Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Правовое положение налогового агента в российском законодательстве
1. Правовая характеристика взимания налога налоговым агентом - 17
1.1. Конституционные основы исполнения налоговой обязанности за налогоплательщиков третьими лицами - 18
1.2. Налоговые агенты и иные третьи лица
уполномоченные совершать исполнение за налогоплательщиков - 21
1.3. Правовое обоснование совершения третьими лицами исполнения за налогоплательщиков - 28
1.4. Ограничение налоговой дееспособности при взимании налога налоговым агентом - 31
2. Обязанности налогового агента в российском законодательстве: исторический аспект -36
3. Общий порядок взимания налога налоговым агентом в российском законодательстве -49
4. Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству -60
4.1. Основные права налогового агента - 60
4.2. Основные обязанности налогового агента - 65
4.3. Ответственность налогового агента - 73
ГЛАВА 2. Правовое положение налогового агента в зарубежном законодательстве "
1. Обязанности налогового агента в зарубежном законодательстве: исторический аспект -79
2. Общий порядок взимания налога налоговым агентом в зарубежном законодательстве -95
ГЛАВА 3. Некоторые теоретические и практические проблемы взимания налога налоговым агентом по российскому законодательству
1. Проблемы научного понимания природы обязанностей налоговых агентов -109
1.1. Недостатки существующих доктринальных определений - 109
1.2. Налоговые агенты в системе налогового права - 114
1.3. Недостатки существующих научных концепций о целесообразности взимания налога налоговым агентом - 124
2. Проблемы взимания налоговым агентом налога на добавленную стоимость - 143
2.1. Взимание налога на добавленную стоимость при аренде и реализации государственного и муниципального имущества - 144
2.2. Общий порядок взимания налога на добавленную стоимость налоговым агентом - 151
3. Проблемы исполнения налоговым агентом обязанностей по взиманию налога на прибыль организаций - 159
Заключение - 170
Список использованной литературы
- Конституционные основы исполнения налоговой обязанности за налогоплательщиков третьими лицами
- Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству
- Общий порядок взимания налога налоговым агентом в зарубежном законодательстве
- Недостатки существующих научных концепций о целесообразности взимания налога налоговым агентом
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В Бюджетном послании Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2010 г. «О бюджетной политике в 2011-2013 годах»1 Президент Российской Федерации Д.А. Медведев обратил внимание на необходимость в повышении налоговых поступлений, в том числе за счет совершенствования существующих методов налогового контроля. Вместе с тем Президент отметил, что «надежность налогового контроля не должна ухудшать условий деятельности добросовестных налогоплательщиков» и тем более приводить к применению налоговых процедур, которые «носят перестраховочный характер и значительно осложняют экономическую жизнь организаций и повседневную жизнь граждан». Следовательно, хотя наполняемость бюджета налоговыми средствами по-прежнему остается ключевой задачей государства, приоритетом является создание благоприятных условий для реализации налогоплательщиками налоговой обязанности. Это предопределяет актуальность и востребованность научных исследований в сфере налогового права, направленных на оценку существующих налогово-правовых норм с позиции соблюдения и защиты прав добросовестных налогоплательщиков, а также на разработку предложений по гармонизации действующего законодательства в целях устранения неадекватных и необоснованных преференций, нарушающих баланс между интересами налогоплательщиков и интересами государства.
Настоящая диссертация посвящена исследованию российского и зарубежного законодательства, регулирующего порядок исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налога в бюджетную систему (для целей
1 URL: (дата обращения - 3 марта 2011 г.)
настоящей работы перечисленные выше обязанности будут также именоваться «взиманием налога налоговым агентом»^. Данный порядок включает комплекс действий налогового агента по исчислению размера налоговой обязанности налогоплательщика, удержанию этой суммы из размера платежа, причитающегося от налогового агента в пользу налогоплательщика по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора, и перечислению удержанной суммы в бюджетную систему Российской Федерации. В результате налогоплательщик получает по договору от налогового агента платеж, уменьшенный на сумму удержанного налога, и, соответственно, освобождается от обязанности самостоятельно рассчитывать и уплачивать налог с платежа, полученного от налогового агента.
Взимание налога налоговым агентом является неотъемлемым компонентом налогового законодательства Российской Федерации. Установленный в отдельных федеральных законах в 1990-е гг. , данный порядок был включен в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее «Налоговый кодекс РФ» или «НК РФ») применительно к отдельным случаям уплаты налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Однако до настоящего времени неразрешенным остается ряд теоретических проблем, связанных с взиманием налога налоговым агентом, которые неизбежно влекут за собой сложности правоприменительного характера.
Во-первых, в науке не дана правовая оценка тому, как соотносятся между собой конституционная обязанность по уплате налога, установленная
В зарубежной литературе данный порядок иногда называют «структурным соблюдением налогового законодательства» (structural compliance). См.: Soos P. Self-Employed Evasion and Tax Withholding: A Comparative Study and Analysis of the Issues. II UC Davis Law Review. 1990. Vol. 24. p. 123; Cheng. E. Structural Laws and the Puzzle of Regulating Behavior. //Northwestern University Law Review. Vol. 100. 2006. pp. 675-679.
