Содержание к диссертации
Введение
Глава I. Теоретико-методологические основы конфликтологии налоговых правоотношении с. 33-133
1. Категория юридического конфликта в теории права с.33-62
2. Категория налогового конфликта в теории налогового права с.62-95
3. Конфликтология налоговых правоотношений как институт налогового права е.96-131
Глава II. Конфликтные конструкции в правосознании и их отражение в налоговых правоотношениях с. 132-179
1. Категория оптимальной правовой модели в правосознании: проблемы презумпции конфликтности налоговых правоотношений с.132-137
2. Конфликтологический обзор истории российского налогового законодательства с Л 37-157
3. Правовая модель Налогового кодекса Российской Федерации и проблемы правотворческой деятельности с 157-175
Глава III. Конфликтологический анализ действующего российского законодательства о налогах и сборах с 177-254
1. Проблемы соответствия отдельных норм российского законодательства о налогах и сборах Конституции Российской Федерации с 177-200
2. Налоговый кодекс Российской Федерации; типология конфликтов с.201-213
3. Проблемы разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений на примере современного вексельного законодательства с.214-254
Глава IV. Разрешение конфликтов в сфере налоговых правоотношений органами налогового контроля и охраны правопорядка с,255-318
1. Административно-правовой аспект предупреждения и разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений с.255-285
2. Уголовно-правовой аспект предупреждения и разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений с,285-310
3- Организационно-правовой аспект предупреждения и разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений с.310-318
Глава V. Разрешение конфликтов в сфере налоговых правоотношений органами судебной власти с. 319-438
1. Роль и значение судебных органов в предупреждении и разрешении конфликтов в сфере налоговых правоотношений с. 320-387
2.Конфликтологический анализ современной российской судебной практики по разрешению споров в сфере налоговых правоотношений с.386-400
3. Методологический аспект актов судебного арбитражного толкования норм действующего законодательства о налогах и сборах с.401-438
Заключение с.439-445
Список использованной литературы с. 446-472
- Категория налогового конфликта в теории налогового права
- Категория оптимальной правовой модели в правосознании: проблемы презумпции конфликтности налоговых правоотношений
- Проблемы соответствия отдельных норм российского законодательства о налогах и сборах Конституции Российской Федерации
- Административно-правовой аспект предупреждения и разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Сложность, многообразие и противоречивость процессов становления правового регулирования налоговых отношений в России на современном этапе оказывают непосредственное влияние на состояние правопорядка в сфере налоговых отношений. Стабильность правопорядка в налоговой сфере, предупреждение и разрешение налоговых конфликтов являются основой проведения необходимых в стране преобразований в финансовой, хозяйственной, налоговой сфере. Внимание современной науки теории права, налогового, уголовного, административного, гражданского права обращено на научные проблемы, которые негативно сказываются на стабильности экономики. Теория налогового права особенно нуждается в развитии новых теоретических и методологических подходов с использованием современных методологических приемов, концепций, понятий различных отраслей знаний.
Актуальность темы обусловлена использованием в теории налогового права как традиционных научных подходов в материальных и процессуальных налоговых отношениях (арбитражные налоговые споры, административный и судебный порядок оспаривания актов налоговых органов, коллизии норм налогового законодательства с другими отраслевыми нормами и др.), так и прогрессивных правовых теорий о формирования оптимальной модели налогово-правовых институтов. К таким новым теориям относится конфликтология налоговых отношений, конфликтологический анализ спорных ситуаций в налоговом праве, теория столкновения частных и публичных интересов в налоговом праве. Использование этих новых научно-методологических приемов для развития концептуальных основ налоговых норм является основой предотвращения налоговых конфликтов как последствий взаимодействия субъектов налоговых правоотношений (налогоплательщиков и налоговых органов) в условиях правовых коллизий, пробелов и противоречий в налоговом законодательстве,
Впервые в работе с позиций теории налогового права и на основе конфликтологического анализа норм налогового законодательства, судебной и административной практики применения действующих норм Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) показывается необходимость организации управления конфликтным способом взаимодействия субъектов налоговых правоотношений. Доказанная практикой экономическая и социальная «непродуманность» модели НК РФ негативно отражается на хозяйственно-правовом состоянии общества и несет угрозу правопорядку, формируя в правосознании налогоплательщиков модели противоправного поведения» Используя судебную практику и научные разработки в области коллизионного права, арбитражного процессуального права, налогового права и процесса, автор приходит в выводу, что «ошибочная» налогово-правовая модель кодифицированного акта ложится в основу «цепочки» умышленно и неумышленно совершаемых противоправных деяний. Так процессуальные действия по разрешению одного налогового конфликта объективно порождают новый конфликт. Таким образом, и современная теория налогового права, и практика правового регулирования налоговой деятельности усложняют правоотношения и вызывают ответное усиление мер государственного регулирования этих правоотношений, вместо того, чтобы развивать основы теории и практики предотвращения и правового разрешения конфликтов в сфере налоговых отношений.
Актуальность темы исследования заключается в комплексном теоретическом осмыслении и юридическом определении конфликта в сфере налоговых правоотношений, который может быть назван «налоговым конфликтом». Показывая, насколько широк круг исследуемых проблем налоговых конфликтов, которые стоят перед наукой налогового права и общей теорией права, автор обращается к изучению налоговых конфликтов научно-теоретическими методами «общей конфликтологии» и «юридической конфликтологии», новой, но быстро развивающейся отрасли научного знания, изучающей общие причины, черты, особенности и закономерности
возникновения, развития и завершения юридических конфликтов, а также вырабатывающей основные принципы и методы ослабления, разрешения и предотвращения конфликтов, преодоления их негативных последствий,
В целях достижения поставленных в диссертации целей и признавая актуальность внедрения в науку налогового права новых научных методов познания, автор использует категории конфликтологии как теоретической и прикладной дисциплины. Содержание конфликтологии слагается из следующих уровней знания: теоретического объяснения конфликта как правового феномена, анализа его природы и взаимосвязи с комплексом социально-экономических отношений, его роли в системе правоотношений; изучения конкретных видов конфликтов в той или иной отрасли права; исследования проблем методологии правового разрешения конфликтов.
В работе доказывается актуальность введения в теорию налогового права правовых критериев оценки эффективности норм налогового законодательства через конфликтологический анализ налоговых норм и порождаемых этими нормами правовых налоговых конфликтов, поскольку конфликтологический подход объединяет философские, юридические, социологические, политологические, психологические концепции.
Хотя на современном этапе они еще не объединены в рамках единой научной теории, тем не менее, перспективность применения такого подхода во многих отраслях общественных наук, в том числе и в науке налогового права, доказывается разносторонними научными исследованиями сущности, причин, типологии, проблем предупреждения и разрешения конфликтов, апробированием конкретных конфликтологических методов на практике. Можно назвать следующие работы ведущих ученых в области теори и правовых и социальных конфликтов: Анцупов А.Я., Шипилов А.И, Конфликтология, - М: «ЮНИТИ-ДАНА», 2004; Анцупов А.Я., Прошанов CJL Российская конфликтология. Аналитический обзор 607 диссертаций. XX век. - М.: «ЮНИТИ-ДАНА», 2004.; Бабосов ЕМ. Конфликтология. -Минск: «ТетраСистемс», 2001; Громова О.Н. Конфликтология: Курс лекций.
- М: «ЭКМОО, 2001.; Дмитриев A3, Кудрявцев В.Н., Кудрявцев СВ. Юридическая конфликтология: Введение в общую теорию конфликтов. - М.; РАН, 1993; Жеребин B.C. Проблемы правовой конфликтологии: Дис. ... д-ра. юрид, наук. - Нижний Новгород, 2001; Зеленцов А.Б. Административно-правовой спор; вопросы теории. - М.: РУДН, 2005; Соколов СВ. Социальная конфликтология. - М: «ЮНИТН-ДАНА», 2001; Худойкина Т.В. Юридический конфликт (теоретико-прикладное исследование): Дис. ... д-ра юрид, наук. - Нижний Новгород, 2002; Цой JLH. Практическая конфликтология, - М,; Ин-т социологии РАН, 2001; Тихомиров Ю .А. Коллизионное право. - М: 2004; Петрова Г.В. Налоговые споры; практика рассмотрения. - М.: «Юриспруденция», 2005; Юридический конфликт: сферы и механизмы / Отв. ред. В.Н.Кудрявцев. - М,: ИГП РАН, 1994; Юридический конфликт: процедуры разрешения / Отв. ред. В.Н.Кудрявцев. -М.: ИГП РАН, 1995; Boulding К. Conflict and Defence: A General Theory. -N.Y.: Harper and Broth. Publ., 1963; Schelling T.C. The Strategy of Conflict. - N. Y,; L.; Oxford, 1960; Schellenberg J.A, The science of conflict. - N.Y.; Oxford: Oxford univ. press,, 1982; и др. Каждая из наук, обращающаяся к проблемам конфликтов, в том числе и юридическая наука, вносит свой вклад в теоретический и методологический базис конфликтологии. Актуальность исследований подобного рода подчеркивает, например, факт вручения Нобелевской премии по экономике за 2005 год Томасу Шеллингу (США) за ряд работ по разрешению конфликтов в сфере экономических отношений.
