Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Правовой режим сведении,необходимых для осуществленияналогового контроля
Содержание понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля»
Налоговый контроль как сфера реализации правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», как информационная составляющая налогового контроля
Глава II. Особенности юридическойответственности за непредставлениесведений, необходимых для осуществленияналогового контроля
Понятие юридической ответственности за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как основание юридической ответственности
Особенности предмета доказывания по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Заключение
Список литературы
- Налоговый контроль как сфера реализации правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
- Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», как информационная составляющая налогового контроля
- Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как основание юридической ответственности
- Особенности предмета доказывания по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Налоговый контроль как сфера реализации правового режима сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Познанию сущности понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» способствует анализ содержания соответствующего явления, элементов его режима, сформулированного в нормативных предписаниях (в том числе видов сведений, правовых требований к порядку и форме их предоставления, правового статуса субъектов предоставления и получения сведений и т.д.).
Налоговое законодательство и, в частности, НК РФ не содержит дефиниции «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», хотя ст. 126 Кодекса предусматривает понятие «непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» в качестве основания привлечения к ответственности. Никаких иных конкретных требований квалифицирующего характера к сведениям, необходимым для осуществления налогового контроля, закон не закрепляет.
Можно предположить, что законодатель, не формулируя соответствующей дефиниции в составе понятийного аппарата отраслевого законодательства, подталкивает правоприменителей к собственным выводам в результате анализа положений закона, устанавливающих требования к постановке на учет в налоговом органе и осуществлению налогового контроля, в целях понимания, какие же сведения (точнее, их непредставление) образуют содержание указанного состава налогового правонарушения.
Положения НК РФ с точки зрения создания ясности, определенности применения дефинитивного «налогового аппарата», режима функционирования отдельных налоговых правоотношений не выдерживают никакой критики. Получается, закон предусматривает состав налогового правонарушения, при этом не поясняет содержание негативных явлений, создающих предпосылки реализации соответствующей нормы.
Отсутствие в законе определения понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», отсутствие нормативного подхода к составу - классификации данных сведений порождает неопределенность налогового законодательства, пробелы в нормативном регулировании, что создает условия для критики налогового права и соответствующей отрасли законодательства на предмет четкости и отлаженности его содержания, существования пробелов в правовом регулировании налоговых отношений .
Отсутствие в НК РФ дефиниции исследуемого явления обусловлено степенью развитости научного и нормативного содержания налогового права как массива нормативных установлений специализированного содержания.
Как известно, норма права рассчитана на неоднократное применение, требует детальной продуманности, а значит, должна быть нацелена на регулирование более-менее постоянных явлений. Но поскольку явления налогово-правового порядка не могут быть «постоянными», а изменяются под влиянием условий общественной жизни, ужесточением со стороны государства контроля и мер ответственности за совершаемые нарушения, закрепить в нормах права можно его наиболее существенные признаки,
Итак, чтобы норма права, закрепляющая дефиницию и состав «сведений, необходимых для осуществления налогового контроля», была эффективной, «жизненно обоснованной» требуется всестороннее «обобщение опыта» развития налоговых отношений, в рамках которых режим данных сведений реализуется (в том числе отношений налогового контроля, привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и т.д.).
В то же время даже с учетом значительного внимания правотворческих органов, а также теоретиков и практиков — к упорядочению и обобщению нормативных требований к соответствующим налоговым отношениям указанного характера до сих пор существует неопределенность многих вопросов относительно режима их функционирования (например, выделение места финансовой (в том числе налоговой) ответственности в составе видов юридической ответственности; особенности ответственности и т.д.), что порождает дискуссии, попытки выразить «авторские» мнения в научных работах3.
Неопределенность понятия и режима исследуемого явления обусловлена не только сложностью и многостороннестью его содержания, о чем речь идет ниже. «Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» как явление, связанное с должным функционированием налоговых отношений, до принятия НК РФ как нормативного документа в действующей
Статья 126 НК РФ, предусматривающая ответственность за непредставление сведений, служащих предметом исследования, — в первоначальной редакции НК РФ (ФЗ от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ)4 также имела нечеткое, даже некоторое абстрактное содержание и называлась «Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике».