См., например, ст. 15 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (Российская газета. 1992. 10 марта).
Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. ФЗ от 28 декабря 2010 г. № 404-ФЗ) // СЗ РФ. № 31. Ст. 3824.
Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (в ред. ФЗ от 7 марта 2011 г. № 23-ФЗ) // СЗ РФ. № 32. Ст. 3340.
в ст. 57 Конституции Российской Федерации (далее - «Конституция РФ»)1, и лишение налогоплательщика возможности исполнить обязанность самостоятельно в случае, когда Налоговый кодекс РФ возлагает исполнение на налогового агента. В данном случае, с одной стороны, закон обязывает налогоплательщика уплатить налог в бюджет, т.е. совершить активные действия по исчислению суммы налога и ее перечислению на соответствующие счета Федерального казначейства, а с другой -ограничивает налогоплательщика в праве на исполнение, возлагая обязанность на третье лицо - налогового агента2.
Во-вторых, не исследовано влияние обязанностей налогового агента на его экономическое положение. Производимое налоговым агентом исполнение влечет для него прямые расходы (по ведению бухгалтерской отчетности, хранению документов и т.д.) и может быть связано с риском привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. При этом носитель налоговой обязанности - налогоплательщик - освобожден от указанных расходов и возможной ответственности. Кроме того, в большинстве случаев лицо, выступающее налоговым агентом, также является налогоплательщиком. В результате оно несет расходы и риски и в качестве налогоплательщика, и в качестве налогового агента, т.е. в повышенном размере по сравнению с лицом, исполняющим только обязанность налогоплательщика, и тем более по сравнению с лицом, исполняющим обязанность налогоплательщика по налогу, удержание которого возложено на налогового агента.
1 Конституция РФ от 12 декабря 1993 г. (в ред. ФКЗ РФ от 30 декабря 2008 г. № 6-ФКЗ и № 7-ФКЗ)) // Российская газета. 2009. 21 января.
В Определении от 20 декабря 2001 г. № 291-0 (СПС «Консультант Плюс») Конституционный Суд РФ указал, что поскольку уплата налога налоговым агентом «освобождает гражданина от необходимости делать это самому», указанная обязанность не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод гражданина». Такая аргументация, по нашему мнению, служит лишь подтверждением тому, что обязанности налоговых агентов имеют под собой конституционное обоснование, но не разъясняют существа поставленного вопроса.
См.: Tax Law Design and Drafting / edited by V. Thuronyi. Washington D.C., 2000. pp. 573-575.
В-третьих, не дана оценка способности налогоплательщиков самостоятельно уплачивать налог в тех случаях, когда Налоговый кодекс РФ возлагает эту обязанность на налоговых агентов. В настоящее время распространено мнение о том, что, например, налогоплательщикам -физическим лицам технически сложно заполнить налоговую декларацию и перечислить налог в бюджет самостоятельно, и поэтому налоговые агенты избавляют налогоплательщиков от бремени по расчету налога. О том, что налогоплательщики не всегда заинтересованы уплате налога через налогового агента, при этом, как правило, не упоминается. Например, в жалобе, направленной в Конституционный Суд РФ, заявитель просил признать взимание налога налоговым агентом не соответствующим Конституции РФ на том основании, что оно производится без согласия налогоплательщика. Конституционный Суд РФ справедливо отказал в рассмотрении жалобы, поскольку у заявителя не было достаточных юридических оснований для того, чтобы такая жалоба была рассмотрена.1 Тем не менее сам факт подачи подобного рода жалобы свидетельствует о том, что не все налогоплательщики разделяют позицию, согласно которой налоговые агенты выступают в налоговых правоотношениях в их интересах и не готовы самостоятельно уплачивать налог с полученных доходов.
Указанные проблемы обусловливают необходимость комплексного теоретико-правового осмысления и анализа механизма и принципов взимания налога налоговым агентом в соответствии с российским налоговым законодательством, а также опыта применения данного порядка в зарубежных государствах. Решение этих проблем составляет концептуальную основу диссертационного исследования и определяет, в том числе в свете процитированных выше положений Бюджетного послания Президента, актуальность выбранной темы.
Определение Конституционного Суда РФ от 19 февраля 2003 г. № 53-0 (СПС «Консультант Плюс»).
Степень научной разработанности темы исследования. Отдельные вопросы о статусе налоговых агентов в налоговом законодательстве освещены в трудах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, Э.М. Цыганкова и других ученых. Вопросы правового положения налоговых агентов нашли отражение в диссертационных исследованиях Д.В. Винницкого, В.Ф. Евтушенко, Р.А. Сергиенко. По теме исследования были опубликованы монографии В.Ф. Евтушенко и СТ. Штерн. В целом можно отметить, что за последние годы в России подготовлено и издано значительное количество работ, обстоятельно анализирующих отдельные направления правового регулирования порядка взимания налога налоговым агентом, а также работ, в которых данные вопросы рассматриваются в контексте других проблем налогового права. Вместе с тем, до сих пор отсутствуют научные исследования, посвященные комплексному теоретическому осмыслению взимания налогов налоговым агентом и принципов его функционирования, в том числе в свете затронутых выше проблем.
