Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Налоговое правоотношение как вид финансового правоотношения
1. Сущность налогового правоотношения . С. 13-39
2. Виды налоговых правоотношений, их соотношение иными правоотношениями .
3. Налоговое правоотношение как элемент механизмаправового регулирования. Основания возникновения и прекращения налоговых правоотношений.
Глава 2. Субъектно-объектный состав налогового правоотношения
1. Субъекты и иные участники налогового правоотношения . С.91 -120
2. Объект и предмет налогового правоотношения. С. 120-132
Глава 3. Содержание налогового правоотношения
1. Общая характеристика прав и обязанностейналогоплательщиков и плательщиков сборов .
2. Особенности прав и обязанностей налоговых органов. С. 143-154
Заключение С. 155-161
Список использованной литературы С. 162-179
Приложения
- Сущность налогового правоотношения
- Виды налоговых правоотношений, их соотношение иными правоотношениями
- Субъекты и иные участники налогового правоотношения
- Общая характеристика прав и обязанностейналогоплательщиков и плательщиков сборов
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время возникла необходимость теоретического исследования одной из основополагающих категорий финансового права в целом, и налогового права в частности - налогового правоотношения.
Еще в начале 20-го века И.И.Янжул писал: «Ни одна ветвь финансового законодательства не имеет такого важного значения, как законы, относящиеся к определению и взиманию податей, и что ни одна часть финансовой науки не обладает таким выдающимися практическим интересом, как та, которая имеет своим предметом исследование оснований рациональной податной системы».1 На наш взгляд, данное утверждение не потеряло своей актуальности и по прошествии столетия, поэтому столь важно провести теоретическое обоснование институтов и категорий налогового права.
Институт налогов всегда вызывал большой интерес представителей экономической науки, в то же время мало исследовался юридический аспект налоговых отношений. Недостаток внимания к налогам в условиях господства государственной формы собственности был связан с тем, что налоги не играли значительной роли в формировании доходной части бюджета государства. Уплата налога предполагает переход денежных средств от одного собственника к другому, но поскольку государство являлось крупнейшим собственником, обязательные платежи хозяйствующих субъектов в бюджет носили неналоговый характер. Подобная ситуация привела к тому, что категория налоговых отношений не получила детальной разработки в советской финансово-правовой науке.
Процесс реформирования экономики, возросшая роль налогов при
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. - СПб., 1904.-С.201
осуществлении государством и муниципальными образованиями их финансовой деятельности, развитие финансового законодательства привели к необходимости глубокого изучения многих правовых институтов и категорий, в том числе налоговых правоотношений. Несмотря на проводимые исследования экономической природы налогов, необходимо рассмотрение правового регулирования налоговых отношений, учитывая, что они не могут существовать на практике вне своей правовой формы, а финансовое законодательство в настоящее время отличается значительной нестабильностью. Применение на практике теоретических выводов, сформулированных в экономической литературе о налогообложении, возможно только при условии существования научно обоснованных юридических методов, которые должны обеспечить экономически обоснованное и соразмерное налогообложение и соблюдение прав участников налоговых отношений.
Развитие нормативно-правовой базы и совершенствование применения норм законодательства о налогах и сборах нуждается, на наш взгляд, в дальнейших исследованиях налоговых правоотношений, имеющих своей целью разработку теоретических основ эффективного налогообложения и обеспечение стабилизации законодательства о налогах и сборах.
Формулирование научного понятия налогового правоотношения, которое бы заключалось не только в перечислении круга регулируемых отношений, но и в описании специфических признаков налоговых правоотношений, позволяет более детально охарактеризовать данную категорию финансового права. Углублению наших представлений о сущности налоговых правоотношений способствует проведение классификации видов налоговых правоотношений по различным основаниям, а также отграничение налоговых правоотношений от иных видов правоотношений (в том числе финансовых), что позволит наиболее полно реализовать на практике права и обязанности сторон
отношения и, следовательно, соблюсти баланс прав и обязанностей субъектов налогового правоотношения в целях достижения наиболее эффективного налогообложения. Важными элементами, определяющим специфику любого правового отношения, являются субъекты отношения, потому необходимо четко отграничивать субъектов налогового правоотношения от иных лиц, участвующих в правоотношении.
