Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговые агенты в системе налоговых правоотношений 11
1.1. Уплата налогов в бюджет как основное содержание налогового правоотношения 11
1.2. Правовой статус субъектов, исполняющих обязанности по уплате налогов и сборов 31
І.З.Налоговьіе агенты как лица, содействующие уплате налогов 48
1.4. Соотношение функций содействия налоговому администрированию и содействия уплате налогов 68
Глава 2. Правовой механизм исчисления, удержания и перечисления налоговыми агентами налогов в бюджет 84
2.1. Правовая сущность исчисления, удержания и перечисления налогов 84
2.2. Порядок удержания и перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций 99
2.3. Особенности удержания и перечисления налоговыми агентами налога на добавленную стоимость 117
2.4. Ответственность за неисполнение налоговыми агентами обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах 133
Заключение 153
Библиография 160
Приложения 177
- Уплата налогов в бюджет как основное содержание налогового правоотношения
- Правовой статус субъектов, исполняющих обязанности по уплате налогов и сборов
- Правовая сущность исчисления, удержания и перечисления налогов
- Порядок удержания и перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций
Введение к работе
Актуальность диссертационного исследования определяется тем, что в условиях реформирования налоговой системы Российской Федерации важной задачей совершенствования налоговых правоотношений является полное и точное регулирование правового статуса их субъектов.
Продолжающееся в Российской Федерации реформирование налоговой системы призвано не только увеличить поступления налогов в бюджеты всех уровней, но и создать налоговую систему, соответствующую общепринятым мировым стандартам в данной области, нашедшим отражение, как в научной мысли, так и в основополагающих международных нормах и принципах.
Одним из ключевых участников отношений по взиманию налогов выступают налоговые агенты, на которых возлагаются обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению соответствующих сумм налогов в бюджет. Их участие в механизме налогообложения, в первую очередь, вызвано необходимостью воплощения принципа удобства налогообложения и обеспечения эффективного налогового администрирования. С помощью налоговых агентов собирается значительная часть налога на доходы физических лиц. Кроме того, они привлекаются к уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, которые в настоящее время являются бюджетообразующими1 .
Несмотря на то, что налоговые агенты играют большую роль в механизме взимания прямых и косвенных налогов, проблемы, связанные с их правовым статусом остаются все еще малоизученными. Это объясняется недостаточной определенностью в законодательстве о налогах и сборах их прав и обязанностей. До принятия Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
В 2002 г. поступления в территориальные бюджеты Российской Федерации от налога на доходы физических лиц составили 358,1 млрд. руб., в 2003 г. - 455,3 млрд. руб., в 2004 г. - 574,05 млрд. руб., в январе - ноябре 2005 г. - 606,98 млрд. руб. Доходы федерального бюджета Российской Федерации от налога на прибыль организаций составили в 2002 г. - 172,19 млрд. руб., в 2003 г. - 170, 9 млрд. руб., в 2004 г. - 205, 7 млрд. руб., в январе - ноябре 2005 г. - 346,1 млрд. руб. Поступления от НДС в федеральный бюджет Российской Федерации в 2002 г. составили 531,93 млрд. руб., в 2003 г. - 619,09 млрд. руб., в 2004 г.- 749,0 млрд. руб., в январе-ноябре 2005 г. - 957,5 млрд. руб.
4 нормы, предусматривающие участие налоговых агентов в уплате налогов, были разрозненны и противоречивы. Со вступлением в силу НК РФ соответствующие нормы кодифицированы, однако отдельные пробелы в правовом положении налоговых агентов все еще сохраняются. В частности, имеются существенные противоречия между положениями части первой НК РФ, регулирующей основы правового положения налоговых агентов, и части второй НК РФ, непосредственно предусматривающей основания и порядок использования налоговых агентов в механизме уплаты отдельных налогов.
Проблема правового положения налоговых агентов актуальна и потому, что эти субъекты на практике выступают фискальными посредниками между государством и налогоплательщиками. Фактически ими одновременно реализуются как частные, так и публичные интересы в сфере налогообложения.
Вместе с тем, налоговые агенты - не единственные субъекты налоговых правоотношений, выполняющие посреднические функции, что требует определения четких критериев отграничения их от других участников, включая банки, сборщиков налогов и иных лиц.
Все еще остаются неразрешенными вопросы гармонизации норм об ответственности налоговых агентов за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Указанные обстоятельства в основном и обусловливают актуальность темы данного диссертационного исследования.