Цели и задачи исследования. Целями настоящего исследования являются:
рассмотрение теоретической модели взимания налога налоговым агентом и принципов ее функционирования;
определение основных причин возложения обязанностей по взиманию налога на налоговых агентов в российском и зарубежном законодательстве;
оценка степени реализации данной модели в действующем российском законодательстве;
разработка отдельных предложений по его совершенствованию, в том числе с учетом зарубежного опыта, в тех случаях, когда между теоретической моделью и законодательством существуют противоречия.
Следует оговориться, что основу диссертационного исследования составляют именно теоретические проблемы, связанные с взиманием налога у источника выплаты. Автор не ставил перед собой цели решения всех имеющихся практических проблем, возникающих в связи с применением соответствующих положений Налогового кодекса РФ.
Достижение поставленных целей определило следующие задачи:
определение основных этапов формирования нормативной базы по взиманию налога налоговым агентом и установление причин применения данного порядка в российском и зарубежном законодательстве;
оценка общего порядка взимания налога налоговым агентом в российском и зарубежном законодательстве и анализ существующих доктринальных точек зрения о необходимости применения данного порядка;
определение правового положения налогового агента в российском налоговом законодательстве, а также проведение сравнительно-правового анализа обязанностей налогового агента и обязанностей иных лиц, участвующих в процессе уплаты налога;
исследование теоретической модели взимания налога налоговым агентом, а также оценка действующего режима налогообложения в российском законодательстве применительно к отдельным налогам, исходя из принципов функционирования теоретической модели;
определение положительного и негативного эффекта от взимания налога налоговым агентом;
выявление некоторых теоретических и практических проблем в российском законодательстве, связанных с взиманием налога налоговым агентом, и определение путей решения данных проблем, исходя из предложенной теоретической модели и с учетом исследованного зарубежного опыта;
- формулирование научных выводов и практических предложений по внесению изменений в российское налоговое законодательство на основе проведенного исследования.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются правоотношения, возникающие по поводу исчисления, удержания и перечисления налога в бюджетную систему налоговым агентом, а также по поводу применения мер ответственности к налоговым агентам за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей. Предметом исследования являются налоговое законодательство о взимании налога налоговым агентом в Российской Федерации и зарубежных странах, а также существующая правовая доктрина по данной теме.
Методологическая основа исследования. Методологическую основу исследования составили общенаучные (диалектический, исторический, системный) и специальные юридические (формально-логический, структурно-функциональный, сравнительно-исторический, телеологический и другие) методы, а также статистический метод и метод моделирования и прогнозирования правовых явлений. Кроме того, важное место в исследовании отведено историко-правовому и сравнительно-правовому методам. Первый метод позволил, в частности, установить основные закономерности эволюции взимания налога у источника выплаты, выявить ее формы и общие принципы. Второй метод был использован для сравнения законодательств Российской Федерации и зарубежных странах, в том числе Англии, Германии, Франции и США, в вопросе о порядке взимания налога налоговым агентом.
Теоретическая база исследования. Теоретическую базу исследования составили научные идеи и положения, содержащиеся в общей теории права, а также в отраслевых юридических науках. Диссертант опирался на труды таких российских и зарубежных ученых как Т.Е. Абова, Г.Е. Авилов, А.С. Автономов, С.С. Алексеев, И.Л. Бачило, М.И. Брагинский, С.Н. Братусь, А.В. Венгеров, А.Ю. Викулин, Д.В. Винницкий, В.А. Витрянский, В.Е. Гулиев, Р.Ф. Захарова, М.В. Карасева, Д.А. Керимов, Ю.А. Крохина, М.И. Кулишер, М.А. Кустова, О.Е. Кутафин, И.И. Кучеров, А.В. Малько, Н.И. Матузов, Е.С. Макушева, Э.Н. Нагорная, B.C. Нерсесянц, Б.В. Российский, О.Н. Садиков, А.П. Сергеев, Н.А. Соловьев, Е.А. Суханов, Ю.А.Тихомиров, Б.Н. Топорнин, Ю.К. Толстой, Г.А. Тосунян, Т.Я. Хабриева, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева, Э.М. Цыганков, В.Е. Чиркин, Ю.Л. Шульженко, В. Шавиро, М. Фридман, Б. Сабин, Е. Селигман, Дж. Слемрода и др.
Нормативная база исследования. Нормативную базу исследования составили Конституция РФ, нормативно-правовые акты Российской Федерации и зарубежных государств по состоянию на 1 апреля 2011 г., решения Конституционного Суда РФ, практика российских и зарубежных арбитражных судов и судов общей юрисдикции, разъяснения российских и зарубежных налоговых и финансовых органов.
Научная новизна исследования. Научная новизна исследования заключается в предпринятой попытке теоретико-правового анализа механизма взимания налога налоговым агентом, и в том числе в исследовании научной модели взимания налога налоговым агентом, оценке степени реализации научной модели в действующем российском законодательстве и формулировании предложений по совершенствованию законодательства, в том числе с учетом зарубежного опыта.
