Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Общетеоретические основы налогового контроля в Российской Федерации 13
1. Налоговый контроль как вид государственного финансового контроля 13
2. Классификация принципов и видов налогового контроля .37
Глава 2. Формы налогового контроля 58
1. Разграничение понятий «форма» и «метод» налогового контроля 58
2. Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды 72
2.1. Правовое регулирование камеральных налоговых проверок 81
2.2. Правовое регулирование выездных налоговых проверок 95
3. Дополнительные и вспомогательные формы налогового контроля 115
Глава 3. Современные тенденции развития законодательства о налогах и сборах в области осуществления налогового контроля в Российской Федерации 132
1. Основные направления налоговых реформ в области налогового контроля 132
2. Совершенствование порядка осуществления налогового контроля в Российской Федерации 150
Заключение 170
Список литературы 175
- Классификация принципов и видов налогового контроля
- Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды
- Правовое регулирование выездных налоговых проверок
- Совершенствование порядка осуществления налогового контроля в Российской Федерации
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В настоящее время законодательство о налогах и сборах РФ активно развивается. Начиная с 90-х годов прошлого века налоговое законодательство прошло путь от разрозненных нормативных актов к упорядоченной системе, в основании которой находится Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ). Причиной такого развития послужило формирование в России рыночной экономики. Этот процесс продолжается до сих пор, что обусловливает дальнейшее развитие налогового законодательства.
Помимо принятия законодательной основы налогового контроля на его развитие сильное влияние оказала правоприменительная практика, особенно Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.
Налоговый контроль занимает особое место в системе государственного финансового контроля, являясь одним из основных его видов. Нормы законодательства, регулирующие порядок осуществления налогового контроля, занимают особое место.
Государство контролирует деятельность всех субъектов налоговых правоотношений, при этом данная сфера государственного контроля является наиболее дискуссионной. Развитие рыночной экономики предполагает уменьшение участия государства в управлении экономикой. Данная тенденция влияет и на развитие государственного финансового контроля, в частности, на одно из его направлений - налогового контроля.
Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации до 2020 года предусматривает осуществление ряда мер институционального характера для содействия развитию малого и среднего бизнеса, которые, среди прочих, включают сокращение количества контрольных и надзорных мероприятий, проводимых в отношении малого бизнеса, снижение издержек бизнеса, связанных с этими мероприятиями, ужесточение санкций в отношении сотрудников контрольных и надзорных органов, допускающих нарушение порядка проведения проверок, признание недействительными результатов проверок в случае грубых нарушений при ее проведении, значительное сокращение внепроцессуальных проверок со стороны правоохранительных органов. Данная концепция направлена, в том числе и на минимизацию налогового контроля.
Представляется, что уменьшение количества времени, предназначенного для проведения контрольных мероприятий, не должно понижать эффективность налогового контроля (особенно в условиях мирового финансового кризиса). Таким образом, актуальной представляется проблема повышения эффективности налогового контроля при снижении количества контрольных мероприятий.
На сегодняшний день в науке налогового права не существует единого подхода к понятию форм налогового контроля. В связи с тем, что законодательство о налогах и сборах также не регулирует указанный вопрос, то на практике возникает достаточно большие проблемы и разногласия.
Постоянно изменяющиеся нормы налогового законодательства постепенно устраняют существующие в области налогового контроля недостатки, однако в некоторых случаях такие изменения приводят к возникновению новых вопросов.
Необходимо все же признать, что на современном этапе развития науки налогового права отношения по осуществлению налогового контроля, а в частности при регулировании форм налогового контроля, являются малоизученными. Представляется, что причиной тому является уже упомянутая неурегулированность ряда основных положений налогового контроля в налоговом законодательстве. В законодательстве о налогах и сборах до сих пор не приведено понятие форм налогового контроля, а также не приведен их перечень, что порождает в науке и на практике ряд различных точек зрения по данному вопросу. Зачастую ученые рассматривающие данные вопросы не приводят перечень форм налогового контроля. Более того ученые приводят различные определения понятия форм налогового контроля, что свидетельствует об отсутствии единообразного понимания данного понятия.
