Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Соотношение общих принципов налогообложения и сборов с общими принципами права в России и США 16
1.1. Проблемы формирования общих принципов налогообложения и сборов в России и США 16
1.2. Общие принципы права в России и США 28
1.3.Налоговое право России и США: краткая характеристика и значение общих принципов права 38
Глава 2. Правовая сущность общих принципов налогообложения и сборов в России и США 50
2.1. Понятие и классификация общих принципов налогообложения и сборов в России и США 50
2.2.Функции общих принципов налогообложения и сборов в России и США 72
2.3.Законодательное оформление общих принципов налогообложения и сборов в России 82
Глава 3. Нормативное содержание общих принципов налогообложения и сборов в России и США 87
3.1. Общие принципы налогообложения и сборов в сфере установления и взимания налогов и сборов 87
3.2.0бщие принципы налогообложения и сборов в сфере прав и свобод налогоплательщиков 119
3.3.Общие принципы налогообложения и сборов в сфере налогового федерализма 133
Заключение 158
Список использованной литературы 164
- Проблемы формирования общих принципов налогообложения и сборов в России и США
- Общие принципы права в России и США
- Понятие и классификация общих принципов налогообложения и сборов в России и США
- Общие принципы налогообложения и сборов в сфере установления и взимания налогов и сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. Налоги являются главным источником доходной части бюджета России. Отсюда огромное внимание, уделяемое государством правовому регулированию налогообложения. Налоговое право - одно из самых динамично развивающихся явлений современной правовой системы России. Вопросы становления и развития налогового права, уяснение его места в системе права являются предметом широкого обсуждения ученых-юристов, представителей государственных органов, специалистов в области налогообложения. Налоговое законодательство России характеризуется с одной стороны обширным нормативным материалом, с другой - частым внесением всевозможных изменений и дополнений. Безусловно, это не придает стабильности налоговым правоотношениям. Проведенная в последние годы кодификация налогового законодательства не сняла проблему нестабильности в регулировании налоговых правоотношений. Поэтому актуальным остается вопрос об общих принципах налогообложения, т.е. тех основных началах, главных идеях, на которых зиждется налоговое право, которые не могут изменяться вместе с изменением текущей налоговой политики государства, которыми должны руководствоваться законодательные органы всех уровней при регулировании налоговых отношений, а также все субъекты налоговых правоотношений при осуществлении ими своих прав и обязанностей.
Однако, актуальность выбранной темы не ограничивается необходимостью теоретического рассмотрения общих принципов налогообложения, уяснением их места в налоговом праве, определением роли и значения общих принципов в налоговой системе государства. В подтверждение практической необходимости диссертационного
исследования надо отметить следующее. Часть 3 статьи 75 Конституции РФ предписывает установление общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Таким федеральным законом следовало бы считать Налоговый кодекс Российской Федерации. Тем более, что в пункте 2 статьи 3 Налогового кодекса РФ записано, что кодекс устанавливает общие принципы налогообложения и сборов. Однако, остается неясным, какие именно положения кодекса считаются такими принципами. В кодексе нет четкого определения и конкретного перечня общих принципов налогообложения и сборов. Статья 3 Налогового кодекса, которая называется «Основные начала законодательства о налогах и сборах», частично содержит положения, которые можно считать общими принципами налогообложения. Однако, прямого указания на то, что основные начала законодательства и общие принципы налогообложения тождественные понятия, не имеется. Не усматривается и косвенной связи между пунктом 2 статьи 1 Налогового кодекса, которая провозглашает установление кодексом общих принципов налогообложения и сборов, и статьей 3 Налогового кодекса, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах. Таким образом, актуальность темы диссертации состоит в том, что несмотря на прямое указание в Конституции России о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, этого до настоящего времени не сделано, т.е. федеральным законодателем не выполнено прямое конституционное требование, что является нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.
Соединенные Штаты Америки, одно из самых развитых в экономическом и правовом отношении государств, безусловно имеют устоявшуюся систему общих принципов налогообложения.
Общеизвестно, какую большую роль в США играет правовое регулирование жизни общества вообще и налогообложения в частности. Правовое регулирование налоговых вопросов, в т.ч. общих принципов налогообложения, имеет здесь более чем двухсотлетнюю историю. В США в этой сфере накоплен огромный материал, сравнительно-правовое исследование которого, несмотря на всё различие правовых систем России и США, было бы полезным с разных точек зрения. Как справедливо отмечает К.Бельский «...объективной основой для сравнения налоговых систем России и США является их однопорядковая сущность, общие выполняемые ими функции, структурные построения. Такое сопоставление, изучение очень полезно и с теоретической, и с практической точек зрения, ибо дает важный и нужный материал для обмена опытом, заимствования, унификации и совершенствования отечественной налоговой системы, совершенствования правовых норм, регулирующих налоговые отношения» .