Цели и задачи исследования. Целью работы является определение основных направлений совершенствования норм российского законодательства о налогах и сборах, регулирующих правовое положение налоговых агентов.
Достижение обозначенной выше цели диссертационного исследования предполагает разрешение следующих научных задач:
- проведение комплексного исследования правового положения субъектов налоговых правоотношений и определение места и роли налоговых агентов, как участников этих правоотношений;
установление соотношения функций содействия налоговому администрированию и содействия уплате налогов;
осуществление анализа функций налоговых агентов, возложенных на них законодательством о налогах и сборах;
определение правового содержания действий налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет;
изучение особенностей участия налоговых агентов в отношениях по взиманию налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость;
исследование особенностей юридической ответственности налоговых агентов за неисполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;
разработка предложений по совершенствованию норм законодательства о налогах и сборах, регламентирующих правовое положение налоговых агентов.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие при исчислении, удержании, перечислении налоговыми агентами налогов, а предметом - регулирующие их нормы законодательства о налогах и сборах, практика их применения.
Теоретическая база исследования. Теоретическую основу диссертационного исследования составляют фундаментальные труды ученых: по теории государства и права - С.С. Алексеева, С.Ф. Кечекьяна, В.М. Корельского, Н.И. Матузова, А.В. Малько, В.Д. Перевалова, В.Н. Протасова, P.O. Халфиной, В.Н. Хропанюка; по финансовому и налоговому праву - А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, П.М. Годме, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой, И.И. Янжула; по гражданскому праву - А.П. Сергеева, В.Т. Смирнова, Ю.К. Толстого; по административному праву - Г.В. Атаманчука, Б.Н Габричидзе, Ю.Н Старилова, Л.П. Попова,
А.Г. Чернявского; по уголовному праву - А.П. Зрелова, М.В.Краснова, И.Н. Соловьева и др.
Методология исследования. Методологической основой исследования являются общенаучные методы познания действительности: диалектико-материалистический и структурно-функциональный. В процессе работы над диссертацией также использовались частнонаучные методы исследования правовых явлений, в том числе историко-правовой, формально-догматический, сравнительно-правовой, метод правового моделирования.
Методика исследования включает совокупность общепринятых научных приемов, используемых при написании диссертационных исследований - это, прежде всего, анализ статистических данных и судебной практики.
Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, акты законодательства о налогах и сборах, включая Налоговый кодекс Российской Федерации, а также Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации и подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие общественные отношения, возникающие в связи с участием налоговых агентов в механизме налогообложения. Кроме того, в диссертации использовались решения Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также федеральных арбитражных судов округов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что в нем впервые предпринимается попытка комплексного исследования правового положения налоговых агентов как самостоятельных субъектов налоговых правоотношений. До последнего времени диссертационные исследования по данной тематике не проводились.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования.
1. В налоговом праве к налогооблагаемым субъектам относятся не только налогоплательщики, но и иные лица (ликвидационная комиссия в случае лик-
7 видации организации - налогоплательщика; правопреемник (правопреемники) юридического лица в случае реорганизации организации - налогоплательщика; лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, в случае признания физического лица - налогоплательщика судом безвестно отсутствующим; опекун в случае признания физического лица - налогоплательщика судом недееспособным; другие лица), статус которых в неполной мере определяется законодательством о налогах и сборах. Они, не будучи налогоплательщиками, в силу закона выполняют их обязанности по уплате налогов и сборов, то есть являются непосредственными субъектами налоговых правоотношений. Вместе с тем, в Налоговом кодексе РФ данная группа субъектов отдельно не выделяется. В целях наиболее полного соблюдения прав и интересов указанных лиц, на них необходимо распространить права и обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков.
Сформулировано определение понятия налогового агента, учитывающее наличие между ним и налогоплательщиком гражданско-правовых, трудовых и иных связей, влекущих появление у налогоплательщика объекта налогообложения. Организация или физическое лицо могут быть признаны налоговым агентом, только если являются источником выплаты дохода в пользу налогоплательщика. Данный признак налогового агента предлагается учесть в п. 1 ст. 24 НК РФ. Теоретическое определение налогового агента может быть сведено к тому, что ими признаются организации или физические лица, являющиеся источниками выплаты доходов налогоплательщикам, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов.
Налоговые агенты относятся к специфической категории субъектов налоговых правоотношений, которые, реализуя частные и публичные интересы в сфере налогообложения, одновременно выполняют функции по содействию органам налогового администрирования и налогоплательщикам в части уплаты налогов.