В связи с этим существует необходимость в урегулировании ряда вопросов возникающих при регулировании налогового контроля, в том числе и вопросов регулирования форм налогового контроля.
Степень научной разработанности темы. Новые социально-экономические задачи российского государства обусловили активное развитие современного налогового законодательства, а также рост интереса среди российских ученых к проблемам правового регулирования налогового контроля. Представляется важным отметить, что развитие теоретической основы налогового контроля неразрывно связано с общими положениями о государственном финансовом контроле, которые были разработаны известными учеными в области финансового права. В целях исследования вопроса о месте налогового контроля в системе государственного финансового контроля наиболее подробно были изучены труды Е.Ю. Грачевой, Н.И. Химичевой, С.О. Шохина и др.
Становление законодательства о налогах и сборах обусловило необходимость теоретических исследований в области налогового контроля. Активное развитие законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля, вызывает повышенный интерес исследователей финансового права к названной теме. Наиболее известными (помимо уже приведенных) являются труды Е.М. Ашмариной, Н.М. Артемова, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Г.А. Гаджиева, В.И. Гуреева, Р.Ф. Захаровой, М.Ф. Ивлиевой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, А.Н. Козырина, И.И, Кучерова, Н.П. Кучерявенко, О.А. Ногиной, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Г.П. Толстопятенко, Э.М. Цыганкова, Д.С. Щекина и других ученых.
Теоретическую основу исследования составили труды ученых по финансовому праву: Н.М. Артемова, К.С Бельского, В.В. Бесчеревных, О.В. Болтиновой, Л.К. Вороновой, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, М.В. Карасевой, И.И. Кучерова, Ю.А. Крохиной, С.Г. Пепеляева, М.И. Пискотина, Е.В. Покачаловой, Е.А. Ровинского, И.В. Рукавишниковой, Ю.Л. Смирниковой, Э.Д. Соколовой, Д.Е. Фадеева, Н.И. Химичевой, С.Д. Шаталова, С.Д. Цыпкина, А.А. Ялбуганова и других.
В диссертации были использованы положения общей теории права, конституционного и муниципального права, административного права разработанные такими учеными как С.С. Алексеев, М.И. Байтин, Д.Н. Бахрах, В.Л. Кулапов, О.Е. Кутафин, Н.И. Матузов, А.В. Малько, М.Н. Марченко, Л.Л. Попов, Б.В. Россинский, О.Ю. Рыбаков, И.Н. Синякин, Ю.Н. Старилов и другие.
Однако, несмотря на довольно значительный круг опубликованных работ по вопросам налогового контроля, внесение существенных изменений в НК РФ, касающихся правового регулирования налогового контроля, и большое количество судебных споров по вопросам применения различных форм налогового контроля, свидетельствует все еще о недостаточной разработанности теоретических и практических проблем по данному вопросу, что определило выбор темы исследования, а также его цели и задачи.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие при регулировании порядка применения форм налогового контроля в Российской Федерации.
Предметом исследования выступают нормы налогового права, регулирующие порядок проведения налогового контроля, а также нормы конституционного, административного и других отраслей права, с которыми они взаимодействуют, права и обязанности налоговых органов и проверяемых субъектов, порядок принятия решения по результатам применения отдельных форм налогового контроля, порядок защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов при осуществлении налогового контроля и правоприменительная судебная практика по вопросам налогового контроля.
Эмпирическую основу диссертационного исследования составила правоприменительная практика Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также окружных арбитражных судов, статистические данные Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью настоящей работы является разработка теоретических и практических положений правового регулирования форм налогового контроля в Российской Федерации, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства, регулирующего порядок проведения налогового контроля с учетом повышения роли налогового контроля в условиях мирового финансового кризиса.
