Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Концептуальные основы теории налогового права и права о доходах Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 14
1. Налоговое право в процессе трансформагщи традиционной правовой системы 14
2. Основные научные школы и теории налогообложения 40
3. Понятие налога, основные принципы и критерии налоговых правоотношений 49
4. Законодательство о налогообложении: генезис, применение и толкование 81
Глава II. Основные аспекты налогообложения и налогового админи стрирования Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии 114
1. «Институт профессии» в сфере налогообложения; Налоговые органы 116
2. Расчет взимаемой суммы, сбор налогов и структура налога. Система самостоятельного налогообложения 125
3. Шедулярная система налогообложения - применение и проблемы на современном этапе 136
4. Налоговые отчеты; проценты, штрафы и пени за несвоевременное направление налоговой отчетности 147
5. Обжалование решений по налогообложению; судебный надзор 171 Заключение 188 Библиография 192
- Налоговое право в процессе трансформагщи традиционной правовой системы
- Основные научные школы и теории налогообложения
- «Институт профессии» в сфере налогообложения; Налоговые органы
- Расчет взимаемой суммы, сбор налогов и структура налога. Система самостоятельного налогообложения
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Современный период государственного строительства, затронувший большинство сфер экономических, социальных и политических отношений, характеризуется радикальным изменением роли государства и его институтов в жизни общества. Формирование системы рыночных отношений требует создания качественно иных, по сравнению с «советским» периодом, в рамках которого административно-командные методы управления носили превалирующий характер, механизмов воздействия на различные области общественных отношений с использованием таких экономических регуляторов, как финансы, кредит и налоги. При этом роль и значение налогов и сборов в жизни современного общества, представляющих собой один из наиболее востребованных, органичных и действенных публичных инструментов бюджетной политики государства (в том числе - аккумулирования, распределения и перераспределения национального дохода на федеральном, региональном и муниципальном уровне), не только возрастает, но объективно имеют тенденцию к увеличению.
На фоне того, что государство, посредством интенсификации фискальных и регулирующих функций обязательных платежей, стремится расширить легальные формы и методы участия в процессе экономического, социального и культурного развития страны, налоговая политика становится все более приоритетной по своему содержанию и направленности. В этой связи принципиальное значение, помимо прочего, приобретает не столько вопрос о том, с кого непосредственно (физического или юридического лица), каким образом и в каких размерах взимаются налоги и сборы, сколько - на реализацию каких конкретных целей и задач соответствующие бюджетные и внебюджетные денежные суммы расходуются.
Параллельно с формированием юридических основ налоговых правоотношений, систематизацией и кодификацией налогового и бюджетного законодательства идет целенаправленное поэтапное реформирование налоговой системы, базой которой должны стать такие фундаментальные принципы, как всеобщность и обязательность налогообложения, целесообразность и экономическая обоснованность отношений подобного рода, равенство, нормативно-правовая регламентация налогов и сборов и пр. Немногие развитые государства мира имеют опыт столь масштабных преобразований по переходу от одной практики налогового администрирования к качественно другой, осуществленных в сроки, не превышающие десяти-пятнадцати лет, и, по существу, изменивших ситуацию до неузнаваемости. Однако проблемы, доставшиеся России в наследство от «советской» плановой экономики и периода «первоначального накопления» 90-х годов XX века, являются тем сдерживающим фактором, от преодоления которого зависит будущее страны как демократического, правового, «рыночного» государства.
Обращение к исследованию содержания и особенностей теории налогового права Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, с одной стороны, и основных аспектов фискальной политики и налогового администрирования, с другой стороны, обусловлено несколькими обстоятельствами. Прежде всего - стремлением критического анализа преобразований последних лет сквозь призму многовековой практики налоговых правоотношений, сложившихся в рамках англосаксонской традиции, не получившей адекватного и всестороннего освещения в российской науке финансового и налогового права.
Степень научной разработанности темы. В отечественной юридической литературе тем или иным вопросам правового регулирования и организации налоговых отношений уделялось внимание в работах таких ученых-юристов и экономистов как Р.Г. Азарян, И.М. Александров, А.В. Аронов, К.С. Вельский, А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Б. Быля, Н.Г. Викторова, Д.В.