Состояние научной разработки темы. На современном этапе развития юридической науки отсутствует систематизация материала по вопросам определения, признаков, видов и состава налогового правоотношения. Налоговые отношения исследовали такие ученые 19 -начала 20 веков, как С.И.Иловайский, В.АЛебедев, И.Х.Озеров, Н.И.Тургенев, И.И.Янжул и др. В современный период отдельные аспекты данной проблемы изучали В.В.Бесчеревных, А.В.Брызгалин, Д.В.Винницкий, Л.К.Воронова, П.М.Годме, О.Н.Горбунова, Е.Ю.Грачева, В.В.Гриценко, М.А.Гурвич, В.В.Гуреев, Т.С.Ермакова, Р.Ф.Захарова, М.Ф.Ивлиева, М.В.Карасева, Н.А.Куфакова, И.И.Кучеров, Н.П.Кучерявенко, Т.Е.Кушнарева, А.А.Нечай, О.А.Ногина, М.Ю.Орлов, С.Г.Пепеляев, Г.В.Петрова, М.И.Пискотин, В.В.Попов, Е.А.Ровинский, В.И.Слом, В.А.Соловьев, Г.П.Толстопятенко, Н.И.Химичева, С.Д.Цыпкин, Д.М.Щекин, А.А.Ялбулганов и др.
Вопросам общей теории правоотношений посвятили свои труды Н.Г.Александров, С.САлексеев, А.М.Васильев, Ю.Г.Гревцов, О.С.Иоффе, С.Ф.Кечекьян, Ю.Г.Ткаченко, И.А.Фаршатов, Р.О.Халфина, Л.СЯвич и др.
Отдельные виды правоотношений изучали А.П.Алехин, Д.Н.Бахрах, И.И.Веремеенко, И.А.Галаган, М.Д.Загряцков, О.С.Иоффе, Ю.М.Козлов, П.И.Кононов, Е.А.Суханов, Ю.К.Толстой и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и
6 сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Предметом исследования являются нормы права, регулирующие общественные отношения, возникающие в процессе установления, введения, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, научные взгляды и теоретические исследования налоговых правоотношений, а также судебная практика по налоговым спорам. Изучены постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации, материалы практики арбитражных судов и судов общей юрисдикции
Цель исследования заключается в анализе налоговых правоотношений, выявлении их особенностей и специфики состава по сравнению с иными финансовыми правоотношениями, проведении их классификации по различным основаниям, определении их места и роли в процессе реализации налоговой политики государства в целях повышения эффективности налогообложения.
Данные цели определили задачи исследования:
сформулировать определение налогового правоотношения;
выявить общие и специфические признаки налогового правоотношения как вида финансового правоотношения;
- классифицировать налоговые правоотношения по различным
основаниям;
- проанализировать структуру налогового правоотношения:
субъектный состав, объект и содержание правоотношения путем
изучения теоретических работ и практики применения налогового
законодательства.
Методологической основой исследования явились общенаучные и частно-научные методы познания, в том числе диалектический, исторический, формально-логический методы, а также анализ, синтез, наблюдение и сравнение.
Нормативную основу работы составили нормы конституционного, административного, финансового и гражданского права.
Эмпирическая база диссертации включает в себя решения и постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Арбитражного суда Краснодарского края, Федерального Арбитражного Суда Северо-Кавказского арбитражного округа, Федерального Арбитражного Суда Дальневосточного арбитражного округа.
Научная новизна работы заключается в том, что это одно из первых комплексных исследований, посвященное анализу налогового правоотношения, рассматривающее его как вид финансового отношения, которому присущи как общие, так и специфические признаки. В работе также анализируются виды и структура налогового правоотношения, формулируется его понятие, место и роль в механизме правового регулирования налоговой сферы, значение налогового правоотношения для реализации эффективной налоговой политики государства и муниципальных образований.
