Введение к работе
Актуальность темы исследования
В обеспечении экономического развития Российской Федерации на основе рыночных методов финансово-правового регулирования товарных и денежных потоков особое место занимает налоговый контроль как один из важнейших элементов системы государственного финансового контроля.
Налоговый контроль за своевременной и полной уплатой налогов и сборов обеспечивает целенаправленное формирование и исполнение государственного бюджета, создает условия для устойчивого функционирования социально ориентированной экономики, ее финансово-кредитной сферы.
Нарушение порядка осуществления налогового контроля приводит к дестабилизации налоговых отношений, подрыву бюджетной, кредитно-финансовой и в целом экономической политики, провоцирует социальную напряженность и нестабильность процессов формирования экономического потенциала Российской Федерации.
Именно поэтому эффективность налогового контроля находится в прямой зависимости не только от четкой организации и оптимальных форм осуществления налогового контроля, но и от должного уровня его правового регулирования нормами административного, налогового, уголовного права.
В последнее время законодателем внесены существенные изменения в правовые нормы, регламентирующие порядок осуществления налогового контроля и меры административной ответственности за его нарушение. Так, в редакции ФЗ от 22 июня 2007 г. N 116 сформулированы составы ряда административных правонарушений в области налогового контроля (ст. 15.4. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации», ст. 15.5. «Нарушение сроков представления налоговой декларации», ч. 1 ст. 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» КоАП РФ).
Значительные новации внесены и в налоговое законодательство: в редакции ФЗ от 27 июля 2006 г. N 137 установлен порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах (ст. 10. НК РФ), сформулированы общие положения о налоговом контроле (ст. 82. НК РФ), установлен новый порядок (ст. 87 НК РФ) проведения камеральных (ст. 88 НК РФ) и выездных (ст. 89 НК РФ) налоговых проверок.
В истекшие годы выработаны принципиально важные судебные позиции Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, федеральных арбитражных судов по единообразному пониманию и применению закона при рассмотрении налоговых правонарушений.
Однако правовая регламентация взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков во многом остается на прежнем уровне, не учитывает в полной мере социальное и экономико-правовое предназначение налоговых инспекций, происходящих в системе налогообложения позитивных процессов, а также мониторинг социальной реакции в сфере налоговой политики, что создает определенные трудности и противоречия в реализации налогоплательщиком прав и исполнении обязанностей, приводит к нарушениям порядка осуществления налогового контроля, совершению соответствующих правонарушений, многочисленным и долговременным судебным разбирательствам.
В такой ситуации вполне оправданно говорить, что налоговый контроль должен осуществляться как сбалансированным, межотраслевым правовым регулированием его порядка повышением качества судебных решений по делам данной категории, так и теоретико-прикладным подходом к изучению проблем повышения уровня регулирования прав и обязанностей налоговых органов, порядка проведения контрольных мероприятий, установления и реализации мер юридической ответственности, выявления особенностей привлечения виновных лиц к ответственности за данные правонарушения, совершенствования форм и методов их предупреждения и т.п.
К числу наиболее актуальных проблем правового обеспечения порядка осуществления налогового контроля можно отнести отграничение и гармонизация административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля на основе обеспечение согласованности норм административного и налогового законодательства, предусматривающих соответственно основания ответственности и порядок его осуществления.
Степень научной разработанности темы исследования
Историко-правовые аспекты организации контроля получили отражение в работах К.С.Бельского, Ю.А.Данилевского, А.И.Ефимовича, М.Д.Загряцкова, А.И.Коняева, А.П.Погребинского, Э.Э.Понтович, М.А.Смирнова, К.К.Федявского, К.К.Шмакова и других ученых.
В советский период и в период перехода к рыночной экономики налоговый контроль получил становление в рамках науки финансового права в трудах А.С.Альского, Л.Е.Алпатова, И.А.Андреева, В.Г.Белолипецкого, И.А.Белобжецкого, В.М.Бузырева, В.В.Бурцева, Э.А.Вознесенского, Ю.М.Воронина, Л.И.Ворониной, Н.Г.Гаджиева, Ю.М.Иткина, А.С.Наринского, С.О.Шохина, А.А.Ялбуганова и других ученых в области налогового и финансового права.