Винницкий, А.Н. Головкин, А.Р. Горбунов, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, Ф.А. Гудков, Д.П. Девере, З.В. Дмитриева, Е.Н. Евстигнеев, А.В. Ерицян, В.М. Зарипов, Н.Н. Злобин, М.Ф. Ивлиева, А.А. Исаев, М.Н. Карасев, В.А. Кашин, С.А. Козлов, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, Н.Г. Кузнецова, М.В. Кустова, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, Н.А. Куфакова, Б.Е. Ланин, Н.Н. Лашко, Л.К. Линник, О.А. Ногина, И.А. Орешкин, В.А. Парыгина, С.Г. Пе-пеляев, А.В. Перов, Г.В. Петрова, В.М. Пушкарева, И.В. Рукавишникова, Е.А. Рыжкова, А.А. Соколов, Э. Д.. Соколова, В.В. Стрельников, О.Ю. Судаков,. А.А. Тедеев, А.С. Титов, А.В. Толкушкин, Г.П. Толстопятенко, Н.Н. Тютюрюков, В.М. Фокин, Г.П. Харченко, Н.И. Химичева, А.В. Чуркин, Н.А. Шевелева и др.
Нельзя не отметить значение целого ряда фундаментальных разработок по исследуемому вопросу, осуществленных в последние годы английскими и американскими учеными, в частности: Пол Джонс, Натали Ли, Энн Мамфорд, Лиам Мерфи, Джефри Морс, Томас Нагел, Джон Тилей, Давид Уильяме и др.
Вместе с тем, несмотря на возросший интерес к проблемам финансового, бюджетного и налогового права, в том числе зарубежных государств, все еще недостаточно глубоко и всесторонне изучен (в том числе в контексте сравнительного правоведения) широкий спектр вопросов, имеющих отношение к исследованию специфики налоговых правоотношений стран с различной практикой и опытом их администрирования, с возможностью использования в условиях современной России. В этой связи исключительный научный и практический интерес представляет одно из ведущих государств Европейского Союза - Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии, на территории которого по-прежнему действует оригинальная (англосаксонская) система налоговых правоотношений, не во всем корреспондирующая традиции, принятой во многих странах континентальной Европы.
Объект диссертационного исследования включает в себя общественные отношения, связанные с организацией налоговой системы Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, нормативно-правовым регулированием статуса, юрисдикции, процесса образования и деятельности специализированных налоговых органов, направленной на формирование государственного и местных (муниципальных) доходов, администрированием налоговых правоотношений.
Предмет диссертационного исследования составляют нормы права, регулирующие отношения в сфере налоговой политики и налогового администрирования Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
Цель диссертационной работы состоит в комплексном исследовании вопросов, связанных с осуществлением налоговой (фискальной) политики, организацией, структурой и функционированием налоговых органов, углубленном анализе специфики управления налогообложением и налогового администрирования в контексте действующих законодательных и иных нормативных правовых актов, правоприменительной и судебной практики Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
При этом, подчеркнем, что социальные и экономические аспекты налогового права Великобритании не являются предметом и целью настоящего исследования, так же как и процесс формирования элементов фискальной политики в его историко-правовой проблематике. Критический анализ в целом будет направлен на изучение особенностей современного периода финансовых и налоговых отношений Соединенного Королевства.
На основе научно-теоретического, нормативного и практического материала, с учетом многоаспектности и фундаментальности исследуемых проблем, для достижения указанной цели предполагается решить следующие основные задачи:
- выявить и исследовать отличительные черты англо-британской тео-
рий налогового права и права о доходах;
раскрыть особенности эволюции налоговой политики, цель и методы ее осуществления на современном этапе;
проанализировать процесс становления, развития и модернизации налоговой системы;
исследовать виды налогов, иных обязательных платежей и основания их классификации;
рассмотреть генезис налогового законодательства, актов правоприменительной и судебной практики;
изучить современные формы организации и управления налоговым процессом;
исследовать основные сферы налогового администрирования (управление налоговыми органами, управление расчетами по налогам, управление информационными потоками).
