием . С.Г. Пепеляев под организацией деятельности налогоплательщика по минимизации его налоговых обязательств на стабильный период без нарушения буквы и-духа законов.также понимает налоговое планирование . То же понятие И.И. Кучеров трактует как «уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себяі полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов»
Представляет интерес мнение СИ. Задорогина, который считает, что оптимизация налогообложения является понятием более широким, чем налоговое планирование. Налоговое планирование определяется им как «разновидность аналитической деятельности, направленной на выработку модели бизнеса с целью выбора оптимального режима налогообложения с точки зрения его влияния на финансовые результаты деятельности налогоплательщика, а также организацию хозяйственной деятельности, исключающую случаи несвоевременной уплаты налогов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах»
Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени
Мы уже указывали, что оценка правомерности некоторых способов оптимизации не вызывает затруднений. Такие способы основаны на отношениях (нормах), регулируемых методом предписания. Оценка правомерности других способов затруднена, так как не может быть формализована налоговым законодательством. Отношения, на которых основаны такие способы оптимизации, регулируются методом дозволения (налогоплательщик имеет множество способов достижения одной и той же хозяйственной цели).
Чем вызвано бессилие права в определении четкой грани между правомерным и неправомерным способом минимизации в ряде случаев? Причину этого мы видим в технике установления обязанности по уплате налога.
Юридические факты, с которыми законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. Ст. 17 НК РФ гласит, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, льготы (необязательный элемент).
Для возникновения обязанности по уплате налога необходимо, чтобы у налогоплательщика возник, прежде всего, объект налогообложения -обстоятельство, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога, - ст. 38 НК РФ50. Такое обстоятельство определяется волей законодателя и выступает в качестве юридического факта, с которым НК РФ связывает появление у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Законодателем оно
выделяется из всей совокупности действий налогоплательщика, которые могут предприниматься им при осуществлении экономической деятельности.
Действия налогоплательщика, которые имеют юридическое значение для возникновения налоговой обязанности, являются ничем иным, как правовыми средствами, которые используются им для достижения желаемого экономического результата51. Выступая орудием достижения хозяйственной цели правовое средство одновременно является составной частью правовой материи; правовой конструкцией, вычлененной из материального права и использованной налогоплательщиком в своих целях. В данном случае правовые конструкции выступают как внешняя форма способа достижения экономической цели.
Следовательно, возникновение налогообложения ставится законодателем в- зависимость- от- используемых налогоплательщиком правовых конструкций. Из- этой же предпосылки при изучении явлений налоговой оптимизации исходят и немецкие ученые52.
Увязка факта возникновения обязанности по уплате налога к правовым конструкциям, используемым налогоплательщиком, определяется законодателем исходя из: 1) требования определенности законодательства; 2) экономической обоснованности (целесообразности).
На практике указанные факторы, конечно, находятся в тесной взаимосвязи между собой. Но для целей удобства их изучения полагаем возможным их рассмотрение в отдельности друг от друга.
Требование определенности законодательства. Один из факторов который влияет на волю законодателя при установлении обязанности по уплате налога, - это требование определенности законодательства. В связи с этим обстоятельство, с возникновением которого такая обязанность возникает, должно быть легко определимо. Предполагается, что оно не должно вызывать затруднений у правоприменителей при его определении. Но такое требование в ряде случаев невыполнимо. Затруднения могут возникнуть тогда, когда законодатель привязывает обязанность по уплате налога к экономическим категориям.
Общеизвестно, что налогообложение рассматривается не только как правовое явление. Это межотраслевое научное понятие, которое объединяет экономику (финансы) и право - отрасли, развивающиеся по собственным, нередко не зависящим друг от друга законам. Налог, в значительной степени, - это экономическая (финансовая) категория.
Объективность существования экономических (производственных, материальных) отношений и ограниченная возможность их правового регулирования уже обосновывались правоведами . Объективный характер экономических отношений предопределяет известные границы, в пределах которых человек может воздействовать на их содержание54.
И экономика и право регулируют общественные отношения, являются средствами воздействия на них. Обе отрасли обусловлены социальным миром людей и являются общественными науками.
