Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы использования бухгалтерской информации в борьбе с экономическими преступлениями 21
1.1. Закономерности возникновения и выявления в данных бухгалтерского учета информации о преступлении 21
1.2. Использование защитных функций бухгалтерского учета в деятельности по предотвращению преступлений 69
1.3. Информация об обстоятельствах преступления, возникающая в бухгалтерских документах и записях, ее выявление и использование 112
Глава 2. Экономико-криминалистический анализ бухгалтерской информации как средство диагностики преступлений 139
2.1. Выявление в бухгалтерской информации признаков некоторых преступлений против собственности 139
2.2. Диагностика отдельных видов преступлений совершаемых в сфере экономической деятельности на основе анализа бухгалтерских документов и записей 159
2.3. Использование бухгалтерской информации при выявлении уклонения от уплаты налогов 204
Глава 3. Частные методики криминалистической диагностики преступлений на основе использования бухгалтерской информации 219
3.1. Криминалистическая диагностика бухгалтерской информации в частных методиках расследования преступлений 219
3.2. Использование финансовой отчетности для выявления хозяйствующих субъектов пораженных преступлением 231
3.3. Анализ записей на счетах бухгалтерского учета для выявления хозяйственных операций, связанных с преступлением 263
3.4. Исследование бухгалтерских документов для установления отдельных обстоятельств, подлежащих доказыванию по уголовному делу 300
Заключение 339
Библиография 351
Приложение 375
- Закономерности возникновения и выявления в данных бухгалтерского учета информации о преступлении
- Использование защитных функций бухгалтерского учета в деятельности по предотвращению преступлений
- Выявление в бухгалтерской информации признаков некоторых преступлений против собственности
- Криминалистическая диагностика бухгалтерской информации в частных методиках расследования преступлений
Введение к работе
Актуальность исследования.
Переход к рыночной экономике создал в обществе совершенно новые для нашей страны экономические отношения. Прежде всего, это связано с разгосу-дарствливанием собственности и появлением довольно значительного слоя частных собственников, что нашло отражение в формировании большого числа коммерческих организаций различных форм собственности - акционерные общества, общества с ограниченной и полной ответственностью, предприниматели без образования юридического лица и некоторые другие. Остались и государственные предприятия.
Предприятия любых форм собственности имеют право заниматься коммерческой деятельностью не только внутри страны, но и на внешнем рынке. Сфера регулирования государством коммерческой деятельности значительно сокращена. Как правило, государство регулирует только поступление налогов и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, расходование бюджетных средств, осуществляет таможенный и валютный контроль.
Проведение такой политики благоприятно сказалось на насыщении товарного рынка, открыло возможности для привлечения передовых технологий и инвестиций из-за рубежа.
Вместе с тем, новые экономические отношения в обществе имели не только позитивные, но и негативные последствия. В частности появились новые виды экономических преступлений. В Уголовном кодексе Российской Федерации, вступившем в действие с 1 января 1997 года, перечислены новые для нашей страны экономические преступления, появление которых стало возможным только в условиях рыночной экономики. Перечень их, по сравнению с ранее действовавшим Уголовным кодексом значительно расширен.
В настоящее время широкое распространение получила незаконная предпринимательская деятельность, особенно по производству и реализации алкогольной продукции; распространено уклонение от уплаты налогов и таможен-
5 ных платежей; в широких масштабах осуществляется легализация незаконно получаемых доходов, в том числе и с активным использованием для этого возможностей финансово-кредитной сферы.
Наращивают свою мощь, в том числе и финансовую, организованные преступные группы.
Значительно усложнился процесс доказывания преступной деятельности, причем, главным образом, за счет маскировки преступной деятельности под законные гражданско-правовые и налоговые отношения, что весьма затрудняет понимание механизма преступления и обнаружение его следов.
В этих условиях, перед работниками правоохранительных органов встала проблема эффективного противодействия преступникам, в том числе и в сфере экономики.
Решение проблемы раскрытия, расследования и предупреждения современных экономических преступлений невозможно без дальнейшего развития криминалистики. При этом мы исходим из определения криминалистики как науки о закономерностях механизма преступления, возникновения информации о преступлении и его участниках, собирания, исследования, оценки и использования доказательств и основанных на познании этих закономерностей специальных средствах и методах судебного исследования и предотвращения преступлений1.
По нашему мнению одним их важнейших источников информации о механизме преступной деятельности в сфере экономики являются данные бухгалтерского учета и отчетности. При этом мы исходим из следующей гипотезы:
1. Преступления в сфере экономики нередко связаны с деятельностью юридических лиц. Эта связь проявляется в том, что преступная деятельность осуществляется обычно в процессе или под видом текущих хозяйственных операций организаций и учреждений.