В методологическом плане исследование проводилось на основе общих концепций развития налогового права, которые используются в юридической науке Соединенного Королевства Великобритании- и Северной Ирландии. В целом диссертация базируется на специальных методах исследования: конкретно-историческом, формально-логическом, структурно-функциональном, системном. Использованы методы технико-юридического анализа. Теоретические выводы и обобщения автор обосновывал, опираясь на данные правоприменительной и судебной практики, материалы социологических исследований. В соответствии с методологической позицией диссертанта, налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии исследуется как вопрос, находящийся на стыке теории и истории налогового права, финансового1 права, философии и социологии права и процессуального права. Этим и обусловлено разнообразие методов, которыми пользуется автор. При исследовании вопросов, находящихся на стыке отраслевых юридических наук, использо-
вался междисциплинарный подход. Применение данных методов позволило диссертанту исследовать рассматриваемые объекты во взаимосвязи, целостно и всесторонне.
В качестве теоретической диссертационного исследования автором использовался опыт ведущих российских, европейских и британских ученых в области административного, финансового, налогового и бюджетного права, изложенный в научных монографиях, учебной и учебно-методической литературе, статьях и материалах научных конференций. В качестве эмпирической основы особое внимание было сконцентрировано на законодательной, судебной и правоприменительной практике Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии.
Источниковедческую базу диссертационного исследования составляют акты британского парламента, делегированное законодательство Великобритании, решения Палаты лордов, судебные прецеденты.
Научная новизна диссертационного исследования. Данная работа представляет собой комплексное исследование правового регулирования налоговых отношений, сложившихся к настоящему времени в рамках англосаксонской (англо-британской) правовой традиции, организации и деятельности налоговых органов и практики налогового администрирования Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, с учетом тех существенных изменений, которые произошли в этой области в последней трети XX века. Научная новизна исследования обусловлена привлечением современной нормативно-правовой базы, введением в научный оборот ранее не используемых источников и специальной литературы.
Проведенное исследование позволило сформулировать и обосновать следующие положения и выводы, выносимые на защиту и обладающие научной новизной или ее элементами:
1. Современное налоговое право Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии (как одной из составных частей предмета
науки финансового права) отличается специфичностью. Это объясняется комплексом исторически обусловленных причин, в том числе - особенностями формирования англосаксонской правовой семьи и генезиса правовой системы в целом, дуализмом структуры права, неразвитостью кодифицированного законодательства и преобладающим влиянием процессуальных факторов (с ярко выраженной «казуальной» (case law) составляющей правовой традиции). Отмеченная специфика, во многом предопределена тем обстоятельством, что специалисты по общей теории права, с известной долей научного скептицизма относящиеся к формированию новых отраслей, оказали крайне незначительное и поверхностное влияние на процесс становления и развития концептуальных положений финансового и налогового права.
Исходя из традиций англосаксонской системы права, говоря о характере правовой регламентации того или иного аспекта финансовой и налоговой деятельности, нельзя игнорировать «процессуальную составляющую» рассматриваемого института, оставляя за скобками критического анализа особенности и специфику судебного нормотворчества. Налоговое право и его доминирующая доктрина формировались и развивались, прежде всего, посредством судебных решений.
Фискальная история Соединенного Королевства экспонирует широкую палитру налогов, сборов и пошлин, она демонстрирует несколько различных методологий, подходов и концепций, в соответствии с которыми сформировалась используемая в настоящее время система обязательных платежей. Фискальная история исследуемой страны оставила в наследство «старые» идеи, облеченные в «новые» формы, что свидетельствует об известной преемственности налоговых правоотношений.
