Содержание к диссертации
Введение
Раздел I. Проблемы формирования налогового права как относительно автономной юридической системы
Глава 1. Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы 17
Глава 2. Теории автономии налогового права в европейской правовой науке ... 37
Раздел II. Системообразующие факторы налогового права и признаки его юридического своеобразия
Глава 3. Функции и предмет российского налогового права 60
1. Функции налогового права . ... 61
2. Общие свойства отношений, регулируемых налоговым правом. Понятие предмета налогового права..., 69
3. Состав предмета налогового права...,,.., 81
Глава 4. Метод налогово-правового регулирования ..92
Глава 5. Принципы российского налогового права 112
1. Система принципов налогового права и основания их классификации 112
2. Принцип регулирования налоговых отношений законом. 119
3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения... 126
4. Принцип определенности налогообложения 134
5. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права..143
6. Принцип экономической обоснованности налогообложения.,.. 148
7. Принцип добросовестности и недопустимости злоупотребления правом. .. —..153
8. Принцип налогового федерализма .164
Глава 6. Понятия и иные юридические конструкции в российском налоговом праве 173
1. Понятия в российском налоговом праве... 174
2. Презумпции в налоговом праве 203
3. Юридическая конструкция элементов налогообложения ...215
Раздел III. Система российского налогового права
Глава 7. Система налогового права и ее структурные элементы 228
1. Система налогового права: понятие и структура 228
2. Общая часть налогового права 240
3. Институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов.. 248
4. Налоговое обязательственное право 254
5. Налоговое процедурное право., 276
6. Налоговое деликтное право... 291
7. Международное налоговое право... 299
Глава 8. Основные свойства системы российского налогового права 304
Раздел IV. Российское налоговое право и система финансового права
Глава 9. Предмет и система российского финансового права на современном этапе 326
Глава 10. Структура российского финансового права 356
- Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы
- Теории автономии налогового права в европейской правовой науке
- Функции и предмет российского налогового права
- Система налогового права: понятие и структура
Введение к работе
Актуальность исследования. Любое современное индустриально развитое государство является налоговым государством, т.е. основная масса его публичных расходов покрывается за счет налога. Особенности политической и экономической системы советского периода позволяли нашей стране оставаться некоторое время исключением из этого общего правила. Реформы, проводившиеся в Российской Федерации с начала 90-х гг. XX в., привели к коренному изменению экономического уклада. Сокращение государственного сектора экономики, усиление социальной напряженности в обществе, необходимость активной государственной политики во многих сферах объективно обусловили значительные государственные расходы, которые могли быть покрыты лишь за счет налогообложения. Таким образом, уже на первом этапе экономических преобразований обозначилась потребность в создании новой налоговой системы государства. Прошедшие одиннадцать лет с момента вступления в силу первого правового акта — Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в РФ»1, заложившего фундамент действующей и ныне налоговой системы, характеризовались непрерывными налоговыми реформами. На сегодняшний день их весомым результатом явились принятие части первой НК РФ, а также разработка и поэтапное принятие отдельных глав части второй НК РФ.
Совершенствование налогового законодательства - это важнейшая составляющая любой налоговой реформы, поскольку очевидно, что принимаемые политико-экономические решения в сфере налогообложения должны быть надлежащим образом законодательно оформлены. Кроме того, установленный российской Конституцией правопорядок является самостоятельным фактором, определяющим возможные политико-экономические решения по налоговым вопросам, а значит и направления развития налогового законодательства.. По этим причинам ведущая роль в выработке концептуальных направлений налоговой реформы должна принадлежать юридической науке, а именно - налогово-правовой науке как специализированной части науки финансового права.
1 Ведомости ВС и СНД РФ. 1992. №11. Ст.527 (первонач. ред.).
Эти задачи, возлагаемые на налоговое право, могут быть им выполнены только при условии глубокой разработки собственного юридического инструментария, юридических категорий и конструкций.. Б. Рассел различал в научном познании «познание фактов» и «познание общих связей между фактами»1. Налогово-правовая наука должна выявить общие закономерности построения системы налогового права, сферу его предметного воздействия, методы воздействия (регулирования), его структуру, иными словами, - суметь установить связи между отдельными фактами юридической действительности.
Настоящая работа, безусловно, не претендует на окончательное решение всех этих фундаментальных проблем. Ее задача гораздо скромнее - предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической науки целостную концепцию российского налогового права, определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы, основные категории и юридические конструкции, а также исследовав систему и структуру этого правового образования. Такое обобщающее исследование оказалось возможным лишь благодаря глубокой разработке многих важнейших проблем теории налогового и финансового права, проведенной в ряде работ, появившихся в последние годы, среди которых можно назвать труды А.В.Брызгалина, О.Н.Горбуновой, Е.Ю.Грачевой, С.В.Запольского, М.В.Карасёвой, А.Н.Козырина, Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.ПКучерявенко, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.ИХимичевой, С.О.Шохина, А.А.Ялбулганова и некоторых других ученых.
Актуальность избранной темы .определяется как необходимостью теоретического осмысления системных качеств современного налогового права, его структуры и принципов, так и конкретными проблемами, которые возникают в практике судов вследствие доктринальной неразработанности таких базовых понятий, используемых законодательством, как «налог», «сбор» и некоторых других. В работе рассматривается положение налогового права в системе российского права и исследуются различные точки зрения по этюй проблеме. В практическом отношении важно определить оптимальную степень автономии налогового права как целостного системного объекта и наиболее
Рассел Б. Человеческое познание: его сфера я границы (пер. с англ.). М., 2000. С.362.
целесообразные формы его взаимодействия с иными элементами структуры права. Этой задаче подчинена значительная часть исследования.
Таким образом, являются очевидными потребности в глубоком исследовании природы налогового права, его системы, принципов построения, способов регулирующего воздействия,' которыми оно располагает. Эти проблемы на сегодняшнем этапе развития науки могут быть признаны основными для теории налогового права, т.к. научная работа именно в этом направлении позволяет составить целостное представление об этом правовом образовании, что, в свою очередь, является фундаментом для качественно нового этапа совершенствования законодательства о налогах и сборах.