В рамках данного исследования актуальность и новизна темьг обусловлены подходом автора к анализу юридической природы налоговых, конфликтов, как юридических фактов, которые возникают и протекают в контрольной, управленческой, процессуальной деятельности налоговых органов. Ее теоретические и методологические основы получили научное обоснование и развитие в трудах известных российских правоведов. Теоретически, с точки зрения конфликтологии, налоговые конфликты рассматриваются в широком и узком смысле.
В широком смысле» по мнению автора, они порождаются экономико-социальными условиями, конкретными «проблемными» налоговыми правоотношениями, вытекают из противоречивости интересов субъектов этих особенных правоотношений, порождаются субъективным пониманием правоприменителя возможного или желаемого правопорядка, обусловлены конкретно-историческими условиями развития налоговой системы и налогового права. В комплексе правовые нормы о разрешении налоговых конфликтов могут быть сгруппированы в институт налогового права. В узком смысле налоговые конфликты являются результатом коллизий, противоречий, недоработок, пробелов и ошибок в налоговом и процессуальном законодательстве.
Актуальным является авторское обоснование перспективности использования научного понятийного аппарата конфликтологии в налоговом праве, что подкрепляется мнением известных теоретиков права о том, что каждая юридическая наука может пользоваться своим собственным понятийным аппаратом, в которых закрепляются добытые знания о различных сторонах государственно-правовой жизни общества.
В настоящее время конфликтологический подход к исследованию определенных сфер правоотношений применяется как в теории административного права, так и в теории финансового права: в научный оборот уже введены понятия ад министра вно-деликтно го конфликта и финансово-правового конфликта. Таким образом, можно констатировать, что к настоящему времени сложились как объективные, так и субъективные предпосылки к более широкому систематизированному налоговых конфликтов как теоретической категории налогового права и института налогового закон одател ел ьства. Объективная сторона определяется особой важностью обеспечения правопорядка в налоговых отношениях в современном российском обществе, субъективная сторона — формированием в научной среде теорий, использующих конфликтологический подход в правовых исследованиях.
Применение конфликтологического подхода в теории налогового права и практике правового регулирования налоговых отношений предполагает восприятие такого подхода в качестве частнонаучного метода теоретических исследований и прикладных разработок, с одной стороны, и приводит к формированию обособленного института налогового права, с другой стороны. Такой институт предполагает существование юридических норм, регулирующих конфликтные (коллизионные, пробельные, ошибочные, оспоримые и др.) налоговые правоотношения. Автор настоящей работы предлагает назвать этот институт права «конфликтологией налоговых правоотношений». Конфликтология налоговых правоотношений как институт права пока не располагает необходимым понятийным аппаратом. Отсутствие соответствующей согласованной системы норм об устранении, предупреждении, разрешении налоговых конфликтов в налоговом законодательстве допускает использование в теории и практике налоговых отношений определений общей юридической конфликтологии, общей теории коллизионного права, коллизионного права в отношениях с иностранным элементом, аналогии права, судебного усмотрения в праве.
Впервые в научный оборот автором настоящей работы введена категория «налогового конфликта» как понятие конфликтологии налоговых правоотношений. Конфликтология налоговых правоотношений, изучаемая как институт права, по мнению автора, в определенной мере восполняет пробел в теории налогового права при анализе однородных налоговых правоотношений в той их совокупности, которая определяет фактическое наличие юридического конфликта.
Фактическое наличие конфликтных налоговых правоотношений подтверждается, во-первых, многочисленными административными и судебными разбирательствами между налогоплательщиками и налоговыми органами, а также иными участниками налогового процесса (например, налоговыми агентами), во-вторых, коллизиями норм законодательства о налогах и сборах и их достаточно частыми несовпадениями с типовыми и
общепризнанными мировой практикой правовыми кодифицированными актами в сфере налогов и сборов, в-третьих, разным уровнем общественного правосознания и налоговой культуры субъектов налоговых отношений; в-четвертых, несогласованностью концепции налогового законодательства с экономически эффективными условиями налогообложения; в-пятых, основаниями выработки приемов и способов правового разрешения правоотношений спорного характера (в теоретических исследованиях, правотворческой деятельности и правоприменительной практике), строящимися на предпосылке, что однородные спорные налоговые правоотношения могут иметь единую конфликтную основу, определяться конфликтной ситуацией, регулируемой однородными нормами налогового законодательства.
Таким образом недостаточная разработанность в теории налогового права и практике правового регулирования налоговых правоотношений проблематики конфликтных правоотношений и практическая действенность конфликтологического подхода в разрешении спорных налоговых правоотношений предопределили актуальность выбранной темы, обусловили методологию и направленность диссертационного исследования.
Объектом исследования являются конфликты в сфере налоговых отношений, которые возникают между субъектами налоговых правоотношений и рассматриваются в настоящей работе как в теоретическом и методологическом, так и в правотворческом и правоприменительном аспектах, а также юридические нормы, которые регулируют конфликтные налоговые правоотношения и рассматриваются в совокупности как институт налогового права.
Предметом исследования выступают такие стороны объекта исследования, как правовая природа, характерные черты и особенности налоговых конфликтов, их отличия от иных юридических конфликтов; причины возникновения конфликтов в правосознании, правотворчестве и правоприменении; конфликтные налоговые правоотношения, которые
связаны в однородной конфликтной ситуации с конституционными, административными, гражданско-правовыми и уголовно-правовыми правоотношениями; проблемы типологии конфликтов в сфере налоговых правоотношений; основы конфликтологического подхода к изучению проблем правового регулирования налоговых правоотношений; особенности норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих вопросы прогнозирования, предотвращения и правового разрешения налоговых конфликтов; практические аспекты конфликтологии в сфере налоговых правоотношений, в том числе, совершенствования элементов организации и деятельности судебных органов и органов налогового контроля.
Цели и задачи исследования. Целями исследования являются определение места и назначения конфликтологического подхода в системе научного исследования и правового регулирования конфликтных налоговых отношений; разработка принципов методологии и выработка методик разрешения конфликтов в сфере налоговых отношений; введение в научный оборот категории налогового конфликта и построение его концептуальной модели; подготовка предложений и рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, отдельных элементов структуры и деятельности судебных и административных (налоговых, таможенных, правоохранительных) органов; введение в научный оборот понятия конфликтологии налоговых правоотношений как института налогового права; обоснование места этого института в системе права, предмета и метода правового регулирования как основного и дополнительного критериев выделения конфликтологии налоговых правоотношений как института налогового права.
