Содержание к диссертации
Введение
Глава первая. Специальные экономические знания и их роль в расследовании налоговых преступлений
1.1 Понятие специальных экономических знаний и формы их использования ... 12
1.2 Особенности использования специальных экономических знаний на этапе доследственной проверки материалов с признаками налоговых преступлений правоохранительными органами 29
1.3 Участие специалиста при установлении обстоятельств совершения налоговых преступлений.
1.4 Использование судебных экспертиз при установлении обстоятельств совершения налоговых преступлений.
1.5 Особенности использования специальных экономических знаний при выявлении признаков налоговых преступлений.
Глава вторая: Установление отдельных обстоятельств совершения налоговых преступлений путём применения специальных экономических знаний
2.1 Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений .
2.2 Определение предмета посягательства по налоговым преступлениям 88
2.3 Установление времени совершения налогового преступления 98
2.4 Установление места совершения налогового преступления 107
2.5 Применение специальных знаний при определении способа совершения налогового преступления.
2.6 Выявление обстоятельств характеризующих личность налогового преступника
2.7 Установление обстановки совершения налоговых преступлений 153
Заключение 160
Список литературы 163
Приложения
- Понятие специальных экономических знаний и формы их использования
- Особенности использования специальных экономических знаний на этапе доследственной проверки материалов с признаками налоговых преступлений правоохранительными органами
- Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений
- Определение предмета посягательства по налоговым преступлениям
Введение к работе
В начале 90-х годов прошлого века Россия встала на сложный и труднопредсказуемый путь демократических реформ. Наше государство приняло на вооружение новые, ранее не использовавшиеся, правовые институты регулирования взаимоотношений с гражданами. Глобальным изменениям подверглась экономика нашей страны: вместо планового распределения средств, в жизнь активно внедряется рыночная модель государства, основным действующим механизмом которой является взимание налогов.
Актуальность темы исследования объясняется исключительной сложностью государственной фискальной политики, призванной решать противоречивые задачи: с одной стороны, необходимо максимизировать поступления в государственную казну, а с другой - минимизировать налоговое бремя, по возможности справедливо распределив его между различными категориями налогоплательщиков.
Вместе с введением налоговых правоотношений возникло множество возможностей укрывать свои доходы от налогообложения, увеличивая тем самым свое личное состояние и сокращая размер «общественного блага». Количество налоговых преступлений неуклонно растёт из года в год. Так, в 2002 году У ФСНП РФ по Челябинской области было возбуждено 345 уголовных дел, тогда как в 1999 году таких было всего 202. А за первые три месяца 2003 года было возбуждено 52 уголовных дела по фактам уклонения от уплаты налогов. Однако, несмотря на увеличивающееся количество возбужденных уголовных дел, в суд в 2002 году передано только 78 уловных дел, что составляет около 25% от общего числа. Данные показатели свидетельствуют о низкой эффективности расследования налоговых преступлений.
Изменениями в УК РФ, вступившими в силу 11 декабря 2003 года, законодатель значительно изменил диспозиции статей 199, 198. А так же выделил в отдельные статьи способы уклонения от уплаты налогов: ст. 1991 — Неисполнение обязанности налогового агента; и ст. 1992 — Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счёт которых должно производиться взыскание
недоимки по налогам и сборам. Следует отметить, что данное новшество не повлияло на решение проблемы налоговой преступности. Так, по данным УВД Челябинской области, на 1 апреля 2004 года по нововведённым статьям возбуждено 1 уголовное дело, по ст. 199 УК РФ.
В современных условиях создалась ситуация, при которой преступники длительное время совершают общественно опасные посягательства, направленные на сокрытие и присвоение денежных средств путём уклонения от уплаты налогов, нанося огромный ущерб бюджету нашей страны. В определенной степени этому способствует то, что правоохранительные органы допускают серьезные ошибки при анализе имеющейся информации, планировании первоначальных следственных действий и оперативно-розыскных мероприятий, выдвижении версий, организации взаимодействия и т.д. Данные факторы негативно влияют на уровень раскрываемости и качество предварительного следствия. В значительной мере эти недостатки объясняются отсутствием эффективных рекомендаций, учитывающих особенности выявления обстоятельств, подлежащих доказыванию по налоговым преступлениям, а так же объём и формы применения специальных знаний на разных этапах расследования. Попытки законодателя внести усовершенствования в деятельность по расследованию преступлений в данной области сопровождаются изданием большого количества новых нормативных актов. Например, приказ МВД РФ № 76 от 22 января 2004 г., приказ МВД РФ № 107 от 20 февраля 2004 г., приказ МВД РФ № 177 от 16 марта 2004 г. Указанные нормативные акты в основном направлены на регламентацию проведения документальных проверок, что свидетельствует о их исключительной важности при выявлении и расследовании налоговых преступлений. Однако, основное требование к проведению документальных проверок специальными подразделениями МВД - срок их проведения, так и остался без изменений. 4 июля 2003 года ч.З ст. 144 УПК РФ, дополнена положением, согласно которому «...при необходимости проведения документальных проверок или ревизий, прокурор в праве по ходатайству следователя или дознавателя продлить этот срок до 30 суток». По нашим данным, за исследуемый период с 1999 по 2003 годы на этапе проверки материалов документальные проверки проводились органами
УФСНП РФ по Челябинской области в срок до 3-х суток в 12,7%, 3-10 суток в 23,15%, 10-30 суток в 30% и 30-90 суток в 34,15% исследованных материалов. Таким образом, более одной трети материалов при документальных проверках исследовались в течение одного месяца и более. В соответствии с требованиями Закона РФ от 24 июня 1993 г. № 5238 "О федеральных органах налоговой полиции", сотрудникам ФСНП РФ разрешалось «пользоваться при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными законодательством должностным лицам налоговых органов...» и проводить данные проверки в срок до трёх месяцев. В связи с упразднением ФСНП РФ, это положение следует внести в УПК РФ.
