Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции в Российской Федерации Фокин Владимир Маратович

Содержание к диссертации

Введение

Глава 1. Правовые формы регулирования оборота алкогольной продукции 11

1.1. Задачи регулирования оборота алкогольной продукции и место налогообложения среди инструментов их реализации 11

1.2. Особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения ...24

1.3. Методы и формы правового регулирования оборота алкогольной продукции 30

1.4. Роль налогообложения в регулировании оборота алкогольной продукции 48

Глава 2. Правовые аспекты реализации регулирующей функции налога 61

2.1. Понятие и соотношение функций налога 61

2.2. Реализация регулирующей функции налога в законодательстве 93

2.3. Акцизная марка как инструмент налогового регулирования 100

Глава 3 Пределы налогового регулирования оборота алкогольной продукции 132

3.1. Пределы налогового регулирования, обусловленные экономикой . 135

3.2. Пределы налогового регулирования, обусловленные правом 149

3.3. Пределы регулирующего воздействия при налогообложении. 160

Заключение 173

Библиографический список литературы 181

Приложения. 196

• Задачи регулирования оборота алкогольной продукции и место налогообложения среди инструментов их реализации
• Особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения
• Реализация регулирующей функции налога в законодательстве
• Пределы налогового регулирования, обусловленные экономикой

Введение к работе

Актуальность. В условиях демократизации общества и экономической свободы налогообложение выдвигается на лидирующие позиции среди средств воздействия на экономическую деятельность. Налог часто используется уже не только как средство пополнения бюджета, но и как мощный регулятор общественных отношений в экономической сфере жизни общества.

Анализ действующего законодательства показывает, что для государственного регулирования экономической деятельности используются самые разнообразные приемы. Между тем, экономико-правовая природа налога позволяет предположить, что налог может быть рассмотрен как универсальный инструмент реализации задач государства.

Налогообложение торговли алкогольными напитками с точки зрения пополнения бюджета всегда имело для государства стратегическое значение. По данным Бюджетного департамента Минфина России с учетом душевого потребления (14,5л) населением России было затрачено в 1993 году на алкогольные напитки 12,9 триллионов рублей . В государственный бюджет должно было поступить в виде акцизного сбора около половины указанной суммы, а реально поступило 1,1 триллиона рублей. Необходимость контроля за полнотой налогообложения, а также социальные последствия потребления алкогольной продукции вынуждают государство совершенствовать средства регулирования и контроля хозяйственной деятельности в области оборота алкогольной продукции. Изучение споров в сфере оборота алкогольной продукции (101 случай спора), рассмотренных с 1997 года федеральными арбитражными судами округов, выявило, что их причиной было несовершенство нормативных актов по налогообложению алкогольной продукции. Проанализированные многочисленные судебные споры также демонстрируют наличие существенных проблем в области налогообложения и государственного регулирования оборота алкогольной продукции. Вопрос о нарушениях прав налогоплательщиков в сфере оборота алкогольной продукции рассматривался даже Конституционным Судом Российской Федерации . Поэтому налогообложение оборота алкогольной продукции было выбрано в качестве области для исследования регулирующего воздействия налога, его функций и пределов.

Проведенный анализ действующего законодательства Российской Федерации в области налогообложения подакцизных товаров (на примере алкогольной продукции), позволил выявить, что налоговые нормы воздействуют не только на экономические отношения, но и затрагивают социальную сторону жизни общества, выступают регулятором общественных отношений в целом.

