Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Методологические основы использования экономической информации в деятельности по выявлению и расследованию преступлений в сфере налоговых правоотношений 12
1. Налоговые преступления и экономическая безопасность государства 12
2. Квалификация налоговых преступлений и налоговое законодательство 22
3. Закономерности отражения в экономической информации признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений 38
4. Экономико-криминалистический анализ как средство диагностики преступлений в сфере налоговых правоотношений 72
Глава 2. Методика использования экономической информации в криминалистической диагностике преступлений в сфере налоговых правоотношений 89
1 . Экономико-криминалистический анализ при раскрытии уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и физических лиц 89
2. Криминалистическая диагностика на основе экономической информации других преступлений в сфере налоговых правоотношений 115
3. Использование экономической информации при расследовании преступлений в сфере налогообложения 133
4. Организация назначения и проведения судебно-экономических экспертиз по делам о преступлениях в сфере налоговых правоотношений 154
Заключение 170
Библиография 177
Приложение
- Налоговые преступления и экономическая безопасность государства
- Квалификация налоговых преступлений и налоговое законодательство
- . Экономико-криминалистический анализ при раскрытии уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и физических лиц
- Криминалистическая диагностика на основе экономической информации других преступлений в сфере налоговых правоотношений
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В условиях острой политической борьбы за влияние на мировых рынках, глобализации экономики особое значение приобретают вопросы национальной безопасности Российского государства. Ее важнейшей составляющей является экономическая безопасность. Без мощной экономики государство не в состоянии выполнять свои основополагающие функции в области управления, обороны, социального развития. Это объясняется тем, что от состояния экономики зависит величина доходов государственного бюджета, поскольку их основой являются налоговые платежи. На величину налоговых поступлений в доходы государственного и муниципальных бюджетов оказывают влияние проводимая государством налоговая политика, масштабы теневой экономики, а также состояние правонарушений и преступлений в сфере налоговых правоотношений.
Можно отметить, что за последние годы в результате проводимой государством политики налоговое бремя несколько уменьшилось вследствие снижения ставок по налогу на прибыль, на добавленную стоимость, единому социальному налогу, расширения возможностей для перехода предпринимателей на упрощенную систему налогообложения.
Что же касается масштабов теневой экономики, то они в нашей стране достаточно велики. Как показывают результаты диссертационного исследования, в России, по официальным данным, объем теневой экономики составляет 20% валового внутреннего продукта (около 2,6 трлн. рублей). По некоторым экспертным оценкам, доля теневой экономики в валовом внутреннем продукте страны составляет до 40%. Это означает, что государственный и муниципальный бюджеты, государственные внебюджетные фонды недополучают от 20 до 40% потенциальных доходов.
Необходимо отметить, что имеет место и рост преступлений в сфере налоговых правоотношений. Так, даже за девять месяцев текущего года, по сравнению со всем 2004 годом, рост выявленных преступлений в целом по
4 России составил: по статье 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица) 128%; по статье 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций) - 122%; по статье 1991 УК РФ (Не-исполнение обязанностей налогового агента) - 194%; по статье 199" УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) - 128%.
При этом отмечается снижение по отдельным из этих видов преступлений количества дел, переданных в суд.
Состояние дел по борьбе с налоговыми преступлениями в Нижегородской области характеризуется следующими данными:
За десять месяцев текущего года, по сравнению со всем 2004 годом, рост выявленных преступлений составил: по статье 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица) 5%; по статье 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций) - 134%; по статье 1991 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента) - 200%.
По статье 1992 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов) за десять месяцев 2005 года преступлений выявлено на 28% меньше, чем за весь 2004 год.
Удельный вес дел, переданных в суд, от общего количества выявленных преступлений составил: по статье 198 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица) в 2004 году - 34%, за 10 месяцев 2005 года - 81%; по статье 199 УК РФ (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций) в 2004 году - 30%, за десять месяцев 2005 года - 19%; по статье 1991 УК РФ (Неисполнение обязанностей налогового агента) за 2004 год - в суд дела не передавались, за десять месяцев 2005 года — 33%; по статье 199 УК РФ (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно произ-
5 водиться взыскание налогов и (или) сборов) за 2004 год - 56%, за десять месяцев 2005 года- 15%.
Эти данные свидетельствуют о том, что правоохранительные органы нуждаются в более действенных методиках формирования доказательственной базы по выявленным преступлениям. При этом, поскольку основными источниками доказательств по преступлениям данной категории являются документы, данные бухгалтерского и налогового учетов, налоговая отчетность, большое значение имеет более эффективное использование всех возможностей экономической информации для раскрытия преступлений.
Разработка методических рекомендаций по использованию экономической информации для раскрытия преступлений в сфере налоговых правоотношений должна осуществляться с учетом научно обоснованных закономерностей отражения и проявления преступной деятельности в экономической информации. Следовательно, необходимы теоретические исследования по данной проблеме, результаты которых и должны быть положены в основу подготовки высокоэффективных рекомендаций, имеющих прикладной характер.