На защиту выносятся следующие положения:
Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное изъятие средств в целях исполнения обязанности по уплате налога, возникающей у налогоплательщика в связи получением от налогового агента средств по условиям заключенного между ними гражданско-правового или трудового договора. Принудительность изъятия заключается в отсутствии у налогоплательщика и налогового агента возможности согласовать иной порядок распределения обязанностей по уплате налога, кроме как путем его взимания налоговым агентом в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Предлагается рассматривать порядок взимания налога налоговым агентом как принудительное ограничение налоговой дееспособности налогоплательщика. Возложение исполнения на налогового агента не преследует цели защиты прав и интересов налогоплательщика, а направлено против уклонения налогоплательщика от уплаты налога. Следовательно, ограничение налогоплательщика в реализации прав и обязанностей в налоговых правоотношениях свидетельствует о существующей в налоговом праве презумпции недобросовестности налогоплательщика применительно к закрепленным в законе случаям исполнения обязанностей налогового агента.
Предлагается рассматривать взимание налога налоговым агентом как вынужденную административную меру, направленную на обеспечение поступления налога в бюджетную систему, но при этом создающую для налогоплательщиков и налоговых агентов дополнительное бремя (в том числе прямые и косвенные расходы). Налоговые агенты несут прямые расходы в связи с исчислением, удержанием и перечислением налога за налогоплательщиков, а также уплатой пеней и штрафов в случае привлечения к ответственности за ненадлежащее исполнение. Налогоплательщики несут косвенные расходы в размере той прибыли, которую они могли бы получить от использования сумм налога, если бы налог не взимался налоговыми агентами, а уплачивался
налогоплательщиками по окончании налогового периода в общеустановленном порядке.
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ недопустимо проведение повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика по одному и тому же налогу за один и тот же период. Однако данное правило не применяется в случаях, когда лицо, с одной стороны, выступает налогоплательщиком а, с другой - действует в качестве налогового агента. В результате налоговые органы вправе инициировать проведение отдельной выездной налоговой проверки лица как налогоплательщика по определенному налогу за конкретный период и отдельной выездной налоговой проверки того же лица в отношении исполнения им обязанностей налогового агента по тому же налогу и за тот же период. Поскольку в данном случае исполнение осуществляется в отношении одного и того же налога и за один и тот же период, отдельная выездная налоговая проверка лица как налогового агента представляет собой повторную проверку этого же лица, т.е. является нарушением установленного в абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ ограничения. В целях устранения данного противоречия предлагается внести соответствующие изменения в указанную статью.
По налогу добавленную стоимость возложение обязанностей налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ на арендаторов и покупателей федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества представляется необоснованным. В указанных случаях государственные органы, органы местного самоуправления, а также казенные учреждения, предоставляющие в аренду или реализующие государственное и муниципальное имущество, уполномочены выступать в налоговых правоотношениях в качестве налогоплательщиков и выполнять обязанности по уплате налога самостоятельно. Предлагается обязать государственные и муниципальные органы и казенные учреждения самостоятельно исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогоплательщиков при сдаче в
аренду или продаже указанного выше имущества. Для этого необходимо внести следующие изменения в главу 21 {Налог на добавленную стоимость) Налогового кодекса РФ: (а) исключить п. 3 ст. 161 НК РФ и (б) в п. 1 ст. 143 НК РФ уточнить, что термин «организации» включает в себя органы власти, органы местного самоуправления и казенные учреждения с тем, чтобы из п. 1 ст. 143 НК РФ однозначно следовало, что указанные лица признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость.
Применительно к остальным случаям возложения обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, перечисленным в ст. 161 НК РФ, предлагается рассмотреть возможность отнесения указанных в данной статье лиц к налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на добавленную стоимость и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно позволяет гармонизировать действующее налоговое законодательство Российской Федерации в отношении обложения налогом на добавленную стоимость операций, перечисленных в ст. 161 НК РФ, в том числе случаи уплаты налоговыми агентами сумм налога на добавленную стоимость из собственных средств.
По налогу на прибыль организаций существует неопределенность в правовой квалификации уплаты налоговым агентом суммы налога в ситуации, когда налогоплательщик получает от налогового агента доход в размере, как если бы налог не был удержан. В связи с этим возникает проблема отнесения лицом, выступающим в качестве налогового агента, сумм уплаченного налога к прочим расходам при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Предлагается внести изменения в ст. 310 НК РФ с тем, чтобы признать уплату налога налоговым агентом в качестве надлежащего исполнения, при условии, что налог уплачивается со всего размера дохода, полученного налогоплательщиком. Данное предложение соответствует общим правилам налогообложения налогом на прибыль организаций и общим правилам взимания налога налоговым агентом. Оно не
нарушает государственные интересы и не уменьшает размер поступлений налога на прибыль организаций в бюджетную систему Российской Федерации.