Исходя из намеченной цели, поставлены следующие задачи исследования:
-
раскрыть сущность налогового контроля как одного из направлений государственного финансового контроля;
-
проанализировать правовые основы проведения контрольных мероприятий с целью выявления существующих при их регулировании пробелов;
-
сформулировать основные понятия, необходимые для осуществления налогового контроля, в том числе понятие формы налогового контроля как основы темы исследования;
-
разработать и обосновать классификацию форм налогового контроля, раскрыть основы правового регулирования отдельных форм налогового контроля;
5) проанализировать процесс реформирования законодательства о налогах и сборах в области налогового контроля с целью выявления основных направлений реформирования;
6) разработать и обосновать рекомендации по совершенствованию правового регулирования налогового контроля, выработать предложения по внесению изменений в НК РФ.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы познания: исторический, системного анализа, синтеза, дедукции, индукции, логический, сравнительного правоведения, диалектический, единства теории и практики.
Использование перечисленных методов позволило проанализировать правовое регулирование налогового контроля во взаимосвязи с другими видами финансового контроля, а также выделить особенности налоговых проверок как основных форм налогового контроля.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что настоящая работа является комплексным исследованием особенностей финансово-правового регулирования форм налогового контроля в Российской Федерации. В работе произведено разграничение форм налогового контроля на основные, дополнительные и вспомогательные, а также приведен полный перечень указанных форм налогового контроля. В работе выделены понятия «форма», «метод» и «мероприятие» налогового контроля, а также установлено их соотношение.
В диссертационном исследовании было установлено содержание форм налогового контроля, а также обоснована позиция необходимости внесения ряда изменений в налоговое законодательство, регулирующее порядок осуществление отдельных форм налогового контроля.
Новизна также проявляется в следующих положениях, выносимых на защиту:
-
Обоснована, необходимость введения нового понятия налогового контроля, как деятельности уполномоченных государственных органов по контролю (надзору) за соблюдением налогового законодательства, проверке своевременности, и полноты поступления налогов и сборов в публичные фонды денежных средств в целях финансового обеспечения социально-экономических задач и функций государства и местного самоуправления путем применения специфических форм и методов воздействия на налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов. Данное понятие позволяет раскрыть сущность налогового контроля и его специфические признаки.
-
Разработана классификация принципов налогового контроля, которая включает в себя две группы принципов. Первую группу составляют принципы, обеспечивающие защиту прав и законных интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Во вторую группу включены принципы, направленные на эффективность осуществления налогового контроля. Данная группа принципов, в свою очередь, разделена на две подгруппы — материально-правовые принципы, направленные непосредственно на регулирование контрольных правоотношений, и процессуальные принципы, направленные на регулирование процесса проведения налогового контроля. В основу данной классификации положен круг отношений, на регулирование которых направлен тот или иной принцип.
-
Доказана необходимость разграничения объекта и предмета налогового контроля. Установлено, что объектом налогового контроля, является не только правомерность деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, но и выполнение самими налоговыми органами обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах РФ.
Предмет налогового контроля рассматривается как совокупность документов и объектов налогообложения, имеющихся у налогоплательщика, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов.
-
Разработано понятие «форма налогового контроля», под которой следует понимать установленные нормами налогового законодательства способы организации, проведения и формального закрепления результатов контрольной деятельности налоговых органов, осуществляемые, при выполнении конкретных задач налогового контроля. Приведено разграничение понятий «форма», «метод» и «мероприятие налогового контроля».
-
Установлено, что основными формами налогового контроля признаются налоговые проверки в силу объема проверяемой деятельности подконтрольных субъектов. Предлагается также считать камеральные и выездные налоговые проверки не видами налоговой проверки, а самостоятельными формами налогового контроля, поскольку порядок их регламентирования в значительной степени отличается друг от друга, что обуславливает и различное правовое регулирование указанных контрольных мероприятий. Исходя из указанной позиции, необходимо внести изменения, касающиеся сроков проведения налоговых проверок, а также сроков рассмотрения материалов налогового контроля и принятия решений по результатам их рассмотрения.