Вместе с тем, у них есть и отличия. Экономику можно определить как отрасль деятельности человека, связанной с производством материальных благ, удовлетворением основных материальных потребностей человека55. Право же можно определить как нормативную форму упорядочения, воспроизводства и стабилизации общественных отношений, охраняемую государственным принуждением
Понятие налоговой оптимизация в Германии. Появление и развитие общей оговорки
Прежде чем перейти к рассмотрению правового регулирования налоговой оптимизации в Германии, дадим общую; характеристику налоговой отрасли права этой страны. Существенной чертой, отличающей немецкое налоговое право от российского, является наличие преемственности и последовательности в его развитии.
Формирование налогового права Германии на протяжении XX века было неравномерным. Причины тому - агрессивность внешней политики, приведшие к войне 1939 - 1945 годов; необходимость централизации экономики и последовавшие за поражением: в войне: социально-экономическая напряженность и оккупация.
Несмотря на значительные перерывы в своем становлении, налоговое право Германии может опираться (и опирается) на предшествующий опыт, в том числе и прошлых веков: Легитимность данного тезиса была обоснована в послевоенный период, когда союзнические оккупационные войска (Великобритания, США и Франция) приняли решение о восстановлении; государственности Германии и постепенной передаче полномочий национальным органам власти. Тогда специалистами: по международному публичному праву была сформулирована концепция в соответствии с которой Германский рейх, по итогам войны утративший свою дееспособность, продолжал существовать как государство в международно-правовом смысле. Это обосновывалось, в частности, сохранением юридической силы всех международно-правовых договоров и иных обязательств Рейха и позволяло сделать вывод о возможности правопреемственности государственной власти Германии. Указанная концепция была поддержана оккупационными властями .
Помимо теоретического (доктринального) обоснования данный вывод закреплен и в позитивном праве. Часть 1 статьи 123 Основного закона ФРГ прямо указывает, что «право, возникшее до созыва Бундестага, продолжает действовать, поскольку оно не противоречит Основному закону». Последнее положение позволяло применять Имперское положение о налогах и платежах 1919 года (RAO 1919) вплоть до его замены новым в 1977 году74. Это также позволяет немецким юристам ссылаться, например, на судебную практику Конституционного Суда первой половины XX века и не возвращаться к разработке и обоснованию тезисов, уже решенных ранее в теории и на практике. Отчасти поэтому к одной из особенностей германского налогового права Д.В. Зорилэ относит склонность к сохранению верности порой устаревшим принципиальным решениям и конструкциям путем совершенствования технических деталей75.
Современная налоговая система сложилась в период Веймарской республики, точнее в результате финансовой реформы М. Эрцберга, обусловленной логикой бурного развития экономики в последние десятилетия XIX века. М. Эрцберг ввел ключевые принципы налогообложения - принцип унификации, соразмерности, справедливости76.
Основным источником немецкого налогового права в настоящее время является Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года -Abgabenordnung 1977 (далее - АО 1977, АО), содержащее нормы материального и процессуального... налогового права. Кроме того, к основным источникам следует также отнести законы, регулирующие отдельные виды налогов. В отличие от НК РФ, где отдельные налоги вынесены в особенную часть кодифицированного акта, немецкий законодатель посчитал целесообразным регулирование налогов отдельными законами.
Говоря о праве Германии, нельзя не сказать несколько слов о влиянии на него правовой системы Европейского Союза. Вступая в Сообщества, государства ограничивают свой суверенитет, передавая часть своих полномочий институтам ЕС. В силу этого, учредительные договоры ЕС влияют на развитие и применение национального законодательства Германии. По мнению Г.П. Толстопятенко, Европейские сообщества сформировали правовую систему sui generis, аналога которой нет в мировой цивилизации77.
Налоговые положения учредительных договоров имеют прямое действие на территории государств-членов, а решения Совета, Комиссии и Суда определяют наиболее важные направления развития налогового законодательства и правоприменительной практики государств-членов. Вместе с тем, еще очень рано говорить об отсутствии границы между налоговым правом Европейского Союза и национальным налоговым правом входящих в него государств. Речь идет лишь об унификации некоторых правил и создании источника финансирования институтов Европейского Союза.