Основные положения, выносимые на защиту:
1). Дано определение налогового правоотношения как общественного отношения, существующего исключительно в правовой форме, имеющего властно-имущественный характер и возникающего между субъектами, наделенными правами и обязанностями, связанными с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля,
обжалованием актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечением к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
2). В работе анализируются общие признаки финансового правоотношения и налогового правоотношения как его подвида:
оно возникает в сфере финансовой деятельности государства;
является публичным правоотношением;
имеет властно-имущественный характер;
-отражает объективно существующие экономические отношения, что обуславливает единство экономического содержания и правовой формы налогового отношения.
К специфическим признакам налогового правоотношения могут быть отнесены следующие:
оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства;
существует только в правовой форме, в отличие от ряда иных финансовых правоотношений;
- налоговым правоотношениям, связанным с исполнением
обязанности по уплате налогов и сборов и с реализацией прав и
обязанностей налоговых органов государства, присущ
организационный характер;
- для налогового правоотношения характерен специфический
субъектный состав, заключающийся в том, что государство может
вступать в эти отношения непосредственно или опосредованно через
уполномоченные им налоговые и иные органы и организации
(например, банки в качестве сборщика налогов, налогового агента или
организации, способствующей осуществлению налогового контроля);
- объектом налогового правоотношения является налог или
сбор;
- содержание правоотношения включает в себя права и обязанности участников налогового правоотношения.
3). В работе обосновывается возможность классификации налоговых правоотношений по следующим основаниям.
В зависимости от функций, выполняемых нормами права, выделяются регулятивные и охранительные отношения.
Классификация по структуре юридического содержания позволяет говорить о существовании простых и сложных правоотношений.
В зависимости от юридического объекта правоотношения выделяются основные и производные налоговые отношения.
Анализ налогового законодательства позволяет
классифицировать налоговые отношения по субъектному составу следующим образом. Во-первых, отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями - по поводу установления и введения налогов и сборов. Во-вторых, отношения между государством и муниципальными образованиями (в лице их органов) с одной стороны и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений с другой стороны - по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
В зависимости от структуры межсубъектных связей налоговые правоотношения возможно классифицировать на относительные и абсолютные.
По характеру правовых норм налоговые правоотношения классифицируются на материальные и процессуальные. На наш взгляд, возможно выделение правоотношений, непосредственно связанных с исполнением налоговой обязанности (материальные отношения), и налоговых процессуальных отношений. В работе обосновывается существование налоговых процессуальных отношений в широком смысле, объединяющих организационные налоговые отношения и налоговые процессуальные отношения в узком смысле, возникающие при рассмотрении налоговых споров в судах.
4). Характеризуя субъектный состав налогового правоотношения, делается вывод, что круг участников налоговых отношений шире, нежели круг его субъектов. Субъектами налоговых правоотношений являются налогоплательщики и государство (или муниципальное образование), в том числе в лице своих органов, поскольку именно они имеют в данном правоотношении имущественный интерес. В диссертации обосновывается положение о том, что участниками налоговых отношений являются остальные лица, вступающие в них, а также выделяются виды участников налоговых отношений. Сформулированы предложения по совершенствованию налогового законодательства, включая изменения ст.9 и ст. 11 НК РФ, касающиеся состава участников налоговых правоотношений - налогоплательщиков, в качестве каковых предлагается указывать юридические лица и их филиалы, а не организации. В связи с предлагаемыми изменениями названных статей необходимо скорректировать положения некоторых статей Налогового кодекса РФ, регулирующие взимание отдельных налогов и сборов, а именно - ст. 143 НК РФ, ст. 179 НК РФ, ст.246 НК РФ, ст.334 НК РФ, ст.346.2 НК РФ, ст.346.12 НК РФ, ст.346.28 НК РФ, ст.348 НК РФ, заменив в этих нормах Кодекса термин «организация» термином «юридическое лицо» либо «филиал юридического лица»
11 (исходя из воли законодателя применительно к тому или иному налогу). Кроме того, предлагается установить в Налоговом кодексе РФ возраст налоговой дееспособности физического лица-налогоплательщика -16 лет.