Касаясь актуальности темы исследования, следует обратить внимание также на следующие обстоятельства. Во-первых, в условиях стремительного развития средств коммуникации, взаимообогащения достижениями различных национальных культур все более актуальной становится проблема гармонизации правового регулирования жизни общества в разных странах. Постепенно стираются различия в правовом регулировании одних и тех же вопросов в странах с разными правовыми системами. Однако, этот процесс идет дальше. Отчетливо наблюдается тенденция к сближению различных правовых систем на основе общих ценностей. Так, в странах континентальной правовой системы, к которой относится Россия, усиливается регулирующая роль судов, в первую очередь высших судебных органов. «В качестве источника
'финансовое право: Учебник./ Отв.ред. Горбунова О.Н. М., Юристь. 2006. С.63.
российского права в последние годы в теории права все чаще признается
судебный прецедент»1. В странах англосаксонской системы, изначально
основанной на судебном прецеденте, напротив, растет роль
нормативного регулирования общественных отношений
законодательной и исполнительной властью2. Во-вторых, общеизвестно, что наиболее отчетливо различия в правовых системах проявляются прежде всего в частно-правовой сфере, тогда как налоговое право - это область публичного права, где не оспаривается ведущая роль государства в правовом регулировании. Поэтому, сравнительные исследования в публично-правовой сфере менее подвержены опасности поверхностного понимания правовых проблем страны англосаксонской системы права исследователем из страны, принадлежащей к континентальной системе права. В-третьих, и Российская Федерация, и Соединенные Штаты Америки, являются федеративными государствами. Опыт США в регулировании налоговых отношений между федеральной властью и властью штатов, в т.ч. в сфере разграничения полномочий в налоговой области, может быть полезен в современной России.
Степень научной разработанности проблемы. В современный период принципы налогообложения (принципы налогового права) получили отражение в работах таких ученых, как В.Р.Берник, Н.С.Бондарь, А.В.Брызгалин, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, В.И.Гуреев, М.В.Карасева, А.Н.Козырин, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров, Г.В.Петрова, С.Г.Пепеляев, Э.Д.Соколова, Г.П.Толстопятенко, Н.И.Химичева, Цыганков Э.М. и др.
Теоретические выводы и обобщения сделаны автором на основе изучения и анализа трудов отечественных исследователей общей теории
'Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М., Юристъ, 1999. С.80.
2Общая теория государства и права. Академический курс. T.2. М., Зерцало, 1998. С. 137.
права, конституционного права и сравнительного правоведения:
И.А.Алебастровой, С.С.Алексеева, К.С.Бельского, С.В.Боботова,
А.М.Васильева, В.М.Ведяхина, Н.В.Витрука, В.А.Власихина,
Г.А.Гаджиева, И.Ю.Жигачева, О.А.Жидкова, Д.А.Керимова,
Д.А.Ковачева, Е.И.Козловой, О.Е.Кутафина, Р.З.Лившица, В.В.Лузина,
Е.А.Лукашевой, В.О.Лучина, М.Н.Марченко, А.Н.Медушевского,
А.А.Мишина, А.Х.Саидова, В.А.Сивицкого, В.М.Сырых,
Ю.А.Тихомирова, Б.Н.Топорнина, И.А.Умновой, Ю.А.Юдина и др.
В процессе исследования автор опирался также на выводы и положения, содержащиеся в диссертационных работах: Д.В.Винницкого, М.В.Колодиной, Ю.А.Крохиной, С.В.Овсянникова, Д.А.Смирнова, Г.П. Толстопятенко, О.А.Фоминой.
Учитывая экономико-правовую сущность налогообложения, автором были проанализированы также работы российских экономистов в области налогообложения: И.Ю.Архангельского, В.А.Кашина, В.Б.Романовой, И.Г.Русаковой, И.Ю.Соколовой, В.Б.Супяна, Н.М.Травкиной, Т.Ф.Юткиной.