Для противодействия негативному экономическому эффекту взимания налога у источника выплаты предлагается рассмотреть возможность предоставления лицам, выступающим в качестве налоговых агентов, денежной компенсации за исполнение обязанностей налоговых агентов. Размер компенсации может составлять сумму, соответствующую сумме расходов налоговых агентов на исполнение обязанностей налогового агента, или фиксированную сумму, установленную законодателем исходя из приблизительных затрат среднестатистического налогового агента. Компенсация должна выплачиваться из средств, удержанных у налогоплательщиков, путем изъятия соответствующей суммы налоговыми агентами до перечисления удержанных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
В долгосрочной перспективе, в том числе после модернизации существующих методов налогового контроля (внедрения новых технологий обработки информации о налогоплательщиках), представляется возможным рассмотреть вопрос об отказе от обязательного взимания налога налоговым агентом (как минимум, в отношении налогов, уплачиваемых резидентами Российской Федерации), предоставив налогоплательщикам возможность самостоятельно уплачивать налог в бюджетную систему. Вместе с тем возможно сохранение порядка взимания налога у источника выплаты в качестве добровольного выбора налогоплательщика при условии соответствующей компенсации налоговому агенту понесенных документально подтвержденных расходов в порядке, описанном выше в настоящем пункте.
Теоретическая значимость исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в систематизации нормативно-правового материала и научных источников по вопросам взимания налога у источника выплаты и исполнения обязанностей налоговых агентов в Российской Федерации и зарубежных государствах. Были проанализированы отдельные категории налогового права на новом теоретико-эмпирическом уровне, что позволило предложить авторский подход к пониманию взимания налога у источника выплаты и роли налоговых агентов в современном налоговом законодательстве Российской Федерации.
Материалы диссертации могут быть использованы для дальнейших научных исследований в области налогового права, в частности, вопросов налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций, а также при подготовке учебников, учебных программ и методических пособий.
Практическая значимость исследования. Сделанные диссертантом выводы могут быть использованы в правоприменительной деятельности органов исполнительной власти, а также в нормотворческой деятельности по совершенствованию законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Реализация высказанных предложений может положительно повлиять на развитие законодательства о налогах и сборах в России.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования прошли апробацию в тезисах докладов и сообщений на научных и научно-практических конференциях и семинарах. Основные проблемы, рассмотренные в диссертации, нашли свое отражение в работах, опубликованных автором.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.
Конституционные основы исполнения налоговой обязанности за налогоплательщиков третьими лицами
Конституция РФ не ставит задачей определить контуры налоговых правоотношений, лишь обозначая их наличие и значение для государства, и поэтому ,не ограничивает участие третьих лиц в процессе уплаты налога; оставляя этот вопрос на усмотрение федерального налогового законодательства. Налоговый кодекс РФ не оперирует термином «третье лицо» (кроме случаев, когда речь идет о гражданско-правовых категориях залога или поручительства третьего лица), тем не менее, для,, целей настоящего диссертационного исследования, этот термин необходим, поскольку позволяет разделить всех субъектов на стороне плательщика налога на налогоплательщиков и тех, кто налогоплательщиком не является, но участвует в исполнении обязанности по уплате налога. Итак, под третьими лицами предлагается понимать лиц, которые непосредственно не обладают статусом налогоплательщика по конкретному налогу, но» в силу прямого указания закона обязаны уплатить налог за налогоплательщика (или совершить определенные действия, которые нельзя охарактеризовать как уплату налога, но которые, тем не менее, направлены на погашение налоговой обязанности налогоплательщика). Третьи лица — это лица, от которых государство в сипу норм Налогового кодекса РФ вправе ожидать исполнения налоговой обязанности за налогоплательщика.
Участие третьих лиц в налоговых правоотношениях установлено в п. 1 ст. 45 НК РФ: «Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Как видно из приведенного положения, о третьих лицах речь идет применительно к так называемому иному порядку исполнения {«если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах»), который в Кодексе противопоставлен самостоятельному исполнению налоговой обязанности налогоплательщиком. В определении от 22 января 2004 г. № 41-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что требование п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельности исполнения еще не означает, что налогоплательщик должен исполнить налоговую обязанность лично, т.е. что даже в случае самостоятельного исполнения третьи лица могут быть привлечены для содействия в исполнении1.
Как указал Конституционный Суд РФ, для выполнения условия о самостоятельном исполнении налоговой обязанности необходимо, чтобы суммы налога были перечислены от имени налогоплательщика и из его собственных средств, т.е. чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что» «соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств». Опираясь на данный вывод, Суд отметил, что в налоговом правоотношении на стороне налогоплательщика могут выступать не только сам налогоплательщик, но и его представитель, наделенный соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Тем не менее, поскольку по своей природе представительство означает совершение действий от имени и за счет представляемого лица, Суд подчеркнул, что для надлежащего исполнения налоговой обязанности из платежных документов, поданных представителем, должно следовать, что соответствующая сумма налога уплачена именно налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. В результате Суд пришел к выводу, что участие налогоплательщика лично или через представителя в равной: степени можно рассматривать как самостоятельное исполнение налоговой обязанности налогоплательщиком смысле п. 1 ст. 45 НКРФ.