1 Белкин Р. С. Курс криминалистики в 3 т. Т.1: Общая теория криминалистики.-М., 1997.-С. 112.
В соответствии с действующим законодательством, все юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет предполагает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственных операций в системе счетов бухгалтерского учета. По данным записей на счетах формируется бухгалтерская, а нередко, и статистическая отчетность. Основанием для записей на счетах бухгалтерского учета служат только документы, в которых имеется информация о том, когда, где, по чьему разрешению и кем совершена хозяйственная операция, а также ее содержание.
Следовательно, преступная деятельность должна отразиться в бухгалтерской информации (документах, записях на счетах и в отчетности) наряду с обычной хозяйственной деятельностью.
Отсюда необходимо исследовать: а) случайно или закономерно преступная деятельность отражается в бухгалтерской информации; б) существуют ли закономерности выявления признаков и следов преступной деятельности в бухгалтерской информации.
Исследование закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации позволит расширить знания о закономерностях механизма преступлений в сфере экономики, что в свою очередь создаст предпосылки для более успешного выявления, раскрытия и предупреждения этих преступлений.
Следует отметить, что в бухгалтерской информации в скрытом, неявном виде отражается процесс воздействия преступной деятельности на экономическую и финансовую деятельность организации. Поэтому в бухгалтерской информации неявно отражаются признаки и следы преступной деятельности. Следовательно, необходимо выявление этих признаков и следов.
Проявляются такие признаки и следы в виде различных противоречий, которые требуют криминалистической оценки.
Отсюда, процесс обнаружения таких противоречий отражающихся в бухгалтерской информации и их криминалистическую оценку, мы и называем
7 криминалистической диагностикой преступлений на основе бухгалтерской информации.
Сущность концепции криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации, по нашему мнению, составляет совокупность взглядов на методологические основы использования бухгалтерской информации в борьбе с экономическими преступлениями, принципы экономико-криминалистического анализа, как средства диагностики преступлений и структуру методики использования бухгалтерской информации для выявления признаков и следов преступной деятельности. При этом в основе нашей концепции лежит теория криминалистической диагностики, согласно которой криминалистическая диагностика может быть определена как частный метод познания механизма преступления на основе его отражения на объектах материального мира1.
Методологические основы использования бухгалтерской информации в целях криминалистической диагностики преступлений предполагают именно закономерное отражение в этой информации признаков и следов преступной деятельности, а также их закономерное выявление для получения необходимых сведений об обстоятельствах преступления.
Следовательно, использование бухгалтерской информации в целях криминалистической диагностики преступлений возможно только в том случае, если преступная деятельность отражается в бухгалтерской информации закономерно, а не случайно.
Исследований, направленных на выяснение этой проблемы ранее в полном объеме не проводилось. Вместе с тем, от решения данной проблемы во многом зависит сама возможность криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.
1 Белкин Р.С. Курс криминалистической диагностики. В Зт. Т. 2: Частные криминалистические теории. - М., 1997. - С. 283.
Эти обстоятельства определяют актуальность диссертационного исследования в теоретическом аспекте.
Однако даже если преступная деятельность отражается в бухгалтерской информации закономерно, а не случайно и, следовательно, ее признаки и следы могут быть выявлены также закономерно, возникает вопрос - как это сделать?
Необходим какой-то инструментарий, с помощью которого признаки и следы преступной деятельности, закономерно отразившиеся в бухгалтерской информации, должны быть закономерно выявлены.
На наш взгляд, закономерное выявление признаков и следов преступной деятельности, отразившихся в бухгалтерской информации, может обеспечить экономико-криминалистический анализ, в основе которого лежит экономический анализ, направленный на выявление неслучайных несоответствий в бухгалтерской информации, вызванных отражением в ней преступной деятельности, и последующая криминалистическая оценка этих несоответствий. Таким образом, конкретным инструментом криминалистической диагностики преступлений в сфере экономики является экономико-криминалистический анализ.
Разработка принципов экономико-криминалистического анализа для диагностики преступлений характерных именно для рыночной экономики ранее не проводилась.
Это обстоятельство определяет актуальность диссертационного исследования в методологическом аспекте.
Как отмечалось выше, диссертационное исследование преследует не только глубокую разработку теоретических и методологических проблем, но и решение практических задач по борьбе с преступлениями в сфере экономики.