Общее состояние налоговых правоотношений и основные характеристики налоговой системы Соединенного Королевства в значительной -большей или меньшей - степени определяются проводимой государством налоговой политики. Посредством системы налогов (как жестких фискаль-
ных регуляторов) государство реализует свои важнейшие властно-публичные функции, спектр которых объективно возрастает. Вместе с тем в современных условиях все более усиливается социальная направленность большинства обязательных платежей. Подобное назначение налогов проявляется в том, что они не только воздействуют на характер общественных отношений, но и стимулируют развитие тех или иных отраслей национальной экономики, создавая известные преимущества для отдельных групп (категорий) налогоплательщиков. Налоги, сборы и пошлины, уплата которых обеспечивается всей мощью административных и судебных институтов, не являются^ единственным средством бюджетно-финансового обеспечения многочисленных сфер государственной деятельности. Неизбежно трансформируются те или иные элементы налоговой системы, появляются новые каналы вмешательства государства, и его специализированных органов в хозяйственную деятельность и коммерческий оборот.
5..В основе системы налогообложения лежат (или должны быть положены) три базовых принципа. Во-первых, значение налогов не исчерпывается их фискальной функцией. Во-вторых, абсолютным пределом налогообложения является прирост имущества (капитала), поэтому в обычных условиях налоги не должны использоваться в целях конфискации имущества или уменьшения собственности налогоплательщика. В-третьих, налоги не могут устанавливаться и вводиться без согласия самих субъектов налоговых правоотношений (налогообложения). Все налоги в Соединенном Королевстве (по способам начисления и взимания) дифференцируются на три большие группы: 1) удерживаемые налоги; 2) налоги, связанные с определенными сделками или их последствиями («налоги на сделки»); 3) налоги, начисляемые на разнообразные доходы или собственность (их называют «поимущественными налогами»; в настоящее время их размер обычно определяется налогоплательщиком самостоятельно). При этом платежи могут относиться ко всем перечисленным категориям, которые зачастую смешиваются друг с
другом.
Как с научной, так и практической точки зрения одним из важнейших вопросов последних десятилетий является проблема «справедливости» взимаемых обязательных платежей (в частности, соответствующих ставок) и их непосредственной взаимосвязи с рыночными регуляторами. В этой связи принято говорить о «горизонтальной справедливости» (дееспособные физические лица, находящиеся в сходных обстоятельствах, должны платить разные по объему фискальные выплаты) и «вертикальной справедливости» (для различных социальных групп ставка налога должна быть дифференцированной) системы налогообложения. Британский опыт свидетельствует, что справедливость может быть обеспечена как пропорциональной, так и прогрессивной системой налогообложения. При оценке справедливости той или иной модели налогообложения учитывается весь имеющий место спектр фискальных платежей и действующих (или предусмотренных законодательством) льгот.
В исследуемом государстве традиционно используются два подхода к определению порядка применения того или иного законодательного акта о налогообложении. Первый из них - неукоснительное соблюдения налогового законодательства, то есть обеспечение соблюдения норм парламентского статута с минимальными затратами и с минимальным риском. Второй - налоговое планирование, в котором налогоплательщик стремится исследовать соответствующий нормативный правовой акт с точки зрения действующего законодательства. Введение практики «самостоятельного обложения налогом» привело к значительному сближению указанных традиционных подходов.
В Соединенном Королевстве действует система подоходного налога (налога на прибыль) на основе «Шедул» (Schedules, или системы «Приложений»). Примечательно, что в каждом «Приложении» содержатся собственные правила расчета дохода (прибыли). Англо-британская шедулярная сис-
тема имеет три особенности, которые отличают ее от европейской и международной практики налогообложения. Первая особенность - это полученный доход (прибыль): если полученный доход (прибыль) не подпадает под действие какого-либо из «Приложений» (Schedules) закона «О подоходном налоге и налоге на прибыль корпораций», то он налогом не облагается. Вторая особенность - это взаимоисключение правил: если доход (прибыль) подпадает под действие «Приложения», налог рассчитывается в соответствии с правилами именно этого, а никакого другого «Приложения». Третья особенность -это убытки. Убытки, возникающие по одному «Приложению», не обязательно могут быть зачтены против прибыли по другому «Приложению»; убытки лишь предоставляют льготу, предусмотренную правилами.
9. На современном этапе налоговое администрирование рассматривается одним из основных элементов эффективного функционирования национальной налоговой системы и экономики Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их соответствующими платежами и минимизацией расходов по мобилизации и обязанности уплаты последних.