С целью анализа исторического развития такого понятия, как «принципы налогообложения» были использованы труды ученых дореволюционного периода: В.А.Лебедева, Н.И. Тургенева и др., а также представителей советской науки финансового права: Л.К.Вороновой, Л.А.Давыдовой, М.И.Пискотина и др.
Использованы и проанализированы работы зарубежных авторов: Ж-Л Бержеля, Р.Давида, Р.Дернберга, Х.Кётца, К.Осакве, Р.Саммерса, Л.Фридмэна, К.Цвайгерта.
В ходе исследования автором использованы труды таких ученых-юристов, как: J.Bankman, C.Block, R.Bridwell, W.Burnham, M.Chirelstein, G.Clark, J.Dodge, R.Emerson, D.Engdahl, M.Graetz, T.Griffith, J.Hardwicke,
A.Ides, J.Lieberman, S.Lind, C.May, I.McLeod, J.McNulty, K.Pratt, D.Posin, R.Pound, R.Rossum, D.Shenk, G.Tarr, D.Tobin, D.Troy, R.Whitten.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является юридическое обоснование необходимости законодательного оформления общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации.
Достижение поставленной цели обусловило постановку задач исследования, которые состоят в следующем:
- выявить социально полезные цели, выполнению которых служат
общие принципы налогообложения;
-проанализировать проблемы формирования общих принципов налогообложения в России и США;
-исследовать взаимосвязь общих принципов налогообложения с общими принципами права в России и США;
-обосновать возможное решение проблемы законодательного оформления общих принципов налогообложения в России;
- выявить сходство и различие общих принципов налогообложения в
России и США.
Объектом исследования являются действующее законодательство о налогах и сборах, судебная практика по налоговым спорам, некоторые доктринальные вопросы налогового права России и США.
Предметом диссертационной работы являются формирование и действие общих принципов налогообложения и сборов в России и США.
Методологическая и информационная основа исследования.
Методологическую основу диссертации составили учения о
методологии научного познания. В процессе работы над диссертацией
использовались следующие общенаучные методы познания:
диалектический, исторический, метод системного анализа и обобщения.
В работе применялись специально-юридический, логический, историко-политический и системный методы толкования норм права, а также осуществлялся структурный и функциональный анализ источников права. Вместе с тем, главным методом, используемым автором, является сравнительно-правовой метод или метод сравнительно-правового анализа.
Диссертационная работа основана на анализе обширного перечня нормативных источников, включая Конституцию Российской Федерации, Налоговый кодекс РФ, другие акты законодательства о налогах и сборах РФ, судебные акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, иные подзаконные нормативные правовые акты по вопросам налогообложения, а также Конституцию США, Кодекс Внутренних Доходов США, судебные акты Верховного Суда США и др.
Научная новизна исследования. Принципы налогового права России (принципы налогообложения, принципы налогового законодательства, принципы построения налоговой системы и др.) рассматриваются в качестве отдельных глав или параграфов в составе многочисленных учебников по налоговому и финансовому праву1. Наиболее подробно принципы налогообложения рассматриваются у С.Г.Пепеляева2 и у Г.В.Петровой3. Принципы налогового права США
'Финансовое право. (Отв.ред. Горбунова О.Н.,М., Юристъ,2006), Кучеров И.И. Налоговое право России. (М., ЮрИнфоР, 2006), Налоговое право России. (Отв.ред.Крохина Ю.А.,М., НОРМА, 2005), Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. (М., Юристь, 2005), Налоговое право.(Отв.ред.Пепеляев С.Г., М., Юристь, 2003), Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. (Р-н-Д,Феникс, 2002), Налоговое право. (Отв.ред.Пепеляев С.Г., M., Юристь, 2000), Финансовое право. (Отв.ред. Химичева Н.И., М., Юристь,1999), Брызгалин А.В. и др. Налоги и налоговое право. (М., Аналитика-Пресс, 1998), Химичева Н.И. Налоговое право. (М., Бек, 1997), Петрова Г.В. Налоговое право. (М.,Норма, 1997), Гуреев В.И. Российское налоговое право. (М., Экономика, 1997) и др.
2Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: учебное пособие. М.,ФБК-ПРЕСС, 1998. 'Петрова Г.В. Общая теория налогового права. (M., ФБК-ПРЕСС, 2004).