Поэтому, на методологической основе и принципах криминалистической диагностики преступлений разработана частная методика использования бухгалтерской информации для выявления преступлений.
Методика предусматривает комплексное и последовательное использование бухгалтерской информации - от финансовой отчетности к записям на счетах бухгалтерского учета и документам. Методика разработана применительно к выявлению хищений в сельскохозяйственном производстве, состояние которого в значительной мере определяет продовольственную безопасность страны.
Данная структура частной методики использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия преступлений в сфере экономики предложена впервые.
Это обстоятельство определяет актуальность диссертационного исследования в практическом аспекте.
История предмета исследования.
Вопросы использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия экономических преступлений, в той или иной мере, освещались в трудах ряда известных ученых.
Так, еще в 1951 году видный ученый-правовед СП. Фортинский подчеркивал значение и возможности использования данных бухгалтерского учета в раскрытии преступлений.
Дальнейшее развитие исследования в этой области получили в шестидесятые годы. В это время вопросам использования бухгалтерской информации в выявлении и раскрытии преступлений стали уделять внимание такие ученые как СП. Голубятников, Н.В. Кудрявцева, Л.А. Сергеев, В.Г. Танасевич и др.
Однако надо отметить, что в исследованиях того времени наибольшее значение для выявления признаков и следов преступления, уделялось вопросам использования бухгалтерских документов. В меньшей мере изучались возможности использования для этой цели записей на счетах бухгалтерского учета и отчетности. Также мало разрабатывались проблемы диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.
Периодом расцвета исследований в области диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации можно назвать семидесятые годы. В это
10 время большое развитие получили исследования в области использования результатов анализа экономической информации для выделения поисковых признаков преступлений. Появилось новое направление, известное сегодня как экономико-правовой или оперативно-экономический анализ. Наиболее существенный вклад в развитие этих исследований внесли такие ученые, как СП. Голубятников, В.П. Кувалдин, Я.Н. Орлов, В.Г., Г.К. Синилов, Танасевич, И.Л. Шрага и некоторые другие, заложившие методологические основы данного направления использования экономической информации.
На этой базе проводились прикладные исследования с целью подготовки методик оперативно-экономического анализа, предназначенных для выявления признаков преступлений практическими работниками правоохранительных органов. Особенно большую роль в проведении этих исследований сыграли такие ученые, как В.А. Дубровин, В.П. Кувалдин, З.И. Корнева, Г.К. Синилов и некоторые другие.
В это же время по данной проблеме проводились и международные исследования в бывших странах-членах СЭВ (ГДР, НРБ, ПНР, СССР).
Бесспорно, исследования того времени внесли неоценимый вклад в решение проблемы использования экономической информации для выявления преступлений, в частности они заложили основы экономико-правового анализа. Сегодня мы используем, на наш взгляд более точный термин - экономико-криминалистический анализ.
Вместе с тем, результаты исследования были направлены именно на выявление преступлений. Вопросы дальнейшего использования бухгалтерской информации для раскрытия преступлений они в полной мере не затрагивали.
В тоже время в современных условиях становится наиболее проблематичным не столько выявление, сколько именно доказывание преступлений.
Восьмидесятые годы стали периодом завершения становления судебной бухгалтерии в том виде, в котором она существует и в настоящее время. В работах этого времени уже можно найти вопросы использования для выявления
преступлений всего спектра бухгалтерской информации - документов, записей на счетах, отчетности. Особенно существенным результатом исследований того времени стало признание необходимости не только опосредованного, но и обязательного самостоятельного использования специальных экономических познаний сотрудниками правоохранительных органов, занимающихся выявлением и раскрытием экономических преступлений.
Наибольший вклад в исследования затронутой проблемы внесли Т.М. Ар-зуманян, Г.А. Атанесян, СП. Голубятников, П.К. Пошюнас, Г.А. Шумак.
Вопросам использования бухгалтерской информации в методике расследования экономических преступлений посвящены труды таких ученых, как В.Д. Грабовский, Л.Я. Драпкин, М.К. Каминский, А.Ф. Лубин, Н.И. Николай-чик, Н.М. Сологуб, В.Г. Танасевич и др.
Необходимо отметить, что, несмотря на значительный вклад в науку, всем вышеназванным исследованиям было присуще отсутствие комплексности использования бухгалтерской информации на стадиях - от выявления преступления до его раскрытия.
Как правило, в них затрагивались по отдельности вопросы или выявления преступления или расследования.
В ранее проведенных исследованиях не затрагивались и проблемы методологического характера, связанные с закономерностями отражения и выявления преступлений на основе бухгалтерской информации.