Функции налогов начали изучать основоположники экономических теорий: классической - А.Смитом, учеными-классиками У.Петти, Ж.-Б.Сей и английскими экономистами Д.Рикардо, Дж.Милем, кейнсианской -Дж.Кейнсом, выдающимся российским исследователем С.И.Иловайским и получили дальнейшее развитие в трудах А.И.Буковского, П.П.Гензеля, И.М.Кулишера, В.Н.Твердохлебова, П.В.Микеладзе, К.Ф.Шмелева, А.А.Тривуса, В.В.Дитмана, И.Х.Озерова, развиты в работах наших современников А.З.Дадашева, С.А.Недорезова, Е.В.Покачал овой, В.М.Родионовой, В.В.Глухова, И.В.Дольдэ, В.М.Пушкаревой, А.В.Брызгалина, Н.П.Кучерявенко, И.Н.Кукеина, Т.Ф.Юткиной, С.Г.Пепеляева, Е.Ю.Грачевой, М.В Романовского и других. Несмотря на то, что проблема функций налога изучается уже на протяжении довольно продолжительного времени, исследователи не пришли к единому мнению как относительно количества функций налога, так и их взаимозависимости и приоритетности. Так, в одном случае ученые выделяют три функции: фискальную, распределительную и стимулирующую, в другом - добавляют к названным еще две: контрольную и поощрительную, в третьем -рассматривают распределительную и фискальную функции как синонимы и добавляют к ним контрольную функцию. Иногда выделяют ещё большее количество функций налога: конституционную, координирующую, фискальную, стимулирующую, контрольную, межотраслевую, правовую и внешнеэкономическую.

Функции налога не были предметом специальных исследований российских юристов. Имеющиеся суждения носят фрагментарный описательный характер. Таким образом, вопрос о количестве и видах функций налога остается открытым.

В отношении особой значимости фискальной функции налога исследователи в основном друг с другом соглашаются, но мнение о регулирующей функции налога не является единым: различно и содержание, вкладываемое в понятие «регулирующая функция», и место, отводимое этой функции.

Уяснение регулирующей функции налога связано с выявлением роли налогообложения в социально-экономической жизни общества. Возможность регулирования общественных отношений посредством налогов обратила внимание исследователей в конце 19 века. Однако анализ научных исследований показал, что наиболее интенсивное изучение регулирующей функции налога стало проводиться в последние пять лет. В то же время, разрозненность мнений свидетельствует об отсутствии единого подхода к изучению функций налога. До настоящего времени не изучено, как регулирующая функция реализуется в законодательстве, какие юридические приемы, способы при этом используются, какие правовые принципы при этом должны соблюдаться. Не проведен анализ особенностей регулирующей функции по сравнению с фискальной. Научный подход к изучению регулирующей функции налога позволил бы конкретизировать возможности налога как инструмента воздействия на общественную жизнь общества, разработать дополнительные критерии соответствия налогообложения принципу законности, точнее прогнозировать и последствия изменения и регулировать налогообложение.

Цели и задачи исследования. Целью настоящего исследования является разработка теоретических правовых основ воплощения регулирующей функции налога на примере налогообложения оборота алкогольной продукции, теоретический анализ правовых аспектов реализации регулирующей функции налогов в законодательстве.

В соответствии с целью в работе решались следующие задачи:

1. изучить правовую природу регулирующей функции налога на примере оборота алкогольной продукции; определить соотношение функций налога;

2. выявить место и роль регулирующей функции налогообложения;

3. определить способы и формы реализации регулирующей функции в законодательстве о налогах и сборах;

4. выявить пределы реализации регулирующей функции налога и дать их классификацию на примере налогообложения оборота алкогольной продукции на территории Российской Федерации;

5. разработать рекомендации по совершенствованию действующего законодательства о налогах и сборах в отношении реализации регулирующей функции налога.

Объектом исследования избраны налоговые правоотношения, комплекс прав и обязанностей государства и налогоплательщика по поводу установления, взимания, изменения налога и налогового контроля, нормы административного и финансового права, на примере сферы оборота алкогольной продукции. В качестве предмета настоящего исследования избрано налогообложение деятельности, связанной с оборотом алкогольной продукции на территории Российской Федерации.