В процессе расследования налоговых преступлений органами ФСНП проводились различные виды судебных экспертиз, основное место среди которых занимали судебно-экономические. Нами установлено, что финансово-экономические экспертизы более востребованы и эффективны при расследовании налоговых преступлений, нежели судебно-бухгалтерские. Это можно объяснить тем, что некоторые способы уклонения от уплаты налогов (например, сокрытие денежных средств и имущества) можно выявить только при изучении всей финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта, а не только регистров бухгалтерского учёта. Так, судебно-бухгалтерские экспертизы проводились при расследовании 8,84% уголовных дел, финансово-экономические в 22,65% уголовных дел, почерковедческие в 7,73% уголовных дел, иные в 8,28%.
В настоящее время почти у 100% хозяйствующих субъектов бухгалтерский учёт ведётся с использованием компьютеров. В тех случаях, когда изучение предоставленных бухгалтерских документов не позволяет ответить на все стоящие перед правоохранительными органами: вопросы, целесообразно исследовать данные, находящиеся в машинных носителях предприятия (организации). Однако, за указанный период не проводилось ни одной компьютерно-технической экспертизы. Как нам представляется, это является серьёзной недоработкой правоохранительных органов.
Из проведённых исследований видно, что чаще всего к уголовной ответственности за налоговые преступления привлекаются лица в возрасте 25-40 лет (63,8%) с высшим образованием (84,6%), занимающие должность
директора (91,7%), что в целом соответствует показателям по всей стране. Более половины всех лиц, привлечённых к уголовной ответственности за совершение указанных преступлений, уклонялись от уплаты налогов в период до одного года (56,36%). А в течение 1-3 лет совершали данные преступления 40,98% субъектов налоговых преступлений. И совсем не многим удавалось уклоняться от уплаты налогов свыше трёх лет - всего 2,66%. Данные показатели свидетельствуют о высокой латентности налоговых преступлений, а так же о существенной специфике определения времени совершения налогового преступления.
Исследуя обстоятельства, подлежащие доказыванию по налоговым преступлениям, мы отмечаем их существенное отличие и специфику по сравнению с другими преступлениями, и делаем вывод о том, что время, место, способ и обстановка совершения налогового преступления выявляются преимущественно путем применения специальных экономических знаний.
По нашему мнению, особенности обстоятельств совершения налоговых преступлений позволяют выявить специфические черты, характеризующие не только способы посягательства, но и обстановку их совершения, а также личностные качества преступников, что, в свою очередь, должно учитываться при разработке соответствующих методик расследования.
Вопросы расследования налоговых преступлений рассматривались в работах И.В. Александрова, Ю.Ф. Кваши, И.И. Кучерова, В.Д. Ларичева, Н.С. Решетняка, А.П. Бембетова, Р.А. Сабитова, И.Н. Соловьева, Н. М. Сологуба, О.В. Челышевой, М.В. Феськова, Л.Г. Шапиро, и других учёных. Предложенные ими методические выводы и рекомендации, безусловно, способствуют успешному расследованию данных преступлений. В указанных работах рассматриваются общие положения методики расследования налоговых преступлений. Следует отметить, что в научной литературе практически не исследованы криминальные банкротства как способы совершения налоговых преступлений, возможности использования экономических методов исследования для выявления признаков налоговых преступлений, ведомственные нормативные акты, касающиеся особенностей выявления и расследования данных видов преступлений, а так же изменения
в УПК РФ. Изложенные обстоятельства предопределяют актуальность выбранной темы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования заключается в выявлении специфики использования специальных знаний при расследовании налоговых преступлений и установления с их помощью обстоятельств, подлежащих доказыванию по данной категории уголовных дел.
Цель исследования обусловила постановку конкретных задач. В частности:
Осуществить анализ и конкретизацию понятия «специальные знания», используемые при расследовании налоговых преступлений.
Исследовать эффективность применения различных форм специальных знаний в зависимости от этапа расследования и стоящих перед следователем задач.
3. Обосновать актуальность и специфику проведения налоговых
' экспертиз.
Классифицировать способы совершения налоговых преступлений и разработать основные направления рационального применения этих сведений при расследовании.
Выявить корреляционные зависимости между обстоятельствами, подлежащими доказыванию, для оптимизации процесса расследования.
Исследовать типологические свойства субъектов, совершающих налоговые преступления и установить факторы, влияющие на их поведение в процессе совершения преступлений и противодействия
предварительному следствию.
7. Разработать рекомендации по повышению эффективности
расследования исследуемой классификационной группы
преступлений.
Объектом исследования выступают нормы уголовно-процессуального, уголовного, гражданского и налогового права, а так же теория и практика расследования налоговых преступлений.
Предметом настоящего исследования является деятельность правоохранительных органов, осуществляющих выявление и расследование налоговых преступлений и формы их взаимодействия с другими государственными органами, уполномоченными осуществлять налоговый контроль.