Следует отметить,, что Налоговый кодекс РФ признает , два типа представителей. - законных представителей и- уполномоченных представителей» Согласно ст. -29 НК РФ уполномоченным представителем! налогоплательщика признаются физическое лицої или организация, уполномоченные, налогоплательщиком представлять, его интересы в отношениях с налоговыми органами: (таможенными: органами), иными-участниками отношений; регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченный?представитель осуществляют свои:полномочия на основании доверенности; выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской: Федерации; т.е. он назначается. налогоплательщиком; действует ВЇ его интересах и строго в л рамках поручения содержащегося в доверенности;
Законным представителем. налогоплательщика является лицо, которое назначается в силу закона: и. соответственно действует в рамках поручения, содержащегося в нормативно-правовом акте. Волеизъявление налогоплательщика в данном случае не существенно. Согласно ст. 27 НК РФ законными представителями организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона , или ее учредительных документов, а законными представителями физического лица признаются, лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации; К законным: представителям, в частности, относятся
Основы правового статуса налогового агента по российскому законодательству
К организациям Налоговый кодекс РФ относит юридических лиц, образованных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранных юридических лиц, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ). К физическим лицам -граждан Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства (абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ), а также индивидуальных предпринимателей (абз. 4 п. 2 ст. ИНК РФ).
В п. 3 ст. 11 НК РФ установлено, что понятия «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налоговая база», «налоговый период» и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах (к которым, безусловно, относится понятие «налоговый агент») должны использоваться в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса. Следовательно, применительно к конкретному виду налога легальное определение должно быть использовано в значении, приданном термину «налоговый агент» в соответствующей главе второй части Налогового кодекса РФ. По налогу на добавленную стоимость, например, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, и обязанные исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). По налогу на доходы физических лиц - российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. 1 ст. 226 НК РФ). По налогу на прибыль организаций - российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и удерживают налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации (абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Следует отметить ряд принципиальных различий в определениях, содержащихся во второй части Налогового кодекса РФ, а также между ними и легальным определением налоговых агентов, что, безусловно, является недостатком налогового закона.
Во-первых, в отношении налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц говорится не об обязанности по перечислению налога, а об обязанности по4 уплате налога. Конечно, и уплата, и перечисление представляют собой однопорядковые операции, заключающиеся в направлении средств в бюджет в счет погашения определенной налоговой обязанности перед государством, однако в первой части Налогового кодекса РФ уплата налога преимущественно используется законодателем для характеристики обязанности налогоплательщика и плательщика сбора (абз. 1 ст. 19 НК РФ), в то время как перечисление налога - отнесено к обязанности налогового агента. Принципиальность использования термина «перечисление» вместо «уплата» применительно к обязанностям налоговых агентов подчеркивается в юридической литературе. Например, Е.В. Кудряшова отмечает: «Если налогоплательщики в силу ст. 23 НК РФ обязаны уплачивать законно установленные налоги, то на налоговых агентов ст. 24 НК РФ возложены принципиально иные обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюдэюеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги» . На это также
Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учебн. пособие / науч. ред. СО. Шохин. М., 2006. С. 127. указывает Н.А. Шевелева: «Правовой статус налогоплательщика возникает с возложением на него обязанности по уплате налога, в то время, как правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей, которые возникают у налогового агента, одновременно» .
Во-вторых, в отношении налога на прибыль организаций в п. 1 ст. 310 НК РФ отсутствует прямое указание на то, что удерживающие налог организации признаются налоговыми агентами. В абз. 1 указанной нормы закреплено, что налог с доходов, полученных иностранной, организацией от источников- в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, и выплачивающей доход иностранной организации при- каждой выплате доходов. Данные организации, однако, прямо не поименованы в ст. 310 НК РФ в. качестве налоговых агентов. Об этом молено заключить только на основании системного толкования отдельных положений п. 1 ст. 310 НК РФ, а именно абз. 1 и абз. 7 п. 1. ст. 310 НК РФ; в котором установлено, без отсылки к абз. 1, что налоговые агенты должны перечислять в бюджет суммы налога, удержанные в соответствии с указанной статьей. Как представляется, в этой связи в абз. 1 п. 1. ст. 310 НК РФ было бы более корректным внести уточнение о том, что указанные в нем организации являются налоговыми агентами. Это бы способствовало единообразию и четкости формулировок Налогового кодекса РФ Итак, на основании законодательного определения в ст. 24 НК РФ и соответствующих положений во второй части Налогового кодекса РФ можно выделить следующие группы лиц, обязанных выступать в налоговых правоотношениях в качестве налоговых агентов по каждому из трех видов налогов.
Общий порядок взимания налога налоговым агентом в зарубежном законодательстве
Для характеристики правового статуса налоговых агентов авторы большинства работ1 используют законодательное определение, приведенное в п. 1 ст. 24 НК РФ. В некоторых случаях законодательное определение дополняется уточнением о группе лиц, обладающих полномочиями по участию в налоговых правоотношениях в качестве налоговых агентов.