4. Основная обязанность налоговых агентов регламентирована налогово-
процессуальными нормами и представляет собой три последовательно сме
няющих друг друга этапа: исчисление, удержание и перечисление налогов.
Исчисление и перечисление в данном случае представляют собой соответственно действия по расчету сумм налога, подлежащего уплате с доходов, причитающихся налогоплательщику от налогового агента и действия по внесению соответствующей суммы налогового платежа в бюджет.
Удержание налога - это невыплата налоговым агентом причитающейся налогоплательщику части доходов, подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в форме налогов. Удержание представляет собой бездействие в отношении подлежащей перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) части дохода налогоплательщика, при котором перехода права собственности на соответствующие денежные средства от налогоплательщика к налоговому агенту не возникает.
5. Сформулировано понятие налогового администрирования. Предлагается
понимать его как властную деятельность уполномоченных органов государства
и их должностных лиц по взиманию налогов и сборов и по осуществлению на
логового контроля.
Обосновано, что лица, содействующие налоговому администрированию, реализуют публичные интересы и преимущественно участвуют в общественных отношениях по налоговому контролю. Лица, содействующие уплате налогов, действуют в интересах налогоплательщиков и привлекаются, в основном, к участию в отношениях по уплате налогов и сборов.
6. Законодательная модель привлечения налоговых агентов к уплате налога
на добавленную стоимость имеет недостатки, заключающиеся в том, что нормы
Главы 21 НК РФ безосновательно возлагают на налоговых агентов обязанности
по представлению налоговых деклараций, не регулируют отношения, связан
ные с ведением ими учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также
не предусматривают сроков исчисления и удержания налога на добавленную
стоимость налоговыми агентами.
7. Подготовлены предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, предусматривающие изменения норм первой и второй части Налогового кодекса РФ, регулирующих правовое положение налоговых агентов.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в комплексном решении проблем, связанных с определением места налоговых агентов среди других субъектов налоговых правоотношений, в уточнении категориально-понятийного аппарата теории налогового права, в подробной разработке автором теоретических аспектов участия налоговых агентов в механизме налогообложения, в том числе по отдельным налогам.
Практическое значение диссертационного исследования состоит в том, что содержащиеся в нем выводы, предложения и рекомендации могут быть использованы при совершенствовании норм налогового, административного и уголовного права, а также в практической деятельности налоговых агентов, налоговых органов и подразделений органов внутренних дел по налоговым преступлениям. Диссертационные материалы могут быть использованы также в учебном процессе при проведении занятий по курсам «Финансовое право» и «Налоговое право».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в монографии «Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений» общим объемом 9,7 п.л. и восьми научных статьях, опубликованных диссертантом, общим объемом 4,6 п.л.
Отдельные положения диссертации также апробированы:
- посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на международной научно-практической конференции «Актуальные проблемы юридической науки и практики» (г. Орел, 2004 г.); на межведомственном круглом столе «Реформа силовых структур и задачи ФСЭНП МВД России в обеспечении экономической безопасности, противодействии экономическим и налоговым преступлениям» (г. Москва, 2004 г.); на научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные меха-
10 низмы обеспечения экономической безопасности, противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (г. Москва, 2005 г.);
в учебном процессе Федерального государственного учреждения высшего профессионального образования «Всероссийская государственная налоговая академия Министерства финансов Российской Федерации», научной и учебной деятельности Государственного образовательного учреждения «Академия экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации»;
при разработке методических рекомендаций по вопросам выявления, пресечения и предупреждения налоговых преступлений, а также при проведении занятий с сотрудниками Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации в рамках служебной подготовки, что подтверждается соответствующими актами о внедрении;
в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции Российской Федерации.
Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, а также заключения, библиографии и приложения. Общий объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК России, к работам подобного рода.
Уплата налогов в бюджет как основное содержание налогового правоотношения
Налоговое правоотношение является одной из институциональных категорий налогового права, отражающей его своеобразие и место в правовой системе Российской Федерации, поэтому не случайно ей уделяется внимание в работах многих авторитетных ученых1. Не ослабевающий научный интерес к налогово-правовой тематике побуждает отдельных правоведов к обстоятельному рассмотрению налоговых правоотношений, в том числе с точки зрения участия в них определенных субъектов2.