-
Обоснована необходимость классификации форм налогового контроля, которая отражает сущность и порядок применения указанных форм. Основанием деления устанавливается необходимость принятия определенного решения по результатам применения той или иной формы налогового контроля. Предлагается разделить их на три группы: основные, дополнительные и вспомогательные. Данная классификация позволяет выявить сущность и назначение форм налогового контроля входящих в каждую из указанных групп форм. Основные формы налогового контроля ведут к принятию определенного решения о привлечении лица к налоговой ответственности или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, а при их проведении охватывается вся деятельность налогоплательщика, при этом может применяться все многообразие методов налогового контроля По итогам применения дополнительных форм налогового контроля так же выносятся решения налоговых органов, но контролю подлежат отдельные аспекты деятельности налогоплательщика. По итогам применения вспомогательных форм налогового контроля не принимается решений, однако их применение способствует проведению основных форм налогового контроля. Исходя из этого также предлагается установить полный перечень форм налогового контроля путем внесения изменений в соответствующие статьи Налогового кодекса Российской Федерации.
-
В целях совершенствования норм налогового права, регулирующих отношения в области налогового контроля предлагается внести изменения и дополнения в ст.ст.82, 87, 101 НК РФ и изложить их в новой редакции, дополнить НК РФ ст.82.1. «Перечень форм налогового контроля» и ст.82.2 «Принципы налогового контроля».
Практическая значимость диссертационного исследования заключается:
1) в использовании основных положений и выводов в учебном процессе по финансовому и налоговому праву (при чтении лекций и проведении семинарских занятий);
2) в разработке рекомендаций, направленных на совершенствование нормативных правовых актов, регулирующих формы осуществления налогового контроля.
Апробация результатов исследования производилась путем обсуждения и одобрения диссертации на кафедре финансового права ФГБОУ ВПО Московская государственная юридическая академия имени О.Е.Кутафина, проведения семинарских занятий по финансовому и налоговому праву в Институте непрерывного образования ФГБОУ ВПО Московская государственная юридическая академия имени О.Е.Кутафина, участия в научно практических конференциях (Международная научно-практическая конференция «Пробелы в российском законодательстве», октябрь 2011г.; Межвузовской научно-практической конференции студентов и аспирантов «МГЮА имени О.Е. Кутафина: история и современность», октябрь 2011 года).
Основные положения и результаты диссертационного исследования отражены в двух научных статьях, которые опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах, рекомендованных Высшей аттестационной комиссией Министерства образования и науки РФ.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы и нормативных актов, составляющих методологическую и информационную основу разработки и обоснования положений диссертационного исследования, выносимых на защиту.
Классификация принципов и видов налогового контроля
Государство не может реализовать свою внешнюю и внутреннюю политику, обеспечить выполнение социально-экономических программ, не располагая финансовыми ресурсами, а также не осуществляя соответствующий контроль за законным их формированием и расходованием.2 Существование финансового контроля объективно обусловлено наличием контрольной функции, присущей финансам.
Налоговый контроль является одним из видов государственного финансового контроля, поэтому исследование понятия финансового контроля позволит определить основные черты и содержание налогового контроля, его формы, методы и виды.
Законодательство РФ не устанавливает понятия финансового контроля. В Бюджетном кодексе РФ (раздел IX «Государственный и муниципальный финансовый контроль») регламентируется государственный и муниципальный контроль за формированием и расходованием бюджетных средств, т.е. бюджетный контроль. Иные нормативно-правовые акты, регламентирующие государственный финансовый контроль в других сферах (валютный контроль, страховой надзор, контроль на рынке финансовых услуг и др.), также не содержат понятия финансового контроля.
В юридической и экономической науке единого понятия финансового контроля до сих пор не выработано. Поэтому существует необходимость рассмотреть различные подходы к понятию финансового контроля, существующие на сегодняшний день в научной и учебной литературе по финансовому праву, и экономической, теории и налогообложению. Важное значение в этой связи принимает само понятие контроля. Так под контролем понимается проверка, а также постоянное наблюдение в целях проверки или надзора. В данном случае контроль отождествляется с проверочными действиями, что не соответствует общему представлению о финансовом и налоговом контроле.