Кроме того, в свете протекающих процессов глобализации мировой экономики, усиления интеграционных процессов, параллельно с развитием международного налогового права, настойчивее пробивают себе дорогу идеи гармонизации и унификации национальных налоговых систем и соответственно
- налогового права. Эволюция Европейского Союза, формирование налогового
права Европейских сообществ - одни из конкретных показателей данных
процессов'. Разработка фундаментальных теоретических вопросов налогового
права способна оказать существенную помощь в гармонизации и унификации
систем национального налогового законодательства стран — членов СНГ.
Цели и задачи диссертационного исследования. Основная цель работы
- предложить на основе достижений отечественной и зарубежной юридической
мысли целостную теоретическую концепцию российского налогового права,
определив его функции, предмет, метод правового регулирования, принципы,
основные понятия и юридические конструкции, а также исследовав его систему
и структуру.
В ходе исследования были * поставлены следующие задачи: ^проанализировать социально-экономические, политические и иные предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы; 2)рассмотреть сложившиеся в европейской юридической науке теоретические и практические подходы к решению проблемы автономии налогового права; 3)определить положение налогового
1 Толстопятенко ГЛ. Европейское налоговое право. В кн.: Европейское право / Под общ. ред. ЛМ Энтина. М., 2000. С.424-425 и ел.
права в системе российского финансового права; 4)установить содержание системообразующих факторов налогового права — функций и предмета правового регулирования; 5 Проанализировать признаки юридического своеобразия налогового права, выявив его метод, систему принципов, понятий, презумпций и основных юридических конструкции; 6)изучить объективно складывающуюся систему и структуру российского налогового права, определить ее элементы; 7)сформулировать предложения по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах и правоприменительной практики.
Методологической основой исследования является система
философских знаний, формулирующих основные требования к научным
теориям, к определению сущности исследуемых явлений. Автор опирался на
труды по теории познания, социологии, теории деятельности, на
фундаментальные положения теории систем, социального и государственного
управления. При решении поставленных задач были использованы формально
логический, нормативно-аналитический и сравнительно-правовой методы
исследования, методы системно-структурного анализа и др. В необходимых
случаях применялся историко-правовой метод.. Автором изучена
общетеоретическая и специальная литература, связанная с темой исследования,
в частности, по теории права, финансовому и налоговому праву,
конституционному, административному, гражданскому праву, гражданскому,
арбитражному и уголовному процессу и некоторым иным отраслевым
юридическим наукам. В значительном количестве привлекалась иностранная
юридическая литература и иностранное законодательство (Франции, Германии,
Италии, Австрии, Швейцарии, Швеции, Великобритании, США, Испании и др.).
В работе в объеме, обусловленном темой исследования, имеется анализ
действующего законодательства о налогах и сборах, смежных отраслей
законодательства, практики Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и
судов общей юрисдикции. * *
Теоретическую основу исследования составили труды ученых-юристов по теории государства и права, финансовому и налоговому праву и иным отраслевым наукам. Структуру и направления диссертационного исследования определили работы таких ученых, специализирующихся в области общей теории права, как С.САлексеев, В.К.Бабаев, МИ.Байтин, Ж.-Л.Бержель,
А.М.Васильев, Б.В.Дрейшев, Р.Иеринг, В.М.Корельский, Д.А.Керимов, Н.И.Матузов, А.В.Малько, А.В.Мицкевич, П.Е.Недбайло, В.С.Нерсесянц, МФ.Орзих, В.ДЛеревалов, Л.И.Петражицкий, А.С.Пиголкин, Т.Н.Радько, Н.Н.Тарасов, Ю.Г.Ткаченко, В.А.Толстик, Е.Н.Трубецкой, Л.М.Фридман, Р.О.Халфина, А.Ф.Черданцев, Г.Т.Чернобель, А.Ф.Шебанов, Л.СЯвич и др.
Теоретической основой исследования выступили труды отечественных ученых и ученых ближнего зарубежья по финансовому и налоговому праву: О.Ю.Бакаевой, К.С.Бельского, В.В.Бесчеревных, М.И.Боголепова, А.В.Брызгалина, С.Ю.Витте, Л.К.Вороновой, О.Н-Горбуновой, Е.Ю.Грачёвой, А.В.Гурвича, И.С.Гуревича, А.В.Дёмина, Т.СЕрмаковой, С.В.Запольского, Б.Н.Иванова, МФ.Ивлиевой, М.В.Карасёвой, Ю.А.Крохиной, В.А.Кашина, А.Н.Козьфина, И.М.Кулишера, МВ.Кустовой, И.И.Кучерова, Н.П.Кучерявенко, В.А.Лебедева, Л.С.Малокотина, О.А.Ногиной, И.Х.Озерова, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, М.И.Пискотина, Е.В.Покачаловой, В.К.Райхера, Е.А.Ровинского, ЭД.Соколовой, Г.П.Толстопятенко, Г.А.Тосуняна, Н.И.Химичевой, Р.СХалфиной, А.И.Худякова, Н.А.Шевелевой, С.О.Шохина, СД.Цыпкина,. А.А.Ялбулганова, И.И.Янжула. В процессе исследования были приняты во внимание предложения ряда других авторов, обоснованные в диссертационных работах по финансово-правовой тематике, а также публикациях.
Поставленные перед исследованием задачи потребовали привлечения и анализ работ зарубежных ученых по отдельным вопросам теории налогового права и финансов. Были учтены концепции немецких и австрийских (Д. Бирк (D.Birk), И.Верндль (J.Werndl), ГЛКрецелиус (G.Crezelins), Л.Остерло (L.Osterloh), К.Типке (ІСТірке), К.Фогель (K.Vogel) и др.), швейцарских (Э.Блюменштайн (E.Blumenstein), ИЛохер (P.Locher), Ж.-М. Ривье (J.-M.Rivier) и др.), французских (М.Бувье (М. Bouvier), Ж.Ж.Бьенвеню (J.-J. Bienvenu), П.М.Годме (P.M.Gaudemet), ДжХроклод (J.Grosclaude), Ф.Маршессу (Ph.Marchessou), М.Козьян (M.Cozian), Ж.-М. Котре (J.-M.Cotteret), Ж.-П. Лассаль (J.-P.Lassale), Ж.Молинье (J.Molinier)% Л. Тротаба (LTrotabas), М>К. Эсклассан (М.-С. Esclassan), и др.) итальянских (Дж.Аббамонте (GAbbamonte), Н.Д' Амати (N.D'Amati), А.Д.Джаннини (AD.Giannini), М.СДжаннини (M.S.Giannini), ГЛИнгроссо (GJngrosso), Ф.Маффедзони (FMaffezzoni), Л.Растелло (L.Rastello), Г.Фальситта (G.Falsitta) и др.), шведских (Н.Маттссон
(N.Mattsson), РЛольссон (R.Pahlsson) и др.), а также некоторьк английских и американских ученых.