рассматриваются в работах Козырина А.Н.,1 Толстопятенко Г.П., Федотовой И.Г.2, Фоминой О.А3.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что в ней общие принципы налогообложения и сборов в России рассматриваются не только как базовые, фундаментальные положения теории налогового права, но и как нормы права, в обязательном порядке подлежащие закреплению в действующем законодательстве РФ под своим собственным названием - «общие принципы налогообложения и сборов». В диссертации впервые выделены функции, выполняемые общими принципами налогообложения и сборов. Научная новизна работы состоит и в том, что в ней общие принципы налогообложения и сборов в России исследуются в сравнительно-правовом плане с такими же принципами, действующими в правовой системе США, впервые в отечественной юридической литературе приводится ряд прецедентных решений Верховного Суда США по налоговым делам, вводится в научный оборот большое количество источников права США. В диссертации впервые предлагаются конкретные формулировки общих принципов налогообложения и сборов для их возможного использования в законотворческой работе.
Разработка темы диссертации позволила автору сформулировать следующие основные положения, обладающие научной новизной и выносимые на защиту:
1 .Необходимость общих принципов налогообложения наглядно проявляется в выполняемых ими функциях. Функции общих принципов налогообложения показывают для чего они предназначены, какие
'Козырин А.Н. «Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики» (М., Манускрипт,
1993).
2Толстопятенко ГЛ., Федотова И.Г. Налоговое право США.Терминология .(М., Анкил, 1996).
3Фомина О.А. Дис... канд. юрид. наук «Закон в системе источников налогового права (на примере
англосаксонской правовой системы)» М. 1996г.
общественно полезные цели достигаются существованием таких принципов, какова социально-правовая роль общих принципов налогообложения в финансово-правовой системе государства. Общие принципы налогообложения и в России, и в США выполняют следующие функции: установление основ налоговой системы страны; непосредственное регулирование налоговых отношений; указание вектора развития налогового права; обеспечение стабильности правового регулирования налогообложения; ограничение налоговой политики государства правом. В конечном счете, наличие общих принципов налогообложения призвано обеспечить конституционно-правовой порядок в налоговой сфере.
2.В деле формирования общих принципов налогообложения в России существует серьезная проблема, не получившая разрешения до настоящего времени. Несмотря на указание в части 3 статьи 75 Конституции РФ о необходимости установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом, указанные принципы прямо и непосредственно не установлены в Налоговом кодексе РФ, что является грубым нарушением конституционной законности в сфере налогового законотворчества.
В США не было и нет необходимости установления общих принципов налогообложения в законе (статуте), ибо такого требования не содержит Конституция США. Однако, это не означает, что в американском налоговом праве такие принципы отсутствуют.
З.С середины 90-х годов XX века в России наблюдается процесс конституционализации налогового права, что выражается в укреплении конституционно-правовых начал в регулировании налогообложения, в решении важнейших проблем налогового права с учетом общих
принципов права. Данный процесс положительно влияет на развитие правовой системы государства в целом, ибо переносит на конституционный уровень налоговые отношения между государством и налогоплательщиками, что делает невозможным произвольное изменение государством основных юридических условий налогообложения путем изменения текущего налогового законодательства. В США конституционно-правовое регулирование налогообложения имеет глубокие исторические корни. Здесь формирование общих принципов налогообложения происходило одновременно с образованием государства в конце XVIII века. США, как государство, возникли во многом в результате налогового конфликта. Поэтому, неудивительно, что вопросам налогообложения уделялось первостепенное значение с момента создания государства. Идеология и правовая модель налогового устройства государства были основательно разработаны политическими деятелями, стоявшими у истоков создания США.
4.0бщие принципы налогообложения и сборов как в России, так и в США проистекают из общих принципов права, имеющих фундаментальное значение для правовых систем каждого из указанных государств. Общие принципы налогообложения и в России, и в США -это те принципы, которые получили непосредственное нормативное закрепление в тексте Конституции или выводятся из этого текста путем толкования общих принципов права, но получают свое особое «звучание», раскрывают свои специфические черты применительно к налогообложению. В России это следующие принципы: взимания налогов в публичных целях; финансовой цели взимания налогов; установления налогов только законом; установления налогов в особой процедуре; запрета обратной силы налоговых законов; всеобщности
налогообложения; равенства налогоплательщиков; равного налогового бремени; недопустимости чрезмерного налогообложения; разделения полномочий в сфере налогообложения и сборов; единства системы налогов и сборов; единой налоговой политики и недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны. В США общими принципами налогообложения являются принципы: взимания налогов в публичных целях; финансовой цели взимания налогов; установления налогов только законом; установления налогов в особой процедуре; запрета обратной силы налоговых законов; всеобщности налогообложения; равной защиты налогоплательщиков; равенства привилегий и льгот, разделения полномочий в сфере налогообложения; самостоятельности федеральной налоговой системы и налоговых систем штатов; недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны.