Методологическую базу диссертации составляют фундаментальные положения материалистической диалектики. При проведении исследования автором применялись различные методы: - выдвижение и проверка научных гипотез, ситуационный и системно-структурный анализ, обобщения, построения и сопоставления моделей изучаемых объектов, анкетирование, интервьюирование. Подготовка диссертационного исследования осуществлялась на основе действующего законодательства Российской Федерации, современных достижений криминалистики, криминологии, уголовного права, уголовного процесса, судебной бухгалтерии, налогового и финансового права, судебной экспертологии, судебной психологии, статистики и других наук.
Теоретическую базу диссертации составили научные труды видных ученых в области криминалистики и уголовного процесса. Так, большое значение для проведенного диссертационного исследования имели теоретические положения и результаты научного анализа, изложенные в работах, Т.В. Аверьяновой, Р.С. Белкина, Л.В. Виницкого, В.К. Гавло, И.Ф, Герасимова, А.П. Гуськовой, Л.Я. Драпкина, Л.Л. Каневского, В.Н. Карагодина, Ю.Г. Корухова, А.В. Кудрявцевой, Ю.Д. Лившица, И.М. Лузгина, З.В. Макаровой, В.Н. Махова, Ю.К. Орлова, А.Р. Ратинова, Е.Р. Российской, Р.А. Сабитова, Н.А. Селиванова, Е.В. Селиной, А.Б. Сергеева, Л.А. Соя-Серко, В.Г. Танасевича, А.Д. Трубачёва, С.А. Шейфера, В.И. Шиканова и других учёных.
Эмпирическую базу диссертации составили результаты анализа 181 уголовного дела по налоговым преступлениям, проведенного по специально разработанной анкете, а также 32 дел, где налоговые преступления проходят в совокупности с другими преступлениями, что позволило провести репрезентативный сравнительный анализ и прийти к полезным теоретическим выводам и практическим рекомендациям. Все изученные
уголовные дела были возбуждены правоохранительными органами Курганской и Челябинской областей в период с 1999 по 2003 годы. Так же при написании работы использовались результаты интервьюирования 50 сотрудников экспертного центра, отдела документальных проверок и следственных работников УВД РФ по Челябинской области.
Научная новизна диссертации состоит в том, что впервые с учётом нового УПК РФ, а так же последних изменений УК РФ, НК РФ, Федерального закона от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 «О милиции», и других нормативных актов, на основе комплексного подхода к изучению норм уголовно-процессуального права, криминалистики, судебной экспертизы автором исследованы вопросы применения специальных экономических знаний при расследовании налоговых преступлений. Впервые обосновано понятие «заключение специалиста» и предложена классификация заключений специалистов по налоговым преступлениям. Аргументирована и обозначена теоретическая и практическая значимость налоговых экспертиз. Специальные экономические знания рассмотрены как инструментарий при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по налоговым преступлениям. Предложена оригинальная классификация способов совершения налоговых преступлений, способствующая выявлению путей уклонения от уплаты налогов. Предложено закрепить в УПК РФ ответственность специалиста, а так же исключить термин «познания» из ч. 4 ст. 80 УПК РФ. В налоговое законодательство и в Закон «О милиции» предложено внести изменения, расширяющие права сотрудников ФСЭНП МВД РФ, при установлении обстоятельств совершения налоговых преступлений, до уровня полномочий сотрудников налоговых органов.
Положения, выносимые на защиту:
Предлагается создание федерального правоохранительного органа по расследованию преступлений, объединенных экономической спецификой - Финансовой полиции.
Обосновывается положение, согласно которому, предметом исследования налоговой экспертизы являются противоречия в данных налогового и бухгалтерского учёта, обоснованность применения норм налогового права, правильность ведения налоговой политики. Объектом
исследования налоговой экспертизы являются регистры налогового и бухгалтерского учёта.
3. При выявлении и расследовании налоговых преступлений
следует выделять два вида заключений специалиста. Первый вид - это
заключение специалиста, составленное на этапе проверки материалов,
направленное на выявление признаков налоговых преступлений и
используемое для обоснования необходимости возбуждения уголовного
дела; второй вид — заключение, составленное на основе вопросов
следователя и являющееся по существу письменной консультацией в рамках
проводимого расследования. Предложено процессуально закрепить
ответственность специалиста за дачу заведомо ложного заключения.
Предлагается новая методика по выявлению признаков налогового преступления, заключающаяся в адаптации методов экономической теории к задачам выявления и расследования данных видов преступлений.
Обосновано, что применение специальных экономических знаний является необходимым инструментарием при установлении обстоятельств, подлежащих доказыванию по налоговым преступлениям. Аргументируется положение о том, что по налоговым преступлениям способ совершения всегда является полноструктурным, в него входят приготовление, совершение и сокрытие преступления. При этом одни и те же действия направлены одновременно и на подготовку, и на сокрытие преступления.
Приведена разработанная автором классификация способов совершения налоговых преступлений, основанная на анализе этапов формирования денежных средств предприятий (организаций). С точки зрения практики выявления и расследования налоговых преступлений целесообразно ввести такую классификацию способов совершения налоговых преступлений, которая основывается на тех же принципах, что и формирование основных средств предприятий (организаций).
По нашему мнению, следует разграничивать действия, направленные на уклонение от уплаты каких-то конкретных налогов (сборов) и действия (бездействия) по неуплате всех видов налогов.
7. При расследовании преступлений, предусмотренных ст. 195
«Неправомерные действия при банкротстве», ст. 196 «Преднамеренное
банкротство», ст. 197 «Фиктивное банкротство» УК РФ, предлагается исследовать признаки уклонения от уплаты налогов (при идеальной совокупности со ст. ст. 199, 1991,1992 УК РФ).