Исходя из содержания ст. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) возможно выделить пять групп налоговых правоотношений по: установлению и введению налогов и сборов в Российской Федерации; взиманию налогов; осуществлению налогового контроля; обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений . Следует особо подчеркнуть, что не все перечисленные группы налоговых правоотношений полностью попадают в сферу налогово-правового регулирования. Некоторые из них составляют предмет других подотраслей финансового права и даже других юридических образований. Так, например, в рамках группы правоотношений по взиманию налогов и сборов отношения, обеспечивающие принудительное взимание налогов, сборов и пени с физического лица и организации, осуществляемые в судебном порядке, регламентируются гражданским процессуальным или арбитражным процессуальным правом. Кроме того, если исполнение решения о принудительном взыскании сумм налога, сбора или пени требует обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации или налогового агента-организации, то возникают процедурные отношения, регулируемые Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»
Существуют различные точки зрения относительно определения налоговых правоотношений. Так, М.В. Карасева определяет их как общественные отношения, возникающие на основе реализации норм налогового права2.
По мнению А.В. Брызгалина, налоговые правоотношения можно определить как урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов3.
В одной из своих работ И.И. Кучеров определяет налоговые правоотношения, как разновидность финансово-правовых отношений, урегулированных нормами налогового права, а также выделяет основные налоговые правоотношения и производные от них. К основным он относит отношения по установлению и взиманию налогов и сборов, а к производным - отношения по введению налогов и сборов; отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля; отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений .
Приведенные суждения отражают подход, в соответствии с которым налоговые правоотношения определяются как разновидность общественных отно шений, специфика которых обусловлена нормами законодательства о налогах и сборах.
Наряду с этим существует и несколько иной подход, заключающийся в том, что налоговые правоотношения рассматриваются как «общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющее организационно-имущественный характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами)»1.
Для решения вопроса о том, какой из вышеизложенных подходов наиболее полно отражает сущность налоговых правоотношений, необходимо провести исследование их общих, особенных и индивидуальных признаков.
Урегулированные нормами налогового права общественные отношения, являясь частью правоотношений, обладают всеми признаками последних2. Данные признаки применимы ко всем отраслям права, в силу чего они являются общими.
Во-первых, участниками правоотношений могут быть только субъекты права, т.е. лица наделенные правосубъектностью.
Во-вторых, правоотношения характеризуются наличием юридической связи, в которой праву одной стороны соответствует обязанность другой стороны.
В-третьих, основой возникновения, изменения или прекращения правоотношений является правовая норма.
В-четвертых, осуществление прав и исполнение обязанностей участниками правоотношений обеспечивается мерами государственного принуждения, т.е. правоотношения охраняются государством.
Правовой статус субъектов, исполняющих обязанности по уплате налогов и сборов
Изучение правового положения субъектов, исполняющих обязанность по уплате налогов, невозможно без анализа научных понятий, которые используются для описания особенностей участия граждан и организаций в налоговых правоотношениях. Таковыми для исследуемой проблемы выступают понятия «правовое положение» и «правовой статус», разработанные в рамках теории права и используемые во всех отраслевых науках.
Первое понятие достаточно подробно освещено в юридической литературе1. Оно является общеправовым и служит для характеристики участников любых видов правоотношений, в том числе налоговых. Поэтому вопрос о понятии и содержании правового положения участников налоговых правоотношений может быть решен положительно только с привлечением общетеоретических исследований, результаты которых нашли отражение в большинстве отраслевых юридических наук, в том числе в финансовом праве.
Традиционно под правовым положением понимается совокупность субъективных прав и юридических обязанностей субъектов правоотношений. Наряду с данным понятием в литературе используется понятие «правового статуса». Одни авторы отождествляют их1, другие - усматривают между ними различия2. Так, Н.В. Витру к полагает, что правовое положение - более широкое понятие, правовой статус же является его составным элементом. По мнению P.O. Халфиной, термин «правовой статус» используется для общей характеристики субъекта права, а термин «правовое положение» - для характеристики субъекта правоотношения . А.Ю. Якимов отмечает, что «правовой статус абстрактного субъекта характеризуется совокупностью нормативно закрепленных юридических прав и обязанностей, а правовое положение конкретного персонально индивидуализированного лица определяется как потенциальными обязанностями и правами, так и реальными обязанностями и правами»5.
В этой связи Е.Г. Костикова вполне справедливо отмечает, что этимологически статус и является правовым положением, эти понятия по своей сути тождественны6. Кроме того, ни в науке, ни в юридической практике указанные понятия не употребляются в различных значениях, поэтому мы не считаем возможным придавать какое-либо специфическое значение понятию «правовой статус» в отличие от «правового положения».