В рамках данных целей решаются следующие задачи: раскрытие сущности и назначения конфликтологического подхода в исследовании налоговых правоотношений как частнонаучного теоретико-прикладного метода; анализ категории налогового конфликта, как конфликтного отношения, возникающего из коллизионного, оспоримого, не
урегулированного налогового правоотношения, исследование его особого характера, свойств и проблем типологии, построение концептуальной модели норм правового института НК РФ, направленных на устранение конфликтных правоотношений в налоговой сфере;
в целях предупреждения и разрещения налоговых конфликтов обоснование правового регулирования налоговых конфликтов в качестве сложного межотраслевого института палоговонр права и определение места юридической конфликтологии в сфере налоговых правоотношений;
определение предмета правового регулирования конфликтных отношений в сфере налогообложения в качестве материального критерия выделения указанного института налогового права; изучение комплекса методов правового регулирования конфликтных налоговых правоотношений таких как императивный, диспозитивньтй, поощрительный, а также методов убеждения и принуждения, наиболее действенного для разрешения налоговых конфликтов;
обоснование специфики конфликтологии налоговых правоотношений как совокупности норм материального и процессуального права, возникающей на основе объективно-субъективного характера налогового конфликта и публично-правовой природы конфликтологии в сфере налоговых правоотношений как института налогового права;
выявление причин налоговых конфликтов, обусловленных развитием в правосознании налогоплательщиков, законодателей, судей, должностных лиц налоговых органов, разных правоприменителей, экспертов, ученых и законотворцев модели конфликтного налогового правоотношения в связи с презумпцией условной конфликтности налоговых правоотношений; анализ этих особенностей на примерах истории российского налогового законодательства; изучение проблематики современной правотворческой деятельности по совершенствованию законодательства о налогах и сборах;
конфликтологический анализ действующего законодательства России о налогах и сборах; рассмотрение проблем соответствия отдельных норм
российского налогового законодательства Конституции России; анализ Налогового кодекса Российской Федерации на предмет типологического разграничения налоговых конфликтов; изучение проблем разрешения налоговых конфликтов на примере вексельного законодательства;
исследование административно-правового, уголовно-правового и организационно-правового аспектов предупреждения и разрешения налоговых конфликтов;
определение механизмов разрешения налоговых конфликтов как в судебном, так и во внесудебном порядке; обоснование общего направления перевода конфликта в стадию спора (судебного; административного; добровольно принятого сторонами), разрешаемого в рамках установленных формализованных процессуальных форм;
анализ современной российской судебной практики по разрешению споров в сфере налоговых правоотношений; раскрытие роли и значения судебных органов в разрешении налоговых конфликтов; анализ методологического аспекта актов судебного арбитражного толкования норм законодательства о налогах и сборах.
Методология и методика исследования. В качестве методологической основы настоящего диссертационного исследования применены положения философии права, раскрывающие внутренние связи и тенденции развития правовых явлений в целостности и системности, влияющие на типологию правопонимания, на различение и соотношение права и закона. Автор в ходе комплексных правовых исследований использовал обще- и частнонаучпые методы: системно-аналитический, статистический, формально-логический, сравнительно-правовой, историко-правовой и семиотический; последний лег в основу исследования правовых конструкций и оптимальных правовых моделей в общественном и индивидуальном правосознании» отражающих необходимость и возможность существования конфликтных и бесконфликтных налоговых правоотношений, условий разрешения налоговых конфликтов,
В диссертации также обоснован предложенный автором в качестве частнонаучно го метода конфликтологический подход к исследованию правоотношений в сфере налоговой деятельности, который заключается в выявлении степени конфликтности тех или иных налоговых правоотношений, установлении и устранении причин появления однородных конфликтных налоговых правоотношений.
В работе использованы нормативные акты финансового, налогового, гражданского, административного законодательства Российской Федерации, акты Конституционного Суда РФ, Верховного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ, касающиеся налоговой проблематики, изучено более 1500 судебных актов по спорам, возникшим из конкретных налоговых конфликтов, рассмотрены директивные документы МНС (ФНС) РФ и МВД РФ, рассмотрены различные источники дореволюционного права России, а также современные концепции налогового права.
Автор проанализировал современную российскую судебную практику по спорам, возникшим из конфликтных налоговых правоотношений, на примере дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа в 2005 году, в том числе: 10 дел по правотношениям, связанным с использованием банковских счетов (приостановление налоговыми органами операций налогоплательщиков по счетам в банках и т.д.); 30 дел по конфликтам, связанным с ненадлежащим применением контрольно-кассовой техники; 50 дел по конфликтам из-за недостатков работы налоговых органов (например, несовершение необходимых действий по налоговому учету либо совершение неправомерных действий по проведению повторных выездных проверок); 120 дел по правотношениям «в процессе привлечения» налоговым органом к ответственности субъекта, совершившего налоговое правонарушение; 990 дел по конфликтным правоотношениям, связанным с исчислением, уплатой и возвратом из бюджета налога на добавленную стоимость; 170 дел по таким же правоотношениям, связанным с исчислением и уплатой прочих налогов и сборов.
В связи с достаточно широким полем возможных исследований в сфере налоговых правоотношений различных конфликтологических проблем, охватить которое в рамках одного диссертационного исследования не представляется возможным, автор применил методик)' исследования основной проблематики налоговых конфликтов по направлениям на определенных примерах из различных областей права. Так, когнитивные конфликты, основанные на спорах о праве, исследовались на основе норм Налогового кодекса России; конфликтные модели в правосознании - на примерах истории российского налогового законодательства; конфликтные налоговые правоотношения, возникающие из проблем соответствия норм законодательства России о налогах и сборах Конституции России, изучались на основе актов Коституционного Суда РФ; конфликтные правоотношения, связанные с конфликтными гражданско-правовыми правоотношениями - на примерах использования векселей в сфере налоговых отношений; административно-правовой аспект разрешения налоговых конфликтов рассматривался в связи с проблематикой совершения налоговых правонарушений на основе Налогового кодекса России и Кодекса России об административных правонарушениях; уголовно-правовой аспект разрешения налоговых конфликтов - па основе Уголовного кодекса России применительно к практике избежания налогообложения; процессуальные конфликты изучались на материале судебных актов Федерального арбитражного суда Московского округа. Избранная методика основана на понимании сложного многоотраслевого характера юридической конфликтологии как института права и конфликтологии в сфере налоговых правоотношений как института налогового права. Она позволила автору рассмотреть наибольшее количество проблемных тем с учетом многовариантности конфликтных налоговых правоотношений.
В связи с обоснованным автором диссертации теоретико-прикладным характером конфликтологии в сфере налоговых правоотношений автор не ограничился методологией исследования конфликтных налоговых
правоотношений, но и рассмотрел в диссертации основы методологии предупреждения и правового разрешения налоговых конфликтов, предложив некоторые методики разрешения конфликтов в процессе правотворчества и правоприменения, как для органов налогового контроля, так и для налогоплательщиков,
В ходе диссертационного исследования автор применил такой способ системного изучения конфликтных налоговых правоотношений как построение концептуальных моделей таких правоотношений, а также оптимально-правовых моделей бесконфликтных налоговых правоотношений. Форму построения моделей автор определил в соответствии с поставленными целями правового разрешения налоговых конфликтов.
Использованные автором методики не исключают простого изложения фактов для аргументации, обладающей достаточной доказательственной силой.
Степень разработанности проблемы. Тема диссертационного исследования имеет многоаспектный характер и предполагает обращение к различным отраслям знаний- Содержание настоящей работы определяется, в первую очередь, источниками российского финансового и налогового права; автор также обращался к работам в области философии права, теории и истории государства и права, гражданского и международного частного права, административного и уголовного права и юридической конфликтологии.
В исследовании философские, теоретические и методологические посылки общего плана основаны на трудах С.САлексеева, А.Е.Венгерова, Д.А.Керимова, М.Н.Марченко, В.С-Нерсееянца, А.С.Пиголкина, В.М.Сырых и др.;
историко-правовая составляющая часть исследования проведена на основе трудов российских правоведов XIX - начала XX вв. А,А.Исаева, Б.А.Кистяковского, ЛИ.Петражицкого, А.А.Соколова, ИТ.Тарасова, Н,И.Тургенева, Г.Ф.Шершеневича, И.И.Янжула и др.;
необходимая юридизация конфликтологии в сфере налоговых
отношений, а также использование принципов и методов юридической конфликтологии и социологии права осуществлены автором на основе трудов А.Я.Анцупова, Ю.ИХревцова, В.С.Жеребина, А.Б.Зеленцова, С.В.Кудрявцева, В.Н.Кудрявцева, Т.В.Худойкиной и др.;
значительное влияние на изучение конфликтологических проблем коллизионного права в законодательстве о налогах и сборах оказали труды Ю.А.Тихомирова и Ю.М.Козлова;
исследование современных налоговых концепций и выработка
концептуальной модели конфликта в сфере налоговых отношений,
типологизация конфликтологических исследований в области финансового и
административного права проведены благодаря трудам российских ученых-
правоведов Х.ААндриашина, Ю.М.Антоняна, В.А.Белова, М.ИБрагинского,
В.В.Витрянского, Д.В.Винницкого, А.А.Вишневского, О.Н.Горбуновой,
Е.Ю.Грачевой, Л.Г.Ефимовой, М.ВЛСарасевой, Е.А.Крашенинникова,
Ю.А.Крохиной, И.И.Кучерова, Н.ПМышляева, Л.А.Новоселовой,
Е А.Павло декого, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Е.А.Суханова,
Н.И.Химичевой, С.О.Шохина и др.;
автор использовал труды зарубежных ученых по конфликтологии и социологии права Р.Дарендорфа, ЖКарбонье, Л.Козера, Т.Парсонса, К.Томаса, Т.Шеллинга и др.