Методическая и эмпирическая база исследования. Методической основой исследования являются методы: сравнительного правоведения, исторический, логический, статистический. В качестве теоретической основы работы послужили научные труды отечественных авторов в области налогового, административного, финансового права. Широко использованы результаты изысканий авторов в области теории государства и права, работы ученых экономистов по проблеме влияния налога на хозяйственную деятельность. Для формирования информационной базы исследования использованы:

a) научные источники в виде данных и сведений из монографий, учебников, статей из средств массовой информации, научных докладов и отчетов, материалов научных конференций и семинаров;

b) источники статистической информации в виде отечественных и зарубежных материалов, отчетов органов государственной, региональной

статистики (Госкомстат России), отчетов государственных органов исполнительной власти (МНС России, Минфин России);

c) официальные документы в виде кодексов законов (Налоговый, Гражданский, Таможенный), законодательных и других нормативных актов, в том числе положений, инструкций, разъяснений.

d) материалы судебной практики.

Научная новизна работы. Разработана концептуальная модель законодательной реализации регулирующей функции налога, основанная на взаимообусловленности фискальной и регулирующей функций налога.

Впервые установлены закономерности реализации регулирующей функции налога в элементах налога, что послужило основой для рекомендаций по совершенствованию действующего законодательства в сфере налогообложения оборота алкогольной продукции.

Установлена производность регулирующей функции налога от задач государственного регулирования.

Впервые научно обоснованы правовые признаки, понятие функции налога, количество функций налога.

Впервые дано терминологическое определение форме налогового регулирования.

Практическая значимость работы.

Материалы диссертации и выработанные методические подходы включены в программу семинаров по налогообложению юридических лиц в Российской Федерации, проводимых на юридическом факультете Государственного Университета — Высшей школе экономики.

Утверждено включение материалов диссертации в виде отдельной главы учебника «Налоговое право» 2-е издание, переработанное и дополненное, под ред.С.Г.Пепеляева. - М., ФБК-Пресс, 2002.

Рекомендации по совершенствованию налогового законодательства одобрены на заседании Сектора налогового права ИГЛ РАН.

Материалы исследования (статьи) вошли в правовую систему «Гарант» за 1999 - 2001 годы.

Информационная форма внедрения представлена докладом на заседании Сектора Налогового права Института Государства и Права Российской Академии Наук.

Апробация результатов исследования. Отдельные положения диссертации были апробированы в практической деятельности по защите интересов налогоплательщиков в суде (дело №А40-8967/00/75-125 Арбитражного суда г.Москвы).

Положения и выводы исследования были представлены в научном докладе на тему «Регулирующая функция налога» на заседании Сектора Налогового права Института Государства и Права Российской Академии Наук (октябрь 1999 года).

Положения, выносимые на защиту.

1) Налогу присущи исключительно регулирующая и фискальная функции. Они являются взаимозависимыми. Гармоничное сочетание этих функций обуславливает взаимную эффективность их практической реализации.

2) Конституционный принцип всеобщности налогообложения, закрепленный в ст. 5 7 Конституции Российской Федерации следует признать правовой основой регулирующей функции налога.

3) Регулирующая функция налога имеет пределы, выход за которые противоречит природе налога и ведет к утрате фискальной функции. Такими пределами являются: регрессивный характер косвенного налога, необходимое наличие рыночных отношений, размер потребностей государства, качество налогового закона, правомерность регулируемой деятельности и другие.

4) Правовые основы реализации регулирующей функции налога, в том числе, при обложении алкогольной продукции должны быть закреплены федеральным законом исходя из конституционного принципа законного закрепления налога; их развитие возможно в подзаконных актах, в рамках, установленных специальным законом.

5) Инертность проявления причинно-следственных связей воздействия налога на общественные отношения определяет величину срока, в течение которого налоговый закон не может изменяться. Срок проявления этих связей требует самостоятельного изучения в каждом конкретном случае изменения налогового закона.

6) Терминологические определения:

Форма налогового регулирования - это внешнее выражение способов правового регулирования посредством налогово-правовых норм в тех или иных правовых явлениях и институтах.