Вместе с тем, необходимость такого исследования стала особенно очевидной в настоящее время, когда в условиях рыночной экономики спектр экономических преступлений значительно расширился, а их доказывание усложнилось. Однако глубоких исследований, направленных на выявление закономерностей отражения преступлений, присущих рыночной экономике, в бухгалтерской информации практически не велось.
Не велось и исследований направленных на выявление закономерностей использования бухгалтерской информации для раскрытия преступлений.
Другими словами, в полном объеме исследований теоретического и методологического уровня для выявления и раскрытия преступлений на основе бухгалтерской информации, до настоящего диссертационного исследования не проводилось.
Эти обстоятельства и обусловили выделение объекта и предмета диссертационного исследования.
Объект исследования.
Объектом исследования явилась преступная деятельность в сфере экономики, закономерно отражающаяся в бухгалтерской информации, а также деятельность правоохранительных органов по выявлению, раскрытию и предотвращению экономических преступлений с использованием бухгалтерской информации.
Предмет исследования.
Предметом исследования являются закономерности отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации и закономерности ее выявления и предотвращения с использованием данных бухгалтерской информации.
Таким образом, предмет диссертационного исследования лежит в русле криминалистических учений о закономерностях: возникновения информации о преступлении и преступнике, собирания доказательств, исследования доказательств, оценки и использования доказательств.
Цель и задачи исследования.
Конечной целью диссертационного исследования является дальнейшее развитие теории криминалистической диагностики путем создания концепции криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.
Для достижения цели исследования были поставлены на разрешение следующие задачи:
1. Исследовать и научно обосновать существование объективных закономерностей отражения преступной деятельности в бухгалтерской информации.
Исследовать и научно обосновать существование объективных закономерностей проявления в бухгалтерской информации признаков и следов отразившейся преступной деятельности.
Разработать методологические основы криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации.
Апробировать, посредством разработки частной методики использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия преступлений и внедрения ее в практику, правильность теоретических выводов и методологических основ, явившихся результатом диссертационного исследования.
Методологической базой диссертационного исследования являются общенаучный метод диалектического материализма и частные методы научного познания: индукция, дедукция, анализ, синтез, исторический, сравнительный и факторный, а также общая теория криминалистики, представленная научной школой профессора Белкина Р.С.
В процессе исследования проводилось анкетирование более ста практических работников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями ГУВД Нижегородской области, Волго-Вятского регионального управления по борьбе с организованной преступностью, Волго-Вятского УВДТ, Управления» федеральной службы налоговой полиции по Нижегородской области. Форма анкеты приведена в приложении 1, а обобщенные результаты анкетирования в приложении 2.
Кроме того, было изучено более 120 уголовных дел о преступлениях в сфере экономической деятельности, связанных с незаконным с мошенничеством, незаконным предпринимательством, незаконным получением кредита, неправомерными действиями при банкротстве, уклонением физического лица -от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные организации. При этом по изучаемым уголовным делам составлялась по разработанной диссертантом модели (приложение 3) характеристика
14 отражения в бухгалтерской информации преступной деятельности на этапах приготовления, совершения и сокрытия преступления, а также характеристика отражения в этой информации обстоятельств, способствовавших совершению преступления.
По ряду уголовных дел диссертант самостоятельно проводил бухгалтерские ревизии, судебно-бухгалтерские экспертизы, а также давал консультации оперативным работникам и следователям в качестве специалиста. Материалы этих уголовных дел также активно использовались в диссертационном исследовании.
Материал диссертационного исследования представлен в форме изложения от абстрактного к конкретному, то есть путем постепенного продвижения от меньшей определенности содержания к большей. Это позволяет подтвердить достоверность теоретических выводов и методологических основ результатов исследования.
Основные этапы исследования охватывают пятнадцатилетний период.
На первом этапе (1986 - 1991 годы) исследовалась история вопроса. Были изучены обширные литературные источники, в которых освещалась исследуемая проблема в России, а также в зарубежных странах. Кроме того, были изучены нормативные акты, регулирующие вопросы борьбы с экономическими преступлениями.
На втором этапе (1992-1996 годы) анализировалась практика использования бухгалтерской информации для выявления и раскрытия экономических преступлений.