5.В деле обоснования и формулирования общих принципов налогообложения как в России, так и в США главная заслуга принадлежит высшим судебным органам, осуществляющим конституционный надзор за налоговым законодательством. В России это Конституционный Суд РФ, в США - Верховный Суд США. Именно в правовых позициях Конституционного Суда РФ впервые были сформулированы и обоснованы общие принципы налогообложения, разъяснен их конституционно-правовой смысл. Деятельность Верховного Суда США в этой области заключалась преимущественно не в формулировании самих принципов, а в раскрытии их нормативного содержания. В этом смысле, деятельность Верховного Суда США характеризуется большим самоограничением в сравнении с аналогичной деятельностью Конституционного Суда РФ.
б.Налоговый федерализм в России и США носит различный характер. Это обусловлено разными моделями федерализма, исторически сложившимися в двух странах: в России это конституционный федерализм с централизованной налоговой системой, а в США -договорно-правовой федерализм с децентрализованной системой налогообложения. В США, в отличие от России, нет единства системы налогов - единая система существует лишь в отношении федеральных налогов. Все остальные налоги - прерогатива штатов и местных органов власти.
7.Необходимость законодательного оформления общих принципов
налогообложения и сборов, установлена статьей 75 (часть 3)
Конституции РФ. Требование указанной статьи предопределяет прямое
и непосредственное формулирование общих принципов в тексте
федерального закона. Это прямое конституционное требование, которое
должно быть выполнено федеральным законодателем. С этой целью
необходимо сформулировать общие принципы налогообложения и
сборов, и отразить их в Налоговом кодексе РФ, введя в первую часть
кодекса специальную главу, посвященную общим принципам
налогообложения и сборов. В указанной главе Налогового кодекса РФ
должны быть отражены следующие общие принципы налогообложения
и сборов: принцип взимания налогов в публичных целях; принцип
финансовой цели взимания налогов; принцип установления налогов
только законом; принцип установления налогов в особой процедуре;
принцип запрета обратной силы налоговых законов; принцип
всеобщности налогообложения; принцип равенства
налогоплательщиков; принцип равного налогового бремени; принцип недопустимости чрезмерного налогообложения; принцип разделения полномочий в сфере налогообложения и сборов; принцип единства
системы налогов и сборов; принцип единой налоговой политики и недопустимости установления налогов, нарушающих единое экономическое пространство страны.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы. Положения и выводы диссертационной работы могут быть использованы в научно-исследовательской деятельности, связанной с изучением российского и зарубежного финансового и налогового права, в рамках законотворческой деятельности по совершенствованию актов законодательства о налогах и сборах РФ, а также в учебном процессе.
Апробация результатов диссертационной работы. Выводы и практические рекомендации нашли отражение в публикациях автора и использованы в учебном процессе на кафедре административного и финансового права Российского Университета Дружбы Народов.
Проблемы формирования общих принципов налогообложения и сборов в России и США
Вопрос о принципиальных положениях налогообложения имеет свою историю. Всеобщие, фундаментальные принципы налогообложения были описаны еще в трудах А.Смита, Д.Рикардо, А.Вагнера. Известный английский экономист XVIII века А.Смит разработал такие принципы налогообложения как справедливость (граждане участвуют в государственных расходах сообразно тем доходам, которые они получают под опекой государства), определенность (налоги должны быть четко определенными, а не произвольными), удобство взимания для налогоплательщика (налог взимается в такое время и такими способами, которые наиболее удобны для плательщика), экономия для налогоплательщика (в казну должна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармана плательщика налога). Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности (налоговая система должна давать достаточно средств для покрытия необходимых расходов), подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), однократности налогообложения.
Немецкий экономист А.Вагнер (1835-1917) выделял девять основных принципов налогообложения, которые классифицировал в четыре группы. «На первом месте стоят финансовые принципы организации обложения: 1)достаточность обложения и 2)эластичность (подвижность) обложения. Затем идет группа народно-хозяйственных принципов: 3)надлежащий выбор источника обложения, т.е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица или населения в целом; 4)правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения. К третьей группе правил А.Вагнер относит этические принципы, принципы справедливости: 5)всеобщность обложения и 6)равномерность. Четвертая группа состоит из административно-технических правил, или принципов налогового управления: 7)определенности обложения, 8)удобства уплаты налога, 9)максимального уменьшения издержек взимания» .