На текущую дату в основе налоговой политики стран Европейского Союза лежит цель гармонизации налогового законодательства государств-членов (в противовес идее его унификации в централизованном порядке во избежание нагнетания центробежных сил). Такая-гармонизация нацелена в первую очередь на создание единого рынка на территории стран ЕС.
Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии
Российское и немецкое правовые системы схожи в общих принципах, лежащих в их основе. Так, немецкие юристы указывают, что в основе гражданского права лежит свобода индивидуумов в выборе правовых конструкций для достижения хозяйственной цели, в то время как налоговое право основано на методе предписания, то есть разрешено только то, что прямо предписано.
Г-н Кляйн дает распространенное в Германии сравнение при выборе налогоплательщиком правовых конструкций с дорогой, которую выбирает водитель. Можно поехать по прямой удобной платной дороге и внести за это соответствующую мзду, а можно поехать по длинной извилистой бесплатной трассе, сэкономив на платеже. Отличие от налогов заключается в том, что выбор длинного и извилистого пути не должен исключать налогообложения. Налоговый закон, стремясь быть простым, связывает обязанность по уплате налога с преимущественно внешне легко распознаваемыми обстоятельствами. Такие обстоятельства выглядят как шлагбаум на автобане, где для продолжения пути необходимо заплатить. Выбор «ненормального» пути для достижения хозяйственной цели не может вызывать иных налоговых последствий
Немецкий законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом, поэтому при правовом регулировании налогового права закон охватывает определенные законодательные (прежде всего гражданско-правовые) конструкции, используемые налогоплательщиком для достижения хозяйственной цели. В привязке к определенной правовой конструкции может выражаться стремление не только установить налог, но и налоговую льготу (для стимулирования выгодной для государства и общества деятельности). Налогоплательщик, желающий обойти обязанность по уплате налога, пытается изменить способ достижения экономического результата, искажая те самые легко распознаваемые законом обстоятельства, с которыми он связывает обязанность по уплате налога . Таким образом, 42 АО охватывает нетипичное, несоразмерное использование правовых форм в достижении хозяйственной цели, в том числе и неправомерное использование налоговых льгот.
Немецкие ученые, как видно из приведенной истории рассматриваемого института немецкого налогового права, пытаются отграничить право налогоплательщика на уплату налога в наименьшем размере от уклонения от уплаты налога на протяжении более 80 лет.
С одной стороны, основная проблема заключается в том, что налоги являются основным источником финансирования деятельности государства. С другой стороны, налоговое право, призванное защищать налогоплательщика от произвольного взимания налогов, должно отвечать требованиям определенности и не допускать двусмысленности при определении налогового бремени. Как мы уже писали, результатом поисков немецких ученых стали труды, в целом обосновывающие необходимость существования общей оговорки о недопущении злоупотребления в сфере налоговых отношений.
Противодействие обходу закона может осуществляться и при помощи специальных норм, прямо указывающих на формы злоупотреблений. Специальные оговорки существенно облегчают задачу правоприменителей, так как устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон
Вместе с тем, как уже указывалось, немцы с 20-х годов прошлого столетия выражали уверенность в невозможности получить защиту от обхода закона только на основании специальных оговорок. Именно по этой причине законодатель устанавливает ограничения общего характера, используя неопределенные понятия.
Можно с уверенностью констатировать, что 42 АО 1977 не вносит какую-либо ясность в налоговое право . Функция данного параграфа -противодействовать обходу закона, дав правовое основание для корректирующей правоприменительной судебной практики .
Предоставление судам свободы усмотрения связано с тем, что законодательное регулирование объективно отстает от судебной практики. К тому же, предусматривая специальную норму, направленную на противодействие конкретному виду злоупотребления, всегда есть риск, что специальная норма будет охватывать более узкий круг ситуаций.
Немецкий законодатель пошел по пути создания общей нормы, общей оговорки, направленной на противодействие обходу налогового закона. Очевидно, что такая норма делегирует суду право создавать специальные оговорки для случаев, не охваченных позитивным правом.
Данное правовое явление неоднозначно. С одной стороны, оно противоречит теоретическим выкладкам ученых, указывающим на недопустимость нормотворчества со стороны суда. С другой стороны, практическое решение задачи по противодействию обходу закона невозможно без представления судам свободы усмотрения, так как невозможно урегулировать абсолютно все жизненные ситуации.