Например, налоговыми агентами являются «физические и юридические лица», на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации1. Тем не менее, как очевидно, научная позиция по данному вопросу сформирована и более-менее однозначна.
В этом смысле интересным представляется предложение В.Ф. Евтушенко. По мнению автора2 налоговыми агентами должны признаваться «организации или физические лица, являющиеся источниками выплаты доходов налогоплательщикам, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплателыцика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов» . С предложением В.Ф. Евтушенко можно согласиться в части - в отношении- обязанностей налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций, поскольку и в том, и в другом случае налогообложению действительно і подлежит доход налогоплателыцика. Что касается налога на добавленную стоимость, то здесь употребление категории1 «источник выплаты дохода» представляется не совсем корректным, поскольку налог на добавленную стоимость применяется не к доходу, полученному одной из сторон по сделке, а к стоимости самой сделки (стоимость реализации товаров, работ или услуг).
Чтобы проследить различие между стоимостью сделки: и доходом налогоплательщика следует остановиться на вопросе о том, что представляет собой/ доход: для5 целей; налогового; законодательства., Наиболее известное научное определение понятию доход принадлелшт американскому экономисту Р. Хейгу,. который»предложил понимать под доходом;для целей налогообложения «денежную стоимость чистого прироста экономического благосостояния.между двумя моментами времени»1. Исходя- из этого определения; доход можно описать, как прирост средств, которые: имеют денежную стоимость и которые налогоплательщик в состоянии использовать в личных целях, в том: числе для приобретения товаров, работ и услуг. В некотором смысле такое понимание дохода схоже по содержанию с такими категориями как накопление или сбережение. Налоговый кодекс РФ определяет доход в схожем ключе, как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (абз. 1 ст. 41 НК РФ). Несмотря на то, что содержание понятия экономической выгоды- в Кодексе, не раскрыто, это содержание можно определить на основании специальных, положений о налоге на доходы физических лиц и налоге на прибыль во второй части Налогового кодекса РФ. Можно утверждать, что экономическая выгода представляет собой полученные налогоплательщиком доходы минус любые применимые вычеты (по налогу на доходы физических лиц) или расходы (по налогу на прибыль). Следовательно, экономическая выгода и доход опосредуют прирост средств; налогоплательщика в конкретном налоговом периоде за минусом расходов, понесенных налогоплательщиком в связи с получением выгоды и дохода.
Напротив, при налогообложении стоимости сделки (стоимости реализации товаров, работ и услуг) затраты на производство товаров, работ и услуг не принимаются во внимание. Налогоплательщик имеет право на налоговый вычет, но только в размере налога, который был уплачен им ранее . в связи с приобретением, например, комплектующих для создания товара, реализуемого на- продажу, или для. оказания -услуг. Однако налоговые вычеты; в; данном: случае представляют собой лишь суммы, которые, уже: перечислены;в,бюджет, но не расходы нашроизводство;:налогоплательщику предоставляетсяправо уплатитьтолькофазницу. между налогомі состЬимости реализациго т ранее: уплаченным? налогом:: Таким. образом?, по налогу на добавленнуюютоимость.говорить.о доходе:или об;источнике выплаты,дохода. не вполне корректное - .
Сделанный вывод также подтверждается .положениями; Налогового кодекса1 РФ ; определяющими; источник выплаты, дохода! как организацию или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п..2 ст. 11 НК РФ). Отдельные вариации данного термина: («источник дохода», «источник выплаты», «источник в;Российской: Федерации») используются в главах 23 и 25 Налогового кодекса РФ соответственное отношенишуплатьь налога на- доходьи физических лиц (ст. 214.1 и: 2Г8 НК РФ) т налога на прибыль организации,(ст.. 309аи- 312 НК РФ); Одновременно; по налогу на добавленную; стоимость (ст. 161 НК РФ),- применительно к обязанностям налоговых агентов; термин- источник выплаты дохода и его вариации не употребляются;
Стоит отметить, что описанный«выше недостаток предложения;В.Ф: Евтушенко тем не менее был инкорпорирован в текст Налогового кодекса РФ по налогу на добавленную стоимость. То есть, несмотря, на; отмеченное принципиально е. различие между стоимостью реализацшгшдоходом, атакже некорректностью применения последнего для: описания; объекта по налогу, на добавленную стоимость, в ст. 161 НК РФ в двух случаях говорится именно о доходе.