Ученые-экономисты указывают, что основная цель государственного финансового контроля состоит в содействии успешной реализации финансовой политики государства в процессе формирования и использования фондов, необходимых государству для выполнения своих функции.5 По мнению М.В. Романовского и О.В. Врублевской, государственный финансовый контроль является существенным элементом управления государственными финансами и обязательным условием эффективного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом.6 Д.А. Аллахвердян определяет финансовый контроль как составную часть государственного контроля, элемент всей системы экономического управления и планирования.7 В целом данные понятия раскрывают сущность финансового контроля, однако характеризуют его лишь с экономической точки зрения. А, например, A.M. Ковалева дает следующее понятие финансового контроля - это, прежде всего, контроль рублем в процессе объективно существующих денежных отношений. В данном случае автор явно отождествляет все денежные отношения с финансовыми, забывая при этом, что не все денежные отношения являются финансовыми. Ученые, изучающие проблемы финансового контроля, по-разному дают его определение. Так, Э.А. Вознесенский еще в советский период указал, что финансовый контроль при социализме - деятельность государственных и общественных органов, состоящая в проверке обоснованности процессов формирования и использования централизованных и децентрализованных денежных фондов в целях соблюдения плановых пропорции в расширенном социалистическом воспроизводстве.
Н.М. Артемов определяет финансовый контроль как разновидность финансовой деятельности государства, которая осуществляется всей системой органов государственной власти и управления, специальными контрольными органами и состоит в проверке законности и целесообразности действий в области образования и расходования денежных средств, а также субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации и воздействия.10
И.И. Кучеров определяет финансовый контроль как осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельности государственных (а в ряде случаев негосударственных) органов, наделенных законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов ее повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности.
Е.Ю. Грачева при исследовании сущности финансового контроля отмечает, что финансовый контроль является важнейшим средством обеспечения законности в финансовой и хозяйственной деятельности, и дает следующее определение финансового контроля: «Финансовый контроль - это регламентированная нормами права деятельность государственных, муниципальных, общественных органов и организаций, иных хозяйствующих субъектов по проверке своевременности и точности финансового планирования, обоснованности и полноты поступления доходов в соответствующие фонды денежных средств, правильности и эффективности их использования.12
Указанные выше определения указывают на то, что финансовый контроль является одним из видов деятельности определенных субъектов. Однако в научной и учебной литературе существуют иные подходы к понятию финансового контроля.
Налоговые проверки как форма налогового контроля, их понятие и виды
Принцип объективности и достоверности результатов налогового контроля предполагает, что решение руководителя налогового органа должно соответствовать фактически существующим обстоятельствам, выявленным в ходе проведения мероприятий налогового контроля, и содержать вывод о соответствии или несоответствии налоговому законодательству совершенных налогоплательщиком деяний. Так, согласно п. 3.1. ст. 100 НК РФ, к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах. А п. 8. ст. 101 НК РФ устанавливает обязанность руководителя налогового органа при вынесении решения о привлечении к налоговой ответственности основываться на соответствующих документах налогового контроля и налоговом законодательстве Российской Федерации.
Принцип всеобщности налогового контроля. Данный принцип вытекает из закрепленного в ст. 57 Конституции Российской Федерации и п. 1 ст. 3 НК РФ принципа всеобщности налогообложения и предполагает, что ни одна организация или физическое лицо не могут быть освобождены налоговыми органами от проведения в отношении них налоговых проверок. Так, камеральным налоговым проверкам, как форме текущего налогового контроля, подвергаются все без исключения налогоплательщики, стоящие на учете в налоговом органе.