Принципы налогообложения были охарактеризованы видными русскими налоговедами XIX века Н.Тургеневым, А.Соколовым, М.Алексеенко, В.Твердохлебовым. Так, Н.И.Тургенев в своем труде «Опыт теории налогов» принципам налогообложения уделил отдельную главу под названием «Главные правила взимания налогов»2. В ней он выделяет такие принципы, как: равное распределение налогов между всеми гражданами в одинаковой соразмерности: пожертвования каждого на пользу общего должны соответствовать силам его, т.е. доходу; отклонение тяжести налогов от простого народа; определенность налогов: количество налога, время налога и образ платежа должны быть определены, известны плательщику и независимы от власти собирателей; собирание налогов в удобное для плательщика время; дешевое собирание налогов; общее правило взимания налогов: налог всегда должен быть взимаем с чистого дохода, а не с самого капитала, чтобы источники государственных доходов не истощались.
Неверно было бы утверждать, что указанные авторы разрабатывали принципы налогообложения с правовой точки зрения. Главное внимание они уделяли экономической, финансовой, иногда - социальной сущности налогов. Однако, рассматривая принципы налогообложения с позиций справедливости, равенства налогового бремени, определенности правил налогообложения, эти авторы наделяли их (принципы-Н.К.) юридическим содержанием. Это позволяет сделать вывод о правовом осмыслении указанными авторами налоговых проблем, в том числе принципов налогообложения.
Известно, что право регулирует не все общественные отношения, а лишь те из них, упорядочение которых проявилось как общественная потребность. Необходимость существования принципов налогообложения вызвана потребностью общества в наличии основных идей, указывающих вектор направления, в котором следует решать вопросы налогообложения. Эти идеи должны получить законодательное или иное нормативное оформление, чтобы получить статус обязательных к исполнению правил поведения. Так, Конституция РФ требует, чтобы общие принципы налогообложения и сборов были установлены федеральным законом (часть 3 статьи 75).
Принципы налогообложения не возникают случайно. Они обусловлены уровнем экономического развития страны, стремлением общества добиться справедливого налогообложения, уровнем правосознания и правовой культуры налогоплательщиков, судей, законодателей. Принципы позволяют придать правовому регулированию налогообложения научность и значительно повысить его результативность.
Общие принципы права в России и США
Общие принципы налогообложения, как будет показано ниже, проистекают из общих, фундаментальных принципов права. Поэтому, представляется целесообразным дать краткий анализ общих принципов права в России и США.
Слово «принцип» (от латинского principium) означает основу, первоначало, руководящую идею, исходное положение какого-либо явления. Принципы права представляют собой его главные идеи, основные начала. Отражаясь в нормах права, принципы пронизывают всю правовую материю, представляют собой фундамент правовой системы страны. Они характеризуют не только сущность, но и содержание права, отражают не только его внутреннее строение, статику, но и весь процесс его применения, его динамику. Принципы права не всегда лежат на поверхности, однако они присущи праву любой страны. Как правило, они прямо закрепляются в законодательных актах (статьях, преамбулах конституционных и обычных законов) или вытекают из содержания конкретных правовых норм
В принципах права наиболее ярко выражена его сущность. В них отображаются социальные закономерности двух видов: распространяющие свое действие на общество в целом и свойственные только праву, как особому регулятору человеческого поведения. Первые отражаются в содержании руководящих положений, получивших название общесоциальных (социально-политических) принципов2. В них сконцентрированы существенные черты общественных отношений, являющихся предметом воздействия со стороны права. Главной особенностью этих отношений является то, что существовать и нормально развиваться они могут лишь в правовой форме. Такими общесоциальными принципами являются принципы: разделения властей, гуманизма, демократизма, защиты собственности и др. В них выражены социально-политические, экономические, культурные устои существующего общественного строя. Социальные закономерности, присущие только праву, преломляются в содержании другой группы принципов, называемых специально-юридическими. Они выражают особенности собственно правового регулирования, показывают его отличие от других социальных регуляторов. К ним относятся принципы юридического равенства, ответственности за вину и другие1.