В связи с тем, что юридическая конфликтология является достаточно «молодой» наукой, окончательно оформившейся в 80-90-е годы XX века, а социальные процессы> востребовавшие глубокое изучение конфликтов в сфере налогообложен ня и налоговой деятельности, являются новым явлением, характерным для конца XX - начала XXI века, автор настоящего исследования не наніел работ отечественных либо зарубежных ученых, прямо посвященных изучению конфликтов в сфере налоговых отношений и методологии их разрешения, что подтверждает целесообразность разработки дашюй проблематики.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного
исследования. Теоретическая значимость данного исследования определяется комплексной разработкой основ конфликтологического подхода к изучению налоговых правоотношений как нового частнонаучного метода исследований, ориентированного на выявление причин и условий возникновения конфликтных налоговых правоотношений, а также на выработку методик предупреждения и правового разрешения налоговых конфликтов, устранения негативных последствий таких конфликтов. Теоретическая значимость работы определяется, кроме того, принципиальным осмыслением формирования нового института налогового права — конфликтологии в сфере налоговых правоотношений, анализом предмета и метода правового регулирования этого института права. Сформулированные в настоящей работе предложения и рекомендации восполняют пробел в теоретическом осмыслении налоговых конфликтов -негативных явлений в сфере налоговых правоотношений, препятствующих нормальному осуществлению финансово-хозяйственной и бюджетной деятельности общества и государства.
Новые возможности, предоставляемые конфликтологическим подходом в теории и практическом применении, не могли не привлечь внимания правоведов, занимающихся такими проблемами в различных отраслях юридической науки. Возникла юридическая конфликтология как самостоятельная юридическая наука и учебная дисциплина. В настоящее время в системе высшего образования Российской Федерации юридическая конфликтология включена в перечень учебных дисциплин, необходимых для получения специальности «Юриспруденция».
Конфликтологическая проблематика изучается как в теоретическом плане, так и в плане практического применения, в частности, в системе научно-педагогической работы Министерства внутренних дел РФ. Так, результаты исследований конфликтов обсуждались на научно-практической конференции «Практика и перспективы развития в России альтернативных
форм разрешения правовых конфликтов» (2000г.), конференциях Академии управления МВД РФ «Экстремальные ситуации, конфликты и социальное согласие» (1999г., 2000г. и 2001г.), посвященных конкретным проблемам правоприменительной практики правоохранительных органов России.
Полученная в ходе исследования научная информация позволяет более предметно подойти к решению основополагающих задач по прогнозированию и предупреждению конфликтов в сфере налоговых отношений, как на уровне отдельных налогоплательщиков, так и на уровне комплекса налоговых и бюджетных отношений в районе (городе), регионе и в целом по стране.
Практическая значимость исследования заключается в разработке методологии и конкретных методик правового разрешения налоговых конфликтов, а также выработке рекомендаций по совершенствованию отдельных элементов структуры и деятельности судебных органов России, органов и специалистов Федеральной налоговой службы РФ и Министерства внутренних дел РФ.
Выводы и предложения, сформулированные в настоящей диссертации, могут быть использованы в деятельности органов, обладающих правом законодательной инициативы; в деятельности общественных институтов, занимающихся проблемами развития системы налогов, налогового закоїіодательства и государственной налоговой политики в России, и саморегулируемых организаций (например, палат налоговых консультантов) в целях организации оптимального взаимодействия участников бюджетно-налогового процесса; при разработке рекомендаций по совершенствованию ведомственного регулирования деятельности налоговых органов на всех уровнях системы Федеральной налоговой службы России; в учебном процессе, в том числе по введению специальных курсов повышения квалификации для работников налоговых органов, а также подготовки специалистов-конфликтологов; при дальнейшем исследовании данной проблематики.
Научная новизна работы состоит, по мнению автора, в следующем.
Во-первых, в соответствии с потребностями современной юридической науки, впервые обосновано становление нового конфликтологического подхода к исследованию концептуальных основ формирования комплекса материальных и процессуальных налоговых правоотношений, направленных на урегулирование коллизионных, спорных, пробельных, слабо регламентированных, устаревших правоотношений в сфере налогов и сборов, В качестве частнонаучного метода разработаны его содержательная характеристика и методология исследований, раскрыты сущность, значение и основные принципы, уточнены роль и место метода в научном обеспечении регулирования налоговых отношений. Конфликтологический подход основан на выявлении и предотвращении конфликтных налоговых правоотношений в той совокупности, которая вызывается наличием определенного налогового конфликта как явления в налоговой сфере, характеризующегося особыми причинами возникновения и условиями развития, ослабления и завершения.
Конфликтологический подход позволяет определять, разрабатывать и вводить в систему законодательства о налогах и сборах структуру нового института специального правового регулирования конфликтных налоговых правоотношений, включающий нормы, регулирующие принципы и условия применимого права, вводящие аналогии и запреты, устанавливающие стандарты, презумпции, модели и процедуры, определяющие правовые понятия, которые характеризуют различные стороны такого регулирования.
Во-вторых, впервые обосновано содержание норм нового института налогового права - конфликтологии налоговых правоотношений, как объективно обособившегося внутри налогового права на стыке с другими отраслями права (конституционного, административного, финансового, гражданского, уголовного, международного), в связи с чем этот институт права имеет комплексный характер, который вытекает из зависимости конфликтных налоговых правоотношений от правоотношений, регулируемых указанными отраслями права.
В-третьих, впервые введена в научный оборот категория налогового конфликта как комплексного правового института, дан анализ его характера, свойств и проблем типологии; построена концептуальная модель управления предотвращением и разрешением налогового конфликта.
В-четвертых, разработаны предложения по внесению в Налоговый кодекс РФ раздела о правовых процедурах и мерах управления налоговыми конфликтами (по аналогии с организационно-правовыми властными методами и процедурами управления несостоятельностью организаций). Причины и особенности возникновения и развития конфликтов рассмотрены автором последовательно на уровнях индивидуального и общественного правосознания, правотворчества и правоприменения. Приведены различные варианты типизации и классификации налоговых конфликтов. Проанализированы судебные арбитражные споры, возникшие из налоговых конфликтов; предложены варианты систематизации таких споров; разграничены понятия «спор» и «конфликт» на основе посылки автора о том, что спор - это конфликт на процессуальной стадии, ограниченный рамками (нормами, правилами, условиями) какого-либо процесса (судебного, административного, добровольно согласованного и принятого сторонами) и поэтому имеющий большую вероятность оптимального разрешения.
В-пятых, рассмотрены виды конфликтов в налоговой сфере, в том числе связанные с коллизионными конституционными, международно-правовыми, гражданско-правовыми, административно-правовыми, уголовно-правовыми отношениями. Отмечается комплексный характер конфликтов в сфере налоговых правоотношений, когда в конкретной конфликтной ситуации возникают, изменяются и завершаются не только собственно налоговые, но и иные правоотношения, а возможный состав субъектов правоотношений как участников таких конфликтов достаточно широк. В связи с этим обоснован тезис о том, что налоговые конфликты, как правило, не разрешаются методами только налогового права; необходимы комплексные методики их правового разрешения.
В-шестых» автором разработаны и обоснованы основные направления методологии разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений: 1) усиление роли судебных органов, характеризующее их особую роль при разрешении конфликтов с применением методики судебных разъяснений (в актах судебного толкования, издаваемых высшими судебными органами страны, либо в мотивировочной части судебных арбитражных актов по конкретным спорам, возникающим из налоговых конфликтов); 2) совершенствование отдельных элементов структуры и деятельности налоговых и правоохранительных органов в организационно-правовом отношении; 3) совершенствование форм и методов налогового контроля и специальных налоговых процедур.