5). Разграничивается понятие объекта и предмета налогового правоотношения, в свою очередь выделяются материальный и юридический объект налогового правоотношения. Так, под материальным объектом налогового отношения понимается налог или сбор, поскольку этот объект остается неизменным, независимо от вида налогового отношения, что придает ему имущественный характер. Юридическим объектом является поведение участников налогового правоотношения, меняющееся в зависимости от его вида. Предмет налогового правоотношения - это то имущество, по поводу которого возникает конкретное отношение (т.е. фактически предметом является объект налогообложения, понимаемый законодателем как юридический факт, влекущий возникновение налогового правоотношения).
6). Исходя из деления налоговых правоотношений на основные и производные, в работе обосновывается выделение основных и производных прав и обязанностей сторон правоотношения. К первым относятся права и обязанности, связанные непосредственно с исполнением обязанности по уплате налога; производными являются права и обязанности, связанные с выполнением требований по обеспечению контроля за исполнением основных обязанностей.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в выводах, сделанных при изучении проблем налогового правоотношения, которые возможно использовать при дальнейшем исследовании категории налогового правоотношения, при формировании и изменении законодательной базы, регулирующей налоги и сборы в Российской Федерации, а также применять в учебном процессе при преподавании курсов финансового и налогового права.
Четкое определение сущности налогового правоотношения, изучение
его субъектов и содержания необходимо для совершенствования норм
налогового законодательства, регулирующих права и обязанности
сторон отношения, что направлено на соблюдение конституционных
прав и свобод налогоплательщиков и плательщиков сборов. Дальнейшая
разработка налогового законодательства с учетом предпринятых
теоретических исследований налоговых процессуальных
правоотношений может пойти по пути обоснования и выделения налоговых процедур в целях защиты прав налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Апробация результатов исследования. Основные выводы и положения диссертации докладывались автором на научно-практических конференциях в Москве (ИМПЭ им.А.СГрибоедова, 2001г.; МГУ, 2001г., 2002г.), Санкт-Петербурге (СПбГУ, «Финансовое право на рубеже веков», 2002г.) и Саратове (СГСЭУ и СГАП, «Финансовый механизм и его правовое регулирование», 2003 г.), в публикациях статей, при использовании материалов при преподавании курсов «Финансовое право» и «Налоговое право» и при подготовке учебной программы «Финансовое право» во Всероссийской государственной налоговой академии МНС РФ.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, 3 глав, включающих 7 параграфов, заключения и приложений.
Сущность налогового правоотношения
Общественные отношения - это реальное взаимодействие людей в социальном пространстве, основанное на их воле и сознании, преследующее определенные цели. Они возникают в процессе деятельности людей, следовательно, носят объективный характер. При реализации общественного отношения обычно используются устойчивые формы взаимодействия между его субъектами. Правовые отношения - один из видов общественных отношений, следовательно, они неотделимы от деятельности людей - сторон этих отношений, поскольку помогают установить реальный уровень пользования правами и исполнения обязанностей субъектами права (факт возникновения правоотношения или его отсутствия в необходимых случаях). Правоотношение устанавливается между сторонами, без которых невозможно возникновение правовых связей в обществе. В реальной жизни возможно существование общественных отношений, которые реализуются в социальной деятельности людей без соответствующего правового регулирования этих отношений. Однако невозможно существование правовых отношений без их воплощения в реальном взаимодействии субъектов в обществе. Необходимым условием возникновения правоотношения является наличие воли у сторон, вступающих в него (или воли одного властного субъекта-государства или его органов, что справедливо именно для налогового правоотношения как вида публичного правоотношения), что проявляется в юридически значимых поступках, актах, выражается в сознательном поведении участников. Правовые отношения становятся в результате не только условием развития общественных отношений, которые они регулируют, но и способом их закрепления и средством конкретизации.
Понятие правоотношения, по справедливому замечанию А.М.Васильева, есть одна из наиболее сложных и глубоких правовых абстракций, характеризующая правовую форму общественной жизни в целом. Правоотношения образуют основу правового регулирования, что позволяет их считать одной из основных правовых категорий. При этом научное понятие правоотношения является правовой абстракцией, а реально возникающее правоотношение имеет определенный объем, что позволяет сопоставить реальное поведение участников отношений с их правами и обязанностями, закрепленными правом.