При разработке отдельных теоретических проблем налогового права использовались концепции, подходы, выводы специалистов в области конституционного (Н.В.Витрук, И.В.Вьщрин, Г.А.Гаджиев, Б.Н.Топорнин, А.Н.Кокотов, О.Е.Кутафин, М.С.Саликов, Я.Н.Уманский), административного (А.О.Алехин, Д.Н.Бахрах, И.Л. Бачило, И.И.Веремеенко, М.Д.Загряцков, М.Ю.Козлов, Б.МЛазарев, М.Ориу, Г.И.Петров, Н.Г.Салищева, В.Д.Сорокин, Ю.Н.Старилов, Ю.А.Тихомиров, СД.Хазанов, Ц.А.Ямпольская, А.Ю.Якимов и др.), гражданского (М.М. Агарков, М.И.Брагинский,, С.Н.Братусь, А.В.Венедиктов, В.В.Витрянский, В.П.Грибанов, ТИ.Илларионова, О.С.Иоффе, О.А.Красавчиков, О.Н.Садиков, В.А.Ойгензихт, И.А.Покровский, В.А.Рясенцев, К.И.Скловский, Н.С.Суворов, Б.Б.Черепахин, В.Ф.Яковлев, В.СЯкушев и др.), предпринимательского (Т.Е.Абова, В.К. Андреев, В.С.Белых, В.А.Бублик, С.И.Виниченко, В.П.Ефимочкин, Б.И.Минц, О.М.Олейник, И.А.Танчук, М.В.Телюкина,), трудового (Б.К.Бегичев, С.Ю.Головина), международного частного и международного публичного права (Л.П.Ануфриева, М.М.Богуславский, Г.В.Игнатенко, Л.А.Лунц, И.С.Перетерский, О.И.Тиунов и др.). При изучении некоторых вопросов привлекались труды по общей теории процесса (В.М.Горшенев, В.Н.Протасов и др.), гражданскому (Ю.К.Осипов, И.В.Решетникова, В.М.Семёнов, Я.Л.Штутин, В.В.Ярков и др.), а также уголовному процессу (В.И.Каминская, А.В.Смирнов).
Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом уровне и целостности разработки основных вопросов теории российского налогового права. На защиту выносятся следующие научные положения, в которых нашла отражение новизна исследования.
1., В диссертации анализируются предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы. Впервые детально исследуются степень автономии данной системы,» ее влияние на построение налогового законодательства, правоприменительной практики, финансово-правовой теории.
В диссертации подробно рассматриваются и систематизируются концепции автономии налогового права, сформировавшиеся в европейской юридической науке. Приводятся аргументы в пользу того, что наиболее
выдержанными в теоретическом плане и наиболее пригодными для российской системы права в части своих практических последствий являются концепции, поддерживающие теорию автономии налогового права и связывающие это явление с особыми принципами, конструкциями, фундаментальными положениями данного правового образования, обусловленными интеграцией в рамках налогового права публично- и частноправовых начал.
2. В диссертации рассматриваются вопросы о месте налогового права в
системе российского финансового права на современном этапе. Изучаются
тенденции и перспективы развития финансового права как целостного,, но
структурно сложного образования, объединяющего, в частности, бюджетное,
налоговое и эмиссионное право, которые обладают рядом признаков отраслевой
самостоятельности.
3. Основными системообразующими факторами налогового права
выступают его функции и предмет правового регулирования.. В работе
доказывается необходимость различать функции, имеющие содержательный и
инструментальный характер: содержательные функции налогового права
выражают его социальное назначение, инструментальные функции
(статическая, динамическая, охранительная) присущи его отдельным
элементам. В диссертации обосновывается, что действующее российское
законодательство позволяет выделить две содержательные функции налогового
права: функцию распределения бремени публичных расходов и функцию
регулирования социальных и экономических процессов. Содержательные
функции налогового права наиболее решающим образом воздействуют на его
предмет и его юридические характеристики как целостной системы, а
инструментальные функции дают дополнительные основания для
дифференциации предмета и системы налогового права.
4. В диссертационном исследовании аргументируется положение о том, что выделение налогового права в системе права является результатом дифференциации правовой материи одновременно как по функциональному, так и по предметному критерию. Обосновывается общее определение предмета налогового права. Под ним (предметом) понимаются общественные отношения по распределению бремени публичных расходов среди членов общества, основанные на принципах равенства, всеобщности, экономической обоснованности (соразмерности), имеющие организационно-имущественный
характер, способные существовать только в правовой форме, складывающиеся между субъектами, обладающими властными полномочиями (публичными субъектами) и не обладающими таковыми (частными субъектами).
В НК РФ выделено пять основных групп налоговых отношений (ст.2). В диссертации доказывается, что в данном случае законодатель избрал функциональный и предметный критерии для их подразделения, однако, используя их, он не точно разграничил указанные отношения. Четкие границы элементов системы налогового права будут определены, если, не ограничиваясь констатацией внешних характеристик тех или иных регулируемых отношений, подчеркнуть их сущностные черты, выделив отношения по установлению и введению налогов и сборов, налоговые обязательственные, налоговые процедурные отношения (в том числе налоговые процессуальные) и налоговые деликтные отношения.
В работе исследуются основные свойства метода налогового права и обосновывается его научное определение. Метод налогового права — это система установленных налогово-правовыми нормами способов организации налогового общественного отношения, характеризующихся ограничением форм проявления автономии воли субъектов данных отношений, специализацией содержания их правосубъектности, сочетанием общедозволительного и разрешительного типов правового регулирования, позитивным обязыванием, ограничением правовой инициативы. Налогово-правовому методу свойственна дифференциация.
В диссертации в рамках проблем метода налогового права впервые детально исследуется вопрос о соотношении общедозволительных и разрешительных начал при регулировании налоговых отношений.