В-седьмых, автором разработан и обоснован ряд частных методик: а) методика предотвращения конфликта, то есть заблаговременного выявления и устранения причин возникновения конкретного налогового конфликта на основе моделирования конфликта; б) методика правовых согласительных процедур (поиска правомерного пути разрешения налогового конфликта без применения мер государственного принуждения на основе учета интересов как государства, так и участников конфликта); в) методика мониторинга налоговых конфликтов, основанная на концепции соответствия норм законодательства о налогах и сборах моделям в правосознании отдельных лиц либо социальных групп, использование которой рекомендовано возможным участникам конфликтов в сфере налоговых правоотношений -налогоплательщикам, налоговым агентам, специалистам органов налогового контроля, а также другим участникам конфликта, например, налоговым консультантам (не являющимся непосредственными субъектами этих налоговых правоотношений, но становящимся участниками данного конфликта, будучи связанными договорными отношениями с данным налогоплательщиком); г) методика выхода из конфликтной налоговой ситуации, если такая ситуация спровоцирована неквалифицированными либо неправомерными действиями тех или иных лиц.
Основные положения, выносимые на защиту,
1. Автором получены научные результаты, определяющие новый
конфликтологический подход к правовому исследованию конфликтных
налоговых и связанных с ними правоотношений, юридических фактов,
вызывающих налоговые конфликты. Такой подход является разработанным
автором новым частнонаучным методом науки налогового права и практики
применения норм налогового законодательства. Автором применительно к
налоговым отношениям по-новому концептуально проработана категория
юридического конфликта в теории права. На основе этого теоретического
анализа определено значение юридической конфликтологии как новой
самостоятельной отрасли научного знания, имеющей методологическое и
теоретическое значение для развития норм о предупреждении, разрешении,
управлении налоговыми конфликтами правового характера.
В целях реализации функций ФНС РФ по контролю и надзору за соблюдением законодательства России о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, автором предлагается создать в структуре Федеральной налоговой службы России самостоятельное звено, которое отвечало бы за систематический конфликтологический мониторинг и оргапизацию процедур, направленных на предотвращение и правовое разрешение налоговых конфликтов, вертикально интегрированное в систему налоговых органов Российской Федерации.
Впервые показано, что конфликтология налоговых отношений можег выступать самостоятельным правовым институтом налогового права и представлять комплекс норм, содержащих организационно-процедурные, налогово-процессуальные, контрольно-информационные, коллизионно-правовые положения, учитывающие юридические предпосылки возникновения, развития и завершения юридических налоговых конфликтов с целью их разрешения и предотвращения. С юридических позиций автором оценивается динамика налоговых конфликтов, дается их классификация.
4. Автором предлагается введение в Налоговый кодекс РФ новых
понятий: «управляющие разрешением налоговых конфликтов»,
«саморегулируемые организации управляющих налоговыми конфликтами»»
«процедуры разрешения налоговых конфликтов», «досудебные меры
обеспечения исполнения налоговых обязанностей в конфликтной ситуации»,
«информационное обеспечение процедур налоговых конфликтов»,
«процедура наблюдения за налоговым конфликтом», «процедура внешнего
управления балансом публичных и частных имущественных интересов
субъектов налогового конфликта», «обращение взыскания на имущество
налогоплательщика в налоговом конфликте», «уступка права требования
налогового долга» и т.д.
5. Автор, используя теоретические подходы к правовому
регулированию налоговых конфликтов, дает оценку регулятивным
возможностям статей 106-142 НК РФ по предупреждению и разрешению
налоговых конфликтов. При этом отмечается, что в целях поддержания
законности и правопорядка и устранения налоговых конфликтов эти статьи в
первую очередь нуждаются в дополнениях и изменениях.
6. На основе конфликтологического анализа норм российского
законодательства о налогах и сборах автором предлагается концептуальная
модель правового регулирования налоговых конфликтов (правовой институт
налогового права, включенный в Налоговый кодекс РФ), включающая
нормы, определяющие принципы, условия, стандарты, аналогии, запреты,
презумпции применимого права, нормы-понятия, нормы-модели, нормы,
регламентирующие мониторинг налоговых конфликтов, согласительные
процедуры для разрешения налоговых конфликтов, предотвращения
налоговых конфликтов, выхода из конфликтной ситуации. Автором даются
практические рекомендации по выработке правовой модели, с введением
соответствующих правовых норм в структуру Части первой Налогового
кодекса РФ, в первую очередь, касающихся улучшения форм и методов
налогового контроля и налоговых процедур.
7. Представлены научные выводы о том, что действующие нормы НК РФ не стимулируют предупреждение и разрешение налоговых конфликтов, поскольку отражают недостатки действующей экономической «упрощенной модели» налоговых отношений» при которой у государства есть только право требовать уплаты налогов, у налогоплательщика - только обязанность их уплачивать. Государство в целях предотвращения налоговых конфликтов должно предусмотреть в праве различные варианты реализации предпринимательских интересов налогоплательщиков и обеспечения социальных интересов граждан (выбор учетной политики предприятия, упрощенные формы налогообложения, виды и зоны льготного налогообложения, справедливость и обоснованность международного налогообложения доходов, уплата страховых взносов иностранными инвесторами). Основные положения конфликтологического подхода определяют виды спорных налоговых правоотношений, которые могут быть сгруппированы на основе научного представления о налоговом конфликте.
8* Автором обоснован вывод, что предупреждение конфликтности в
сфере налоговых отношений, своевременное предотвращение налоговых
конфликтов, выявление их на ранней стадии, разрешение правовыми
средствами, урегулирование негативных последствий конфликтов возможны
при наличии в законодательстве о налогах и сборах общих, коллизионных,
координационных, устанавливающих, процессуальных и процедурных
правовых норм, которые предусматривают соответствующие принципы,
организационные формы, меры административного воздействия, виды
налогового контроля., механизмы налогового мониторинга правонарушений.
Автором сформулированы новые правовые основания регулирования
налоговых отношений, направленного на предотвращение
«манипуляционных» налоговых конфликтов. Такие конфликты возникают в тех случаях, когда в корпорации осуществляется так называемое «скрытое управление» (перевод капиталов в оффшорные зоны, трастовое управление, скрытое субсидирование и т.д.).
9. Автором по-новому определено понятие «взаимозависимые» лица,
что аналогично западному пониманию «групповых налоговых интересов».
Рекомендовано с учетом мировой практики расширить концепцию
«взаимозависимых лиц в международном и национальном корпоративном
взаимодействии» в Общей части НК РФ. Развивая концепции ведущих
российских юристов-административистов (Б.М Лазарева, В.Г.Салищевой,
Ю.Н.Старилова, М.ССтуденикиной, Ю.А.Тихомирова, Н.Ю.Хаманевой и
др.) на юридическую природу управленческих и судебных процедур
устранения конфликтов в публично-правовых отношениях, в научный оборот
вводится общеправовая структура процедуры разрешения налогового
конфликта как управленческо-процессуальной категории налогового права,
10. Впервые в налоговом праве предложено теоретически, на основе
конфликтологического подхода рассмотреть элементы налогового конфликта
как системообразующей категории налогового права комплексного
характера с юридическим анализом и мониторингом причин появления,
протекания и разрешения налогового конфликта. Действующее российское
законодательство о налогах и сборах не относит государство
непосредственно к числу субъектов налоговых правоотношений (таким
субъектом является уполномоченный государственный орган,
представляющий интересы государства), но при конфликтологическом
подходе государство рассматривается в качестве субъекта, определяющего
развитие и завершение (правовое разрешение) налогового конфликта. По
мнению автора, появление государства на какой-либо стадии конфликта,
когда определились первоначальные участники налогового конфликта, не
делает государство неким «третьим лицом», так как государство обязательно
либо встает на сторону одного из участников, либо объявляет действия всех
участников неправомерными и по-своему определяет завершение конфликта.
11. Осмысляется теоретическая конструкция, определяющая что
налоговые конфликты не всегда связаны с налоговыми правонарушениями,
хотя и могут привести к таким правонарушениям. Так, могут иметь место
неправомерные или ошибочные действия государственных органов, или конфликт может быть вызван ошибочными действиями налогоплательщика, либо инспирирован третьими лицами, заинтересованными в налоговом конфликте, например» при реализации схемы умышленного банкротства или корпоративного поглощения. Автор предлагает учесть выделенные им позиции при дополнении норм НК РФ и УК РФ о субъективной и объективной стороне налогового правонарушения.