Недостатки существующих научных концепций о целесообразности взимания налога налоговым агентом
Позиция российского налогового законодателя не лишена смысла. В этом плане интересно замечание, сделанное в американской научной литературе по поводу удержания налога у источника выплаты (напомним; в США удержание налога у источника выплаты не отменяет обязанность налогоплательщиков ежегодно предоставлять налоговую декларацию и« уплачивать разницу между суммой налога, подлежащей уплате в бюджет, и суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика):
«Даже при существующей системе удержания налога у источника выплаты, общий объем задолэюенности налогоплательщиков перед налоговыми органами увеличился. В большинстве случаев это является результатом того, что налогоплательщики подают налоговые декларации, но не уплачивают налог в бюджет. При таком уровне неисполнения со стороны налогоплательщиков, учитывая то, что неисполнение касается только налогов, которые не были удержаны из доходов налогоплательщиков, перспектива еще большего неисполнения, которое может произойти в случае отмены требования об удержании налога у источника выплаты дохода, пугает многих. Это опасение являются основным оправданием существующей системы удержания налога»
Таким образом, в ситуации с взиманием налога налоговым агентом налогоплательщики несут косвенные расходы в размере той прибыли, которую они могли бы получить от использования сумм налога, если бы налог не взимался налоговыми агентами, а уплачивался налогоплательщиками по окончании налогового периода в общеустановленном порядке. Однако довольно сложно предложить решение для данной проблемы, особенно если учитывать, что тенденция нынешнего законодательства заключается в ограничении самостоятельного исполнения налоговой обязанности налогоплательщиками, в особенности физическими лицами. Вместе с тем, не следует понимать высказанную мысль исключительно как критику существующего порядка; взимания-; налога. Скорее;, это, попытка констатировать факт, а при; этом; отметить, что у законодателя; и: государственных органов есть: все основания; полагать,- что1 налогоплательщики;. предоставленныехами; себе,, могут начать4уклоняться;;от уплатышалога.-Инымшсловами;.безусловное необходимо (вшервую?очередь, с;научной точки;; зрения)? показать . противоречивость? взимания? налогам уг источника;выплаты проблемность данного порядка, но?также:и то;, что эта.; проблемность заложена в самом; порядке и скорее всего; не; может; быть. решена одновременно- с сохранением; данного порядка. Вместе; с: тем;, призывать, к его отмене, скорее всего,, преждевременно: Первоначально необходимо задуматься; о дополнительном образовании для налогоплательщиков? (например, в; рамках средней школы) о.порядке уплаты налога; о; создании более; совершенной; технической базы в налоговых органах, в; рамках; которой можно было бы; проверять информацию в\ налоговой декларации, поданной; налогоплательщиком;, и в? налоговых декларациях, поданных работодателями налогоплательщика; и т.д.
Таким образом, взимания налога у источника выплаты действительно имеет смысл в рамках реалий сегодняшнего дня, w, тем не менее, это не запрещает смотреть в будущее и пытаться предположить, как налоговое законодательство может и должно развиваться с тем: чтобы устранить те недостатки, о которых было заявлено в настоятелі параграфе; и кроме того, как наука налогового права могла бы рассматривать взимание налога у источника выплаты уже сейчас.
В этой связи хотелось бы отметить: мнение по данной проблеме, высказанное учеными по конституционному праву.. Следует отметить, что приведенные ниже высказывания уже цитировались в первой главе диссертации: применительно, к конституционно-правовому анализу обязанности по уплате налога: Здесь же хотелось,бы подчеркнуть несколько иной аспект этих высказываний. Во-первых,, следует обратить внимание на; следующие слова Ю;Л. Шульженко: «Проблематика конституционализма сегодня в нашей стране как никогда актуальна. Это обусловлено рядом факторов. В последние десятилетия в России произошли громадные по своему масштабу изменения Осуществляются1 глобальные, судьбоносные реформы, охватывающие все сферы жизни общества: В политической сфере они связаны главным! образом с решением такой основной задачи, как создание демократического, правового федеративного государства, основывающегося на принципе разделения властей. Указанные задачи теснейшим образом взаимосвязаны: без реального конституционализма нельзя создать такое государство, а без этого реальный конституционализм останется лишь фикцией))} Центральное место в создании реального конституционализма и демократического правового федеративного государства, по мысли Ю.Л. Шульженко, отводится закреплению правового статуса личности, ее конституционным правам и свободам, их реальным гарантиям.2 Основы правового статуса личности, основные конституционные права, свободы и обязанности закреплены в Конституции РФ, о юридической и социальной сущности которой Ю.Л. Шульженко пишет: «Юридическая сущность Конституции РФ проявляется прежде всего в особых качествах этого документа: учредительный характер этого акта, основной закон, обладающий высшей юридической силой, особым порядком принятия и изменения и т.д. Социальная сущность Конституции РФ состоит в том, что она выражает волю народа, закрепляет социальный компромисс, т.е. такие порядок и правила поведения, которые соответствуют интересам большинства, отражают общечеловеческие ценности. Конституция РФ отражает интересы тех сил, которые заинтересованы в социально ориентированной экономике, политическом и идеологическом плюрализме в обществе, социальной справедливости» . Конституционная обязанность платить налоги, установленная в Конституции РФ, безусловно, является составной частью того социального компромисса, который был достигнут в результате принятия Конституции РФ в, 1993 г. Следовательно, порядок исполнения обязанности по уплате налога, правила исчисления, и перечисления денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации,- как составные элементы конституционной обязанности по уплате налога, также должны соответствовать социальному компромиссу.
Итак, интересное мнение ученых в области конституционного права о взимании налога у источника выплаты было высказано в рамках комментария к ст. 57 Конституции РФ (закрепляющей обязанность каждого платить налог) О.Е. Кутафиным и Е.И. Козловой (принципиальные моменты подчеркнуты автором)