7. В диссертации анализируется система налогово-правовых принципов,
определяются их содержание и формы взаимодействия, основания
классификации. Аргументируется положение о том, что общеправовые
принципы, имеющие, как правило, конституционно-правовое значение,
несмотря на их прямое действие, интерпретируются особым образом
применительно к проблемам налогообложения, выражаются в содержании
принципов налогового права и применяются в неразрывной связи с ними.
Уточняется состав принципов налогового права. К ним относятся: принцип регулирования налоговых отношений законом; принцип равенства и
всеобщности налогообложения; принцип определенности налогообложения; принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права; принцип экономической обоснованности (соразмерности ограничения экономических интересов); принцип защиты добросовестного участника налоговых отношений и недопустимости злоупотребления правом; принцип налогового федерализма. В работе отмечаются формы дифференциации налогово-правовых принципов на уровне отдельных институтов налогового права.
8. В работе исследуются базовые юридические понятия, определяющие
сущность налогового права, свидетельствующие о его своеобразии, а именно —
понятия «фиск», «налоге и «сбор». Понятие «фиск», характеризующее
публично-территориальные образования как носителей налоговой
правосубъектности, помогает четко определить содержание и объем
производного понятия - «фискальное взимание», которое призвано очертить
границы налогово-правового режима регулирования.. В диссертации
обосновываются доктринальные определения налога и сбора и предложения по
их включению в понятийный аппарат науки.
В диссертационном исследовании рассматриваются презумпции, используемые налоговым правом, предлагаются их классификации (в частности, на индуктивные и идеологические), а также общее определение презумпции.
В работе раскрывается понятие юридической конструкции применительно к налоговому праву. Определяется роль базовой конструкции налогового права - конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ) - в процессе правотворчества и применения права. Подробно анализируется судебная практика по использованию данной юридической конструкции.
9. В диссертации раскрываются понятия системы и структуры
налогового права. Система налогового права — это обусловленное
необходимостью распределения бремени публичных расходов объединение в
согласованное, упорядоченное и единое целое налогово-правовых институтов
(сложных институтов), характеризующееся единством предмета, метода,
принципов правового регулирования и используемых юридических
конструкций, в силу этого обладающее относительной автономией и
самостоятельностью в системе российского права.
В диссертационном исследовании предлагаются принципиально новые подходы к построению системы и структуры российского налогового права. В работе обосновывается, что система налогового права состоит из следующих основных структурных элементов (частей, сложных институтов, институтов): общей части и особенной, в которую включаются: институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов; налоговое обязательственное право; налоговое процедурное право; налоговое деликтное право. Особое место занимает международное налоговое право.
В диссертации анализируется общая часть налогового права и рассматривается ее строение. В рамках общей части выделяются основной институт и группа общезакрепительных институтов: институт налоговой правосубъектности; институт, определяющий общие основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений; институт сроков; институт, устанавливающий режим распространения и защиты информации в сфере налоговых отношений.
В работе исследуется такой элемент особенной части налогового права как институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, анализируется его структура и перспективы развития.
Диссертантом обосновывается, что налоговое обязательственное право является центральным элементом налогового права. Предмет налогового обязательственного права - это обязательства, возникающие на основе налогового закона (ex lege), особые публичные обязательства. В диссертации анализируется зарубежный опыт (ФРГ, Австрии, Швейцарии, Италии, Франции, Казахстана, Молдовы и других стран), а также практика российских судов по использованию юридической конструкции «налоговое обязательство».
На основе российского законодательства в зависимости от субъектного состава выделяются три основных структурных типа налоговых обязательств: «налогоплательщик (плательщик сбора) - фиск»; «налогоплательщик -налоговый агент - фиск»; «банк (осуществляющий перечисление налога, сбора) — фиск». В работе указывается на существование производных налоговых обязательств (охранительных; с измененным сроком исполнения; договорно-обеспечительных и возвратно-зачетных).
Налоговое обязательственное право, выступая как элемент особенной части налогового права, может быть подразделено, в свою очередь, на общие и особенные положения (части).
12. В работе аргументируется положение о том, что реализацию
налоговых обязательств обеспечивает налоговое процедурное право, которое
регулирует как материальную процедуру, так и процедуру особого характера -
налоговый процесс. Налоговое процедурное право должно быть подразделено
на три основные части: общие положения (общая часть); институты,
регулирующие налоговые общерегулятивные и налоговые охранительные
процедуры. Налоговые общерегулятивные процедуры делятся на учетное и
корректирующее налоговое производство. Налоговые охранительные
процедуры ~ на налоговое обеспечительное, налоговое контрольное
производство и налоговое юрисдикционное производство, т.е. налоговый
процесс. Указанные виды производств подразделяются на подвиды.
Налоговое деликтное право также обеспечивает реализацию норм налогового обязательственного права. В работе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая и административная ответственность - это самостоятельные виды ответственности в сфере публичного права.
В работе исследуется вопрос о природе международного налогового права. В диссертации доказывается, что оно обладает определенным функциональным и предметным единством, однако состоит из двух относительно самостоятельных частей: первая - налоговое право внешнеэкономических отношений, которое регулирует налоговые отношения с иностранным элементом, являясь частью системы внутригосударственного налогового права; вторая - межгосударственное налоговое право, которое входит в состав международного публичного права, как особой правовой системы.
В диссертации выводятся общие свойства системы налогового права, раскрывается ее сущность, принципы внутренней организации, особенности функционирования. Аргументируется положение о том, что налоговому праву присуща относительная автономия функционирования. Она проявляется, в частности, в том, что целостной и относительно автономной системе норм налогового права соответствует целостная система типовых индивидуальных актов реализации и актов применения данных норм, а также в том, что
налоговому праву свойственны особые формы взаимодействия со смежными отраслями как частноправового, так и публично-правового цикла..
15. В диссертации обосновывается необходимость совершенствования практики Конституционного Суда РФ, судов общей юрисдикции и арбитражных судов в части трактовки понятий «налог», «сбор», «налоговое обязательство», «элементы налогового обязательства», в части разграничения налоговой и административной ответственности. Аргументируется необходимость совершенствования действующей структуры НК РФ с учетом объективно складывающейся структуры налогового права.