Под правоотношением понимается возникающая на основе норм права индивидуализированная общественная связь между лицами, характеризуемая наличием субъективных юридических прав и обязанностей и поддерживаемая (гарантируемая) принудительной силой государства.
В литературе встречается более лаконичная формулировка понятия правоотношения - это отношение между людьми (или организациями людей), в которых их связь состоит в правомочиях и юридических обязанностях.
Правоотношениями являются общественные отношения, возникающие в результате осуществления норм права и представляющие собой связь прав одного лица с корреспондирующими им обязанностями другого лица.6 Специфика правоотношений выражается в том, что с их образованием для управомоченных лиц открывается возможность, обеспеченная государством - использовать в своих целях и интересах поведение других лиц, для которых это поведение становится общественно-необходимым. Правоотношения не только возникают в связи с наличием в реальности определенных общественных отношений - их прообразов (по общему правилу сначала возникают общественные отношения - прототипы, а затем государство, убеждаясь в их важности, принимает меры к их нормативному регулированию), но и сами оказывают обратное воздействие на жизнь общества. На примере налоговых отношений это видно наиболее четко - они на практике возникают только при наличии их предварительного урегулирования нормами права, правовое отношение в этом случае возникает не после, а одновременно с общественным отношением.7 В нормах права при этом будут отражены те положения, которые отвечают интересам государства, необходимы ему для осуществления своих функций и реализации своих задач на благо всего общества. При этом воздействие принятой государством нормы права осуществляется через конкретное правоотношение, в результате чего на субъектов, участвующих в нем, возлагаются права и обязанности.
В литературе высказывалось мнение, что под правоотношением можно понимать связь между субъективным правом и юридической обязанностью в плане их соотношения, положение отдельного субъекта права в правовой структуре, характер соотнесенности данного субъекта права с иными, а также реальное взаимодействие субъектов права, основанное на использовании юридических прав и исполнении обязанностей, выражающееся в действиях субъектов права. Однако Ю.И.Гревцов, обосновавший данную позицию, отрицает существование абсолютного правоотношения, ибо наличие таких отношений на практике, по мнению автора, свидетельствует о невозможности реализовать право вне правоотношения.9 Данная позиция представляется нам не вполне обоснованной, поскольку реализации права в реальной жизни всегда предшествует норма права, закрепляющая права и обязанности сторон, и возникшее на основе этой нормы правоотношение. Таким образом, невозможна реализация права, минуя такой элемент механизма правового регулирования как правоотношение. Примером абсолютного налогового правоотношения может служить отношение по установлению и введению налогов и сборов.
Виды налоговых правоотношений, их соотношение иными правоотношениями
При изучении любого правоотношения в юридической науке уделяется значительное внимание классификации правоотношений по различным основаниям, поскольку это связано с углублением нашего познания сущности изучаемого явления и позволяет наиболее детально охарактеризовать категорию правоотношения и представить полную картину явления.
Нам представляется возможным выделить следующие виды налоговых правоотношений.
Во-первых, в зависимости от функций, выполняемых нормами права, выделяются регулятивные и охранительные отношения.
Во-вторых, по характеру правовых норм возможно выделение материальных и процессуальных налоговых отношений.
В-третьих, классификация по структуре юридического содержания позволяет говорить о существовании простых и сложных правоотношений.
Классификация правоотношений в зависимости от их юридического объекта позволяет выделить основные и производные налоговые отношения.
В-четвертых, по субъектному составу налоговые отношения можно разделить на две основные группы. Во-первых, отношения, возникающие между Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации, между Российской Федерацией и муниципальными образованиями, а также между субъектами Российской Федерации и муниципальными образованиями по поводу установления и введения налогов и сборов. Во-вторых, отношения между государством в лице его органов (муниципальными образованиями) и налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений по поводу взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.
В-пятых, по структуре межсубъектных связей налоговые правоотношения возможно классифицировать на относительные и абсолютные.
Следует подробнее остановиться на характеристике каждой из названных классификаций, принимая во внимание, что данное деление относительно, поскольку каждое правоотношение одновременно можно охарактеризовать, исходя из нескольких критериев.