Правовые проблемы организации и проведения контроля в финансово-налоговой сфере изучались В.Г.Баяхчевым, В.М.Горшиневым, Е.Ю.Грачевой, В.Лушниковым, И.Б.Шаховым и другими учеными.
Проблемам привлечения налогоплательщика к административной ответственности посвящены работы А.П.Алехина, В.Н.Безденежных, В.Р.Берника, А.Н.Борисова, А.В.Брызгалина, А.Н.Головкина, А.В.Гончарова, Л.А.Калининой, Е.В.Каплиевой, Ю.Ю.Колесниченко, Л.А. Коротковой, А.П.Кузнецова, И.Е.Махрова, А.В.Передернина, А.В.Смирнова, А.Ю.Шорохова и т.д., а к налоговой ответственности – работы М.В.Аракеловой, А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А.Мачехина, О.В.Староверовой, Н.А.Толокневой, Е.М.Цыганкова, С.Шаповалова и других ученых в области административного и налогового права.
Правовые аспекты организации и проведения налогового контроля ставились и решались в работах В.Б.Акаевой, М.Ю.Березина, Т.А.Бетиной, И.И.Горленко, А.В.Лобанова, О.Р.Михайловой, В.П.Морозова, О.Ф.Пасько, Г.В.Петровой; О.Е.Царевой, Д.Г.Черника, С.Ю.Шараева, А.С.Шарова, А.Т.Щербинина и др., а общие вопросы юридической ответственности за нарушения правил налогового контроля – в работах А.Е.Анохина, Т.А.Гусевой, Т.О.Евмененко, В.А.Зайцева, М.Д.Иванова, Ю.Ф.Кваши, И.И.Кучерова, А.В.Новикова, И.А.Орешкина, С.Г.Пепеляева, А.Н.Сердцева, О.Ю.Судакова, Л.В.Терновой, Д.В.Тютина и других ученых.
Работы вышеназванных и иных ученых и специалистов внесли значительный вклад в изучение проблем ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, но ряд дискуссионных вопросов, например, сравнительный анализ соответствующих норм административного и налогового законодательства проводился (А.С. Емельянов, Е.В. Овчарова) лишь фрагментарно и в настоящее время остаются по-прежнему актуальными и нуждающимися в теоретическом переосмыслении и практическом разрешении.
Несомненную актуальность представляют такие теоретические проблемы, как установление исторических предпосылок становления организационно-правовых основ налогового контроля как одной из форм и составного элемента системы государственного финансового контроля, уточнение понятийной категории «налоговый контроль» с точки зрения ее соотношения с иными финансово-правовыми категориями, выявление правовых критериев оценки результатов налогового контроля, позволяющих судить об эффективности его осуществления, т.е. о наличии оснований для привлечения виновных лиц к административной и налоговой ответственности за налоговые нарушения.
Не менее важное научно-практическое значение имеют такие аспекты исследования института юридической ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, а равно и особенностей ее реализации в судебных решениях, как определение межотраслевого характера нарушений порядка осуществления налогового контроля, типологии судебных ошибок в механизме обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля.
Эти и иные проблемные вопросы налогового контроля и ответственности за нарушения порядка его осуществления, не составив в последние годы предмет самостоятельного монографического исследования, и предопределили выбор темы диссертационного исследования.
Объектом диссертационного исследования является совокупность правоотношений, складывающихся в процессе осуществления налогового контроля, установления и реализации административной и налоговой ответственности за нарушения порядка его осуществления.
Предметом диссертационного исследования является нормы административного и налогового законодательства, регламентирующие соответственно основания административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля и собственно порядок осуществления налогового контроля, а также практика рассмотрения дел данной категории в судебных органах Российской Федерации.
Цель диссертационного исследования заключается в теоретико-прикладной разработке института налогового контроля с точки зрения соотношения норм административного и налогового законодательства об ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля.