Теоретическая значимость исследования. Разработанные положения обогащают науку финансового и налогового права, предлагая целостную концепцию налогового права как самостоятельной, относительно автономной юридической системы, раскрывая сущность таких категорий налогового права как «налогово-правовые функции», «предмет», «метод», «принципы». В работе выявляются закономерности построения системы налогового права, анализируется ее структура, выделяются ее основные элементы: общая часть и структурные составляющие особенной части: институт правового регулирования установления и введения налогов и сборов, налоговое обязательственное, налоговое процедурное и налоговое деликтное право. Анализируется строение международного налогового права. В диссертации разрабатываются фундаментальные понятия науки налогового права: «налог», «сбор» и объединяющее их понятие — «фискальное взимание», предлагаются новые подходы к определению конструкции налогового обязательства, налоговой процедуры, налогового процесса, налогового деликта. Выводы, обосновываемые в работе, могут быть использованы для разработки многих ключевых вопросов теории российского налогового права.
Практическая значимость и апробация результатов исследования. В результате проведенного исследования сформулированы предложения по совершенствованию системы и структуры действующего законодательства, о налогах и сборах, по корректировке его отдельных положений, касающихся предмета этой отрасли законодательства, его основных начал, понятия и функций налога, сбора. В работе проанализированы важные направления практики Конституционного Суда РФ, арбитражных судов и обоснована необходимость их частичного изменения.
На основе научных разработок, изложенных в диссертационном исследовании, автором подготовлено заключение по запросу Конституционного Суда Российской Федерации №349 от 25 марта 2003 г. в связи с участием диссертанта в качестве эксперта в заседании Суда по делу о нарушении конституционных прав граждан отдельными положениями Федерального закона от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации», Федерального закона от 31 июля 1998 г. «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности», Закона РФ от 18 октября 1991 г. «О дорожных фондах в РСФСР», Закона Ставропольского края «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», Закона Кировской области «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Кировской области», Закона города Москвы «О налоге с продаж», а также статьи 143 НК РФ.
Ряд выводов, содержащихся в диссертации, использовался при работе автора в Научно-консультативном совете при Главном управлении Министерства юстиции РФ по Свердловской области и при подготовке заключений по запросам министерства, а также при работе в Научно-консультативном совете при Арбитражном суде Свердловской области. Некоторые разработки диссертанта были применены при совершенствовании правовых актов губернатора и правительства Свердловской области, а также учтены при подготовке экспертных заключений для органов государственной власти Свердловской области.. Ряд предложений, обоснованных в диссертационном исследовании, направлен Полномочному представителю Президента Российской Федерации в Уральском федеральном округе.
Результаты диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Уральской государственной юридической академии (далее - УрГЮА), используются при преподавании и разработке содержания курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также при подготовке специальных курсов для обучающихся в магистратуре «Система финансового права», «Налоговые системы зарубежных стран». Положения работы применяются в лекционной
работе и при консультировании Институтом права и предпринимательства УрГЮА предприятий, организаций, предприятий и учреждений.
Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре предпринимательского права УрГЮА. Основные ее теоретические положения, выводы и научно-практические рекомендации нашли отражение в опубликованных работах, в том числе в трех монографических исследованиях (Российское налоговое право: проблемы теории и практики. - СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003. - 397 с; Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Издательство НОРМА, 2002. -144 с; Субъекты налогового права. - М: Издательство НОРМА, 2000. - 192 с), в статьях, размещенных в основных юридических журналах, докладах и сообщениях на различных научных конференциях, включая международные.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, четырех разделов, десяти глав, библиографии и приложений. Структура работы обусловлена задачами исследования.
Предпосылки формирования российского налогового права как относительно автономной юридической системы
В философской литературе подчеркивается, что «в строгом смысле слова система — это целостное образование, обладающее новыми качественными характеристиками, не содержащимися в образующих его компонентах». При этом «система - это такое образование, в котором внутренние связи компонентов между собой преобладают над внешними воздействиями на них»1. Целостность того или иного объекта, его относительная независимость от влияния среды, т.е. автономия, являются важнейшими характеристиками любой системы. Признание существования налогового права как объективно существующей целостной системы правовых норм уже само по себе позволяет говорить об определенной степени его автономии в российской системе права. Однако важным с теоретической и практической точки зрения является вопрос о том, какова степень этой автономии и какое влияние она может (и должна) оказать на процесс налогового правотворчества и правоприменения. Данной проблеме в зарубежной налогово-правовой доктрине и в науке публичных финансов посвящены серьезные исследования2. В российской юридической науке этому вопросу уделялось явно недостаточно внимания. Между тем его изучение позволяет в комплексе рассмотреть как системно-структурные, так и системно-функциональные характеристики налогового права как целостного, т.е. в определенной степени автономного образования. Известно, что определенная «функционально-целевая направленность» системы норм (институтов), «в основе отношений порядка которых лежат конкретные начала правового воздействия», является важной характеристикой отрасли права1. Рассмотрение налогового права как относительно автономной системы не устраняет необходимость учитывать то, что оно способно одновременно выступать как элемент другой, более сложной системы2. Как отмечает итальянский ученый Л. Гастелло, автономия подразумевает под собой лишь отсутствие значительной интенсивности отношений зависимости определенного нормативного образования (каким является в данном случае налоговое право) от других юридических отраслей
В российской юридической науке вопрос о положении налогового права и его характеристиках принято рассматривать как часть более общей проблемы - проблемы системы финансового права. Такой подход объясняется тем, что традиционно налоговое право определяется как институт или подотрасль в рамках отрасли финансового права - совокупности юридических норм, регулирующих общественные отношения, возникающие в процессе образования, распределения и использования денежных фондов (финансовых ресурсов) государства (ныне — и органов местного самоуправления), необходимых для реализации его задач4. Впрочем, в литературе последних лет по этой проблеме чаще говорят о формировании подотрасли налогового права (А.В.Брызгалин, М.В.Карасёва, МЮ.Орлов, ГЛВ.Петрова, Н.И.Химичева и др.). Некоторые именуют налоговое право сложным институтом (Л.К.Воронова, Н.П.Кучерявенко и др.), являющимся элементом подотрасли финансового права, называемой «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов». Другие, признавая налоговое право подотраслью, предлагают выделять в системе финансового права еще более крупные (чем подотрасли) структурные подразделения (неизвестные иным отраслям) -разделы. При этом подотрасль налогового права оказывается элементом финансово-правового раздела «правовое регулирование государственных и муниципальных доходов»2. С другой стороны, в публикациях встречаются утверждения об отраслевой самостоятельности налогового права (В.В.Витрянский, СА.Герасименко, Ю.А.Тихомиров и др.)3. Иногда также имеются попытки выработать позиции компромиссного характера. Указывается, например, что налоговое право — это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками»4, или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права»5. Наконец, в публикациях практических работников встречаются давно отвергнутые российской научной доктриной идеи о возможности отнесения налогового права к отрасли административного права
Анализ преимуществ какой-либо из перечисленных точек зрения означает, по существу, выяснение вопроса о степени автономии налогового права, о его месте в системе российского права. Концепции, трактующие налоговое право в качестве части (подотрасли, сложного института, института) финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке. Однако заслуживает также внимания позиция ученых и практиков, указьшающих на отраслевую самостоятельность налогового права (тем самым обращающих внимание на высокую степень его автономии, позволяющую считать его отдельным элементом системы права в целом).