Принцип единства налогового контроля предполагает единообразное осуществление налогового контроля на всей территории страны, единство форм, методов и порядка проведения налоговых проверок, проводимых на всей территории России. Требования данного принципа нашли отражение в закрепленных НК РФ общих требованиях к проведению камеральных и выездных налоговых проверок (ст.ст. 87-98 НК РФ), оформлению результатов проведенной проверки (ст. 99-100 НК РФ ) и производства по делу о налоговом правонарушении (ст. 101-1011 НК РФ);
Принцип территориальности налогового контроля выражается в том, что в большинстве случаев взаимоотношения по поводу осуществления налоговых проверок возникают у налогоплательщика именно с тем налоговым органом, в котором он зарегистрирован в установленном законом порядке. Требования данного принципа рационально ограничивают возможность многократных бессистемно проводимых проверок, которые в этом случае могут ущемлять законные права и интересы налогоплательщика. С другой стороны, ограничения, накладываемые принципом территориальности, создают предпосылки для осуществления требований других принципов, например принципа регулярности контроля. В подгруппу процессуальных принципов, обеспечивающих эффективность осуществления налогового контроля, могут быть включены принципы:
Принцип планирования мероприятий налогового контроля предполагает проведение предварительной подготовки и составление графика проведения мероприятий налогового контроля, а также определение очередности проведения налоговых проверок в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Следование данному принципу призвано упорядочить деятельность налоговых органов, повысить его эффективность и результативность.
Принцип регулярности контроля. Согласно данному принципу, контрольная деятельность налоговых органов носит цикличный характер, и отдельные ее действия повторяются через отдельные промежутки времени. Законодательно установлены периоды времени для проведения мероприятий налогового контроля. Так, камеральные налоговые проверки могут проводиться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно в зависимости от срока, установленного законодательством для предоставления налоговых деклараций, промежуточных расчетов или иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (отчетный период).
Принцип документального оформления результатов контроля предполагает, что в ходе осуществления контрольной деятельности все обнаруженные факты, события и действия фиксируются в документах установленных видов и форм (актах, протоколах, справках и т.д.). К документальному оформлению результатов налогового контроля законодательством предъявляются особые требования по соблюдению установленной формы и обязательному указанию соответствующих реквизитов. Надлежащее оформление документов налогового контроля создает основу для последующей реализации налоговыми органами своих полномочий по применению мер ответственности к виновным лицам за совершение ими налоговых правонарушений. Это означает, что документы приобретают юридическую силу лишь после правильного их оформления. Представляется, что некорректно оформленные документы не могут служить основанием для привлечения лица к налоговой ответственности, а также будут являться основанием для его отмены.
Принцип взаимодействия и обмена информацией с другими государственными органами. Как правило, для реализации результатов контрольной деятельности, особенно в тех случаях, выявлены нарушения законодательства, контролирующим органам необходимо обращаться к другим государственным органам, которые имеют соответствующие полномочия по применению мер ответственности.
Правовое регулирование выездных налоговых проверок
Среди сведений, которые должно содержать решение о проведении выездной налоговой проверки, содержатся сведения о предмете проверки. При этом под предметом проверки в пункте 2 статьи 89 НК РФ понимаются налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В п. 4 этой же статьи указано, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
В рамках камеральной налоговой проверки проверяется исполнение налогоплательщиком обязанностей только по конкретному налогу и только за тот период, за который подана налоговая декларация. Предметом выездной проверки определяется самим налоговым органом, и в него может быть включено исполнение обязанностей налогоплательщика по любому налогу и за несколько налоговых периодов - с учетом ограничений, предусмотренных ст. 89 НК РФ.
При этом необходимо отметить, что предмет выездной налоговой проверки не может охватывать проверку соблюдения всех норм законодательства о налогах и сборах. В решении о назначении выездной налоговой проверки обязательно указывается вид налога и период, за который проводится проверка, но неотъемлемым элементом каждой выездной налоговой проверки является проверка сведений о налогоплательщике.
Предметом выездной налоговой проверки является проверка правильности исчисления и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов за определенный налоговый период. В пункте 4 статьи 89 НК РФ объект выездной налоговой проверки определен как предмет выездной налоговой проверки, что представляется необоснованным.