На третьем этапе (1997-2000 годы) было проведено обобщение эмпирического материала, анализ практики и литературных источников, а затем непосредственно разработка методологических основ криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации. В это же время результаты диссертационного исследования использовались для подготовки практических рекомендаций правоохранительным органам, прежде всего под-
Закономерности возникновения и выявления в данных бухгалтерского учета информации о преступлении
В широком смысле слово информация означает сообщение о чем-либо, сведения, разъяснения, изложение. Однако по вопросу определения научного понятия информации существуют различные точки зрения. Так, по мнению В.Д. Грабовского и М.К. Каминского: «... информация для криминалиста выступает не как сведения, данные, смысл структур взаимодействующих объектов, а как абстрактный «срез» этих структур, выражающийся разнообразием их элементов. ... Иными словами криминалистическая оценка информации открывает путь для отождествления (точного узнавания) или дифференциации материальных объектов»1.
Отмечая множественность аспектов информации как общественного явления, С.С. Овчинский выделял следующие из них: «теоретико-отражательный - раскрывающий роль информации в процессах отображения объективной действительности; гносеологический - раскрывающий представление об информации как средстве познания; семантический - предполагающий содержание и значение информации; асиологический - формирующий концепции ценности информации для различных сфер деятельности; количественный - приобретающий значение для принятия решений при определении, например, емкости «памяти» информационно-поисковых систем; коммуникативный - раскрывающий сложную организационно-техническую природу информационной связи и другие»1. По мнению С.С. Овчинского такая множественность аспектов информации и обусловливает большое количество попыток определения информации как научного понятия.
Известный российский криминалист Р.С. Белкин тесно связывал процесс возникновения информации с процессом отражения. Он отмечал: «Применительно к процессу доказывания изменения в среде, как результат отражения в этой среде события, есть информация об этом событии, те самые фактические данные, с помощью которых только и можно судить о событии преступления. Следовательно, сам процесс возникновения информации есть процесс отражения, а ее возникновение - результат этого процесса»2.
Очевидно, необходимо признать, что содержащаяся в материальных носителях информация должна быть признана потенциальной, до тех пор, пока она не воспринята конкретным субъектом познания, только после этого информация становится актуальной. Причем объем актуальной информации зависит от квалификации субъекта-пользователя информацией.
В связи с этим возникает вопрос, что является источником информации. Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, применительно к оперативно-розыскной деятельности А.Ю. Шумилов дает следующее определение источника информации: «Носитель каких-либо сведений, с помощью которых оперативник получает фактическую информацию в оперативно-розыскной деятельности. Источником информации может быть: физическое и юридическое лицо, документы, публикация в средствах массовой информации, объект визуального наблюдения и др.»3. На наш взгляд данное определение не полностью отражает сущность понятия - источник информации. Следует при знать более правильной точку зрения Сегай М.Я. и Стринжа В.К., которые полагают, что: «Источником информации являются не следы-отображения, ..., а взаимодействующие материальные объекты (явления) их порождающие. Следы-отображения в этой системе выступают в качестве носителей отраженной информации, содержание которой определяют либо структурные изменения следовоспринимающего объекта - носителя информации, образованные под воздействием отражаемого следообразующего объекта - источника информации, либо его перенесенный на следовоспринимающий объект субстрат, либо и тот, и другой фактор одновременно»1.
Принимая во внимание вышеизложенные точки зрения различных ученых, попытаемся дать определение бухгалтерской информации. Бухгалтерская информация - это сведения о фактах хозяйственной жизни юридического лица, формируемые на основе метода бухгалтерского учета. Бухгалтерская информация, отраженная на материальных носителях является потенциальной, а воспринятая субъектом ее познания - актуальной. Источником бухгалтерской информации являются действия физических лиц по изменению состава и размера средств и обязательств юридического лица .
Следует отметить, что по Российскому законодательству именно юридические лица обязаны вести бухгалтерский учет.
Известно, что в практической деятельности по расследованию преступлений в сфере экономической деятельности, субъект расследования нередко обращается к бухгалтерской информации с целью поиска следов и признаков преступления, информирующих об обстоятельствах последнего. Это свидетельствует о том, что в бухгалтерской информации отражаются такие следы и признаки. Однако их поиск осуществляется эмпирическим путем. Глубоких теоретических исследований о закономерностях отражения следов и признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации не проводилось.
Прежде чем перейти к исследованию закономерностей отражения следов и признаков преступной деятельности в бухгалтерской информации, очевидно, необходимо определиться с научным понятием следа и признака.