12. Обосновывается мнение автора, что в интересах формирования эффективной и оптимальной модели правового регулирования налогообложения в НК РФ, налоговые конфликты не следует считать неизбежным негативным явлением в сфере налоговых правоотношений. Автор стоит на позиции, что не следует допускать презумпцию конфликтности налоговых правоотношений, поскольку конфликтность и столкновение публичных и частных интересов в сфере налогов и сборов отражают несовершенство правовой системы, нечеткость функций исполнительной власти, «расплывчатость» социальной и налоговой политики. В развитых социальных правовых государствах (например, Финляндии), налоговые отношения субъектов гармонизированы и обеспечены соблюдением законов и сохранением правопорядка. Зарубежная практика государств со стабильным и социальным укладом жизни показывает, что добросовестные участники «налогового конфликта» всегда заинтересованы в его оптимальном разрешении. Налогоплательщик, доверяя органам государственной власти и считая налоговую политику своего государства сбалансированной, готов выполнять обоснованные требования налогового органа; налоговый орган, понимая необходимость сохранения условий для нормальной хозяйственной деятельности налогоплательщика в интересах общества и государства, должным образом реализует тот объем полномочий, который ему предоставлен, и по возможности избегает применения санкций, могущих нанести необратимый вред этой деятельности, и тем самым негативно влияющих на экономику страны.
13- Доказывается, что становление эффективной налогово-правовой
модели и исчезновение презумпции конфликтности налоговых
правоотношений, связаны с закреплением в НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика, правовым урегулированием в НК РФ экономической обоснованности конкретного вида налога, социальной ориентированности стимулирующего налогообложения, выработкой четких экономико-правовых понятий «налоговой системы», «системы налогов и сборов», «налогообложения», «налоговой политики», «добросовестного налогоплательщика», «ответственности налоговых органов за убытки» и др.
Представлен авторский подход к теоретическим основаниям разграничения и взаимосвязи категорий «налогового конфликта» и «коллизии налоговых норм». Отмечается слабая разработанность в теории налогового права коллизионных налоговых отношений, выраженных в выборе применимого зарубежного или российского права, в применении аналогии права и обычая налоговой практики. Коллизией принято считать противоречие между различными . нормами права, несогласованность правовых норм различных государств, противоречие между нормами права и актами толкования права. Конфликт же возникает между субъектами налоговых отношений в процессе правоприменения в конкретных спорных ситуациях но поводу материальных объектов (доходов, имущества, санкций). Правовая коллизия может стать причиной либо следствием конфликта, но только категория конфликта охватывает комплекс конфликтных налоговых правоотношений, им порожденных либо его определяющих.
Обосновывается, что к потенциальным участникам налогового конфликта могут быть отнесены: организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов (статья 19 НК РФ); налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (статья 24 НК РФ); сборщики налогов и (или) сборов (статья 25 НК РФ); банки (статья 86 НК
РФ) и иные кредитные организации; законные (статья 27 НК РФ) или уполномоченные (статья 29 НК РФ) представители, а также должностные лица налогоплательщиков, налоговых агентов, сборщиков налогов и сборов, банков и кредитных организаций; государство как обязательный участник конфликта (в лице органов законодательной и исполнительной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, в том числе налоговых органов (статья 30 НК РФ), таможенных органов (статья 34 НК РФ), финансовых органов (статья 342 НК РФ), органов внутренних дел (статья 36 НК РФ), представительных и исполнительных органов местного самоуправления или судебных органов); третьи лица, имеющие интерес в возникновении или разрешении конфликта либо его последствиях (в том числе иностранные государства и их субъекты - нерезиденты в соответствии с российским законодательством). При этом следует учитывать особенность субъективного фактора в каждом конфликте. Субъектный состав конфликта имеет объективно-субъективный характер: какой-либо участник может быть объективно заинтересован в одном исходе конфликта, а субъективно - в другом. В иерархии «государство - государственный орган - должностное лицо государственного органа» отдельные субъекты, которые должны представлять (выражать) интересы государства, могут иметь и собственный интерес (личную или групповую заинтересованность, корыстную, карьерную или иную не предусмотренную должностными инструкциями мотивацию) в развитии конфликта.
16. Доказывается необходимость совершенствования правового регулирования процессуальных форм и определения механизмов разрешения налоговых конфликтов как в судебном, так и во внесудебном порядке. Показывается различие и взаимосвязь между категориями налогового конфликта и спора. Обосновывается общее направление перевода конфликта в стадию спора, разрешаемого в рамках установленных формализованных процессуальных форм. Выделяются следующие формы спора: судебный; административный; добровольно принятый участниками конфликта.
Подчеркивается, что процессуальные отношения в налоговой сфере до настоящего времени не имеют достаточной теоретической базы. Авторский подход с использованием таких новых методологических приемов, как «конфликтологический подход к совершенствованию процессуальных норм при разработке модельных актов», «конфликтологический подход в судебном процессе», «конфликтологический подход в административной юстиции и государственном управлении», позволил развить теорию налогового права в новом направлении.
17. Автор предлагает дополнить понятийный аппарат теории
налогового права (и, соответственно, законодательство о налогах и сборах
путем разработки и введения определенных правовых норм) категорией
налоговых процедур, которая, наряду с категорией налогового контроля,
совершенствует регулятивные возможности статей 82-105 Налогового
кодекса РФ. Налоговый контроль, в силу юридического смысла понятия,
реализует контрольную функцию государства; ему свойственны такие
формы, как налоговые проверки, проверки данных учета и отчетности, и т.д.
Однако, деятельность государства по в сфере налогообложения не
ограничивается контролем; необходимы определенные правовые процедуры
по совершенствованию процесса уплаты налогов и сборов, организации иных
форм налоговой деятельности государства,
К таким процедурам, по существу, относятся установленные в статьях 61-68 Налогового кодекса РФ условия изменения сроков уплаты налогов (сборов), пени; порядок и условия предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налога (сбора); порядок и условия предоставления налогового кредита. Элементный состав этих процедур следует, по мнению автора, значительно расширить с учетом бол ьшого количества финансово-хозяйственных ситуаций, становящихся конфликтными,
18. Автором доказывается наличие в действующем российском
законодательстве о налогах и сборах групп правовых норм, направленных на
предотвращение и разрешение конфликтов в налоговой сфере,
Законодательство о налогах и сборах регулирует не только властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, но также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК РФ). Должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными федеральными законами; должны реализовывать права и обязанности налоговых органов только в пределах своей компетенции; должны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ), Налогоплательщики имеют право не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ и иным федеральным законам (пД1 ст. 21 НК РФ) и т.д. В связи с этим обосновывается необходимость введения в законодательство правовых норм, непосредственно направленных на развитие институциональных основ организации управления налоговыми конфликтами (создание госорганов специальной компетенции, сетевых информационных систем, включение в международную сеть мониторинга налоговых конфликтов).
19. Доказывается, что проблематика выявления, предотвращения и разрешения возникающих конфликтов в сфере налоговых правоотношений должна стать объектом внимания органов государственной власти и управления и общественных институтов при разработке программ совершенствования сферы финансового и налогового контроля»
В основу одной из таких программ могло бы лечь предложение автора о введении соответствующих специалистов-конфликтологов в управлениях Федеральной налоговой службы России по субъектам Российской Федерации в штат существующих отделов организации работы с налогоплательщиками
и СМИ, а в районных н межрайонных инспекциях ФНС России - в штат отделов по работе с налогоплательщиками. В должностных инструкциях в перечне полномочий таких специалистов целесообразно предусмотреть, в частности, возможность применения предложенных автором методик предупреждения и правового разрешения конфликтов. Обосновывается возможность подготовки таких специалистов на научно-педагогической базе Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России,
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы данного исследования внедрены в учебный процесс по кафедре финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России; автором разработан специальный курс «Конфликты в финансовой и налоговой сфере». Результаты исследования апробированы также на кафедре уголовно-правовых дисциплин в процессе преподавания авторских курсов лекций «Юридическая конфликтология» и «Налоговые преступления». Материалы использовались Общественным фондом содействия совершенствованию налоговой системы и членами Палаты налоговых консультантов г-Москвы при разработке Методических рекомендаций по налоговому консультированию. Теоретические положения диссертации получили апробацию на межвузовских научно-практических конференциях «Правомерное поведение, правонарушение и юридическая ответственность (г.Москва, апрель 2002г.) и «Проблемы развития экономики регионов» (г.Рязань, апрель 2005г.).
Материалы диссертационного исследования внедрены в деятельность Комитета по правовым и судебным вопросам Совета Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, Предложения, изложенные в исследовании, использовались в аналитической работе Административного департамента Министерства финансов России. Результаты исследования внедрены в деятельность Управления международного сотрудничества и обмена информацией Федеральной налоговой службы России, а также ГНИЙ развития налоговой системы России.