Интересным представляется деление налоговых
правоотношений в зависимости от функций, выполняемых нормами права, сделанное Н.П.Кучерявенко. В своих утверждениях автор опирается на положения, выдвинутые С.С.Алексеевым, который классифицировал все правоотношения на общерегулятивные, конкретные регулятивные и охранительные.50 На наш взгляд, это деление связано с тем, что правоотношения, налоговые в том числе, представляют собой форму воздействия права на общественные отношения, что и позволяет выделять регулятивные и охранительные отношения, исходя из регулятивной и охранительной функций, выполняемых нормами права. Н.П.Кучерявенко выделяет общерегулятивные, конкретно-регулятивные, комплексные и охранительные налоговые правоотношения.51 Все вышеперечисленные виды налоговых отношений действуют в единстве, поэтому можно говорить о системе налоговых правоотношений. Основную массу налоговых правоотношений составляют регулятивные отношения, устанавливающие субъективные права и юридические обязанности субъектов налогового правоотношения. Существование субъекта права связано с определенной суммой юридических прав, для возникновения которых не требуется иных юридических фактов, кроме существования носителя общего права или обязанности. Развитие регулятивных отношений, по мнению ученого, свидетельствует о полном и реальном использовании права, поскольку общее субъективное право принадлежит не только всем субъектам, но и каждому из них в отдельности, как отмечал в своих работах С.САлексеев. " Но общерегулятивные отношения - это не столько связи между конкретными субъектами, сколько специфическое состояние, в котором находится субъект, что позволяет определить его общее положение относительно всех других лиц. Справедливо утверждение С.С. Алексеева, что нельзя рассматривать конституционные права и обязанности как некие предпосылки правоотношений, поскольку они являются самостоятельными правоотношениями, которые носят не индивидуализированный, общий характер. Исходя из этих положений, конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы является не предпосылкой налоговых правоотношений, но самостоятельным общерегулятивным налоговым правоотношением.
Конкретно-регулятивные отношения, направленные на закрепление конкретного поведения людей, начинают функционировать тогда, когда вступили в действие общерегулятивные отношения, закрепляющие круг субъектов налогового права, их юридический статус и т.п. При этом общерегулятивные отношения имеют императивную направленность, поскольку в их структуре присутствуют большей частью позитивные обязывания и субъективные правообязанности, которые закреплены налоговым законодательством и дают весьма ограниченные возможности для проявления правовой инициативы. Поэтому можно говорить о конкретно - регулятивных отношениях как о форме реализации общих правоотношений. В них общие права и обязанности проецируются на деятельность конкретных субъектов, уточняется поведение субъектов, содержание их прав и обязанностей.
Субъекты и иные участники налогового правоотношения
Ни одно общественное отношение невозможно вне его субъектов, которые обеспечивают практический эффект реализации правоотношения как элемента механизма правового регулирования.
Чтобы стать субъектом правоотношения, необходимо иметь качества субъекта права, т.е. иметь потенциальную возможность участвовать в правоотношении. Иногда термины «субъект права» и «субъект правоотношения» используются как идентичные категории, но, на наш взгляд, игнорирование различий данных понятий неоправданно. С.Ф.Кечекьян утверждал, что достаточно одного термина «субъект права» для обозначения как лица, способного стать носителем прав и обязанностей (что фактически сливается с понятием правоспособности), так и лица, уже участвующего в правоотношении. Однако Р.О.Халфина в своей монографии «Общее учение о правоотношении» вместо термина «субъект правоотношения» использует понятие «участник правоотношения» для характеристики реального бытия субъекта права,119 что позволяет избежать использование сходных терминов, затрудняющих разделение реальных и потенциальных участников правоотношений, и решается вопрос о разграничении субъекта и участника правоотношений.
Если говорить о субъектах налоговых правоотношений, то в науке также отсутствует единая позиция по этому поводу. Например, В.В.Гриценко упоминает в числе участников налогового правоотношения налогоплательщиков, налоговые органы и банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета казначейства. Государство является непосредственным участником налоговых правоотношений, т.к. оно устанавливает налоги и предоставляет данные права местным органам.