Высказывания отдельных практических работников об отнесении налогового права к административному, на наш взгляд, по большей части необходимо объяснить недоразумением, связанным с сохранявшимся долгое время в отечественной юриспруденции негласным запретом на подразделение права на частное и публичное. Это повлекло своеобразную традицию именования любых регулируемых правом отношений, построенных на основе власти и подчинения сторон, административно-правовыми (в широком смысле)1. Данное предположение тем более выглядит обоснованным, если учесть, что и судебная практика арбитражных судов, и особенно Конституционного Суда РФ уделяет последнее время самое пристальное внимание принципам налогообложения, конструкции элементов налогообложения (ст. 17 НК РФ), никак не связывая эти фундаментальные положения с административно-правовой тематикой.
Сложно согласиться и с упоминавшимися выше предложениями признать то, что налоговое право — это «подотрасль финансового права, обладающая отраслевыми признаками», или что оно представляет собой «самостоятельную отрасль законодательства, но не отрасль права» и т.п., поскольку пока остаются не вполне понятными практические последствия этих предположений. Целью дискуссий о системе финансового и налогового права является, конечно, не сам по себе вопрос «словоупотребления».
Теории автономии налогового права в европейской правовой науке
Исследование проблем налогообложения имеет давнюю историю. В период правления в Риме династии Северов (начало Ш в. н.э.) впервые начинают на системном, научном уровне разрабатываться те области права, которые почти не затрагивались ранее, появляются работы по фискальному праву, среди которых есть сочинения и таких крупнейших юристов той эпохи, как Ульпиан и Павел1. Однако формирование налогового права как самостоятельной юридической системы и особой области научных изысканий связано с кардинальной трансформацией природы налога, произошедшей в индустриально развитых государствах в начале XX в.2 Этот процесс обусловлен тем, что на рубеже ХГХ-ХХ вв. в силу объективных причин происходит постепенный отход от классических либеральных концепций государства, согласно которым его функции должны ограничиваться поддержанием общественного порядка, обороноспособности страны, организацией судебной системы. Обретают характер общепризнанных идеи о необходимости активного государственного вмешательства в общественную жизнь, в том числе в социальную сферу. Под влиянием этих идей постепенно происходит изменение роли государства в обществе, что, в свою очередь, не могло не сказаться на подходах к определению сущности налога. На смену концепции налога как платы за государственные услуги приходит концепция, которую можно выразить тезисом: «налог - это социальный долп . Она основана на учете налогоспособности плательщика, а не размера тех благ, которые он (плательщик) способен получить от государства. Кардинальное изменение природы и функций налога отражает новую роль государства, уже не вписывающегося в классические конструкции частного права..
Действительно, индустриально развитые европейские государства — публичные образования, призванные защищать частную собственность,. превращаются в организации, производящие ее изъятие у субъектов частного права без равноценного возмещения и компенсации. Размер налоговых взиманий в новых условиях может никак не соизмеряться со стоимостью оказываемых конкретным категориям плательщиков государственных услуг. Учет в целях налогообложения имущественного положения плательщика, его налогоспособности нередко означает введение не только пропорциональных, но и прогрессивных налогов, что по существу ведет к наделению государства функциями по перераспределению собственности среди членов общества. Указанные изменения вызывают конфликт основных положений формирующегося «нового» налогового права (как юридической формы организации налогообложения в индустриально развитых странах) с базовыми принципами правовых систем европейских государств и, в первую очередь, с принципами частного права.
Таким образом, изначально проблема так называемой автономии налогового права порождается не столько факторами, связанными с организацией системы права, сколько социально-политическими причинами. В связи с этим французский ученый М.Бувье подчеркивает: «Вопрос об автономии налогового права заслуживает пристального внимания ..., поскольку он по существу затрагивает проблему истинной социальной целил.» государства. Эта проблема, по мнению автора, является не только правовой, но еще и политической; споры о природе налогового права, развернувшиеся в начале XX в., были вызваны столкновением налогово-правовой доктрины, находящейся в процессе своего становления, с антифискальной идеологией . Другой французский автор Ж.Ж.Бьенвеню полагает, что в значительной степени соответствующая дискуссия была обусловлена «опасениями цивилистов по поводу вмешательства налогового права государственнического (этатистского), по своей сути, способного разрушить установления частного права»2.
Итак, конфликт (противоречия) налогового права с положениями частного права, а также других отраслей послужил одним из первых толчков, вызвавших дискуссии среди европейских ученых по поводу особого положения налогового права в правовой системе, его автономии. Эти дискуссии с той или иной степенью интенсивности продолжались на протяжении всего XX века (нет однозначного решения этой проблемы и в настоящее время). Начало соответствующих дискуссий связывается с первыми попытками систематизации и кодификации «нового» налогового законодательства. Как отмечает итальянский ученый Н.Д Амати, «...определяющим для выработки дисциплины налогового права стал вклад немецкого законодательства. .... Разработка налогового права восходит к периоду, который непосредственно последовал за Первой мировой войной, когда в Германии с целью систематизации юридических норм, входящих в сферу этой отрасли, был обнародован Reichsabgabenordnung»3 (далее - R.A.O.). «Тщательно классифицируя конкретные юридические ситуации, R.A.O. позволил, действительно, создать систематизированный теоретический корпус - Steuerrecht (а именно - налоговое право); произведение высокой юридической инженерии...»4. Во Франции начало обсуждения проблемы автономии налогового права связано с постановлением Государственного Совета Франции от 21 января 1921 г. по отдельным вопросам противоречия норм налогового и коммерческого права. В юридической доктрине Франции тезис об автономии налогового права был выдвинут в 1928 г. ЛТротаба2.