Функция налога — это направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства.

Регулирующая функция налога - это правовое воздействие норм налогового права на общественные отношения, направленное на их закрепление или изменение и обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства.

Пределы налогово-правового регулирования- это границы, внутри которых обеспечивается значимое направленное воздействие налога на общественные отношения

7) Налоговое регулирование, в частности при налогообложении алкогольной продукции проводится посредством различных элементов налогообложения. На законодательном уровне цели регулирования достигаются через установление круга налогоплательщиков, объекта налогообложения, налоговой ставки, порядка и сроков уплаты. На уровне актов органов исполнительной власти налоговое регулирование может проводиться ограниченными способами и на основе законодательства, путем установления налоговых ставок, порядка и сроков уплаты налога, порядка исчисления налога. Возложение на налогоплательщика обязанности оплаты стоимости изготовления акцизных марок является скрытой формой установления фискальных обязанностей, не предусмотренных законом. Подобная практика неконституционна.

Структура работы и ее содержание Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы.

Задачи регулирования оборота алкогольной продукции и место налогообложения среди инструментов их реализации

Понятийный аппарат в области нашего исследования достаточно конкретен, он определен законодательством и т.д. Тем не менее, во избежание двусмысленного толкования мы сочли необходимым привести смысловое содержание трех основных терминов, использованных в работе, поскольку это является принципиальным для ряда выводов исследования. К таковым мы отнесли термины: «алкогольная продукция» (АП), «оборот алкогольной продукции» (ОАП), «регулирование оборота алкогольной продукции».

Алкогольная продукция. Существует официальное определение алкогольной продукции (АП). Так, согласно специального закона по государственному регулированию алкогольной продукции АП признается пищевая продукция с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема и произведенная с использованием этилового спирта из пищевого сырья. При этом закон использует составное понятие АП, раскрывающееся через определения видов АП. Выделяются следующие виды АП: этиловый питьевой спирт, спиртные напитки, вино (кроме пива). Главным критерием алкогольной продукции является наличие в ней этилового спирта, превышающее 1,5 % объема готовой продукции.

Указанное определение АП было воспринято и налоговым законодательством, хотя и в несколько модифицированном виде. Налоговый кодекс РФ4 определяет АП как спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов. В тоже время в состав подакцизной продукции относится и пиво, но в связи с тем, что ни Закон о государственном регулировании алкогольной продукции ни Налоговый кодекс РФ не относят этот напиток к алкогольной продукции, в нашей работе вопросы налогообложения оборота пива не рассматриваются.

Исходя из вышесказанного, под алкогольной продукцией мы приняли термин, понятие которого дается налоговым законодательством, как принятое более поздним нормативным актом. Т.е. в целях настоящего исследования алкогольная продукция (АЛ) понимается как пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента.

Оборот алкогольной продукции. Понятие оборота алкогольной продукции (ОАП) в целях настоящего исследования отличается от официального определения, данного в законодательстве. Специальный закон о государственном регулировании оборота алкогольной продукции определяет оборот как закупку (в том числе импорт), поставку (в том числе экспорт), хранение и розничную продажу АП. Применение в исследовании вышеназванного понятия ОАП не позволяет нам учесть влияние налогообложения на уровень потребления АП и более полно раскрыть свойства налога. Поэтому мы включили в понятие ОАП в качестве составной части потребление алкогольной продукции. Кроме того, наше исследование ограничено территорией Российской Федерации, в связи с чем, экспорт АП в составе ОАП не рассматривается. Таким образом, оборот алкогольной продукции в нашей работе понимается как закупка (в том числе импорт), поставка (кроме экспорта), хранение, розничная продажа и потребление АП.

Регулирование ОАП. Анализ многочисленных (более 1000) нормативных актов федерального, регионального и местного уровня, так или иначе затрагивающих ОАП, показал, что именно государство является субъектом воздействия на отношения в области ОАП. Поэтому в настоящем исследовании под регулированием ОАП мы понимаем государственное регулирование сферы общественных отношений, связанных с обращением АП. В то же время термин «государственное регулирование» заслуживает дополнительного рассмотрения.

