Содержание к диссертации
Введение 3
Глава I. Понятие, классификация и признаки постоянного
представительства , 13
1. Понятие постоянного представительства .13
2. Существенные признаки основного вида постоянного
представительства 19
3. Существенные признаки агентского вида постоянного
представительства 40
4 Виды деятельности, исключающие образование постоянного
представительства 53
Глава II. Эволюция и унификация понятия постоянного
представительства _........., ,fc 77
1. Эволюция понятия постоянноґоьпрвдцр^ізтітіельства 77
2. Унификация понятия постоянного представительства 93
Глава III. Правовые проблемы применения института постоянного
представительства 109
1. Порядок отнесения налогооблагаемой прибьши к деятельности, ведущейся через
постоянное представительство 109
2. Правовые основы налогообложении прибыли иностранных юридических лиц,
ведущих деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства 121
3. Перспективы использования правовых принципов понятия постоянного
представительства при налогообложении российских юридических лиц, ведущих
деятельность вне места их нахождения 145
Заключение..... 156
Библиографический список использованной литературы.. ......163
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоговая юрисдикция государства
распространяется не только на лиц, признаваемых его налоговыми резидентами, но и на иностранных лиц (нерезидентов), которые ведут деятельность либо извлекают доход с его территории. Налогообложение нерезидентов должно быть сбалансированным: бюджетные интересы государства пересекаются с необходимостью создания благоприятных инвестиционных условий для иностранного капитала.
Для лиц, ведущих деятельность в нескольких странах, актуальной также является проблема избежания двойного налогообложения. Одновременное налогообложение одного и того же объекта сопоставимыми налогами в нескольких странах может приводить к экономической нецелесообразности ведения деятельности, затрудняет товарооборот, препятствует развитию внешнеэкономических связей и экономического сотрудничества между государствами.
Современное налоговое право определяет налоговый статус иностранных юридических лиц, и, соответственно, объем их налоговых обязательств в зависимости от характера, вида и продолжительности их деятельности в соответствующих странах. Для оценки деятельности применяется понятие постоянного представительства. Постоянное представительство является специальным понятием, выработанным в результате длительного процесса гармонизации налоговых систем различных стран. Данное понятие не имеет организационно-правового значения и применяется исключительно для квалификации деятельности, ведущейся иностранным лицом.
Рассматриваемое понятие активно используется как в российском национальном законодательстве, так и в международных налоговых соглашениях, заключенных
Российской Федерацией, бывшим СССР и другими странами. Иностранные юридические лица обязаны уплачивать российский налог на прибыль только в том случае, если они имеют в Российской Федерации постоянное представительство и только в той части, в которой их доход связан с деятельностью через постоянное представительство. Отсутствие постоянного представительства влечет невозможность обложения иностранных лиц налогом на прибыль.
Вместе с тем, следует отметить нечеткость правового регулирования понятия постоянного представительства в Российской Федерации. До принятия второй части Налогового кодекса определение постоянного представительства в российском ншюговом законодательстве действовало практически в неизменном виде с 1991 года. Вместо четкого выделения критериев постоянного представительства в определении перечислялись отдельные виды деятельности, признаваемые постоянным представительством. Определение понятия постоянного представительства в Налоговом кодексе также не идеально. Следует также отметить практически полное отсутствие комментариев компетентных органов к международным соглашениям, заключенным Российской Федерацией. Комментарии к модельным конвенциям практически не доступны на территории России, в результате этого единая правоприменительная практика в России отсутствует.
Содержание понятия постоянного представительства являлось предметом спора в ряде арбитражных дел. Отсутствие единых методологических подходов к этой проблеме привело суды к противоположным правовым оценкам схожих фактов по разным делам. Сложившаяся ситуация, по нашему мнению, нарушает конституционные права налогоплательщиков - иностранных лиц, так как препятствует реализации принципа определимости налогового обязательства.
Нечеткость правового регулирования позволяет недобросовестным налогоплательщикам ограничительно толковать понятие постоянного представительства.
5 что приводит к неполному поступлению налогов в бюджет и неравному распределению налогового бремени между налогоплательщиками.
Степень разработанности проблемы. Понятие постоянного представительства широко используется в российском налоговом праве. Российское законодательство прямо связывает обязанность иностранных лиц по уплате налога на прибыль, а также некоторых других налогов с наличием постоянного представительства. Различные аспекты понятия постоянного представительства являлись предметом исследования в ряде судебных дел.