Терминологический акцент данного состава нарушения в обозначении сведений, имеющих отношение именно к налоговому контролю, а не к налогоплательщику позволяет достичь большую определенность нормативных требований к контрольным мероприятиям в налоговых отношениях.
Примечательно, что в действующем до принятия НК РФ Законе РФ от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (ст. 11) содержание данного понятия также не раскрывалось, хотя предусматривались обязанности налогоплательщиков представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения; вести бухгалтерскую отчетность. Подобные обязанности налогоплательщиков применительно к указанным документам и сведениям (без конкретизации соответствующих дефиниций!) предусмотрены и действующим в современный период законодательством о налогах и сборах (ст. 23 НК РФ).
Сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», как информационная составляющая налогового контроля
Начавшиеся с конца 1980-х годов социально-экономические и конституционно-правовые преобразования отразились на качественном изменении природы экономико-правовых отношений и, прежде всего, отношений собственности, реализация которых, выйдя за рамки командно-административной системы управления экономикой, потребовала их урегулирования нормами различных отраслей права.
Социально-экономическая потребность в правовом регулировании новых экономических отношений получила выражение в принятии ряда нормативных правовых актов, регламентировавших организационно-правовые основы вводимой системы налогового контроля, включающей не только основания применения мер налоговой ответственности за выявленные в процессе осуществления налогового контроля правонарушения, но и полномочий соответствующих субъектов правоприменения.
Рассмотрим содержание отдельных нормативных правовых актов, последовательно формировавших как правовой статус субъектов применения норм законодательства о налоговом контроле, так и основания юридической ответственности за нарушения, выявленные в процессе его осуществления.
Отказ от регулирования экономики исключительно административными методами обусловил принятие Закона СССР от 30.06.1987 г. № 7284-XI «О государственном предприятии (объединении)» (в ред. от 03.08.1989 г.)44 и Закона СССР от 26.05.1988 г. № 8998-XI «О кооперации в СССР» (в ред. от 15.04.1998 г.)45, которые предусматривали введение налогообложения кооперативов как способа их участия в формировании бюджетов. В соответствии со ст. 21 Закона СССР от 26.05.1988 г. «О кооперации в СССР» система налогообложения становилась основным правовым методом воздействия государства на экономику, для чего в составе финансовых органов стали создаваться налоговые инспекции, на которые возлагались задачи осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет.
Параллельно с разработкой института налогового контроля, с одной стороны, и защиты прав и законных интересов налогоплательщиков путем формирования института юридической ответственности за налоговые правонарушения, с другой, шло формирование организационной структуры органов исполнительной власти специальной компетенции - налоговых органов. Выявление нарушений в процессе налогового контроля стало осуществляться особым кругом правомочных субъектов, обладавших специальной компетенцией и реализующих в своей деятельности нормы административного и налогового права, устанавливающие порядок осуществления контрольных (проверочных) процедур. Так, в соответствии с Законом СССР от 21.05.1990 г. «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций»46 и Положением о Государственной налоговой службе СССР, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 26.07.1990 г. № 736, определены правовое положение, структура и функции налоговых инспекций. Ст. 1 Закона СССР от 21.05.1990 г. № 1492-1 «О правах, обязанностях и ответственности государственных налоговых инспекций» предоставляла право государственным налоговым инспекциям производить в министерствах и ведомствах, на государственных, кооперативных и общественных предприятиях, в учреждениях и организациях, в том числе основанных на различных формах собственности, проверки документов, бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других
46 ВВС СССР. - 1990. - № 22. - Ст. 394 (утратил юрид. силу в связи с принятием ч. 1 НК РФ: ФЗ РФ от 31.07.1998 № 146-ФЗ). обязательных платежей в бюджет; получать необходимые для целей налогообложения сведения, справки, документы и копии с них о деятельности проверяемых субъектов.
Закладывая режимные характеристики налогового контроля, названный закон, по сути, устанавливал требования к сведениям как «налоговой информации», необходимой для осуществления налогового контроля.