Научно-практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что сформулированные в нем положения и выводы имеют методологическое значение и могут служить основой для последующего научно-теоретического и практического изучения актуальных проблем налогового права и налогового администрирования, а также (с учетом специфики англо-британской правовой традиции) для совершенствования, оптимизации и разработки нового российского законодательства и правоприменительной практики.
Содержащиеся в работе фактологический материал и обобщения могут быть использованы в практике финансовой и налоговой деятельности государства, при подготовке монографических исследований, учебной и учебно-
методической литературы, в преподавании таких дисциплин как «Финансовое право», «Бюджетное право», «Налоговое право» и «Административное право зарубежных стран», специальных курсов по финансовому и налоговому праву, смежных правовых и гуманитарных дисциплин.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена и
обсуждена на кафедре административного и финансового права Российского
университета дружбы народов. Основные результаты исследований по про
блематике диссертации нашли отражение в научных статьях и иных публи
кациях автора, в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК, а также в вы
ступлениях на научных и научно-практических конференциях и семинарах (в
том числе, на ежегодных научных конференциях аспирантов кафедры адми
нистративного и финансового права юридического факультета Российского
университета дружбы народов по вопросам сравнительного права и пробле
мам административного и финансового регулирования), при проведении
практических занятий на кафедре административного и финансового права
Российского университета дружбы народов, в профессиональной практиче
ской деятельности автора. ?.
Структура работы обусловлена задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, разделенных на параграфы, заключения, списка использованных нормативных правовых актов и научной литературы.
Налоговое право в процессе трансформагщи традиционной правовой системы
Исторически налоговые платежи, сборы и пошлины представляют собой один из древнейших источников формирования государственных доходов . В целом их функциональное значение эволюционировало от принудительного характера и установления в конкретном размере (на начальных стадиях генезиса общественной организации), нерегулярности изъятий преимущественно в натуральной форме (период ранней государственности), податной сословности, произвольности установления и многочисленности платежей (эпоха средневековья), обобществления некоторой части индивидуальных доходов или богатства для выполнения общественно значимых работ и затрат (новое время) до рассмотрения государственных доходов в качестве инструмента макроэкономической стабилизации".
В этой связи, следует признать справедливым утверждение, что в то время как в зарубежных странах по вопросам налогового права (в том числе - применительно к проблемам налогового процесса и налогового администрирования) ведутся обширные сравнительно-правовые исследования, орга низуются публичные дискуссии и круглые столы с участием крупнейших ученых и юристов-практиков, «в России пока отсутствуют комплексные научные исследования, в которых вопросы управления налоговой системой рассматривались бы в критическом ключе, с точки зрения оценки имеющегося в развитых странах опыта и возможности его адаптированного использования в условиях российской действительности...»
С полным основанием высказанное замечание относится к теории налогообложения и сборов, фискальной политике Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии как одного из «классических» примеров организации налоговых правоотношений в унитарном (по мнению ряда авторов - региональном) государстве4.
Налоговое право Великобритании имеет достаточно глубокие, в том числе с исторической точки зрения, корни5. Не случайно, что одними из самых древних, из дошедших до нас правовых актов, являются налоговые декларации. В архивах Британского музея хранятся документальные свидетельства, которым более четырех тысяч лет. Тем самым подтверждается тезис о том, что если имеется - в той или иной форме - социальная организация, должны быть налоги и прочие общеобязательные платежи, взимаемые с населения (если только это не тотальное рабовладение или крепостное право, когда действуют иные экономические регуляторы). Даже в не столь продолжительной публичной истории Англии (и еще более короткой истории Великобритании) налогообложение играло центральную роль. Факты свидетельствуют о том, что оно нередко служило причиной мятежей, восстаний (в том числе, бунтов в американских колониях) и крахов правительств, как в прошедшие исторические эпохи, так и в современный период6. Однако, исходя из целей и задач настоящей работы, представляется нецелесообразным углубляться в эти сферы общественных отношений, как бы они ни были привлекательны - с научно-теоретической и правоприменительной точки зрения - на первый взгляд. Тем более что британскими авторами многие проблемы, имеющие отношение к исследуемому предмету, детально разработаны и давно вошли в научный оборот
Вторая половина XVII - первая треть XVIII века может считаться периодом начала формирования целого ряда доктрин и научных концепций, ставших со временем основой многочисленных «налоговых теорий» (часть из которых определенным образом актуальна и сейчас). Последние, несмотря на существенное превалирование экономической составляющей8, имели отношение к различным аспектам налогообложения, а те из них, которые представляют собой исследования о сути и природе налогов, получили название общих теорий налогообложения.