В литературе термин «государственное регулирование», как правило, связан с экономикой или используется при описании деятельности государства в целом. Большой экономический словарь6 определяет термин «государственное регулирование» как «правительственные правила и законы, изменяющие или контролирующие экономическую деятельность». Думается, что под правительственными правилами и законами понимаются нормативные акты вообще, однако сведение понятия государственного регулирования к одним лишь нормативным актам, регулирующих только экономическую деятельность было бы неверно. В научной литературе под государственным регулированием понимают установление и обеспечение государством общих правил поведения (деятельности) субъектов общественных отношений и корректировка их в зависимости от изменяющихся условий.7 При этом некоторые авторы утверждают, что для России государственное регулирование характерно только для государственного сектора экономики, а в отношении к негосударственному применяются «экономические методы», в числе которых называются, в том числе, и налоги . Исходя из этого получается, что налоги относятся только к экономическим средствам регулирования и способны регулировать только ограниченную сферу хозяйственной деятельности (негосударственную). Происходит противопоставление налогов государственным методам регулирования. С таким утверждением вряд ли можно согласиться. Налог может взиматься только при условии, если он установлен законом, т.е. налог устанавливается по воле государства (через действия государственных органов). Это положение закреплено в ст. 57 Конституции РФ и является одной из основных гарантий прав гражданина, а исполнимость закона, как известно, обеспечивается принудительной силой государства., т.е. воля государства присутствует не только при установлении налога, но и при его взимании.

Особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения

Для фискального обложения какой-либо деятельности или товара необходимо четко определить предмет и объект налога. Термин «предмет налогового обложения» означает совокупность признаков фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога25. Непосредственно же объектом налогообложения является реализация алкогольной продукции - т.е. юридический факт, который обуславливает и предопределяет обязанность налогоплательщика заплатить налог. Несмотря на то, что предмет налога и объект налога - понятия различные, на что указывают многочисленные утверждения современных исследователей, между ними, на наш взгляд, существует определенная зависимость. Предмет налога - объект материального мира, который своими свойствами во многом не только предопределяет особенности объекта налогообложения, но и влияет на другие элементы налога, например, на способ исчисления и уплаты налога, единицу обложения и т.д. Предметом фискального обложения деятельности, связанной с ОАП является непосредственно АП, на примере которой рассмотрим взаимозависимости объекта и предмета налогообложения. АП обладает рядом особенностей, которые оказывают, по нашему мнению, непосредственное влияние на ее налогообложение: 1. АП - это Пищевой продукт; 2. АП имеет только жидкое агрегатное состояние; 3. Отмечается устойчивый высокий спрос на АП; 4. Высокая преступность, как в сфере ОАП, так и спровоцированная потреблением АП.

Отнесение АП к пищевому продукту влечет для государства необходимость контроля качества на всех стадиях ОАП вплоть до продажи продукта потребителю. Нагрузка по контролю качества ложится также и на налоговые инструменты и налоговые органы. Влияние выделенного свойства АП на налогообложение проявляется, на наш взгляд, в увязывании инструментов налогового контроля и контроля качества. Так, Налоговый кодекс РФ запрещает реализацию АП, в розничной торговле и общественном питании без маркировки федеральной (контроль объема и качества) и региональной (контроль уплаты акциза) специальными марками26. Указанное требует анализа возможностей налога как инструмента контроля. Поскольку доказано, что употребление АП связано с серьезными социальными проблемами, это вынуждает государство использовать при регулировании ОАП различные средства, в том числе и налогообложение, регулирующие свойства которого проявляются в виде общего или адресного налогового давления на ОАП в целом или на отдельные виды АП. При всей очевидной необходимости и логичности этого регулирования имеется такой существенный ограничивающий (негативный для регулирования) фактор, как наличие у АЛ множественных заменителей по эффекту воздействия на человека (суррогаты алкоголя, самогон, химические вещества с эффектом опьянения и т.д.). В случае роста налоговой нагрузки на АП происходит смещение потребления на заменители АП. Такой эффект в целом может быть рассмотрен как ограничивающий фискальные и регулятивные возможности налога. Указанное свойство АП требует особенного внимания к выработке налоговой политики, в том числе в области ОАП.