Распад Советского Союза и становление нового государственного устройства страны закономерно потребовали реформирования механизма налогообложения, что выразилось в принятии на основании Декларации о государственном суверенитете РСФСР от 12.06.1990 г.47 Закона РСФСР от 01.12.1990 г. «О порядке применения на территории РСФСР в 1991 году до Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» , закрепившем правовые основы российской налоговой системы.
В этих условиях, естественно, весьма актуальной стала задача правового обновления организационной структуры налоговых органов и их контрольных функций, в законодательных и иных нормативных правовых актах.
Закон РСФСР от 24.12.1990 г. (в ред. от 01.07.1994 г.) «О собственности в РСФСР»49 право собственности корреспондировал уже с правовыми обязанностями собственника или лица, уполномоченного собственником управлять его имуществом, которые связывались не только с развитием свободного рынка, но и с усилением государственного контроля за своевременной и в полном объеме уплатой налоговых платежей в целях
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как основание юридической ответственности
В силу этого актуальны приведенные выше примеры различной редакции ст. 126 НК РФ, предусматривающей непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, как состав налогового нарушения, а также редакции Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Динамизм содержания нормативных требований по-разному оценивается специалистами. Так, например, «динамизм» перечня видов налоговых правонарушений и соответствующих мер юридической ответственности констатируется как «чрезмерный»: «анализ федеральных законов (НК РФ, УК РФ, КоАП РФ) показывает, что российский законодатель уверенно идет по пути расширения составов налоговых правонарушении» . Учитывая интенсивно развивающиеся нормы права о видах налоговых правонарушениях и основаниях ответственности за их совершение, следует отметить возрастающую актуальность научного познания статических и динамических характеристик понятия «сведений, необходимых для осуществления налогового контроля» как информационную составляющую, в аспекте взаимосвязи между состоянием системы налогообложения и видоизменяющимися формами и методами ее правового регулирования.
Можно утверждать, что прямая и обратная связь между системой налогообложения и формами и методами ее регулирования имеет исключительно информационно-правовую природу в силу следующих предпосылок.
Ильин А.В. Налоговые правоотношения: иллюзии, реальность и вектор развития // Вестник СГАП. - 2009. - № 6 (70). - С. 160. Системе налогообложения необходима информация о ее реальном состоянии, значительный объем котоой формируется в виде сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.
Функционирование системы налогообложения требует решения таких задач, как организация передачи налоговой информации в налоговые органы, переработка этой информации, формирование и реализация соответствующих управленческих решений, реализация принятых компетентными органами решений по привлечению к ответственности виновных лиц за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных нормативными правовыми актами законодательства о налогах и сборах.
По существу, данные процессы по представлению и использованию сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в организационно-управленческом плане можно расценивать в качестве связи налогового контроля как формы регулирования налоговой системы и функционирования самой налоговой системы в целом.
По содержанию указанной связи возможно судить, например, насколько соблюдение налогоплательщиками (плательщиками сборов) своих обязанностей в части предоставления данных сведений обеспечивает эффективность осуществления налогового контроля.
Проявления связи в организации регулирования налоговой системы и осуществления налогового контроля весьма разнообразны, например, это общественное и экспертное мнение о круге и содержании сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, и общие вопросы организации налогового контроля, формы и методы проведения налогового контроля.
Выделяя понимание сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в «статике» как нормативно фиксированный, относительно стабильный элемент организации налогового контроля и в «динамике» как некое отражение процесса управления налогообложением, в итоге можно отметить следующее: в первом случае речь идет о структурно-содержательной упорядоченности организации и осуществления налогового контроля, а во втором - об организационно-правовой деятельности по установлению и соблюдению такой упорядоченности.
Как разновидность налоговой информации «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» имеют свои особенности.
В содержательном плане понятие «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» можно рассматривать с различных сторон: как социальное (социально-психологическое) явление, социально-экономическое явление, правовое, политическое явление.
Целью социального аспекта изучения понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» является обоснование целостного, адаптированного к современным социальным условиям механизма налогообложения - а именно требований к действиям налогоплательщиков по предоставлению необходимой для проведения контрольных мероприятий налоговым органам информации, информационной открытости механизма налогообложения для населения и обеспечения общей или социальной профилактики налоговых правонарушений в налоговой сфере.