Основные научные школы и теории налогообложения
В специальной литературе последних лет в Соединенном Королевстве и странах Британского Содружества принято выделять три основные научные школы (в некоторых источниках - теории или доктрины), связанные с налоговым правом и системой налогообложения: 1) «равенства», 2) «оптимальных налогов» и 3) «общественного (государственного) выбора».
В соответствии с отчетом «Комитета Мида» (1978)69 при создании и последующем реформировании «хорошей» во всех отношениях структуры налогообложения необходимо принимать во внимание множество различных факторов, в частности: а) эффект от экономических инициатив; б) их открытость и честность по отношению к лицам со схожими возможностями по уплате налогов и иных платежей; в) влияние на распределение средств между богатыми и бедными; г) совместимость с желаемыми международными экономическими отношениями; д) простота в адаптации и отсутствие излишних административных расходов.
При анализе британской модели налогообложения, отмеченный перечень, имеет принципиальное значение. Поскольку показывает, как и в каких направлениях развивалась система налоговых правоотношений с того времени, как Адам Смит двести лет назад в книге «Исследование о природе и при-чинах богатства народов» разработал свои знаменитые «каноны (максимы) налогообложения» . Автор классических по своей форме принципов налогообложения констатировал следующее. Во-первых, должно иметь место соответствие между размерами обложения и размерами получаемых доходов. Во-вторых, налог должен быть предельно определен в отношении размера, времени и способа уплаты. В-третьих, налог следует взимать наиболее приемлемым для лица способом и в наиболее удобное время. В-четвертых, налог должен быть так структурирован, чтобы приносить лицу наименьшие дополнительные затраты в связи с его взиманием.
Надо признать, что отчет, составленный «Комитетом Мида», уделяя основное внимание вопросам эффективности международных экономических отношений, в целом отражает положения доктрины, известной как «оп-тимальная теория налогообложения» . При этом наблюдается отличный подход, по сравнению с тем, что традиционно используется в рамках методологии так называемой «теории выгоды». В соответствии с ним обязательный платеж взимается с налогоплательщика на том основании, что субъект налоговых правоотношений получает определенную выгоду в результате фискальной деятельности государства. Однако следует признать, что данный подход - несмотря на его «внешнюю» привлекательность - в значительной степени представляется архаичным и практически не пользуется популярностью в настоящее время.
При выборе базового - в системе обложения - подхода возникает необходимость преодоления «доктринального конфликта», возникающего между различными критериями (основными принципами, правилами налогообложения), характеризующими те требования, которым должна удовлетворять (не только эффективная, но справедливая и недискриминационная) государ ственная система взимания налогов и иных платежей. Нельзя не отметить, что в определенной степени его масштаб и природа зависят от научной парадигмы (чаще всего экономической школы), с которой ассоциируется какой-либо из ученых; причем, нередко, достижению компромисса и взаимопонимания откровенно мешает консерватизм и приверженность к устаревшей системе теоретико-догматических взглядов, чем собственно дифференциация предложений по оптимизации практики налогообложения.
Рассмотрим особенности, характеризующие отличительные черты, выше обозначенных научных школ, доктрин и теорий.
1). Комплексный доход, или «теория равенства» «Отцами-основателями» данной концепции считаются Саймоне74 и Хэйг. По мнению указанных авторов, в основе взаимоотношений государства и его граждан, абсолютно равных с точки зрения обязанности платить налоги и не претендующих на какие-либо индивидуальные фискальные иммунитеты, должна лежать «справедливая система налогообложения с комплексной налоговой базой, лучше всего отражающей возможность конкретного человека уплатить причитающийся с него платеж». Обычно это достигается с помощью механизмов (соответствующих ставок) подоходного налога с физических лиц, но вполне допустимо - и посредством налога на расходы либо сочетанием того и другого. При этом Генри Саймоне, в частности считал, что, «в чисто практических - фискальных - целях, целесообразно вообще отказаться от всех прочих обязательных платежей, кроме налога на имущество и акцизов на бензин...».