Другая особенность АП связана с ее физическим свойством: в товарном виде она используется только в жидком состоянии. Это физическое свойство делает необходимым использование в обороте тары для хранения и транспортировки АП. Кроме этого, неотъемлемая составляющая АП — этиловый спирт - является прозрачной жидкостью, которую сложно правильно идентифицировать без специальных технических средств. В виду этого налогообложение вынуждено учитывать особенности технологии производства АП. Например, в зависимости от техники розлива и укупорки продукции изменяется форма, размер и метод нанесения акцизной марки. Также возникает необходимость контроля объемов производства (в целях учета предмета обложения), что обуславливает необходимость применения специальных технических (приборы учета АП) и организационных (налоговые посты) мер. В настоящее время при производстве АП применяется специально предусмотренный в налоговых целях автоматизированный учет произведенной продукции. Целью такого учета является контроль за достоверностью первичного (цехового) учета производимой алкогольной продукции, являющегося основой для формирования данных о налогооблагаемой базе организаций-производителей этой продукции. Технически автоматизированный (контрольный) учет АП реализуется посредством использования счетчиков спиртосодержащих жидкостей (специальные приборы, измерительные системы), измеряющих концентрацию и объем абсолютного алкоголя в готовой продукции. При этом, применение автоматизированного учета АП для предприятий-производителей носит принудительный характер, т.к. производство АП без учета ее контрольными приборами и при отсутствии для этого соответствующей документации не допускается . Следует отметить, что средства автоматизированного налогового учета используются наряду со средствами контроля объема произведенной АП, применяемыми организациями для собственных нужд.

Реализация регулирующей функции налога в законодательстве

Налоговая политика государства, помимо решения задачи обеспечения стабильной и достаточной для нормального функционирования государства доходной базы, основывается и на необходимости осуществления регулирования экономических и социальных процессов с целью достижения устойчивого развития отраслей, определяющих экономический потенциал страны и, следовательно, нуждающихся в росте, при одновременном снижении деловой активности в тех сферах, где требуется некоторое ограничение производства продукции, например, алкогольной продукции (АЛ), способствующей возникновению или развитию определенных неблагоприятных общественных явлений.

Инструментом практической реализации политики государства в области оборота алкогольной продукции (ОАП) служит налоговый механизм, к числу основных элементов которого современными авторами относятся: перечень подакцизных товаров, круг плательщиков, размеры ставок акцизов, порядок и сроки уплаты начисленных сумм, а также предоставляемые льготы169. Легко заметить, что элементы налогового механизма фактически представляют собой элементы налога. То есть, с точки зрения рассмотрения регулирующей функции элементы налога предстают инструментом ее реализации. В то же время, элементы налога являются, по нашему мнению, не единственным способом реализации регулирующей функции налога. Если рассматривать налог в свете налогового правоотношения, то налог представляет собой совокупность прав и юридических обязанностей субъектов правоотношений, а также определяет круг самих субъектов.