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в том, что автором разработаны конкретные рекомендации по использованию специальных экономических знаний при расследовании налоговых преступлений, позволяющие повысить эффективность деятельности правоохранительных органов. Обобщенные сведения, составляющие содержание обстоятельств, подлежащих доказыванию, особенности структурных связей их элементов должны найти широкое применение в практической деятельности как важный источник дополнительной информации при выдвижении типовых и специфических следственных версий. Оптимизация и расширение использования различных форм специальных знаний позволит повысить эффективность расследования не только на первоначальном, но и на последующих этапах. Предложенные изменения в нормативные акты (УПК РФ, Закон «О милиции» №1026-1-ФЗ, НК РФ) направлены на более рациональное и успешное расследование налоговых преступлений.
Апробация результатов исследования. Основные теоретические выводы и практические рекомендации нашли свое отражение в шести опубликованных научных статьях.
Якубов, Р.С. Проблемы применения компьютерных и бухгалтерских познаний в расследовании налоговых преступлений / Р.С. Якубов // Защита безопасности личности, общества, государства: Материалы науч.-практ. конф., 25-26 апр. 2002 г. / Под ред. Е.В. Кунц. - Челябинск: изд. ЧелГУ, 2002. -С.227-231.- 0,2 п.л.
Якубов, Р.С. Проблемы использования банковской информации при выявлении налоговых преступлений / Р.С. Якубов, // Проблемы раскрытия преступлений в свете современного уголовного процессуального законодательства: Материалы Всеросс. науч.-практ. конф., посвящ. памяти проф. И.Ф. Герасимова, 6-7 февр. 2003 г. - Екатеринбург: изд. УрПОА, 2003. -С. 537-540.-0,21п.л.
Якубов, Р.С. Электронно-вычислительные машины как средства
совершения налоговых преступлений / Р.С. Якубов // Вестник Челябинского государственного университета. — Челябинск: изд. ЧелГУ, 2003. - №2. — С. 164-166.- 0,13 п.л.
Якубов, Р.С. К вопросу о налоговедческих экспертизах / Р.С. Якубов // Реализация положений конституции РФ в законодательстве: Материалы Междунар. Науч.-практ. конф., посвящ. 10-летию Конституции РФ, 28-29 нояб. 2003 г. -Челябинск: изд. ЮУрГУ, 2003. -Ч.И. - С. 530-531. - 0,2 п.л.
Якубов, Р.С. Процессуальные особенности расследования налоговых преступлений в свете нового законодательства РФ / Р.С. Якубов // Вопросы совершенствования законодательства и правоприменительной деятельности: сб. науч. трудов. — Челябинск: изд. ЧелГУ, 2003. — С. 115-120. -0,21 п.л.
Якубов, Р.С. К вопросу о правовых экспертизах / Р.С. Якубов // Актуальные проблемы права России и стран СНГ: Материалы VI Междунар. науч.-практ. конф., посвящ. памяти проф. Ю.Д. Лившица, 1-2 апр. 2004 г., - ' Челябинск: изд. ЮУрГУ, 2004. - Ч. I. - С. 347-349. - 0,22 п.л.
Результаты исследования так же используются в учебном процессе при проведении занятий со слушателями и студентами Южно-Уральского государственного университета, Челябинского юридического института, Челябинского государственного университета. Результаты диссертационного исследования так же докладывались на семинарах следственной службы и отдела документальных проверок У ФСНП РФ по Челябинской области, СБЭНП УВД РФ по Челябинской области, обсуждались на совещаниях сотрудников этих организаций в 2002-2004 годах.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих 12 параграфов, заключения, списка литературы и приложения. Объем диссертационного исследования соответствует общепринятым критериям.
Понятие специальных экономических знаний и формы их использования
Преступления в сфере экономической деятельности, получившие в настоящее время значительное распространение, представляют собой существенное препятствие развитию производственной сферы, нормальному функционированию банковских, предпринимательских и управленческих структур. В сферу экономики неуклонно проникает организованная преступность, принимающая транснациональный характер.
До недавнего времени все экономические вопросы на предварительном следствии в основном решались специалистом-бухгалтером, для него было достаточно знаний общей теории бухгалтерского учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятий, контроля и ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Сегодня этой совокупности специальных знаний для расследования экономических преступлений явно недостаточно. Возникающие под воздействием реформ изменения в формах собственности, системе управления экономикой, новые налоговая система и условия хозяйствования, расширение прав предприятий БО внешнеэкономической деятельности обусловливают появление таких видов экономических преступлений, раскрытие и расследование которых требуют обеспечения правоохранительных органов принципиально иными методами специальных экономических исследований, где бухгалтерский анализ составляет лишь часть судебного экономического анализа.
Для обоснования наших позиций следует, определить некоторые дефиниции исследуемые в нашей работе. Например, под знаниями, следует понимать продукт общественной и духовной деятельности людей, идеальное выражение в знакомой форме объективных свойств и связей мира природного и человеческого1. Знания могут быть донаучными (житейскими) и научными, а последние делятся на: эмпирические и теоретические.
Познание определяется как общественно-исторический процесс творческой деятельности людей, формирующий их знания, на основе которых, возникают цели и мотивы человеческих действий1. Исходя из указанных дефиниций логичнее было бы употреблять термин специальные знания, а не познания. Законодатель в новом УПК РФ данное понятие определяет именно через термин «знание». Однако можно обнаружить некоторую небрежность законодателя, так как в ст. 80 п.4 УПК РФ вновь применяется термин «познания». На наш взгляд, в УПК РФ следует применять только термин «знание», исключив термин «познание».