Содержательно правовой статус представляет собой совокупность элементов, которые характеризуют его как юридическое понятие. Проблема содержания правового статуса субъектов налогового права в литературе, на наш взгляд, решается непоследовательно. Сложности в исследовании содержания правово го статуса субъектов налогового права обусловлены наличием противоречивых взглядов на эту проблему. Данные точки зрения достаточно подробно исследованы в работе Е.Г. Костиковой1. Она выделяет два основных подхода к пониманию содержания правового положения. В соответствии с первым содержание включает в себя совокупность прав и обязанностей того или иного субъекта. Второй подход в различных вариантах предполагает включение в содержание правового положения, помимо прав и обязанностей, также других элементов: юридической ответственности, гарантий прав и обязанностей субъектов права и пр.
Одной из важнейших характеристик правового положения является его стабильность, то есть свойство оставаться неизменным в течение относительно продолжительного периода времени. На наш взгляд, данная стабильность обусловлена не только наличием определенного перечня прав и обязанностей, но и системой их гарантий. Необходимо отметить, что важнейшей гарантией субъективных прав является система юридических обязанностей, которая призвана в полной мере обеспечить возможность их реализации. Эта особенность юридической обязанности являться средством обеспечения субъективных прав не-однократно подчеркивалась в общеправовой литературе . В свою очередь обязанность, как мера необходимого поведения участников правоотношений, обеспечивается мерами государственного принуждения. Указанные меры являются наиболее действенными правовыми средствами, обеспечивающими исполнение обязанностей
Правовая сущность исчисления, удержания и перечисления налогов
Как уже отмечалось, в соответствии со ст. 24 НК РФ на налоговых агентов возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов.
В литературе эта обязанность рассматривается как триединая, т.е. состоящая из трех обязательных элементов, необходимых и достаточных для уплаты налога налоговыми агентами1. Обязанность налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению налогов может быть рассмотрена как единый процесс, в котором каждый из компонентов следует за другим и обусловливает совершение последующих действий по уплате налогов. Поэтому данная обязанность налоговых агентов может быть представлена как составная часть налого-вого процесса, а именно процедуры исполнения налоговой обязанности .
Рассмотрение данной обязанности в процедурном аспекте позволяет разделить ее на составляющие элементы, каждый из которых образует особый этап исполнения налоговой обязанности, и проанализировать каждый из этих элементов.
Первым элементом триединой обязанности налоговых агентов является необходимость исчислить сумму налога, в дальнейшем подлежащую удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Известно, что исчисление налога - это обязательный этап исполнения налоговой обязанности. Как указывается в ст. 17 НК РФ, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в число которых включен и порядок исчисления налога. Таким об разом, данный элемент относится к обязательным элементам закона о налоге1, без которого он не может считаться установленным. В литературе, посвященной исследованию исчисления налогов, отмечается, что данная обязанность может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы или налогово-го агента . При этом, как следует из текста ст. 17 НК РФ, обязательным субъектом, исчисляющим налог, является лишь налогоплательщик3.
Для целей настоящего исследования необходимо провести анализ понятия и юридической сущности исчисления налогов налоговыми агентами. В некоторых исследованиях дается определенная характеристика данного элемента налогообложения. Так, Ю.А. Крохина определяет порядок исчисления налога как процессуальное действие, согласно которому налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период4. По мнению А.В. Брызгалина, исчисление налога рассматривается как первая стадия налогового производства, представляющая собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет5.
Исходя из содержания ст. 52 НК РФ исчисление налога, в свою очередь, включает в себя три вида действий: определение налоговой базы, установление налоговой ставки и применение налоговых льгот6. В литературе же к исчислению налога относят также определение объекта налогообложения и собственно расчет суммы налога . Однако в связи с этим необходимо отметить, что поскольку объект налогообложения - это юридический факт, влекущий возникно вение обязанности уплатить налог, то он предшествует исчислению налога и поэтому не может включаться в данный процесс
С учетом этого в процесс исчисления налога можно включить четыре действия: определение налоговой базы, установление подлежащей применению налоговой ставки, установление налоговых льгот и собственно расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Для более точного определения понятия «исчисление» необходимо также выяснить значение данного слова. Оно толкуется как «вычислить, расчислить, высчитывать, считать» либо «высчитать, вычислить» . Таким образом, исчисление налога следует понимать как совершение субъектом налоговых правоотношений арифметических действий по определению суммы налога с учетом всех элементов налогообложения. Однако указание исключительно на арифметический характер исчисления налогов, по нашему мнению, не в полной мере отражает правовую специфику данного понятия.