Социальный аспект изучения понятия «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля» как социального феномена отражает содержание общественных отношений, складывающихся в информационно-налоговой сфере, и выполняемые в обществе не только коммуникативные, но и социально-ценностные, социально-психологические, психолого-педагогические и другие социальные функции.
Особенности предмета доказывания по делам о непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
Таким образом, п. 1 ст. 126 НК РФ распространяется только на налогоплательщиков и налоговых агентов. Ответственность по п. 2 ст. 126 НК РФ наступает в случае, если сведения не представлены в силу запроса налогового органа, а не в силу прямого указания в НК РФ.
Ст. 129.1 НК РФ установлена ответственность за во многом сходное по содержанию правонарушение - неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, т.е. субъектом данного налогового правонарушения являются участники налоговых правоотношений, отличные от налогоплательщика и налогового агента, например, п. 3 ст. 85 НК РФ установлена обязанность органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, сообщать в налоговые органы сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации.
Неправильное разграничение указанных составов закономерно влечет судебные ошибки при назначении мер ответственности145.
Субъективная сторона правонарушения — характеристика виновности субъекта, нарушившего норму права, его психологическое отношение к противоправному деянию146.
Субъективная сторона действий (бездействия), соответствующих анализируемому правонарушению, характеризуется как умыслом, так и неосторожностью. Отказ представить сведения подразумевает наличие вины в форме умысла, а непредставление сведений в установленный срок, а равно представление сведений в неполном объеме или искаженном виде подразумевает наличие вины в форме как в форме умысла, так и неосторожности.
Как отмечено в п. 18 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» 7, в силу ст. 106, 108 и 109 НК РФ, вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности.
Совершению правонарушения в той или иной форме вины налогоплательщика соответствуют различные моральные и юридические оценки его поведения, чести и достоинства или деятельности организаций, что позволяет отграничивать юридическую ответственность от необходимости возмещения случайно возникших убытков, устанавливать наличие или отсутствие вины в действиях (бездействии) физического (юридического) лица.
Законодательное закрепление в НК РФ и КоАП РФ правовых оснований и условий привлечения к юридической ответственности за налоговые правонарушения закономерно обусловило появление не только правоприменительных проблем, но и проблему разграничения отраслевых норм о юридической ответственности за налоговые правонарушения. Как мы уже отмечали, административное законодательство предусматривает составы нарушений, смежных по содержанию с предусмотренными НК РФ (в том числе ст. 126). Представляет интерес разграничение составов, отраженных в ст. 126 НК РФ и в ст. 135.1 КоАП РФ.
Вышеназванные административно-правовые составы не только корреспондируются с составами соответствующих налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, но практически идентично воспроизводит большую их часть, а их общие юридические признаки признают наука, законодательство и правоприменительная деятельность судебных органов.
Сравнительно-правовой анализ оснований и условий привлечения к налоговой и административной ответственности за налоговые нарушения позволяет сделать вывод об их межотраслевой, публично-правовой природе.
Изучение общих и особенных признаков налоговой и административной ответственности за налоговые правонарушения148 и, в частности, за непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, в целях обоснования их межотраслевого характера целесообразно проводить на основе сравнительно-правового анализа норм об основаниях и условиях привлечения к данным видам юридической ответственности в контексте с анализом правовых позиций судебных органов.
Определенную ясность в решение этой проблемы вносят правовые позиции высших судебных органов по делам о налоговых правонарушениях, выступающие как правоприменительные принципы судебной деятельности.
Согласно правовой позиции КС РФ, закрепленной в принятом им Определении от 04.07.2002 г. № 202-О149, содержание конкретных составов правонарушений в публично-правовой сфере должно согласовываться с принципами правового государства во взаимоотношениях его с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности.
Принципиальной правовой позицией в сфере разграничения налоговой и иной юридической ответственности физических лиц являются положения постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, а налогоплательщик — физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности (п. 34).
Основываясь на положениях п.п. 1, 2 и 4 ст. 108 НК РФ, Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2001 г. № 130-О150 также указал на недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения, что можно рассматривать как межотраслевой принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение правонарушения. Этой правовой позицией КС РФ руководствуются федеральные арбитражные суды .