Теоретическую базу использования специальных экономических знаний в деятельности правоохранительных органов выполняет дисциплина «Судебная бухгалтерия». Она кратко описывает основы бухучета, организационно-процессуальные вопросы участия специалиста-бухгалтера в следственных действиях, проведения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы. Развитие ее шло преимущественно эмпирическим путем, т. е. от конкретной следственной, экспертной и ревизионной практики к выработке методик.
Вместе с тем судебная бухгалтерия не является самостоятельной наукой. Она представляет собой специальную отрасль бухгалтерии, занимающуюся изучением и разрешением вопросов, связанных с применением бухучета в следственной и судебной практике.
Дальнейшее исследование и развитие судебной бухгалтерии привело к тому, что использование специальных экономических знаний для получения доказательственной информации стало рассматриваться в качестве составляющей специфических методик расследования преступлений в сфере экономики. В определенной степени это свидетельствует о развитии обособленной теоретической научной базы использования специальных экономических знаний в деятельности правоохранительных органов. Причем в работах большинства ученых, занимающихся исследованием данных вопросов, отмечается, что только комплексное использование взаимосвязанных экономических знаний может оказать действенную помощь в выявлении и расследовании преступлений.
Уголовно-процессуальная форма применения специальных знаний представляет собой закреплённую в уголовно-процессуальном законе систему правил применения в предварительном расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел специальных знаний сведущих лиц определенным образом1.
В настоящее время, исходя из содержания норм уголовно-процессуального законодательства и анализа мнений ученых-криминалистов следует выделить такие формы использования специальных знаний при расследовании как: 1. Привлечение специалиста к участию в следственных действиях согласно ст. 168 УПК РФ; 2. Консультирование со специалистом без привлечения к участию в следственных действиях согласно ст. 58 УПК РФ; 3. Назначение следователем и производство экспертизы согласно ст. ст. 195-201, 207 УПК РФ; 4. Получение показаний и заключений экспертов и специалистов ст. 74 УПК РФ; 5. Использование результатов ревизий, ведомственных проверок, несудебных экспертиз, документальных проверок, заключения которых, на сегодняшний день, можно использовать как «иные документы» в процессе доказывания, ст. 74 УПК РФ. 6. Использование самим субъектом доказывания своих специальных знаний.
В криминалистической литературе предлагаются различные основания для классификации форм использования специальных знаний. Например, по стадиям уголовно-процессуальной деятельности: 1. Использование при выявлении преступления и проверке материалов; 2. Использование в ходе предварительного расследования; 3. Использование в судебных стадиях. Эта классификация является наиболее общей и распространенной2.
Л. Г. Шапиро предлагает так же формы использования специальных знаний классифицировать с точки зрения правовой регламентации: 1. Урегулированные правовыми нормами. 2. Неурегулированные правовыми нормами. При расследовании налоговых преступлений, последняя выражается в консультировании следователя у специалиста по вопросам функционирования предприятий и учреждений, особенностей их производственного цикла, ведения бухгалтерского учёта и т.д1.
Если говорить о понятии специальных знаний в уголовно-процессуальном значении, то необходимо отметить, что учёные криминалисты предлагают различные их толкования. По мнению И. Н. Сорокотягина специальные знания - это «совокупность современных знаний в определённой области науки, техники, искусства, ремесла. Они получены в результате специальной подготовки или профессионального опыта и применяются с целью расследования преступления, организации оперативно-розыскных мероприятий, выполнения экспертных и судебных исследований» . Как нам представляется в данном определении нечётко обозначена цель использования. Более удачное определение специальных знаний, по нашему мнению, привёл В.Н. Махов — «это знания, присущие различным видам профессиональной деятельности, за исключением знаний, являющих профессиональными для следователя и судьи, используемые при расследовании преступлений и рассмотрении дел в суде в целях установления истины по делу, в случаях, формах и порядке, определенном уголовно-процессуальным законодательством» . Однако в данном определении указаны не все субъекты, которых исключает из числа специалистов автор, а именно не указаны прокурор и дознаватель.
Особенности использования специальных экономических знаний на этапе доследственной проверки материалов с признаками налоговых преступлений правоохранительными органами
Прежде чем начать рассмотрение положений данного параграфа, следует отметить следующие обстоятельства: в период написания данной работы законодательство РФ претерпело значительные изменения в части деятельности органов, контролирующих процессы налогообложения. В частности, Указом Президента РФ от 11.03.2003 была ликвидирована Федеральная служба налоговой полиции РФ. Федеральным законом от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ полномочия в области расследования налоговых преступлений переданы Службе по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями МВД РФ. Следует, на наш взгляд, отметить необдуманность и нецелесообразность данного решения. В связи с упразднением налоговой полиции, многие высокопрофессиональные сотрудники и первоклассные специалисты не получили, в силу различных причин (в связи с пенсионным возрастом и др.), рабочих мест в службе по борьбе с экономическими преступлениями МВД РФ. Таким образом наше государство потеряло множество умудрённых опытом стражей порядка. Большинство из этих сотрудников, учитывая их профессионализм и социальные связи, были незамедлительно приняты на работу различными коммерческими структурами. Таким образом, государственным интересам в борьбе с экономическими преступлениями нанесён существенный урон.