Под принципами в праве понимают принципы-нормы: они закреплены в нормативном порядке, т.е. выражены в конкретных нормативно-правовых актах. В общей теории права выделяют также принципы-идеи - это сформулированные преимущественно учеными-юристами фундаментальные идеи и идеалы, отражающие достижения правовой мысли, практического опыта, объективные закономерности развития общества. Принципы-идеи являются важной частью научного правосознания, но не будучи закрепленными в нормативном порядке, не являются обязательными для субъектов права . Однако, на этот счет существует и другое мнение .
Вместе с тем, принципы отличаются от обычных норм права. Необходимые и существенные стороны социальной действительности в определенной степени отражаются и конкретными нормами права. В противном случае они утратили бы способность регулировать общественные отношения. Однако, в отличие от принципов, существенное представлено в них в неразрывном единстве с несущественным, главное с второстепенным, необходимое со случайным4. Специфика же принципов права проявляется именно в том, что они наиболее адекватно выражают необходимое и существенное в социальной действительности в соответствии с достигнутым в обществе на данный момент уровнем развития. Другое отличие принципов от конкретных норм права состоит в значительно большей зависимости принципов от уровня правосознания в обществе. Принципы возникают лишь на определенном этапе развития, вместе с появлением развитого юридического мышления, в то время как конкретные нормы права возникали и во многих случаях продолжают и сегодня зарождаться стихийно, в ходе повседневной практической деятельности людей1. Исторически принципы права появились значительно позже иных его норм, первоначально существовавших в виде юридических обычаев и не содержавших теоретических обобщений социальных процессов.
В основных правовых системах современности подходы к проблеме принципов права различны. Вместе с тем, в каждой правовой системе общие принципы отражают «подчинение права велениям справедливости в том виде, как последняя понимается в определенную эпоху и определенный момент»2.
Понятие и классификация общих принципов налогообложения и сборов в России и США
В современной российской юридической литературе принципы налогообложения рассматриваются вместе с другими вопросами, общими для всей налоговой системы (предмет и метод налогового права, источники налогового права, налоговые правоотношения, нормы налогового права, субъекты налогового права и др.). Несмотря на то, что у разных авторов (Брызгалин А.В., Грачева Е.Ю., Гуреев В.И., Козырин А.Н., Крохина Ю.А. Кучеров И.И., Пепеляев С.Г., Петрова Г.В., Смирникова Ю.Л., Смирнов Д.А., Тедеев А.А., Толстопятенко Г.П., Фомина О.А., Химичева Н.И.) принципы налогообложения называются по-разному (принципы налогового права, принципы правового регулирования налоговых отношений, принципы построения налоговой системы, принципы формирования налогового законодательства и т.д.), по своему содержанию указанные авторы имеют ввиду одно и то же: главные, базовые положения, призванные юридически урегулировать налоговые общественные отношения.
В отечественной литературе в большинстве случаев авторы исследуют принципы налогового права. Однако, если рассматривать налогообложение как систему норм, регулирующих установление, введение и взимание налогов, мы не обнаружим смыслового противоречия между принципами налогообложения и принципами налогового права.
Авторы научного труда «Налоги и налоговое право» считают, что принципы налогового права относятся к числу его основных механизмов, несущих конструкций. Они отмечают, что налоговому праву присущи общеотраслевые принципы, которые находят свое отражение во всех отраслях права (верховенство закона, единство и т.д.). Касаясь специальных (отраслевых) принципов налогового права, авторы утверждают, что «...одни из них находят свое прямое закрепление в конкретных нормах налогового права (принципы-нормы), другие получают свою формулировку исходя из содержания во множестве норм (принципы, выводимые из норм)»
А.Н.Козырин характеризует принципы налогового права как основные начала нормативного регулирования, считает их своего рода камертоном всего последующего нормотворчества. Принципы гарантируют непрерывность и последовательность законодательного процесса, обеспечивают взаимосвязь налогового права и налогового законодательства, адаптируют налоговое нормотворчество к особенностям традиционного правосознания населения .