Поставленная цель определила следующие задачи исследования:
– выявить исторические предпосылки становления организационно-правовых основ института налогового контроля;
– уточнить содержание понятия института налогового контроля в его соотношении с иными финансово-правовыми категориями;
– установить правовые критерии оценки результатов налогового контроля;
– уточнить межотраслевой характер нарушений порядка осуществления налогового контроля;
– разработать типологию судебных ошибок с точки зрения ее использования в процессе обеспечения обоснованности решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля;
– обосновать предложения по внесению изменений в НК РФ о налоговом контроле и КоАП РФ об административной ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля, а также рекомендации по устранению судебных ошибок при разрешении дел данной категории.
Теоретико-методологическую и методическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные (диалектический метод, метод системного и формально-логического анализа) и частно-научные методы познания (сравнительно-правовой метод, метод анализа документов); относящиеся к теме диссертации положения общей теории права, науки конституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового права, экономической теории, социологии и других отраслей научного знания.
Изучение института налогового контроля и норм об административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля проведено с учетом критического анализа работ отечественных ученых-правоведов как советского, так постсоветского периодов – специалистов в области теории конституционного, административного, бюджетного, налогового, финансового и других отраслей российского права и законодательства.
Нормативную правовую основу диссертационного исследования оставили положения Конституции Российской Федерации; нормы НК РФ, регулирующие общие положения, порядок и формы осуществления налогового контроля; нормы КоАП РФ, регламентирующие институт административной ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля; нормы, предусмотренные Указами Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, а также соответствующие нормы административного, налогового и финансового законодательства СССР и РСФСР.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили данные критического анализа позиций Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Федеральных арбитражных судов Дальневосточного и Московского округов, отраженных в соответствующих постановлениях и определениях, вынесенных в 1999-2007 годы при рассмотрении дел, связанных с привлечением к административной ответственности виновных лиц, в совершении нарушений порядка осуществлении налогового контроля.
В диссертационном исследовании использовалась опубликованная и неопубликованная судебная и арбитражная практика.
Научная новизна исследования состоит в теоретико-прикладной разработке института налогового контроля с точки зрения соотношения норм административного и налогового законодательства об ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля с привлечением данных общей теории права, экономической теории, иных отраслей научного знания.
Научную новизну составили положения, определяющие: роль, место и значение мер налогового контроля в системе государственного финансового контроля; уточняющие административно-правовые и налоговые понятия, используемые в процессе осуществления налогового контроля; критическую оценку степени достаточности и избыточности установленных КоАП РФ норм об административной и налоговой ответственности за нарушения порядка осуществления налогового контроля; содержание предложений по обеспечению обоснованности принятия судебных решений по делам данной категории и устранению соответствующих судебных ошибок.
Положения, выносимые на защиту:
1. Основанные на закономерностях и условиях проведения экономических реформ, перехода к социально ориентированной рыночной экономике историко-правовые этапы становления и развития организационной структуры органов налогового контроля Российской Федерации, их компетенции в области осуществления налогового контроля.
Внешние и внутренние предпосылки становления организационно-правовых основ налогового контроля закономерно обусловлены тенденциями укрепления новых экономических отношений, что соответственно требует адекватного совершенствования правовых (прежде всего, административных, налоговых и финансовых) мер регламентации, так и практической реализации форм и методов налогового контроля.
Социально-правовым последствием становления организационно-правовых основ налогового контроля является образование относительно самостоятельной совокупности норм или институт юридической (административной, налоговой) ответственности за налоговые правонарушения, выявленных в процессе осуществления налогового контроля.
2. Уточняются характерные признаки современного понимания самостоятельного отраслевого института «налоговый контроль» в логическом ряду таких родовых и смежных понятий, как «контроль», «государственный контроль», «государственный финансовый контроль», «финансово-хозяйственный (финансово-экономический) контроль», «бюджетный контроль»; налоговый контроль трактуется в качестве одного из важнейших правовых институтов налогового и финансового права, дальнейшее развитие которого органично взаимосвязано с институтами иных отраслей права; выделяются материальные и процессуальные признаки понятия института налогового контроля и обосновывается предложение об их закреплении в НК РФ.