Как справедливо отмечал Р.С. Белкин: «... общей, теоретической частью всех ... отраслей криминалистической науки является учение о механизме следообразования... В механизме следообразования проявляются закономерности возникновения ... информации, являющиеся базовыми закономерностями процесса доказывания. На познании этих закономерностей в первую очередь, а затем уже закономерностей обнаружения, исследования, оценки и использования следов основываются средства и методы работы со следами, идентификации следообразующего объекта, решения диагностических, трасологических, баллистических и иных вопросов практики»1.
Использование защитных функций бухгалтерского учета в деятельности по предотвращению преступлений
В данном параграфе рассматриваются возможности использования бухгалтерской информации для предотвращения преступлений в сфере экономики. Имеется в виду предотвращение преступлений собственником, контролирующими или правоохранительными органами.
Очевидно, что в этом случае в бухгалтерском учете должна отражаться информация о наличии возможностей для совершения преступления определенным способом, или о приготовлении к совершению преступления. В свою очередь, чтобы такая информация отражалась в бухгалтерском учете, ему должны быть присущи определенные функции.
Следует отметить, что по вопросу классификации функций бухгалтерского учета нет единого мнения, несмотря на то, что эта проблема обсуждается достаточно давно.
Изначально предполагалось, что учет ведется, главным образом, с целью контроля, т. е. учету присуща контрольная функция. Так, еще в первой опубликованной работе по двойной бухгалтерии - «Трактате о счетах и записях» (1494 г.) отмечалось, что бухгалтерские записи должны давать возможность: «...без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований»1. Тем самым подтверждалось, что учету присущи не только экономические цели, но и юридические.
Функция контроля считалась основной достаточно долго. Несмотря на то, что нередко цитируемый сейчас афоризм «учет - функция управления» приписывается французу Жаку Савари, который жил в 1622 - 1690 годах, вплоть до начала XX века это мнение не было широко распространенным. О том, что бухгалтерский учет является составной частью науки об управлении, писал и Франсуа Кенэ (1767 год).
Вместе с тем, такие видные ученые, как Франческо Вилла (1801 - 1884) -основатель ломбардской школы бухгалтерского учета и Фабио Беста (1845 -1923) - глава веницианской школы понимали бухгалтерский учет как науку об экономическом контроле.
Контрольную роль бухгалтерии подчеркивали и такие выдающиеся теоретики учета как Иосиф Шрот и Фридрих Гюгли (конец 18 века).
Эжен Пьер Леоте - преподаватель коммерческих дисциплин и Адольф Гильбо - бухгалтер-практик (1819-1895) выдвинули доктрину трех функций учета: 1) счетоводной - связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2) социальной - отражающей социальные интересы; 3) экономической - предполагающей на основе использования учетной информации управление хозяйственными процессами \
Современные ученые высказывают самые различные мнения относительно функций бухгалтерского учета. Среди них они называют: информационные, организационные, контрольные, аналитические и другие.
Мы разделяем точку зрения профессора Соколова Я.В., который классифицирует функции бухгалтерского учета по двум основаниям: целевому и реализационному.
По целевому основанию он выделяет экономические функции, позволяющие управлять хозяйственными процессами и юридические функции, обеспечивающие контроль физических и юридических лиц.
По реализационному основанию он выделяет контрольные и организационные функции2.
По нашему мнению, юридические функции бухгалтерского учета реализуются на практике в возможности контролировать на основе использования бухгалтерской информации соблюдение правовых норм участниками хозяйственной деятельности.
Экономические функции реализуются на практике в возможности организовать, на основе бухгалтерской информации, соблюдение запланированных параметров коммерческой деятельности.
Таким образом, контроль, как вид деятельности, присущ и экономическим и юридическим функциям бухгалтерского учета.
Исследование закономерностей отражения в бухгалтерской информации противоправной деятельности, а также влияния состояния бухгалтерского учета на способы совершения преступлений в сфере экономической деятельности позволило выделить ряду ученых (Голубятников СП., Шумак Г.А. и др.) так называемые защитные функции бухгалтерского учета \
В свою очередь защитные функции бухгалтерского учета включают в себя: следообразующую, охранительную и превентивную.
Следообразующая функция проявляется в способности отражать в бухгалтерских документах и записях признаки преступной деятельности, совершаемой в процессе или под видом хозяйственных операций.
Охранительная функция проявляется в возможности выявления средствами контроля (анализ, ревизия, аудит и т.п.) признаков преступной деятельности зафиксированных в бухгалтерских документах и записях.
Превентивная функция характеризуется способностью предотвращать преступления вследствие существования следообразующей и охранительной функций.
Диссертант, соглашаясь в целом с классификацией защитных функций бухгалтерского учета, предлагает более широкое понятие превентивной функции учета.