О непродуманности данного решения свидетельствует и тот факт, что в период с 11 марта по 1 июля 2003 расследованием налоговых преступлений не занимался никто. И по нынешний день указанной службой не набрано даже четверти от объёмов уголовных дел, расследованных в ФСНП РФ. Все эти негативные факторы, безусловно, сказываются на пополнении бюджетов различных уровней. По нашему мнению, гораздо целесообразнее было бы в сложившейся обстановке вместо ликвидации ФСНП РФ интегрировать в её структуру подразделения ОБЭП МВД РФ, создав специальный орган по расследованию всех экономических преступлений - Финансовую полицию.
В свете выше перечисленных изменений законодательства, хотелось бы отметить, что основные процессуальные полномочия налоговой полиции перешли к преемственной структуре - Службе по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями МВД РФ. Данный параграф, изложен с учетом изменившегося законодательства, и самой ситуации в сфере борьбы с налоговыми преступлениями.
Исследуя процессуальные особенности использования специальных экономических знаний на стадии до возбуждения уголовного дела, обратимся к практике возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям. Признаки налоговых преступлений обнаруживает: налоговая инспекция при приеме деклараций и проведении проверок (66,2% от всех уголовных дел); ФСЭНП МВД РФ (ФСНП РФ) при осуществлении оперативно-розыскных, мероприятий, включая проводимые его подразделениями документальные проверки, конфиденциальные источники, результаты совместных проверок ФСЭНП МВД РФ (ФСНП РФ) и налоговой инспекции - в 37,1% случаев выявляются признаки налоговых преступлений. Более скромную роль в выявлении налоговых преступлений играли заявления граждан — всего 4,42%1.
По большинству уголовных дел, возбуждаемых по ст. ст. 198, 199, 1991, 199 УК РФ, поводом служит информация, собранная органами налоговой инспекции и ФСЭНП МВД РФ (ФСНП РФ). Можно выделить несколько особенностей, свойственных возбуждению уголовных дел о налоговых преступлениях. В соответствии с п. 2 ст. 11 Закона о налоговой полиции органы налоговой полиции пользовались при исполнении служебных обязанностей правами, предоставленными должностным лицам налоговых органов. Круг этих полномочий определен Российским Законом «О государственной налоговой службе РСФСР». Оперативный работник налоговой полиции был вправе производить на предприятиях в учреждениях и организациях, независимо от форм собственности, проверки бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет, деклараций, денежных и иных документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет. В случае необходимости он имел право отобрать у налогоплательщика объяснение, затребовать справки и сведения по вопросам, возникающим при проверке. Кроме того, оперативный работник налоговой полиции мог получать любые материалы, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность предприятия, учреждения, организации (в том числе банка и иного финансово-кредитного учреждения), частного лица. Как и налоговый инспектор, он был вправе приостанавливать финансовые операции юридических лиц и граждан по расчетным и другим счетам в случаях непредставления проверяемых документов, связанных с уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет.
Фактическое совпадение правомочий сотрудника налоговой полиции и налогового инспектора не было случайностью. Их реализация в ходе проводимых проверок позволяла решать единую задачу по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых правонарушений. Вместе с тем нельзя не отметить некоторые особенности, связанные с реализацией прав сотрудников налоговой полиции, действовавших на основании Закона о государственной налоговой службе. Например, получение объяснений и истребование различных материалов в порядке, предусмотренным Законом о государственной налоговой службе, не тождественно аналогичным по форме действиям, производимым на основании УПК РФ. В первом случае проверка может продолжаться в течение двух месяцев, во втором — в срок до трех суток, в исключительных случаях — в тридцатидневный срок. Если же при первом варианте такой проверки сотрудник налоговой полиции устанавливал признаки налогового преступления, его дальнейшие действия строились с учетом полномочий, предоставляемых уголовно-процессуальным законодательством лицу, производящему дознание.
Закон же «О милиции» (См. Закон РФ от 18 апреля 1991 г. № 1026, с изменениями от 7 июля 2003 г.) таких прав сотрудникам ФСЭНП МВД РФ не предоставляет, формулируя полномочия последних, следующим образом: «Участвовать в налоговых проверках по запросу налоговых органов; в соответствии с законодательством Российской Федерации получать сведения, составляющие налоговую тайну; при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации». Больше в данном законе ничего о полномочиях сотрудников в области налогового контроля не говориться. Однако в п.2 ст.36 (Полномочия органов внутренних дел) НК РФ, Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ внесена поправка, в которой буквально сказано: «При выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения». Из чего, по нашему, мнению следует сделать вывод, что фактически сотрудники ФСЭНП МВД РФ лишены права самостоятельно проводить налоговые проверки лиц, в отношении которых имеется оперативная, но процессуально не закреплённая информация о налоговом преступлении.1
Обстоятельства, подлежащие установлению при расследовании налоговых преступлений
Обстоятельства, подлежащие исследованию и доказыванию по уголовному делу, называемые предметом доказывания, представляют собой совокупность фактических данных, которые необходимо установить для решения дела по существу. Перечень указанных обстоятельств содержится в ст. 73 УПК РФ и включает в себя:
- Событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления);
- Обстоятельства, влияющие на степень и характер ответственности обвиняемого, указанные в ст. 38,39 УК РФ, а также иные обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого - виновность обвиняемого в совершении преступления и мотивы преступления;
- Характер и размер ущерба, причиненного преступлением.
Данные обстоятельства при расследовании налоговых преступлений обусловлены конкретными. признаками составов преступлений, предусмотренных ст. 198, 199,1991, 1992УКРФ.