Категория налогового конфликта в теории налогового права
В правосознании современного российского общества пока не сложилось понимание целесообразности соблюдения законности и правопорядка в сфере налоговых отношений. В правосознании как отдельных граждан, так и социальных групп ставится под сомнение принцип справедливости и целесообразности налогообложения, отсутствует уверенность в эффективности налоговой политики государства, необходимой социальной направленности государственной политики, которая следует из статьи 7 Конституции РФ. Подобные противоречия порождают постоянные конфликты в сфере налоговых отношений, что ставит исследователей перед необходимостью выявлять закономерности и особенности возникновения конкретных видов налоговых конфликтов.
Правоотношения в сфере налогообложения и налоговой деятельности характеризуются как властные отношения между налогоплательщиками (физическими и юридическими лицами), с одной стороны, и государством в лице уполномоченных им органов и представляющих эти органы должностных лиц, с другой стороны, по введению, исчислению, взиманию и уплате налогов и сборов. Конфликтологический подход не позволяет рассматривать упрощенную модель налоговых правоотношений, при которой у государства есть только право требовать уплаты налогов, у налогоплательщика - только обязанность их уплачивать.
Представляется, что у государства при реализации своих прав есть обязанность использовать только определенные им же для регулирования налоговых правоотношений методы и правовые механизмы, в свою очередь, у налогоплательщика есть право требовать от государства такого использования уполномоченными органами и должностными лицами. Цель данного процесса согласовать объективную картину взаимодействия сторон налогового правоотношения. Это позволяет установить объем прав и обязанностей, полномочий и юридической ответственности его участников. Конкретные ситуации, возникающие при производстве по делам о нарушениях законодательства по налогам с борам, в определенной степени изменяют эти объемы с целью создания реальных процессуальных налоговых правоотношений- Содержание конкретного процессуального налогового правоотношения характеризуется динамичностью и поступательным развитием и зависит от конкретной ситуации
Можно выделить следующие особенности категории налогового конфликта в теории налогового права. 1 .Преимущественно процедурный характер налогового права обуславливает активную динамику налоговых конфликтов в сфере применения материальных норм. Поэтому налоговое право следует рассматривать в движении, которое заложено в потенциале материальных налогово-правовых норм. Началом разрешения конкретного налогового процесса является первичная фактическая информация и соответствующие обстоятельства. 2- Если рассматривать весь комплекс правоотношений в сфере налоговой деятельности, то следует принять, что у государства, кроме прочего, есть право предусмотреть различные варианты деятельности налогоплательщика (выбор учетной политики предприятия, упрощенной формы налогообложения, форм и зон льготного налогообложения и т.д.), а у плательщика налогов есть право такого выбора. Различные общественные отношения в сфере налогообложения, например, по стимулированию производства или перераспределению части дохода общества, также необходимо учитывать при изучении природы налоговых конфликтов, однако их разрешение может рассматриваться только в правовой плоскости. 3- Налоговый конфликт всегда моделируется с участием государства, и такое участие не предполагается, но прямо предусматривается. Это естественно, так как для налогового права характерна организация взаимодействия его субъектов на основе ограничения государством форм проявления автономии их воли. Волевое взаимодействие участников отношений в налоговой системе неизбежно презюмируется, что ведет к их вероятному конфликту. Налоговые конфликты целесообразно расматривать по традиционным составляющим правовой теории - в правосознании, правотворчестве и правоприменении (относительно желаемого и действующего налогового законодательства). 4. При анализе типологии налоговых конфликтов вычленяют так называемые когнитивные конфликты , которые возникают из споров о праве в рамках конституционных, гражданско-правовых, административных, уголовно-правовых и процессуальных отношений. Следует учитывать, что в юридическом процессе не только разрешаются конфликты, возникшие до процесса, но и рождаются новые процессуальные конфликты. Тем не менее, правовое разрешение конфликтов предполагает перевод конфликта в стадию спора, отличающегося процессуальными органичениями, 5. Анализируя субъектный состав участников налогового конфликта, можно отметить, что в российском налоговом законодательстве применяется особый термин «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах» (статья 9 Налогового кодекса РФ); особенность понятия участника налогового конфликта состоит в том, что оно значительно шире и охватывает всех реальных и потенциальных участников, более того, все заинтересованные стороны налогового конфликта. 6. Конкретный конфликт может возникнуть, с одной стороны, в связи с несколькими налоговыми правоотношениями, и напротив, некоторые участники конфликта могут быть и не связаны друг с другом такими правоотношениями; это ведет к осознанию комплексного характера налогового конфликта и потребности в разработке комплексных методик его правового разрешения.
Категория оптимальной правовой модели в правосознании: проблемы презумпции конфликтности налоговых правоотношений
Правовой анализ норм налогового, административного, гражданского законодательства показывает важность формирования оптимальной правовой модели выработки решений, связанных с необходимостью разрешения проблемных налоговых ситуаций. Распространенным приемом является выделение так называемых «существенных» правовых элементов правового института управления налоговыми конфликтами.
Прослеживая особенности формирования оптимальной правовой модели налогового правоотношения в законодательстве, необходимо проанализировать степень обоснованности презумпции конфликтности налоговых правоотношений. Анализ научной литературы и законодательства показывает, что презумпция конфликтности налоговых отношений доказательно опровергается следующими теоретическими подходами. 1. В любом обществе конфликты порождаются не только правовыми, экономическими, социальными, культурными причинами, но и корпоративной, финансовой, налоговой, валютной политикой. Думается, было бы справедливо отнести те явления, которые довольно часто отражают процесс формирования и выделения институтов права к одним из основных признаков сформированных отдельных, характеризующихся своей спецификой и обособленностью пластов общественных отношений и тем самым выделить конфликтологические институты налогового права, Ученые, рассматривающие институты налогового права, исходят из того, что:они регулируют именно группы близких отношений определенного вида, однородность которых, влечет за собой и правовое единство соответствующих норм, объединенных в институт, и общую для них правовую специфику . 2. Согласно общей теории права институты (относительно обособленные группы взаимосвязанных между собой юридических норм, регулирующих определенные разновидности общественных отношений), формирование, дифференциация и интеграция которых находятся под влиянием целого ряда системообразующих факторов, является дискуссионным. Например, одни ученые отстаивают мнение, что количество правовых институтов и их видов точно соответствует количеству и видам экономических институтов, другие считают, что «соответствие между количеством звеньев финансовой системы и количеством правовых институтов становится преградой для выделения» других институтов . 3. Институт налогового права представляет собой совокупность налогово-правовых норм, регулирующих определенную разновидность об щественных отношений в сфере налогообложения и является первичным структурным подразделением налогового права. Следовательно, анализ налоговых конфликтов с точки зрения институтов налогового права позволил выделить основные признаки, присущие управлению налоговыми конфликтами как юридическому институту налогового права. К ним относятся: 1) относительная самостоятельность налогово-правовых норм в регулировании налоговых конфликтов; 2) однородность налоговых правоотношений, регулирующих процедуры разрешения налоговых конфликтов; 3) единая направленность правовых регуляторов на предупреждение, анализ, разрешение конфликтных ситуаций в сфере налогообложения, 4. Наиболее распространенный прием построения правовой модели нового института права заключается в выделении так называемых «основных» или «существенных» компонентов конфликтной налоговой ситуации. В этих категориях как раз и кроются конфликтообразующие свойства норм налогового и процессуального законодательства. Разделение компонентов проблемной ситуации на основные и неосновные, сущест венные и несущественные всегда произвольно. Воплощение таких в нормах права часто приводит к образованию конфликтных ситуаций, поскольку то, что одной стороне (налогоплательщика кажется существенным, для другой стороны (государства) представляется мелким и незначительным. 5. Часто причиной налоговых конфликтов в коммерческих и некоммерческих организациях становятся так называемые «дефекты правового регулирования внутри корпоративного управлении», когда ни функции работников, ни средства, ни ответственность, ни обязанности, ни власть не распределены четко. Конфликтные ситуации в довольно больших по размерам социальных организациях (например, на крупных предприятиях), имеющих в своей структуре несколько подразделений, нередко возникают по причине недостаточности обязательного социального страхования, которое является частью налоговой системы . 6. На длительность налоговых конфликтов существенное, а в ряде случае и решающее влияние оказывает социально-политическая ориентация системы налогов и сборов, которой порождаются конфликтные ситуации. Налоговые конфликты могут вызываться различными причинами. Ими чаще всего выступают: а) нечеткое распределение прав и обязанностей членов групп; б) неправильные действия одного или нескольких членов іруппьі, наносящие ущерб общему делу или срывающие достижение общей групповой цели; в) ситуационная несовместимость двух или большего числа членов группы, проявляющаяся в несоответствии поступков одного члена группы ожиданиям, ценностным установкам других; г) расхождение во мнениях, оценках, суждениях тех или иных членов группы; д) личная неприязнь одного члена группы к другому (другим); е) зависть нескольких членов группы к авторитету более преуспевающего другого члена группы; ж) психологическая несовместимость нескольких членов данной группы.