Представляется, что под превентивной функцией следует, прежде всего, понимать способность бухгалтерского учета отражать на уровне бухгалтерских документов и записей действия по приготовлению к совершению преступления.
Выявление в бухгалтерской информации признаков некоторых преступлений против собственности
Рассмотрим основные признаки некоторых преступлений против собственности, существующие в скрытом, неявном виде в бухгалтерской информации и попытаемся показать как, используя приемы экономико-криминалистического анализа как средства криминалистической диагностики, можно выявлять эти признаки.
При совершении преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 159 УК РФ "Мошенничество - то есть хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием", 160 УК РФ "Присвоение или растрата - то есть хищение чужого имущества, вверенного виновному", 165 УК РФ "Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием" могут иметь место различные признаки преступной деятельности, в зависимости от способа совершения преступления.
Так, при хищении денежных средств или имущества под видом операций по их инвестированию в другие предприятия могут возникнуть такие признаки, как сомнительные долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения.
Признаками сомнительности данных операций могут являться: неполучение дивидендов по вкладам в уставные капиталы других предприятий; оплата акций не деньгами, а имуществом, в котором испытывается потребность на самом предприятии - инвесторе; вклад в акции сомнительных, с точки зрения прибыльности, предприятий; предоставление займов другим предприятиям без гарантии обеспечения возврата или под явно заниженное, против суммы займа, обеспечение; и некоторые другие.
В данном случае, влияние окружающей социально-экономической среды на способ совершения преступления, заключается в том, что инвестиции были сделаны в предприятие, где руководителем и главным бухгалтером являются должностные лица организации-инвестора. В дальнейшем деньги были обналичены и присвоены с помощью родственника главного бухгалтера, путем выплаты ему за фиктивные услуги. Разумеется фиктивность услуг должна быть доказана с помощью, например, проверки выполненных объемов работ в натуре.
В данном примере влияние окружающей социально-экономической среды на способ преступления усматривается в том, что заем был предоставлен на имя сына директора организации-заимодавца. В дальнейшем, с целью придания законности операции по изъятию денежных средств, был продлен на десять лет договор займа, что является одним из важных признаков совершения преступления. На практике для доказывания преступления потребуются дополнительные действия. В частности необходимо установить полномочия директора, предоставленные ему учредителями, по размерам предоставляемых займов, возможности предоставления займа своим родственникам и некоторые другие обстоятельства.
В обоих вышеназванных случаях источником информации для проведения экономико-криминалистического анализа могут служить договора - учредительные, займа и другие, а также записи на счетах бухгалтерского учета, отражающие движение денежных средств или имущества (если заем или вклад были сделаны не деньгами, а имуществом).
При некоторых способах совершения преступления их признаки проявляются в виде противоречий между взаимосвязанными данными на счетах бухгалтерского учета. Такое противоречие может возникнуть, например, когда в хищении участвует бухгалтер, либо когда он халатно относится к своим обязанностям. Так, с целью хищения заведующий складом может приписать в своем экземпляре расходного документа на отпуск материальных ценностей позиции, по которым эти ценности фактически не отпускались или увеличить количество по фактически отпущенным ценностям. В этом случае, если, например, материалы отпускались в производство, на счете "Материалы" расход будет больше чем приход этих же материалов на счете "Основное производство". Противоречие будет вызвано тем, что бухгалтер, который отвечает за учет материалов вступает в преступную связь с материально ответственным лицом, а бухгалтер, который отвечает за учет производства к преступлению отношения не имеет. Естественно, что противоречие будет проявляться не только на уровне синтетического учета, но и на уровне материальных отчетов по складу и производству, т.е. и на уровне аналитического учета. Для выявления подобных признаков преступления нами разработан и предлагается для использования метод бухгалтерских несоответствий. Метод бухгалтерских несоответствий основан на выявлении нарушений связей между данными синтетического и аналитического учета; между записями на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, вызываемых одной и той же операцией; между сальдо счетов аналитического и синтетического учета за смежные периоды времени (конец одного периода и начало следующего за ним периода), а также других нарушений связей между элементами метода бухгалтерского учета.
Выявление признаков преступления, на основе метода бухгалтерских несоответствий, осуществляется с помощью экономико-криминалистического анализа.
Криминалистическая диагностика бухгалтерской информации в частных методиках расследования преступлений
Рассмотренные в предыдущих главах закономерности выявления признаков преступной деятельности на основе бухгалтерской информации должны быть включены, как представляется, в содержание общих положений криминалистической методики расследования и предотвращения преступлений. Это утверждение не противоречит современным представлениям о содержании методики расследования как одного из разделов науки криминалистики.