Исходя из юридических признаков института налогового контроля, формулируются выводы, что налоговый контроль является органической частью финансового и в целом государственного контроля и представляет собой особый, регламентированный нормами материального и процессуального права вид юрисдикционной деятельности; законодательной регламентации института налогового контроля предшествовала теоретическая разработка многих финансово-правовых и налоговых институтов, что позволило обеспечить в целом полноту регулирования определенной совокупности налоговых отношений; налоговый контроль как правовой институт реализует только ему присущие функции и не дублирует другие структурные компоненты системы государственного финансового контроля;
Понимание института налогового контроля в соотношении с иными финансово-правовыми категориями имеет теоретико-методологическое и прикладное значение и как самостоятельный отраслевой (в рамках налогового и финансового права) правовой институт, возникновение которого обусловлено историческими этапами развития различных отраслей права и иных наук, а также соответствующими сферами жизнедеятельности общества и государства, органически связан с межотраслевым институтом юридической (административной, налоговой) ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля.
В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» обосновываются предложения об изменении редакции ч. 1 ст. 82. «Общие положения о налоговом контроле» НК РФ; приведении во взаимное соответствие ч. 1 ст. 82 НК РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ; ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ.
3. Правовые критерии оценки результатов налогового контроля раскрываются через содержательную структуру процесса доказывания по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля в контексте оценочной интерпретации результатов налогового контроля, которая, в известной мере отражает их условно-субъективный характер, но при этом не может не учитывать, что соответствующие оценочные выводы изначально объективно формализованы путем приобщения к делу процессуально закрепленных доказательств.
Обосновываются положения, согласно которым:
– процессуальное закрепление результатов налогового контроля придает процессу доказывания определенную упорядоченность, последовательность, непротиворечивость умозаключений субъекта доказывания и обеспечивает тем самым возможность воспроизведения, проверки и оценки доказательств на предмет их соответствия установленным законом требованиям;
– вынесение правомерного решения по делу возможно лишь при объективной, всесторонней и полной оценки имеющих доказательственное значение результатов налогового контроля, что в свою очередь предполагает оценку материалов налогового контроля с точки зрения их относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств;
– правовые критерии оценки результатов налогового контроля важны как в деятельности налоговых, так и судебных органов;
– оценка результатов налогового контроля может осуществляться не только с правовых, но с социально-психологических позиций, отражающих личностно-субъектный аспект юридической ответственности и обусловливающих задачу формирования налоговой субкультуры.
На основе анализа судебной практики и судебных позиций высших судов, посвященных правовой оценке доказательств привлечения виновных лиц к административной ответственности за налоговые правонарушения, выявленные в ходе налогового контроля; предлагается законодательно закрепить понятие «добросовестный налогоплательщик», главную смысловую основу которого составило бы положение о фактическом исполнении налоговых обязанностей вне каких-либо временных ограничений.
4. Межотраслевая характеристика нарушений порядка осуществления налогового контроля, а равно и институт юридической ответственности за налоговые нарушения закономерно обусловлены общей тенденцией сближения норм частного и публичного права
Формулируется вывод, согласно которому, если институт налогового контроля образует определенную совокупность норм в рамках одной отрасли права – налогового права, то институт налоговой ответственности объединил межотраслевые по своей правовой природе нормы различных отраслей законодательства, которые характеризуются относительной однородностью регулируемых отношений, и при наличии определенных отличий имеют общие признаки, указывающие на закономерную связь, преемственность и единое с иными нормами права функциональное предназначение.
В целях устранения неопределенности используемых в правоприменительном процессе понятийных категорий сформулировано предложение о законодательном закреплении межотраслевых характеристик нарушений, выявленных налоговым контролем, которое основывается на суждении, что именно в судебной деятельности выявляются недостатки и диспропорции в регулировании налоговых правоотношений и посредством вырабатываемых высшими судами правовых позиций устраняются противоречия через уточнение межотраслевых характеристик налоговых правонарушений.