«Институт профессии» в сфере налогообложения; Налоговые органы
«Институт профессии»
Безусловно, не вызывает сомнения тот факт, что отнюдь не последнюю роль в процессе организации налогового администрирования играет уровень подготовки (причем речь не идет исключительно об аспектах юридического и экономического свойства) и профессиональный статус тех, кто дает практические рекомендации физическим и юридическим лицам или осуществляет консультирование по различным вопросам налогообложения. В этой связи особое значение приобретает так называемый «институт профессии» (в том числе посредничество как профессия), оказывающий существенное воздействие на многие аспекты налоговых правоотношений. Так, Налоговое управление самостоятельно осуществляет подбор, высококлассную подготовку специалистов и обучение кадров (вопросы кадровой политики отнесены к ведению отдела планирования и финансовых ресурсов), Таможенное агентство-также достаточно много занимается процессом обучения. Однако следует иметь в виду, что подготовка (переподготовка) подобного рода носит в основном «корпоративный»-характер и связана с повышением профессионального уровня работающих сотрудников налоговых департаментов (внутреннее повышение квалификации).
Советники (консультанты) налогоплательщиков могут иметь несколько профессий (подчеркнем, что речь не идет об образовании) или, как это ни парадоксально на первый взгляд, ни одной. В отличие от юридической специальности - в соответствии с общим подходом, применяемым в Великобритании по отношению к бухгалтерам и аудиторам - «профессия» специалиста по налогам, сборам и прочим обязательным платежам является по существу открытой. Это означает, что для осуществления той или иной деятельности, связанной с вопросами налогообложения и фискальных отношений, практикующему лицу не требуется специальная квалификация; последняя необходима лишь для представления интересов налогоплательщика в третейском суде апелляционной инстанции, где признается квалификация как юридическая, так и бухгалтерская.
Говоря более обобщенно, сложность налоговых правоотношений обусловливает «желательность» (без «обязательности») обладания специальной подготовкой (подтвержденной дипломом соответствующего образца либо иным официальным документом) для любого физического лица, осуществляющего какую-либо профессиональную деятельность в этой области.
Для получения статуса специалиста-налоговика государством вариативно предоставляется всего лишь несколько возможностей. Единственным учебным заведением, охватывающим весь спектр налоговых правоотношений, является Дипломированный институт налогообложения, выпускники которого заявляют о себе как о дипломированных специалистах-практиках в данной области публичных отношений. Многие из тех, кто осуществляет профессиональную деятельность в рассматриваемой сфере, являются одновременно юристами (возможно, будучи связанны с Коллегией адвокатов Налогового управления или являясь специалистами-юрисконсультами) либо экономистами-бухгалтерами (в этом случае они могут быть связаны с Факультетом налогообложения, учрежденным Институтом дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса). Не так давно был создан Институт специалистов-практиков по косвенным налогам.
Еще один «источник» пополнения числа частных практикующих специалистов по вопросам налогообложения и фискальных отношений составляют бывшие сотрудники налоговых департаментов и иных структур. Однако, поскольку указанная «профессия» является открытой, в силу чего, для того чтобы заявить о своей компетентности в сфере налоговых правоотношений, никаких жестких квалификационных требований (например, обязательного юридического или экономического образования, стажа работы и пр.) законодательством не предусмотрено, то здесь также встречается определенная категория советников (консультантов), обладающих квалификацией менее формального характера. Наконец, соответствующие «фискально-консультативные» услуги могут быть оказаны со стороны различных компаний с ограниченной ответственностью.