Среди российских исследователей, внесших весомый вклад в разработку данной проблемы, можно отметить С.А. Герасименко, А.И. Иванеева, В.А. Кашина, А.Н. Козырина, СП. Котляренко, И.Г. Русакову, Г.А. Толстопятенко, С.Г. Пепеляева, А.А. Петрыкина, В.В. Полякову и Д.М. Щекина.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые в российской доктрине
предпринята попытка комплексного изучения понятия постоянного представительства.
Большинство научных исследований по данной теме являются узконаправленными и не
затрагивают принципы, лежащие в основе понятия постоянного представительства.
Исследователи, как правило, ограничиваются анализом норм действующего
законодательства и международных соглашений, заключенных Российской Федерацией в
области налогообложения, рассматривая их обособленно от тех целей и задач, которым
служит понятие постоянного представительства. Отсутствие конкретных
методологических разработок в этой области нередко приводит к формальному применению законодательных норм в отрыве от правовой и экономической сути данного понятия.
Новая система налогообложения Российской Федерации, складывающаяся в наши дни, является объектом постоянного внимания и изучения. В научной и практической литературе существенное значение придается поиску и правовому обоснованию
6 отдельных вопросов, связанных с постоянным представительством. Однако комплексного изучения постоянного представительства в нашей стране практически не проводилось. Недостаточное внимание также уделяется изучению обширного опыта иностранных государств по данному вопросу.
Уровень проработанности темы исследования значительно выше в зарубежных странах. Ведущую роль в развитии понятия постоянного представительства играет Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), под эгидой которой была разработана основная модельная конвенция современности по вопросам межгосударственного налогообложения (Модельная конвенция ОЭСР). Данная организация привлекает к своей работе ведущих правоведов, экономистов и специалистов в области налогообложения, которые обеспечивают постоянное развитие данного понятия. Немаловажен также опыт Организации Объединенных Наций и США, которые разработали альтернативные модельные конвенции, получившие широкое признание в мире. Каждая из основных модельных конвенций сопровождается детальным комментарием, толкующим ее отдельные положения и обобщающим опыт применения понятия постоянного представительства в международных договорах и национальных законодательствах.
Изучению различных аспектов понятия постоянного представительства посвящены монографии и статьи таких зарубежных авторов, как М. Кэролл (М. Carroll), Эдвардс-Кер (Edwards-Ker), М. Файнберг (M.Feinberg), А.Х. Фигероа (А.Н. Figueroa), Джон Хастон (John Huston), Джоэл Никитман (Joel Nikitman), Арвид А. Скаар (Arvid A. Skaar). Кис Ван-Раад (Kees Van-Raad), Клаус Фогель (Klaus Vogel), Ли Вильяме (Lee Williams). Их исследования основаны на многолетнем опыте применения данного понятия в зарубежных странах, длительной правоприменительной практике, судебных прецедентах и международных соглашениях.
В настоящем исследовании изучен и обобщен богатый опыт международных экономических и финансовых организаций, таких как Международное Бюро Фискальной Документации (International Bureau of Fiscal Documentation), ОЭСР, Международная Налоговая Ассоциация (International Fiscal Association), а также опыт ведущих международных аудиторских и консалтинговых фирм.
В отношении значительного круга вопросов диссертант самостоятельно проводил сравнительный анализ и обобщение законодательства и правоприменительной практики с целью расширения крута проблем, изучение которых и явилось предметом настоящей диссертации.
Цели и задачи исследования. Настоящая работа имеет целью раскрыть содержание понятия постоянного представительства, используемого в налоговом праве. В связи с этим поставлены следующие задачи:
установить содержание понятия постоянного представительства;
определить основные виды постоянных представительств:
выявить базовые признаки каждого из основных видов постоянных представительств; обобщить и сгруппировать признаки в категории;
обобщить основные положения международных соглашений, модельных конвенций, налогового законодательства Российской Федерации и зарубежных стран и выявить правовые нормы, целесообразные для внедрения в российское налоговое законодательство;
проследить основные этапы эволюции понятия постоянного представительства с тем. чтобы спрогнозировать наиболее вероятные направления его дальнейшего развития;
осуществить сравнительный анализ основных модельных конвенций, используемых Российской Федерацией и зарубежными странами, в которых используется понятие постоянного представительства;
изучить зарубежный опыт применения понятия постоянного представительства и определить возможность, целесообразность и необходимость его использования в Российской Федерации;
проанализировать возможность и целесообразность использования основных правовых принципов понятия постоянного представительства в национальном законодательстве при налогообложении российских юридических лиц, ведущих деятельность вне их места нахождения:
разработать на основании российского и зарубежного опыта понятие постоянного представительства, которое может быть внедрено в российское национальное законодательство.