Одновременно с концепцией автономии налогового права получает развитие и принцип его «реализма» (или согласно другой терминологии -«прагматизма», или также «экономического рассмотрения»). Представитель французского правительства в Государственном Совете Франции Корнель выразил этот принцип следующим образом: «Фискальный закон есть закон, предназначенный определить объект налогообложения ..... таким, каким он предстает в действительности, не утруждая себя выявлением того, как он квалифицируется с точки зрения права»3. По данной проблеме в литературе также отмечается, что «...налоговое право ограничивается ...констатацией существования объекта налогообложения, не проявляя интереса к тому, законным или незаконным является характер его происхождения: лицо, которое занимается незаконной медицинской деятельностью или проституцией, будет также обложено налогом на доход»; или, например, указывается, что государство в целях обеспечения публичного интереса и правильного определения базы налогообложения способно исходить при квалификации гражданско-правовой сделки из ее истинного характера, игнорируя ту правовую форму, которую пытались ей придать участники сделки1. «Реализм» («прагматизм») налогового права рассматривался как одно из наиболее практически значимых проявлений автономии налогового права, поэтому данный вопрос вызывал и продолжает вызывать много споров в зарубежной науке
На сегодняшний день нельзя сказать, что сущность автономии налогового права и его «реализм» трактуются в европейской юридической науке единообразно. Напротив, диапазон точек зрения на этот вопрос чрезвычайно широк (начиная от полного отрицания этого феномена и заканчивая возведением «принципа автономии» в универсальный метод разрешения любых юридических коллизий, возникающих при применении налогово-правовых норм). Однако на наш взгляд, можно выделить несколько основных подходов к этой проблеме, имеющих определенную поддержку в научной среде.
Функции и предмет российского налогового права
Общепризнанно, что право - это функциональная регулирующая система, и потому ее строение воплощает в себе особенности тех функций, которые осуществляются на отдельных участках правового регулирования. По этой причине можно также утверждать, что обособление правовых общностей так или иначе вызвано своеобразием функций, осуществляемых определенным участком правовой системы1. Вместе с тем в отечественном правоведении нет единства мнений по поводу функций права. Сложились два основных направления их трактовки. Одни ученые, анализируя функции права, рассматривают их как функции правового воздействия, другие - как функции правового регулирования. В российской юридической науке, как известно, термины «правовое воздействие» и «правовое регулирование» используются для обозначения различных явлений. Термины «влияние», «воздействие» права употребляются как более широкие понятия, нежели термин «правовое регулирование». Право, как и всякое социальное явление, воздействует и влияет на другие социальные явления. Правовое регулирование как разновидность воздействия предполагает использование специальных правовых средств
Ю.Г. Ткаченко, выступая как сторонница первого направления научной мысли, отмечает, что при определении функций предпочтительнее говорить о правовом воздействии, а не о правовом регулировании, т.к. это дает основание ставить вопрос о более широком рассмотрении действия права в соответствующей социальной сфере. В связи с этим данный автор приходит к убеждению, что более точным является определение функций права, как конкретной роли (действия) права по организации общественных отношений в существующих сферах социальной жизни2. Сходной позиции придерживается Т.Н.. Радько, посвятивший проблеме функций права специальное исследование. Он понимает под ними основные направления воздействия права на общественные отношения, обусловленные его сущностью и социальным назначением3.
В.М. Горшенев, напротив, считает, что проблема функций права должна отражать направления правового регулирования в узком и специально-нормативном смысле. Функции права в узком (специально-нормативном) смысле раскрывают возможности собственно правового регулятивного воздействия, показывают как проявляется социальное назначение права. Данный ученый подразделяет функции права на две позитивные (статическую и динамическую) и одну негативную4. Сходной позиции придерживается С.С. Алексеев. Он предлагает различать общесоциальную функцию права, а также его социально-политические и социально-юридические функции. В свою очередь, социально-юридические функции делятся на регулятивные (статическая и динамическая) и охранительные1. Таким образом, сторонники рассматриваемого подхода понимают под юридическими функциями права, прежде всего, «способ организации правом общественных отношений», ставят акцент не на содержательном, а на формальном компоненте соответствующей проблемы2.
В работах многих зарубежных юристов функции права связываются с его конкретными прагматическими задачами. Так, по мнению итальянского ученого С.Котта, задачи права выражаются в его функциях, «...которыми мы считаем целесообразным наделить право, чтобы достичь определенных целей».. Общей тенденцией, прослеживающейся во многих работах зарубежных ученых по философии и социологии права, является указание на существенное изменение функций права в последние годы. Становится практически общепризнанной концепция, согласно которой в современном социальном государстве подвергается коренному пересмотру само понимание функций права. Если в «классическом», либеральном государстве оно основывалось на оценке права исключительно как «сторожа публичного порядка», то в настоящее время все большую поддержку находит тезис о необходимости видеть в праве не пассивную, а активную систему контроля, который главным образом направлен на стимулирование социально желаемого поведения. В связи с этим в американской юридической доктрине резюмируется, что «большинство из всех специфических функций права подпадают под общую определяющую функцию - социального контроля»4.
На наш взгляд, рассматривая проблему функций любой сложной юридической системы (подотрасли, отрасли), необходимо различать функции, имеющие содержательный и инструментальный характер. Содержательные функции (функция) выражают социальное назначение соответствующего правового образования и напрямую увязаны с его предметом; характер этих функций раскрывает социальную ценность соответствующей области права, показывает причины заинтересованности общества и государства в ее существовании. Инструментальные функции могут быть присущи отдельным элементам сложной юридической системы; они имеют специально-юридическое прикладное значение и призваны обеспечить реализацию основных, содержательных функций (функции) определенного правового образования» Указанное подразделение функций не означает, что содержательные функции не имеют специального юридического значения. Напротив, их юридическое значение еще более велико и основано, как правило, на определенных конституционно-правовых нормах.