Н.П.Кучерявенко выделяет три группы участников налоговых правоотношений: государство (в лице своих органов), налоговые органы и налогоплательщики.121 В литературе встречается упоминание в числе субъектов налогового правоотношения лиц, содействующих уплате налогов.
В связи с этим представляется очень важным разграничение понятий «сторона» и «субъект налогового правоотношения». По мнению Н.П.Кучерявенко, та или другая сторона правоотношения может быть представлена несколькими субъектами в двустороннем правоотношении: например, плательщик налога и налоговый агент с одной стороны и система контролирующих органов с другой стороны. Поэтому необходимо проводить строгое разграничение между многосторонними налоговыми правоотношениями, где каждый субъект выражает индивидуальную свободу, и двусторонними правоотношениями со многими субъектами, имеющими единую свободу и цель. Подобная позиция представляется весьма убедительной и теоретически обоснованной, хотя для определения субъекта налогового правоотношения автором используется термин «участник» - субъектом налогового правоотношения может быть любое лицо, поведение которого регулируется нормами налогового права и которое может выступать участником налогового правоотношения, носителем субъективных прав и обязанностей.
Наиболее детально проанализировал виды участников налоговых правоотношений С.Г.Пепеляев, поделив их на две группы-основные и факультативные участники. К первым он отнес государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные органы и т.д.) и субъектов хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты). В число факультативных участников включаются лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов), правоохранительные органы (автор приводит в качестве примера органы налоговой полиции, в настоящее время их функции переданы органам внутренних дел), лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования), лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (судьи, нотариусы, регистрирующие органы, свидетели, понятые, эксперты и специалисты и т.п.), лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты).1"4
Рассматривая специфику субъектного состава бюджетно-процессуальных отношений, А.Г.Пауль указал, что Российская Федерация является субъектом бюджетного права, но не участником данных отношений, поскольку в конкретных правоотношениях она выступает в лице своих органов, которые и будут субъектами возникающих на практике правоотношений.125 Поскольку налоговые отношения обладают той же спецификой, что и любые финансовые правоотношения, возможно спроецировать это утверждение на сферу регулирования налогового права. Однако именно само государство является собственником полученных налоговых доходов (не в лице каких - либо государственных органов), а вред, причиненный налоговыми органами, возмещается из средств государственного бюджета. Кроме того, именно государство выступает стороной при подписании международных договоров об избежании двойного налогообложения как субъект международного права, обладающий суверенитетом (необходимо отметить, что в подобном качестве государство выступает и при установлении и введении налогов). Таким образом, во всех вышеперечисленных случаях государство является не только субъектом финансового (и налогового) права, но непосредственным участником налогового правоотношения.
Затрагивая данную проблему, И.Н.Ильюшихин пишет, что субъектами абстрактного налогового правоотношения являются налогоплательщики и государство (в лице компетентных органов), но указанные субъекты не исчерпывают круг участников налоговых правоотношений, среди которых называются налоговые агенты, сборщики налогов и пр. Таким образом, автор доказывает, что понятие «участники налоговых правоотношений» более широкое и емкое, нежели понятие «субъекты налогового правоотношения»126, с чем, на наш взгляд, трудно не согласиться. Подобную позицию занимает и проф. М.В.Карасева, которая утверждает, что через налогового агента в ряде налоговых обязательств осуществляются обязанности субъектов правоотношения.
Общая характеристика прав и обязанностейналогоплательщиков и плательщиков сборов
Возможность налогоплательщиков иметь права и обязанности в налоговых правоотношениях определяется наличием у них налоговой правоспособности и дееспособности, связанных во многом с понятием гражданской правосубъектности, при этом правоспособность признается в равной степени за всеми налогоплательщиками. Необходимо отметить справедливость замечания, что в широком смысле права налогоплательщиков и плательщиков сборов - это права на реализацию основных конституционных принципов налогообложения. 80
Если права налоговых органов в основном совпадают с их обязанностями, образуя правообязанности, то права налогоплательщиков не связаны с их обязанностями в едином правомочии. Права и обязанности субъектов налогового правоотношения возникают прежде всего из нормативно-правового акта, хотя при предоставлении налогового кредита, налоговой отсрочки или рассрочки и в иных подобных случаях возможно возникновение прав и обязанностей из индивидуального акта налогового органа. Регулирование прав и обязанностей налогоплательщиков в нормативном акте обеспечивает удовлетворение финансовых интересов государства и муниципальных образований путем закрепления обязанностей, связанных с уплатой налогов и сборов. С другой стороны, обеспечиваются интересы самих плательщиков, поскольку установленные обязанности имеют свои пределы и не могут быть истолкованы расширительно или произвольно.