Расчет взимаемой суммы, сбор налогов и структура налога. Система самостоятельного налогообложения
В каком бы виде не вводился налог, сбор, пошлина и каковы бы ни были финансово-экономические и иные причины их введения, задача юриста состоит в том, чтобы определить, когда соответствующий обязательный платеж подлежит уплате, а когда нет. Налоговое законодательство, в литературе нередко называемое «законодательством о доходах», призвано установить, в каких случаях налоги должны начисляться.
Ранее мы уже говорили о том, что определение любого налога и иного фискального платежа будет включать в себя одни и те же элементы: налогооблагаемая база; сфера действия налога (в том числе его ставка); плательщик, субъект налоговых правоотношений, то есть физическое или юридическое лицо, обязанное (законодательно обремененное) заплатить налог.
Несомненно, что с политической или экономической точки зрения наиболее существенное значение имеет ставка налога (прежде всего ее размер), однако анализ источников свидетельствует о том, что исследователи проблем финансового и налогового права - по тем или иным причинам - стараются не акцентировать внимание на этой проблеме. Вместе с тем, нельзя не отметить, что «более глубоких размышлений требуют и иные вопросы правоприменительной практики, в том числе в контексте налогового адми нистрирования» .
Базой (объектом) налогообложения выступают имущество, активы, сделки, доход (прирост имущества, полученный за отчетный период) и другие облагаемые налогами материальные блага. К таковым может относиться все что угодно, начиная от телевизора и заканчивая чистой прибылью от коммерческих операций за текущий финансовый год. Каждый налог имеет собственный, четко определенный законодательством объект (базу) налогообложения, поэтому тому или иному количеству налогов корреспондирует соответствующее количество объектов налогообложение. Тем не менее, каждый платеж имеет ограниченную базу налогообложения; причем данные ограничения бывают двух видов: а) общие ограничения, вводимые для определенных видов налогов, и б) конкретные освобождения (иммунитеты). Очевидно, что чем шире налогооблагаемая база, тем большее количество денежных средств аккумулирует соответствующий налог, сбор, пошлина и чем больше предусматривается освобождений от налогообложения, тем объективно меньше будут итоговые суммы, взимаемые в государственный (муниципальный) бюджет в виде того или иного обязательного платежа.
В связи с этим все возрастающее значение для целей налогообложения приобретает соотношение таких категорий, как налог (прежде всего прямой) и доход резидентов - физических и юридических лиц. Следует иметь в виду, что система налогообложения Великобритании включает в себя несколько отдельных, но перекрывающихся друг с другом прямых налогов. Безусловно, наиболее важным традиционно считается- подоходный налог с физических лиц , о котором подробно говорилось выше.
В целом, как свидетельствует многолетняя практика, указанный фискальный платеж имеет целый ряд преимуществ. Есть основания полагать, что, во-первых, по крайней мере, при не слишком высокой ставке, он имеет более выраженный стимулирующий эффект, чем другие обязательные платежи; во-вторых, это наиболее эффективный налог с точки зрения перераспределения доходов; в-третьих, он является сильным стабилизатором сбора большего количества денежных средств при увеличении доходов; в-четвертых, с его помощью правительство может регулировать сбережения и темпы роста денежной массы . Существует две основные концептуальные модели прямого налогообложения. Первая - это комплексный подоходный налог, или «принцип чистого приращения»; вторая - это налог на расходы.
а). Комплексный подоходный налог: Хэйг-Саймонс
В соответствии с указанным принципом доход - это212: «Алгебраическая сумма (1) рыночной стоимости прав, использованных в приобретении, и (2) изменения стоимости права собственности между началом и окончанием времени конкретного налогового периода. Иными словами, это всего лишь результат, полученный путем добавления потребления в течение соответствующего периода к имевшемуся «богатству» (капиталу) в конце периода, с последующим вычитанием размеров «первоначального богатства»...».
Из этого следует, что доход является чистой суммой потребления и сбережения . В рамках такого определения доход, в качестве налогооблагаемой базы, также будет включать в себя прирост капитала214, в том числе подарки, наследство и выигрыши в лотерею. Более того, поскольку активы оцениваются в конце каждого финансового года, в налоговую базу будут включаться любые увеличения богатства (капитала) - реализованные или нет. То же самое относится к убыткам.