Необходимым обстоятельством надлежащего исполнения обязанностей и гарантией субъективных прав является юридическая ответственность. Юридическая ответственность является важной мерой защиты интересов личности, общества и государства . Именно благодаря наличию юридической ответственности обеспечивается прочность связей между субъективными правами и юридическими обязанностями. То есть следует говорить об обеспечительной, вторичной роли юридической ответственности по отношению к субъективным права и юридическим обязанностям. В то же время, путем установления юридической ответственности на налогоплательщика могут возлагаться новые юридические обязанности. Например, Правилами вьщачи разрешений на учреждение акцизных складов (п. 17 «е») на плательщика акциза фактически возлагается дополнительная обязанность проверки у своих оптовых покупателей наличия «предусмотренных законом лицензий». За невыполнение данной обязанности установлена ответственность в виде аннулирования разрешения на учреждение акцизного склада. Последствия правомерности установления такой обязанности еще потребуют своей оценки. Таким образом, юридическую ответственность также следует считать способом реализации регулирующей функции. За налоговые правонарушения установлены разные виды ответственности: административная или уголовная ответственность. Однако с учетом того, что исследуется регулирующая функция налога, под юридической ответственностью мы понимаем ответственность за налоговые правонарушения, установленную налоговым законом. Сам факт установления ответственности уже обладает превентивным воздействием на поведение субъектов.

Исходя из изложенного, регулирующая функция налога реализуется в элементах налога и налоговой ответственности.

Реализация регулирующей функции элементами налога может быть подтверждена многочисленными изменениями элементов налога: количеством и периодичностью изменений.

Частоту изменений элементов акциза на АП проследили на основании анализа 174 (ста семидесяти четырех) федеральных закона так или иначе затрагивающих акциз. Анализ выявил, что количество законов, непосредственно касающихся элементов акциза на АП, равно 12. При исследовании изменений законодательства проводился раздельный подсчет вносимых изменений в отдельные элементы налога: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы. Также исследовались изменения такого факультативного элемента состава налога, как ответственность. При этом количество основных элементов налога было взято из официального перечня основных элементов налога, закрепленного в ст. 17 НК РФ172. Учитывая, что в законе такой обязательный элемент акциза как предмет налогообложения не выделен, но выделяется в теории налогового права173, вносимые в него изменения также учитывались, но объединены с изменениями объекта акциза. В качестве учетной единицы принято одно изменение, реализованное одним законом не зависимо от объема изменения.

За период с момента ввода акциза и до настоящего времени во все элементы акциза на АЛ было внесено всего 46 изменений. В среднем, изменения в элементы акциза на АП вносились каждые 6-8 месяцев, начиная с декабря 1991 года. По элементам акциза изменения распределились следующим образом:

Следует отметить, что какая то часть изменений налогового законодательства вызвана необходимостью устранения ошибок юридической техники (неясность, неточность формулировки), допущенной при создании нормативных актов. Безусловно, в этом случае нельзя говорить о регулировании. В то же время, вероятность ошибок в отношении каждого элемента налога одинакова. Исходя из этого, процентом изменений законодательства по причине устранения юридических ошибок по нашему мнению, можно пренебречь, поскольку он существенно не может влиять на процентное распределение изменений по элементам налога.

Анализ показал, что около 75% изменений пришлось на элементы, занимающие первые две позиции: объект налогообложения, налогоплательщики, налоговая ставка, порядок и сроки уплаты. Это позволяет утверждать, что указанные четыре элемента акциза практически в равной степени и наиболее активно используются при налоговом регулировании ОАП на федеральном законодательном уровне.

Отдельного рассмотрения требует реализация регулирующей функции налога на уровне федеральной исполнительной власти. В этих целях также был проведен анализ распределения изменений акциза на АП по элементам акциза.