На наш взгляд, справедливо утверждение И.М. Ильюшихина, что абсолютное большинство прав и обязанностей налогоплательщиков носят отраслевой характер (как права и обязанности налоговых органов), но при этом выделяется группа межотраслевых прав и обязанностей. К таковым относится, например, право обеих сторон правоотношения предъявлять в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски. Автор выделяет также группу общих прав и обязанностей сторон, вытекающих, как правило, из положений Конституции Российской Федерации, например, обязанность налоговых органов корректно обращаться с налогоплательщиками и соответствующее право участников налоговых правоотношений. Эти права и обязанности включаются в конкретное правоотношение на той основе, что они выражаются в возникающем отношении в публично-правовой форме, которая связывает все права и обязанности субъекта в единое содержание.
Таким образом, из данного утверждения можно сделать вывод, что не все права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов носят публично-правовой характер, и он не должен признаваться единственным сущностным признаком содержания налогового правоотношения.181 Однако необходимо помнить, что Конституционный Суд РФ подчеркнул публично-правовой характер обязанности платить законно установленные налоги и сборы (Постановление №20-П от 17.12.1996г.182)
В литературе можно встретить следующее группирование прав налогоплательщика: 1) права в сфере информации об установлении, введении и уплате налогов и сборов и защиты информации; 2) права в сфере исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; 3) права в сфере налогового учета и контроля; 4) права в сфере привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений; 5) в сфере защиты своих прав. Некоторые ученые подразделяют права налогоплательщика по своей структуре на организационно - имущественные и организационно - налоговые. Организационно-имущественные отношения представляют собой правоотношения между субъектами частного и публичного права по поводу материальных благ, именно в таких отношениях налогоплательщики обладают организационно — имущественными правами (например, право налогоплательщика на возврат из бюджета излишне уплаченных сумм налогов). В организационно-налоговых правах организационный элемент настолько доминирует, что вытесняет имущественный элемент (например, право присутствовать при выездной налоговой проверке).
Права налогоплательщика, возникающие при реализации его права на защиту, являются неусеченными, поскольку им корреспондируют соответствующие обязанности налоговых органов. Вряд ли можно согласиться с тем, что в публичных отношениях обязанный субъект обладает только обязанностями и не имеет никаких прав. По справедливому утверждению О.С. Иоффе, от обязанного субъекта нельзя все время требовать непрерывного совершения положительных действий. Это возможно лишь при наличии определенных в законе условий, которые способны породить конкретное правоотношение.185 Во властных отношениях личность противостоит государству как субъект, обладающий собственными правами и обязанностями, при этом речь идет об их жестком нормировании, но не игнорировании. Налогоплательщик может противопоставлять в правоотношениях по поводу налогов и сборов государственным органам либо свое субъективное право или правоохранительный интерес, либо закрепленную законодательно обязанность. При этом необходимо помнить, что законодатель не в состоянии урегулировать все права и обязанности настолько детально, насколько они многообразны в реальном отношении, поскольку любая модель абстрактней своей реализации.
Важнейшими правами налогоплательщика, закрепленными в Налоговом кодексе РФ, на наш взгляд, являются право налогоплательщика на защиту своих прав и интересов в административном или судебном порядке и право на соразмерное, справедливое взимание налога. При этом необходимо отметить, что ранее порядок реализации прав налогоплательщиков был явно ограничен их обязанностями, поскольку права налогоплательщика публично-правового характера практически не находили отражения в законе, либо они находились на втором месте по отношению к обязанностям. Лишь с принятием действующего Налогового кодекса РФ права налогоплательщика нашли в нем достойное отражение, хотя необходима их дальнейшая корректировка и детализация для более успешной реализации на практике.