Выездная налоговая проверка имеет большое значение для восприятия налогоплательщиком своего положения как в правовой области, так и в сфере экономики. Данное обстоятельство обусловлено тем, что результатом проведенной выездной налоговой проверки может быть доначисление налоговых платежей в значительном для налогоплательщика размере, что непосредственно влияет на его имущественное положение. Данное обстоятельство определяет необходимость правильного и полного знания и понимания налогоплательщиком своих прав и обязанностей, которыми он обладает и должен выполнять при проведении выездной налоговой проверки.
Однако налоговое законодательство России не содержит положение, согласно которому налогоплательщику перед началом проведения проверки разъясняются его права, хотя названные действия являются немаловажными. Представляется, что при проведении выездной налоговой проверки должностные лица налоговых органов должны разъяснять налогоплательщикам их права.
В связи с этим отметим, что ряд иных отраслей российской правовой системы используют такой правовой механизм. Так, п. 2 ст. 16 УПК РФ предусматривает, что суд, прокурор, следователь и дознаватель разъясняют подозреваемому и обвиняемому их права и обеспечивают им возможность защищаться всеми не запрещенными УПК РФ способами и средствами. Формы процессуальных документов (постановления, протоколы) в качестве обязательных реквизитов содержат права подозреваемого и обвиняемого и указание на отметку об ознакомлении с ними. КоАП РФ99 содержит аналогичные нормы (например, п. 3 ст. 28.7 КоАПРФ).
Процессуальное положение лица, в отношении которого ведется налоговая проверка, практически не отличается от процессуального положения лица, подозреваемого (обвиняемого) в совершении преступления, или лица, в отношении которого ведется дело об административном правонарушении. Им всем, как слабой стороне, возникающих при проверке правоотношений гарантированы специальные права, соблюдение которых обеспечивается, и посредством их разъяснения проверяемым субъектам.
Выездная налоговая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (охват или глубина проверки). Указанный трехлетний срок является элементом выездной налоговой проверки и обеспечивает соблюдение принципа определенности восприятия налогоплательщиком своего правового положения. Проведение выездной налоговой проверки за границами указанного срока влечет признание незаконными результатов таких проверок, которые были получены за пределами трехлетнего срока.
В п. 5 ст. 89 НК РФ содержит правило, согласно которому запрещается проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (повторные выездные налоговые проверки), а также проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года.
Установление в законодательстве сроков проведения мероприятий налогового контроля, равно как и запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок, является важной правовой гарантией соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков. Правовое регулирование сроков проведения выездной налоговой проверки направлено на предупреждение чрезмерного ограничения прав налогоплательщиков.
Совершенствование порядка осуществления налогового контроля в Российской Федерации
Единственным и достаточным условием для обращения в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа является предварительное обжалование такого решения в вышестоящий налоговый орган. Данное положение НК РФ подлежит приоритетному исполнению, то есть законодатель таким образом ввел необходимость досудебного урегулирования споров путем административного обжалования. Хотя такой порядок и является альтернативой судебной защите прав налогоплательщиков, НЕС РФ закрепляет и процедуру обжалования. Из смысла положений НК РФ можно сделать вывод о том, что не все решения налогового органа подлежат обжалованию в досудебном порядке.
Положения п.5 ст. 101.2 НК РФ относятся только к решениям налогового органа, которые не вступили в законную силу в день их принятия. Однако решения по рассмотрению материалов налогового контроля в соответствии со ст. 101.4 НК РФ вступают в законную силу немедленно после их принятия, что исключает возможность его обжалования путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган. Таким образом, в отношении решений, принятых на основании ст. 101.4 НК РФ по результатам рассмотрения актов выявленных правонарушений нормы ст. 101.2 НК РФ об обязательном досудебном рассмотрении жалоб налогоплательщиков, необходимо внести изменения и уточнения в нормы законодательства о налоговом контроле.