Из всех обстоятельств, подлежащих доказыванию, по нашему мнению, время, место способ совершения налогового преступления и обстановка его совершения, а так же некоторые характеристики личности подозреваемого или обвиняемого, могут быть установлены только путём применения специальных экономических знаний. Особенностью рассматриваемых преступлений является отражение доказательственной информации в бухгалтерских, налоговых, финансовых документах, и выявление признаков преступления, его следовой картины, возможно только используя помощь специалиста (эксперта), сведущего в бухгалтерском и налоговом учёте, финансовом документообороте.
Без установления фактических обстоятельств события, действий лица, их мотивов и последствий невозможно установить, имело ли место преступление, виновно ли лицо и в чем именно, какое должно понести наказание.
Из круга обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уголовных дел об уклонении от уплаты налогов и сборов, выделяют так называемый «главный факт», т. е. совокупность обстоятельств, относящихся к событию преступления, действию определенного лица (лиц), (их) виновности. Этот «главный факт» выражен в трех основных вопросах, которые стоят перед следователем, прокурором, судом: доказано ли, что соответствующее деяние было совершено; доказано ли, что это деяние совершило конкретное лицо (обвиняемый, подсудимый); виновно ли данное лицо в совершении этого деяния.
Доказывание факта уклонения от уплаты налогов, так же требует установления обстоятельств, характеризующих указанное преступление, к которым относятся: время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления.
Однако, на наш взгляд, при доказывании по делам о налоговых преступлениях существует целый ряд проблем, например, проблема неразработанности понятия «налоговое преступление». Редакция уголовных статей, устанавливающих ответственность за умышленную неуплату налогов, за период с 1992 по 2004г. многократно менялась. Последние изменения внесены 11.12.2003г. - добавлены ст. ст. 199", 199 УКРФ.Уже сам этот факт говорит о попытках законодателя совершенствовать закон, исходя из следственной и судебной практики. Согласно уголовному законодательству, ответственность за уклонение от уплаты налогов наступает и по факту умышленной неуплаты налогов в определенном размере независимо от того, каким способом произошло это уклонение. Эту ситуацию проясняет постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П в котором говориться: «В диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (ч. 2 ст. 25 УК РФ), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога.
До принятия данного постановления закон лишь частично определял, какие именно деяния входят в понятие «уклонение от уплаты налогов». Между тем именно этот вопрос оказывался краеугольным при определении оснований и пределов уголовной ответственности за налоговые преступления.
Учёные в одних случаях составы налоговых статей относят к формальным , в других — к материальным . Одни и те же действия при различном толковании могут рассматриваться как преступные или нет. Например, могут заключаться мнимые или ничтожные сделки, расчеты производиться не на прямую, а через посредников, несуществующими векселями и т. п.
При этом бухгалтерский учет проводится на основании этих «поддельных документов». Иными словами, обман проходит не только на уровне бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, но и на уровне осуществления самой предпринимательской деятельности еще до возникновения обязанности по уплате налогов. Такие деяния, не являющиеся сами по себе нарушением налогового законодательства, в зависимости от трактовки понятия «уклонение от уплаты налогов» могут либо не являться налоговым преступлением, либо являться приготовлением к его совершению, либо быть составной частью события налогового преступления, или же являться сокрытием его следов. Однако, теперь основным критерием деятельности субъектов расследования является именно умысел, направленный на нарушение закона.
С позиций практической деятельности, на наш взгляд, следует отметить, что доказать наличие прямого умысла по уклонению от уплаты налогов в действиях бухгалтеров и руководителей предприятий практически очень сложно. Как в реальной ситуации доказать, что руководитель предприятия избавился от имущества не просто так в рамках гражданского законодательства, а именно с целью скрыть объект налогообложения.
В большинстве случаев на налоговые преступления указано в сообщениях налоговых инспекторов, руководителей фондов (пенсионного, социального страхования и др.), граждан, ставших очевидцами незаконных действий, связанных с уклонением от уплаты налогов и т. п. Однако указание на событие преступления в подобном сообщении не исключает необходимости доказывания того, имело ли оно место в действительности, установления всех его обстоятельств.
Способ уклонения от уплаты налогов является элементом состава данного преступления, поскольку ст. ст. 198, 199, 199і, 1992 УК РФ прямо предусматривает, способ которым могут быть совершены данные преступление (непредставление налоговой декларации, сокрытие имущества и денежных средств за счёт которых должна производится уплата недоимки по налогам и т.д.).
Представляется, что сведения о способе не исчерпываются только этими обстоятельствами. Исходя из нашего понимания способа как системы связей и отношений между субъектами преступления, а также субъектов преступления и средств совершения преступления с предметом посягательства, для установления способа уклонения от уплаты налогов и сборов необходимо, кроме того, дать ответы на следующие вопросы: сколько было преступников, и каким образом были распределены между ними роли; какие именно действия (бездействие) были выполнены каждым из них и в какой последовательности; как действия субъектов были взаимообусловлены; какие именно объекты налогообложения были сокрыты; в чем заключалось воздействие на предмет посягательства (игнорирование, искажение, маскировка). Кроме того, в ст.1991 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за неисполнение, в корыстных интересах, обязанности налогового агента.
Определение предмета посягательства по налоговым преступлениям
Налоговые преступления посягают на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения: в процессе исчисления и уплаты налогов и других обязательных платежей, осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты. В научной литературе уделяется большое внимание объекту налоговых преступлений. В то же время, при характеристике преступного уклонения от уплаты налогов авторами не всегда дается описание предмета преступного посягательства, воздействуя на который субъект преступления нарушает соответствующие общественные отношения. Только применяя специальные экономические (бухгалтерские, налоговые, финансовые) знания можно установить непосредственный предмет преступного посягательства по налоговым преступлениям и выявить его характеристики..