Итак, в чем же состоят содержательные функции российского налогового права? Рассматривая этот вопрос, нельзя не отметить, что в отечественной юридической науке проблема налогово-правовых функций мало исследована. В большей степени уделяется внимание проблеме функций налогов (налогообложения). При этом, поскольку налог признается межотраслевой категорией, юридическая проблематика, касающаяся функций налога, не всегда отделяется от чисто экономических аспектов этой темы исследования. Можно ли в принципе связывать содержательные функции налогового права и функции самого налога? На наш взгляд, это очень тесно взаимодействующие между собой феномены. Упрощенно основную задачу налогового права можно определить как регламентацию отношений по поводу налога. По этой причине функции налога должны определять основную, содержательную функцию данной сложной юридической системы.
Простая истина, состоящая том, что основное функциональное предназначение налога состоит в покрытии публичных расходов, кажется очевидной. Анализ различных точек зрения по поводу функций налогов позволяет также утверждать, что это положение, подтверждаемое многовековой историей и экономической наукой, никем всерьез не оспаривается. Дискуссии вызывает лишь вопрос о том, в чем конкретно выражается данная функция налогов, а также проблема, связанная с тем, какими еще функциями могут быть они (налоги) наделены. Как правило, выделяются две основные функции налога: фискальная и регулирующая (интервенционистская). Причем последняя носит подчиненный характер, должна применяться ограниченно. Так, французские ученые ПЖест, Ж.Тиксье отмечают, что «...фискальное взимание неотделимо от понятия государственной казны, в связи с этим его главная функция состоит в обеспечении покрытия государственных расходов и в осуществлении соответствующего распределения их бремени». Другие функции налога ученые связывают со способностью налога выступать в качестве средства реализации экономической и социальной политики. При этом подчеркивается, что фискальное вмешательство (интервенционизм) посредством налога должно использоваться ограниченно, поскольку эффекты от его лрименения сложно учесть и контролировать1. Другой французский ученый, М. Лоре, подчеркивает, что налог создавался не для того, чтобы быть проводником регулирующего воздействия, а для осуществления взимания.
Система налогового права: понятие и структура
Налоговое право - это сложное общественное явление; познать и описать его свойства, его внутреннюю организацию и регулирующее значение возможно лишь на основе использования системного подхода. Представляя собой единое целое, объединяющее ряд относительно самостоятельных элементов (институтов, сложных институтов), состоящих из многих иерархически организованных отдельных предписаний (норм права), налоговое право является вместе с тем активно функционирующей системой, находящейся во взаимодействии с внешней средой. Его положения постоянно находятся в состоянии реализации, определяя действия субъектов отношений, на которые оно распространяет свое регулирующее воздействие, детерминируя одновременно правовой режим объектов соответствующих отношений на основе квалификации появляющихся юридических фактов (юридических составов). Рассмотрение налогового права как сложного системного объекта позволяет выявить его основные (базовые) свойства, его структуру, функциональные и логические связи его отдельных элементов. Это, в свою очередь, является непременным условием упорядочивания налогово-правового нормативного массива (в процессе нормотворческой деятельности) и точного и единообразного правоприменения.
Как справедливо отмечается многими авторами, системность - это важнейшее качество права. Оно проявляется, в частности, в том, что ту или иную правовую ситуацию, возникающую в сфере налогообложения, или отдельное правовое отношение между субъектами налогового права никогда не регулирует лишь какая-либо одна налогово-правовая норма. Отдельная налогово-правовая норма не может быть реализована или применена компетентным органом изолированно, в отрыве от множества других с ней взаимосвязанных норм. Ее точное значение может быть уяснено лишь в свете содержания других, взаимосвязанных с ней нормативных положений; порядок ее реализации и применения нередко обусловлен специальными правилами, содержащимися в процедурных налогово-правовых предписаниях.. К этому следует добавить, что именно системность права, единство правовой материи позволяет, с другой стороны, осуществлять правовое регулирование тех или иных отношений, когда возникают пробелы в праве, что само по себе, как убедительно доказывает В.В. Лазарев, является неизбежным1.
Итак, налоговое право - это, безусловно, определенная юридическая система. Признание налогового права целостной системой предполагает наличие у него черт, характерных для любого системного объекта: 1)наличие интегративных, системных качеств, не сводимых к сумме свойств компонентов системы (т.е. к сумме свойств институтов и сложных институтов, образующих налоговое право); 2)наличие определенного состава относительно самостоятельных компонентов; 3)наличие внутренней организации -специфического способа взаимосвязи, взаимодействия компонентов системы; 4)специфический характер взаимодействия системы с внешней средой2.
Рассмотренные в предыдущих разделах и главах функции,, предмет, метод, принципы, понятийный аппарат, юридические конструкции налогового права в своем единстве являются ярким показателем наличия у данного правового образования интегративных системных качеств, свидетельствующих его единстве, целостности и относительной автономии. Кроме того, налогово правовой метод, а также некоторые специфические черты принципов, презумпций, юридических конструкций, используемых налоговым правом, в свою очередь, выражают особый характер воздействия данной юридической системы на отношения, попадающие в сферу ее регулирования (т.е. специфику взаимодействия системы налогового права с внешней средой). Следующим важным этапом исследования системных качеств налогового права является рассмотрение состава его частей (элементов), их взаимосвязей и взаимодействия, свидетельствующих о его внутренней организации. В литературе отмечается, что положение определенной группы норм в системе права в целом должно быть определено не только с учетом известной качественной обособленности соответствующих норм (в нашем случае налогово-правовых), но и на основе анализа степени их системной организации.
При этом особе значение здесь приобретает вовсе не количественный фактор, как может показаться на первый взгляд, ибо для социальной системы количество ее элементов определяющей роли не играет. «Главное - в структуре этой системы, в характере связей между ее элементами, в наличии объединяемых ею систем нижестоящего порядка»1. С подобным подходом, впрочем, не вполне соглашается Д.А.Керимов, полагая, что не структура определяет систему, а как раз наоборот: система непосредственно определяет форму своей внутренней организации2. Замечание Д. А. Керимова, может быть принято при условии признания того факта, что становление и изменение сложной юридической системы, появление тех или иных ее свойств - в равной степени могут быть как результатом формирования и развития общих закономерностей организации системы, так и результатом модификации отдельных ее элементов (например, правовых институтов). В то же время следует учитывать, что структура не сразу, не прямо и автоматически следует за изменением элементов системы, а в определенных, границах остается постоянной, сохраняя тем самым систему, в нашем случае - систему налогового права, в целом. Без относительно устойчивых связей, взаимодействия частей, т.е. без структуры и организации, система налогового права перестала бы существовать как данное конкретное целое