С 1 января 2010 года Федеральным Законом от 06.08.2009 № ПО-ФЗ упразднен единый социальный налог, который налогоплательщики уплачивали с 1999 года. Взамен ЕСН плательщики уплачивают страховые взносы во внебюджетные фонды, администрированием которых и контрольными мероприятиями занимаются соответствующие фонды. Контрольные функции налоговых органов в связи с этим изменены, однако по заключенным соглашениям между налоговой службой и внебюджетными фондами администрирующие органы осуществляют информационный обмен и проводят совместные проверки плательщиков. С 1 января 2011 года ставки во внебюджетные фонды увеличены в среднем с 26% до 34%. Увеличение ставок и изменение облагаемой базы в целом в 2011 году увеличило налоговую нагрузку на бизнес около 2%.
19 ноября 2010 года в Москве состоялась Международная научно-практическая конференция «Налогообложение - современный взгляд», в которой приняли участие представители России и представители налоговых администраций 32 стран. Глава ФНС России М.В.Мишустин1 рассказал о создании эффективной системы администрирования доходов бюджетной системы РФ, о разработке и вводе в эксплуатацию единых государственных реестров (ЕГРЮЛ и ЕГРИП), о принятом курсе на снижение количества проверок. По словам докладчика, число налоговых проверок на 1000 компаний снизилось с 53 до 11, результативность выросла на 20%. Уровень сборов доходов федерального бюджета, администрируемых налоговой службой России, после кризиса снова стремится вверх. Поступления в консолидированный бюджет за 2010 год всего на 3% ниже уровня докризисного 2008 года. М.В.Мишустин обозначил одну из главных задач налоговых органов России в настоящий период так: «Мы стоим на пути, когда налоговая служба должна уходить от фискальной части, должна стать сервисной кампанией, которая помогает налогоплательщику».
В конце 2010 года Президентом и Правительством РФ перед налоговыми органами были поставлены задачи по противодействию коррупции, в том числе по проведению налогового контроля достоверности сведений, представленных в декларациях государственных служащих о доходах, имуществе и обязательствах имущественного характера. Для исполнения данного поручения в 2011 году в налоговой службе разрабатывается механизм проведения названных проверок и порядок взаимодействия налоговой службы с федеральными органами исполнительной власти.
В 2012 году в налоговой службе России планируют подготовить предложения по совершенствованию порядка исчисления и возмещения НДС, которые пройдут общественные обсуждения. Указанные инициативы должны помочь продвинуться в решении такой проблемы, как ухода от уплаты налога на добавленную стоимость.
Повышение уровня информационной открытости налоговых органов и качества взаимодействия с налогоплательщиками является одной из приоритетных задач, стоящих перед налоговой службой. Отчасти решению этих вопросов будет способствовать уже состоявшийся запуск новой версии официального интернет - портала ФНС России И планирующееся создание единого контактного федерального центра.
Контактный центр позволит предоставлять налогоплательщикам качественный уровень сервиса, увеличить производительность работы налоговых органов, создаст механизм постоянного мониторинга информации, в получении которой нуждаются налогоплательщики, и позволит налоговым органам сработать на опережение при проведении налогового контроля.13
В настоящее время существует необходимость в дальнейшем совершенствовании эффективности налогового контроля. Основными направлениями по повышению эффективности налогового контроля являются: - совершенствование всей налоговой системы, которое сказывается на результатах работы налоговых органов; - реформирование системы налогового администрирования; - непосредственное совершенствование налогового контроля на отдельных участках работы налоговых инспекций; - улучшение материально-технического и кадрового обеспечения налоговых органов, усиление информационно-разъяснительной работы с налогоплательщиками и повышение налоговой культуры населения.
Основными задачами совершенствования системы налогового контроля целесообразно обозначить, с одной стороны, создание необременительных условий уплаты налогов для бизнеса, в том числе за счет упорядочения налоговых проверок, а с другой - пресечение имеющейся практики уклонения от налогообложения посредством использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах. 37