Проблемы соответствия отдельных норм российского законодательства о налогах и сборах Конституции Российской Федерации
Речь идет прежде всего о нормах, регулирующих понятие налоговой обязанности, налоговой системы и т.д. Существование подобных норм-принципов лишь создает условия, предпосылки для осуществления детализирующих актов в конкретных правоотношениях . Выделение норм-принципов, реализующихся не непосредственно в правоотношениях, а через конституционные нормы, содержащиеся в соответствующих актах, устанавливают критерии законности, определяют основные направления в области правоприменения»
Регулируя общественное поведение, нало го во-правовая норма нацелена на организацию определенным образом действий участников отношений- Они указывают на должное поведение, действия, желательные прежде всего с позиции осуществления государственной воли в сфере налогообложения.
Сообразно этому происходит наделение правами и обязанностями субъектов налоговых правоотношений, при котором налогово-правовые нормы, предоставляя одним лицам права, устанавливает корреспондирующие обязанности для других лиц. Так реализуется довольно сложное регулирующее воздействие налога во-правово и нормы на общественные отношения. Норма не просто указывает на определенное поведение, а особым образом организует его возлагая обязанности и предоставляя права в сфере налогообложения, устанавливая ответственность. «Право создает... координацию поведения людей в обществе. Нормы права не только указывают на определенный образ действий граждан как на правомерный, одобряемый государством и вызывают в сознании граждан решающие мотивы в пользу этого поведения, более того, они создают в сознании и образе действий других лиц предпосылки тому, чтобы поведение обязанного лица соответствовало указаниям, содержащимся в норме права, В этом смысле правовая обязанность является общественной необходимостью»"9.
Действительно, нормы налогового права «направлены на регулирование фактических общественных отношений, но осуществляют этот процесс они посредством налоговых правоотношений, которые играют роль промежуточного звена между налогово-правовой нормой и общественными отношениями, которые выделены в качестве в качестве объекта правового воздействия. Разграничение правоотношений на уровне родовых и видовых подходов может осуществляться в зависимости от различной степени определенности, способа и методов воздействия правоотношения на опосредуемые им фактические общественные отношения». При этом целесообразно руководствоваться res judicata pro veritate habctur» (лат. — «судебное решение должно приниматься за истину»).
Рассматриваются проблемы соответствия положениям Конституции России норм налогового законодательства, проводится анализ Налогового кодекса РФ на предмет типологии налоговых конфликтов, изучаются проблемы правового разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений на примере современного вексельного законодательства. Указывается, что отношения, регулируемые конституционным законодательством, имеют очень важное значение для всей системы отношений в обществе, касаются конституционно-правового статуса личности и гражданина, конституционных, основ федерализма, общей организации государственной власти и местного самоуправления, системы межбюджетных отношений на федеральном уровне и уровне субъектов федерации и т.д. Налоговые отношения регулируются в качестве составной части финансово-бюджетных отношений. При этом конфликты в сфере налоговых правоотношений возникают в случае соотнесения норм действующего налогового законодательства с положениями Конституции России и могут исследоваться обособленно. Гражданское законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на равенстве и самостоятельности участников этих отношений, и связанные с ними налоговые конфликты, по мнению автора, позволительно рассматривать на примерах функционирования любых гражданско-правовых институтов.
В соответствии со статьей 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Данная конституционная обязанность имеет публично-правовой, а не частно-правовой (гражданско-правовой) характер, который обусловлен публично-правовой природой государства и государственной власти.
Конституционный Суд РФ занимается толкованием Конституции России, уясняет и разъясняет смысл интерпретируемых норм. Правовая позиция Конституционного Суда РФ является прецедентом толкования конституционной нормы, данным в мотивировочной части акта (постановления или определения) Конституционного Суда РФ. Нормативное толкование Конституционного Суда РФ рассчитано на неоднократное применение; круг лиц, на который направлена правовая позиция Конституционного Суда РФ, не ограничен только участниками конкретного конституционного спора; к нему относятся все субъекты определенных в акте Конституционного Суда РФ налоговых отношений.
Административно-правовой аспект предупреждения и разрешения конфликтов в сфере налоговых правоотношений
Конфликтологический анализ административно-правового аспекта вопросов предупреждения и правового разрешения налоговых конфликтов происходит на стыке административного права и финансового права, подотраслью которого, рассматривается налоговое право. Известно, что для финансового права, и для административного права метод правового регулирования один и тот же — метод властных предписаний, поэтому он не может выступать в качестве критерия при отграничении этих двух отраслей права. Однако в современной юридической литературе по финансовому праву все более распространяется концепция особенностей метода финансового, в том числе налогового права133
Специфика предмета финансового права в сравнении с административным заключается в том, что в сферу финансово-правового регулирования включаются только те отношения с участием органов исполнительной власти, через которые непосредственно реализуется функция финансового обеспечения государства и муниципальных образований. Иначе говоря, предметом финансового права являются те отношения, которые непосредственно обеспечивают образование, распределение и использование государственных и муниципальных денежных фондов. такая дискуссия в настоящее время уже «безболезненно и незаметно прекратилась. Ее бесперспективность и бесплодность очевидны в современных условиях» .
Таким образом, административное право с учетом специфических особенностей государственно-управленческой деятельности как правовой формы реализации исполнительной власти охватывает регулятивным воздействием очень широкий круг общественных отношений, в том числе и отношения в сфере налогообложения. Несмотря на сложность разграничения административного и финансового права необходимо учитывать, что общим у них является именно то, что значительная часть общественных отношений, отнесенных к ведению финансового права регулируется нормами административного права, с помощью административно-правовых средств (установление и введение соответствующих налогов, обеспечение исполнения налоговых обязательств и обязанностей). Также необходимо отметить, что нормы административного права регулируют значительную часть финансового механизма, а правовая защита налоговых отношений обычно осуществляется, как было показано выше, в административно-правовом порядке.
Налоговое право использует тот инструментарий и методологию, которые существуют в отрасли административного права. Как отмечает по этому поводу Б.НЛопорнин: «Налоговое право — составная часть административного права, понимаемого в широком смысле. Оба они характерны тем, что предусматривают возможность активного управленческого воздействия на регулируемые отношения. Налоговые органы действуют посредством административных актов, которые ими же и выполняются. Эти органы правомочны накладывать на лиц, подлежащих налогообложению, не только чисто финансовые обязательства в виде уплаты налогов и сборов, по и обязательства подавать декларацию, являться по вызову в налоговые органы и т.д...» .
Известно, что государственно-властные полномочия налогового характера предоставлены финансовым, таможенным и иным исполнительным органам государственной власти, а значительная часть отношений, входящих в предмет налогового права, обнаруживает элементы их административно-правовой природы. Судебная практика, применяя аналогию закона в сфере налоговых правоотношений, исходит из того, что в случае коллизии применению подлежат нормы административного права. Именно такое заключение следует, в частности, из подготовленного Высшим Арбитражным Судом России письма от 31 мая 1994г. № С1-7/ОП-370 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства»1 7.
Исполнение обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах со стороны должностных лиц организаций обеспечивается нормами КоАП РФ - главы 14 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» (стхт. 15.3, 15-4, 15Д 15,6, 15.7, 15.8, 15.9, 15.10), а также в главе 16 КоАП РФ «Административные правонарушения в области таможенного дела (нарушения таможенных правил)», в статье 16.22 «Нарушение сроков уплаты налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ».
Разграничение между административным и налоговом правом можно провести по субъектам, регламентация деятельности которых осуществляется данным отраслями законодательства. Если административное законодательства регламентирует отношения, например, между органами исполнительной власти, юридическими лицами, физическими и должностными лицами, то нормы налогового законодательства регламентируют отношения между фискальными органами государства и налогоплательщиками, налоговыми агентами и иными обязанными лицами.