Во-первых, исчисление налогов включено в механизм налогообложения, является одним из его этапов и необходимым условием для уплаты налога. В свою очередь, расчет суммы налога - это лишь заключительный момент исчисления. Ему предшествуют другие действия, связанные с определением налоговой базы, ставки и льгот.
Во-вторых, оно осуществляется по особым правилам, закрепленным в налоговом законе, выступая обязательным элементом налогообложения. В НК РФ содержатся как общий порядок исчисления налогов, так и специальные правила определения сумм конкретных налогов. В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Порядок удержания и перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций
Налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций являются прямыми налогами. Прямые налоги в специальной литературе определяются как налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, определяемые размером объекта обложения и уплачиваемые производителем или собственником1. Традиционно они характеризуются свойством непереложимости уплаты с одного субъекта налоговых правоотношений на другого, хотя данная концепция была подвергнута критике отечественным налоговедом А.А. Соколовым2. В зависимости от специфики объектов налогообложения прямые налоги подразделяются на личные (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и др.) и реальные (единый налог на вмененный доход, налог на игорный бизнес и др.)3. В настоящее время налог на доходы физических лиц и налог на прибыль организаций являются бюджетообразующими. Так, в 2002 г. поступления в территориальные бюджеты Российской Федерации от налога на доходы физических лиц составили 358,1 млрд. руб.4, в 2003 г. - 455,3 млрд. руб., в 2004 г. - 574,05 млрд. руб.,5 в январе - ноябре 2005 г. - 606, 98 млрд. руб 6 Доходы федерального бюджета Российской Федерации от налога на прибыль организа-ций составили в 2002 г. - 172,19 млрд. руб. , в 2003 г. - 170, 9 млрд. руб. , в 2004 г. - 205,7 млрд. руб.,9 в январе - ноябре 2005 г. - 346,1 млрд. руб.10. Как мы видим, за последние несколько лет поступления от данных налогов сущест венно возрастают, как в федеральный бюджет Российской Федерации, так и в территориальные бюджеты Российской Федерации.
Посредничество при уплате налогов, осуществляемое между налогоплательщиками и бюджетом в сфере подоходного налогообложения с помощью налоговых агентов, появилось достаточно давно. Так, Указом Президиума ВС СССР 1943 года предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации обязаны своевременно и правильно исчислять и удерживать налоги с заработной платы рабочих и служащих и с заработков, выплачиваемых другим гражданам, предоставлять установленные льготы, а также перечислять в бюджет удержанные суммы налога1. Контроль за правильностью взимания подоходного налога осуществлялся финансовыми органами и профсоюзами2.
В соответствии с Законом СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443-1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» на предприятия, учреждения и организации, производящие выплаты заработной платы и других доходов в денежной и натуральной форме возлагались обязанности по удержанию и исчислению в бюджет налога (ст.ст. 13, 18, 30 Закона СССР). Также в соответствии с п. 7 ст. 21 и п. 2 ст. 23 данного Закона подоходный налог удерживался при выплате заработка членом трудового хозяйства (крестьянского хозяйства) или другими лицами, занимающимися индивидуальной трудовой деятельностью с граждан, заключивших договор об использовании их труда в трудовом хозяйстве (в крестьянском хозяйстве).
Первый российский закон о подоходном налогообложении был принят 7 декабря 1991 г. № 1998-1 Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» предусматривал обязанности по удержанию и перечислению данного налога предприятиями, учреждениями, организациями, а также физическими лицами, зарегистрированными в качестве предпринимателей, являющимися источника ми дохода1 и действовал до вступления в силу с 1 января 2001 г. главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» .
В отношении осуществления посреднических функций налоговыми агентами по налогу на прибыль в ранее действовавшем Законе СССР от 14 июля 1990 г. № 1560-1 «О налогах с предприятий, объединений и организаций» предусматривалось исполнение обязанностей налоговых агентов предприятиями или организациями, выплачивающими доход иностранному юридическому лицу (ст. 32 Закона СССР)3.
В Законе РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» обязанности налоговых агентов возлагались также на российские предприятия (ст.ст. 8, 9, 11, 13, 17 Закона РФ)4. Предусматривалось, что налог с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации удерживается предприятием, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте выплаты с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа (п. 3 ст. 11 Закона). Данный порядок применялся в отношении иностранных юридических лиц по доходам, не связанным с их деятельностью в Российской Федерации. Этот закон действовал до вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», то есть до 1 января 2002 г