Ограничение темы проблемой постоянного представительства обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не исследованных в российском налоговом праве.
Методологической основой диссертации являются общенаучные методы исследования, а также формально-юридический, конкретно-исторический, сравнительно-правовой, системно-етрутстурный, функциональный, а также технико-юридический анализ.
9 Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом в области налогового, финансового и бюджетного права, а также многочисленные монографии и статьи, посвященные актуальным проблемам налогообложения.
Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, международные соглашения в области налогообложения, заключенные Российской Федерацией и зарубежными странами, законодательство Российской Федерации и отдельные нормативные акты и судебные прецеденты зарубежных стран.
Отдельно следует отметить использование в настоящей работе модельных конвенций в области налогообложения: Модельной конвенции ОЭСР, Модельной конвенции ООН и Модельной конвенции США и др., а также официальных комментариев к ним.
Научная новизна исследования состоит в том, что впервые в нашей стране предпринимается попытка комплексного и детального изучения вопросов, связанных с понятием постоянного представительства.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:
1. Существуют два самостоятельных вида постоянного представительства: основной
и агентский. Каждый из них имеет объективную, субъективную и
функциональную характеристики. Строительная площадка и дочернее
предприятие не могут рассматриваться в качестве самостоятельных видов постоянного представительства. Строительная площадка является одним из подвидов основного вида постоянного представительства.
Виды деятельности, прямо указанные в перечнях исключений международных соглашений, не допускают образования постоянного представительства только в том случае, если эти виды деятельности носят подготовительный или вспомогательный характер.
Основные правовые принципы понятия постоянного представительства могут быть использованы при установлении порядка налогообложения российских юридических лиц, ведущих деятельность вне их места нахождения. При этом, в целях терминологической преемственности предлагается сохранить используемый в настоящее время термин "обособленное подразделение", наполнив его новым содержанием.
Использование отдельных положений Модельной конвенции ООН с учетом текущих политических и экономических реалий может быть более предпочтительным для Российской Федерации, чем использование аналогичных положений Модельной конвенции ОЭСР.
Метод самостоятельного предприятия, используемый в большинстве международных соглашений для определения дохода, относимого к постоянному представительству, имеет существенные недостатки. В связи с этим предлагается более широкое использование фракционного метода в качестве дополнения к методу самостоятельного предприятия.
6. Понятие постоянное представительство не должно использоваться в целях
налогообложения отдельных видов деятельности, ведущихся с использованием
современных мобильных технологий, таких, как интернет. Налогообложение
доходов от такой деятельности должно осуществляться на основании других
принципов.
Практическая значимость исследования. На основании проведенного исследования автором разработано и предлагается для использования в российском национальном законодательстве определение понятия постоянного представительства.
Сравнительный анализ основных модельных конвенций в области международного налогообложения, в которых применяется понятие постоянного представительства, позволил рекомендовать компетентным органам Российской Федерации для использования в переговорном процессе с зарубежными странами наиболее приемлемую для нашей страны формулировку понятия постоянного представительства. Рекомендации учитывают уровень развития российской налоговой системы и экономики, а также практический опыт.
Настоящее исследование позволило выявить ряд методологических проблем в действующем российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться не только на развитии внешнеэкономических связей, но также и на налоговых поступлениях. Решения поставленных проблем также предлагаются диссертантом.
Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства, в особенности главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при подготовке учебного пособия по налогообложению иностранных юридических лиц, а также при чтении лекций и проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву Российской Федерации и зарубежных стран.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертационного исследования иепользовшгаеь при написании ряда статей, опубликованных диссертантом в период с 1997 по 2001 годы в российских и зарубежных изданиях. Результаты исследования
применялись автором при подготовке выступлений на семинарах по налоговым вопросам в 1998 - 2000 годах. В апреле 2000 года материалы диссертации были использованы при подготовке выступления на Всемирном юридическом конгрессе в городе Лимассол (Кипр). Весной 2000 года диссертантом бьш сделан доюіад по теме диссертации на совместном заседании сектора налогового права Института государства и права Российской академии наук и Российской ассоциации налогового права. В июне 2001 года на основании диссертационного исследования автор выступил с докладом в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и библиографии.