По мнению Р.С. Белкина криминалистическую методику как, раздел криминалистики образует совокупность частных методик «в который помимо них входит и некоторая система научных положений как основание построения и адаптации этих методик»1.
Предложенные теоретические положения криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации базируются на принципах творческого использования положений конкретных экономических наук - бухгалтерского учета и экономического анализа и имеют своей целью создание нового инструментария ориентированного на деятельность по выявлению и расследованию преступлений.
И в этом случае проведенное исследование не выходит за пределы современных представлений о науке криминалистике. В цитируемом сочинении Р.С. Белкин специально отмечает, что: «Как в любой разновидности практической деятельности, в расследовании преступлений используются положения из самых различных областей знания. Часть из них адаптируется через криминалистическую науку и, в конечном счете, обретает форму криминалистических методических рекомендаций. ... Те из них, которые оказываются связанными с методикой расследования, могут стать непосредственно источником методических рекомендаций»1.
Думается, что к числу указанных Р.С. Белкиным различных областей знания, применительно к преступлениям в сфере экономики обращение к творческому использованию положений конкретных экономических наук является не только правомерным, но и необходимым.
Так, по нашему мнению, решается вопрос об адаптации предложенного инструментария в общих положениях криминалистической методики расследования отдельных видов экономических преступлений.
Вместе с тем, не до конца разрешенным остается вопрос об адаптации общих положений криминалистической диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации в частных методиках расследования и предотвращения преступлений.
Путь адаптации, как представляется, состоит в создании частных методик упоминаемой диагностики, ориентированных на раскрытие и расследование преступлений в отдельных сферах хозяйственной деятельности и в отдельных сегментах рыночной экономики.
Не являясь самостоятельным структурным разделом частных методик выявления и расследования преступлений, такие разработки могут стать важным источником практических рекомендаций по использованию бухгалтерской информации на отдельных стадиях правоохранительной деятельности по раскрытию и предупреждению противоправных деяний в сфере экономики.
Отсюда, по своей структуре частные методики диагностики преступлений на основе бухгалтерской информации должны отражать стадию поисковой деятельности (отбор возможно криминогенных объектов на основе анализа экономических показателей характеризующих работу предприятия или его отдельных структурных подразделений), стадию проверочных мероприятий ориентированных на использование данных бухгалтерского учета, стадию проверочных мероприятий основанных на исследовании бухгалтерских документов.
Подобные методики представляются наиболее перспективными, поскольку охватывают все три уровня экономической информации отражающей хозяйственную деятельность данного субъекта (документы, учет, отчетность) и могут быть легко модифицированы применительно к деятельности конкретных субъектов расследования (оперативный работник, следователь) и применительно к реально сложившимся в каждом конкретном случае оперативным и следственным ситуациям.
Так, оперативный работник, располагая информацией о предмете преступного посягательства (например, о хищении определенного вида ценностей) и предполагая состав участников преступления, может начать поисковую работу, минуя экономические показатели, на уровне записей в бухгалтерском учете, используя возможности специалистов.
Следователь, располагая большим объемом информации, в том числе материалами документальной ревизии проведенной в стадии возбуждения уголовного дела, когда, например, установлен факт совершения преступления с использованием первичных бухгалтерских документов может рассмотреть возможность реализации диагностических методик в обратном направлении: установить, не использовались ли в целях маскировки, кроме первичных документов и записи в бухгалтерском учете, не отразилось ли преступление в системе отчетных показателей.
Это будет способствовать установлению полного круга участников преступления. Предлагаемая структура диагностических методик, на наш взгляд, соответствует различным этапам деятельности по раскрытию замаскированных преступлений в сфере экономики. Как правило, на отдельных стадиях раскрытия преступлений в сфере экономики элементы диагностической методики peaлизуются оперативным работником, а позднее следователем. Это связано с тем, что обнаружение неочевидных преступлений в сфере экономики происходит чаще всего путем розыскной деятельности правоохранительных органов.
По мнению Р.С. Белкина: «Розыскная деятельность есть функция органов дознания и предварительного следствия. Ее содержание составляют обнаружение замышляемых, готовящихся и совершенных преступлений, установление и обнаружение виновных, объектов (лиц и предметов) - носителей доказательственной информации, предметов преступного посягательства и иных объектов, имеющих значение для установления истины по делу. В общей форме ее отличие от расследования заключается в том, что целью розыскной деятельности является установление и обнаружение, а целью расследования - доказывание»1.