Мнения учёных по поводу предмета посягательства налоговых преступлений представляют собой довольно обширный спектр. По мнению одних авторов предмет посягательства представляет собой предмет (объект, вещь окружающего мира), на который воздействует преступник в целях достижения результата своей деятельности . Однако, как нам представляется, не любой предмет обстановки, находящийся во взаимодействии с субъектом преступления, можно отнести к предмету посягательства, а только такой, с которым связано наступление вредных последствий. При совершении преступления субъект может воздействовать на очень большое количество всевозможных предметов. Например, совершая кражу, он может воспользоваться транспортным средством, чтобы прибыть на место преступления, а затем скрыться с него, может использовать различные орудия, чтобы проникнуть в помещение, взломать замок или иное запирающее устройство, повредить двери или окна и т. п. и, наконец, завладеть имуществом. Несмотря на то, что преступник воздействует на многие окружающие его предметы, предметом преступного посягательства будет лишь имущество, которым он завладел, потому что именно с ним связано наступление вредных последствий в виде выхода имущества из собственности законного владельца и незаконного обогащения преступника. предусмотренного ст; 198 УК РФ, является декларация о доходах (в НК РФ, а так же в новой редакции ст. 198 УК РФ от 11.12.03 она называется налоговой декларацией). По нашему мнению, здесь логично было бы упомянуть и о «иных документах», с непредставлением которых законодатель связывает наступление уголовной ответственности. К ним относятся квартальные и месячные отчёты, по отдельным видам налогов, документы о сделках с имуществом и т.д.
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Формы налоговых деклараций разрабатываются и утверждаются Министерством РФ по налогам и сборам.
Существует мнение о том, что налоговая декларация является не предметом, а средством совершения преступления, т. е. признаком объективной стороны состава преступления.
В теории уголовного права под средствами совершения преступления понимают предметы материального мира или физические процессы, которые лицо использует для воздействия на предмет и объект преступления , выполнения в полном или частичном объеме объективной стороны состава преступления.
Под предметом преступления в уголовно-правовой науке некоторые юристы считают любые вещи материального мира, с определенными свойствами которых уголовный закон связывает наличие в действиях лица признаков преступления1. Правда, имеется и другая точка зрения о том, что есть преступления, в которых предметом выступают различные материальные ценности (имущество, деньги и т. п.), и преступления, в которых предметом служат нематериальные ценности (честь, достоинство и т.п.) . Но даже с этой точки зрения налоговая декларация и иные документы не является предметом преступления, поскольку не является материальной или духовной ценностью, охраняемой уголовным правом.
Исходя из приведенных понятий предмета и средства совершения преступления, можно прийти к выводу, что налоговая декларация и иные документы являются средством уклонения от уплаты налогов. Само по себе включение в декларацию и иные документы искаженных данных о доходах или расходах не является преступлением предусмотренным ст. ст. 198, 199, 1991, 199z УК РФ, до того момента пока оно не способствовало сокрытию налогов. Преступление выражается в уклонении от уплаты налогов указанным способом. Виновный уклоняется от уплаты налогов путем использования декларации, содержащей неверные сведения. Здесь декларация и иные документы выступают средством воздействия на общественные отношения, возникающие в процессе налогообложения.
Известно, что предмет преступления является частью объекта посягательства. А налоговая декларация частью (одним из признаков) объекта не является, ибо уголовно-правовой охране подлежат общественные отношения по поводу уплаты налогов и сборов физическими лицами и организациями, формирования государственных бюджетов внебюджетных фондов, но не отношения по поводу внесения в декларацию сведений. Тем более, что в постановлении Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997г. момент окончания преступления связан не с днём подачи декларации, а с последним днём, когда, налог должен быть уплачен.
В литературе высказано мнение, что предметом преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199 УК РФ являются бухгалтерские документы, в которые включаются искаженные данные о доходах или расходах. Следует отметить, что в новой редакции ст. ст. 198,199 УК РФ законодатель указывает в качестве уголовно-наказуемого деяния непредставление налоговой декларации и иных документов, представление которых является обязательным, а так же внесение искажённых сведений в налоговую декларацию и такие документы. На наш взгляд, бухгалтерские документы (документы налоговой отчетности) - это так же средство, с помощью которого организация уклоняется от уплаты налогов. Эта позиция была аргументирована при анализе признаков преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Существует и другая точка зрения1, согласно которой предметом рассматриваемого преступления, в конечном счете, становятся денежные суммы, не полученные государством.
Нам представляется, что авторы этой точки зрения ближе других к истине. Дело в том, что в ст. 198, ст.199 и ст.1991 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов и сборов, а их понятия включают в себя платеж денежных средств. По поводу уплаты этих денежных средств установлены общественные отношения, которые охраняются нормами уголовного права. Особенность этих отношений состоит в том, что они являются разновидностью государственно-властных имущественных (денежных) правоотношений, т.к. возникают по поводу образования, распределения или использования финансовых ресурсов государства и муниципальных образований2.
Налоговые правоотношения связаны с денежными платежами в государственную или муниципальную казну. Поэтому, по нашему мнению, следует согласиться с утверждением некоторых авторов, о том, что в конечном итоге предметом налоговых преступлений являются денежные средства, подлежащие уплате в определенные бюджеты и внебюджетные фонды. К этому же выводу пришел и И. И. Кучеров, добавив к сказанному, что если бы исполнение налоговых обязанностей предусматривалось в натуре,, то предметом преступления могла бы быть произведенная налогоплательщиком продукция1.