Пределы налогового регулирования, обусловленные экономикой

Налогообложение как самостоятельное общественное явление обладает собственными пределами, отделяющими налогообложение от других сходных социальных явлений. Тем не менее, налогообложение испытывает влияние иных социальных явлений. Так, с точки зрения регулирования налог представляет собой средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу - меру дозволенных действий (С.Г.Пепеляев, 2000)215. То есть, регулирующие возможности налога ограничены «a priori». Наиболее общие ограничения вытекают из экономической природы самих налогов. В качестве одного из таких ограничителей выделяется временной лаг между началом использования того или иного налогового рычага и изменением под его влиянием экономической ситуации. Предел проявляется, например, в том, что предоставление налоговых льгот хозяйствующим субъектам сразу же влечет за собой резкое сокращение налоговых поступлений в бюджет, а эффект от предоставления этих льгот в виде расширения налогооблагаемой базы (как следствие роста деловой активности) возможен через какой то период времени. Таким образом, с одной стороны, это иллюстрирует диалектическую связь фискальной и регулирующей функций, а с другой — дает основания выделить еще один предел налогообложения - финансовые возможности России21 . Так как установление новых льгот или льготных режимов налогообложения ведет к немедленному уменьшению налоговых поступлений, а эффект от льготы (в виде увеличивающейся налоговой базы - т.е. роста сумм налога) проявляется лишь по истечении какого то промежутка времени, государство вынуждено покрывать образующуюся «брешь» за свой счет. Невозможность покрытия государством временных недополучений, связанных с введением льготы, может стать причиной задержки введения (или невведения вообще) такой льготы. Т.е. возможность компенсации ограничивает возможности государства по ншюговому регулированию.

В конкретных экономических условиях могут возникать и другие ограничения регулирующих возможностей налога. Поскольку налог воздействует на мотивацию поведения экономических агентов в процессе принятия экономических решений, наиболее эффективно он действует в рыночных условиях,. По мнению экономистов, в России рынок как всеобъемлющая категория хозяйствования отсутствует, а это ограничивает регулирующие возможности налоговой системы в целом. Реакция экономических субъектов на налоговые импульсы деформирована по сравнению с нормальными рыночными условиями - хозяйствующие субъекты менее чутко реагируют на налоговые импульсы и более чувствительны к другим внешним факторам (часто неэкономического характера), усиливается негативное воздействие налогов на народное хозяйство ,7. Следовательно, наличие рыночных условий реализации налога следует признать самостоятельным пределом налогового регулирования.

Следующий предел связан с акцизами. Особенность налогового регулирования посредством акцизов во многом обусловлена спецификой самих акцизов. Заслуживают серьезного внимания изучение русскими учеными косвенных налогов и их шіияние на промышленность. Еще в 1925 году русским финансистом М.Н. Соболевым (1925) отмечены следующие преимущества косвенных налогов перед прямыми:

эти налоги всегда доходны для государства, поскольку они падают на предметы широкого потребления;

косвенные налоги, включаемые в цену товара, платятся незаметно для потребителей. Утрачивается непосредственная связь между платежом налога и осознанием этого платежа;

косвенные налоги, входя в цену товаров, оплачиваются потребителями этих товаров тогда, когда у них имеются деньги.

В то же время, были выделены и их недостатки, которые могут рассматриваться в качестве пределов. Первый предел - их обратная пропорциональность платежеспособности потребителей, т.е. их регрессивный характер. Второй предел связан с тем, что существует необходимость содержать большой персонал для наблюдения за производством обложенных товаров, чтобы товары не проникли на рынок без обложения, а потому для косвенных налогов характерны большие расходы на взимание. Третий предел заключается в том, что косвенные налоги противоречат интересам предпринимателей, потому что косвенные налоги вынуждает фискальный орган вмешиваться в приемы производства и товарообмена, а это противоречит принципу нейтральности налога . Предел можно обозначить как вмешательство в хозяйственную деятельности.

Анализ итогов хозяйственной деятельности предприятий позволяет говорить о склонности государства решить вопрос бюджетных доходов путем установления непомерных налоговых изъятий . Это приводит к тому, что у товаропроизводителей отнимаются ресурсы на развитие и совершенствование производства. Убыточность предприятий и отраслей есть следствие запредельно тяжелого налогового бремени. В свою очередь убыточность предпринимательской деятельности может обусловить неудовлетворительное состояние экономики. В подобных условиях действие регулирующей функции налогов, ввиду отсутствия подкрепляющих ресурсов, полностью парализовано.