5. Обоснованность вынесения решений по делам о нарушениях порядка осуществления налогового контроля основывается на общеюридических (конституционных, международно-правовых) и отраслевых (административно-правовых, налоговых) гарантиях защиты прав налогоплательщика, а также правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, что свидетельствует об усилении такой функции судебной власти, как толкование действующего законодательства на основе изучения и обобщения судебной практики.
Подчеркивается возрастание роли судебной практики в единообразной реализации институтов налогового контроля и юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем, а также в научном анализе оснований отмены решений судебных органов в целях выявления типологии судебных ошибок.
Теоретическое значение типологического подхода к анализу оснований отмены судебных решений автор видит, прежде всего, в развитии, соответствующего понятийно-категориального и терминологического аппарата науки административного и налогового права, относящегося к институтам налогового контроля и юридической ответственности за нарушения выявленные налоговым контролем, а прикладное – в процессе повышения квалификации судей и непосредственного разрешения налоговых споров.
Приводятся наиболее распространенные судебные ошибки, допускаемые при рассмотрении дел о привлечении виновных лиц к различным видам юридической ответственности за нарушения, выявленные налоговым контролем.
Основное значение изучения оснований отмены судебных решений по делам о нарушениях, выявленных налоговым контролем, усматривается в том, что данные основания соответственно обозначают основные направления их типологического анализа, предметом которого является решение вопроса о наличии или отсутствии оснований, исключающих привлечение лица к юридической ответственности.
6. В целях уточнения содержания понятийной категории «налоговый контроль» обоснованы предложения о дополнении ч. 1 ст. 82. НК РФ:
– определением понятия «налоговый контроль» как не только как контрольной, но и юрисдикционной деятельности;
– положением о том, что налоговый контроль является деятельностью по контролю не только за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ, но главное – Конституцией Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах;
– словами «и иными актами законодательства о налогах и сборах» после слов «… в порядке, установленном настоящим Кодексом» для обеспечения ее соответствия положениям, предусмотренным ч. 1 ст. 126 НК РФ.
В целях приведения в соответствие ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ и ч. 1 ст. 126 НК РФ обосновано предложение дополнить ч. 1 ст. 15.6. КоАП РФ словами «… Налоговым Кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах».
7. Обоснованы предложения по повышению профессиональной квалификации судей путем изучения типологии судебных ошибок как научной основы их устранения при судебном разрешении дел об административных и налоговых правонарушениях, выявленных налоговым контролем.
Теоретическая значимость исследования определяется научным обоснованием административно-правового и налогово-правового содержания реализуемых судебными органами мер об ответственности за нарушение порядка осуществления налогового контроля и их трактовкой как межотраслевого правового института; уточнением содержания ряда административно-правовых и налоговых понятийных категорий, раскрывающих межотраслевой характер института налогового контроля; разработкой типологии судебных ошибок при рассмотрении дел данной категории и рекомендаций по их предупреждению.
Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы, результаты и иные материалы диссертации могут быть использованы в нормотворческой и правоприменительной (судебной) деятельности (в частности, на стадии анализа и оценки материалов дел к судебному заседанию), при преподавании в юридических вузах учебных курсов «Административное право», «Налоговое право», «Финансовое право», в процессе повышения квалификации судей, подготовке учебно-практических и научно-методических пособий.
Апробация результатов диссертационного исследования проведена путем выступлений на международной научно-практической конференции (Москва, 2004 г.); опубликования материалов диссертационного исследования в четырех научных изданиях (в том числе одной работы – в издании, рекомендованном ВАК Минобрнауки России); внедрении результатов диссертации в учебный процесс (Академия права и управления), деятельность судебных органов Жуковского районного суда Калужской области.
Выводы и основные положения, выносимые на защиту, сформулированы с учетом личного опыта работы автора в органах налоговой полиции (1999 – 2003г.г.) и в качестве федерального судьи (2006 – 2008 г.г.) и учитывают современное состояние административного и налогового законодательства и потребности судебной практики.
Структура диссертации состоит из введения, двух глав (пять параграфов) и заключения.