Справедливым представляется утверждение Г.В.Петровой о том, что базовые принципы налогового права основываются на Конституции РФ и развиваются исходя из содержания норм об основах конституционного строя, прав и свобод человека и гражданина, федеративного устройства Российской Федерации, полномочий и функций Президента РФ, Федерального собрания РФ, Правительства РФ, судебной власти, местного самоуправления3. При этом, автор делит основополагающие принципы налогового права на две группы: 1) принципы, определяющие основы налоговой политики и налоговых отношений между Федерацией и ее субъектами; 2) принципы, определяющие основы поведения и правовой статус участников налоговых отношений. К первой группе Г.В.Петрова относит такие принципы, как: принцип реализации совместного ведения Федерации и ее субъектов в установлении общих принципов налогообложения и сборов в РФ, принцип обеспечения единства налоговой политики и налоговой системы на всей территории Федерации, принцип равенства прав субъектов Федерации в принятии собственного налогового законодательства, принцип конституционности актов налогового законодательства, принцип регулятивности (гибкости) налоговых платежей как инструмента внешнеторговой и инвестиционной деятельности, принцип обеспечения сбалансированности бюджетов разного уровня, принцип самостоятельности местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжении своими бюджетными средствами. Ко второй группе автор причисляет следующие принципы: принцип равенства налогоплательщиков перед государством и законом, принцип обязательности уплаты налогов, учета налогоплательщиков и неотвратимости ответственности за нарушение налогового законодательства, принцип защиты имущественных прав налогоплательщиков от неправомерных действий должностных лиц и иного ущерба, обязательность возврата из бюджета неправильно взысканных налогов, принцип предотвращения двойного налогообложения и неотягощения налогового бремени, принцип публичности и гласности информации в налоговых отношениях, принцип социальной ориентированности налоговой политики, принцип обеспечения законности и правопорядка в налоговых отношениях, защиты интересов участников налоговых отношений в суде.
Общие принципы налогообложения и сборов в сфере установления и взимания налогов и сборов
Общие принципы налогообложения, действующие в сфере установления и взимания налогов регулируют важнейшие вопросы налоговой системы страны и в концентрированном виде отражают социально-экономическую и юридическую сущность налогов, уделяя главное внимание целям налогообложения и законодательному установлению налогов.
Принцип взимания налогов в публичных целях.
Рассматриваемый принцип обусловлен публично-правовой природой государства и государственной власти. Налоги устанавливаются с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти. Они взимаются с целью финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Без налогов невозможно само существование государства. В российской теории государства и права налоги рассматриваются как один из признаков государства. Функция взимания налогов считается одной из важнейших внутренних функций государства. Требование государства платить налоги является безусловным требованием. Обязанность платить налоги является конституционной обязанностью, она возникает из закона, а не из договора, носит публично-правовой, а не частно-правовой характер, и не зависит от волеизъявления налогоплательщика. Налог устанавливается государством, и обязанность его уплаты носит односторонний характер .
Данный принцип прямо не закреплен в Конституции России. Высказано мнение, что он развивает положение, закрепленное в статье 7 Конституции о Российской Федерации, как о социальном государстве, политика которого направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека . На наш взгляд, более верным было бы обоснование данного принципа частью 1 статьи 1 Конституции РФ, ибо взимание налогов в публичных целях обусловлено не социальной природой государства, а самим фактом существования государства.
В 90-х годах XX века рассматриваемый принцип неоднократно нарушался в России. Дело в том, что само существование принципа взимания налогов исключительно в публичных целях предопределяет и специфические методы его реализации: строгое следование императивным требованиям закона, использование властных полномочий к нарушителям налогового закона и т.д. Инициаторами нарушения указанного принципа выступали налоговые органы. Так, Министерство по налогам и сборам РФ широко практиковало заключение специальных соглашений с крупными налогоплательщиками о погашении их задолженности перед бюджетом. Такие соглашения были подписаны с РАО «ЕЭС России», РАО «Газпром», АО «АвтоВАЗ», АО «Башнефть», АО «Удмуртнефть» и др. Хотя заключение таких соглашений не только не было предусмотрено налоговым законодательством, но и прямо противоречило ему. Такая порочная практика вводила в сферу налогового права не характерные для него диспозитивные методы регулирования налоговых правоотношений, нарушало конституционные основы налогообложения, пренебрегало принципами законности и равноправия налогоплательщиков. Отход налоговых органов России от строгого следования нормам закона и противоправный переход к договорному регулированию уплаты налогов, который к тому же применялся выборочно в отношении отдельных налогоплательщиков, создавал угрозу финансовой безопасности государства1. Были две главные причины возникновения такой ситуации: низкий уровень правосознания руководителей налогового ведомства и отсутствие реально действующего механизма их привлечения к правовой ответственности за нарушение должностных полномочий. С течением времени практика договорного регулирования уплаты налогов была преодолена в основном в результате повышения роли права в регулировании налогообложения и укрепления законности в процессе взимания налогов.