Совокупность вышеизложенных обстоятельств и определяет актуальность темы диссертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Принимая во внимание особую актуальность борьбы с преступлениями в сфере налоговых правоотношений, за последние годы проводились разносторонние исследования по данной проблеме.
Вопросы уголовно-правовой охраны налоговых правоотношений нашли отражение в трудах таких ученых, как Б.В. Волженкин, В.И. Каныгин, А.П. Кузнецов, Н.А. Лопашенко, А.А. Обухов, П.Н. Панченко, П.С. Яни, и некоторых других.
Криминологический аспект проблемы исследовали А.П. Бембетов, В.Д. Ларичев, М.И. Мамаев, Л.В. Платонова, В.П. Рольян и другие ученые.
Вопросы расследования преступлений в сфере налоговых правоотношений нашли отражение в трудах И.В. Александрова, Л.В. Бертовского, Г.М. Даш-ковской, С.Г. Евдокимова, П.С. Ефимичева, В.И. Куликова, И.И. Кучерова, А.Ф. Лубина, Н.М. Сологуба, А.И. Сотова, Е.А. Тришкина, А.В. Шмонина и некоторых других ученых.
Вопросы использования экономической информации для раскрытия преступлений исследовались в трудах Н.В. Башировой, СП. Голубятникова, Н.А. Даниловой, С.Г. Еремина, З.И. Корневой, В.П. Кувалдина, Н.Н. Осадина, П.К. Пошюнаса, В.Г. Танасевича, В.А. Тимченко, А.А. Толкаченко, В.В. Щад-рина, И.Л. Шрага, Г.А. Шумака, Р.С. Якубова и некоторых других ученых.
Вместе с тем, несмотря на значительный вклад в науку вышеназванных ученых, исследования, проводимые ими, не раскрывали возможностей использования экономической информации на всех стадиях: от обнаружения преступления до его раскрытия. Как правило, освещались по отдельности либо проблемы обнаружения преступлений, либо проблемы их расследования.
В ранее проводимых исследованиях, посвященных использованию экономической информации для обнаружения и раскрытия преступлений не освещены и проблемы методологического характера, связанные с закономерностями отражения и проявления в экономической информации преступлений в сфере налоговых правоотношений.
Данные обстоятельства и обусловили выделение объекта и предмета исследования.
Объектом исследования явилась преступная деятельность в сфере налоговых правоотношений, закономерно отражающаяся в экономической информации, а также деятельность правоохранительных органов по обнаружению и расследованию данной категории преступлений.
Предметом исследования являются закономерности отражения в экономической информации преступной деятельности в сфере налоговых правоотношений, а также методологические основы использования этой информации для обнаружения и расследования данной категории преступлений.
Цель диссертационного исследования - разработка методологии использования экономической информации для обнаружения и расследования преступлений в сфере налоговых правоотношений как научной основы для повышения эффективности деятельности правоохранительных органов при установлении обстоятельств, входящих в предмет доказывания по данному виду преступлений и обеспечения практической реализации принципа неотвратимости наказания.
Для достижения данной цели были поставлены на разрешение следующие задачи:
исследовать влияние преступности в сфере налоговых правоотношений на состояние экономической безопасности государства, а также систематизировать и обобщить типичные способы совершения преступлений данной категории;
исследовать и научно обосновать существование объективных закономерностей отражения в экономической информации преступной деятельности в сфере налоговых правоотношений;
научно обосновать возможности использования экономико-криминалистического анализа в качестве средства криминалистической диагностики преступлений в сфере налоговых правоотношений по данным экономической информации;
апробировать правильность теоретических выводов и методологических основ, явившихся результатом диссертационного исследования, посредством разработки методических рекомендаций по использованию экономической информации для обнаружения и расследования преступлений в сфере налоговых правоотношений.
Методологической базой исследования являются общенаучный метод диалектического материализма и частные методы научного познания: индукция, дедукция, анализ, синтез, исторический, сравнительный и факторный.
Материал диссертационного исследования представлен в форме изложения от абстрактного к конкретному, то есть путем постепенного продви-
8 жения от меньшей определенности к большей. Это позволяет подтвердить достоверность теоретических выводов и методологических основ результатов исследования.
Теоретической базой исследования послужили фундаментальные труды по общей теории права, науки уголовного права, уголовно-процессуального права, криминалистики, общей теории оперативно-разыскной деятельности таких отечественных ученых, как Т.В. Аверьянова, В.К. Бабаев, В.М. Баранов, Р.С. Белкин, И.А. Возгрин, Б.В. Волженкин, И.Ф. Герасимов, СП. Голубятников, В.Д. Грабовский, Л.Я. Драпкин, С.Г. Евдокимов, М.К. Каминский, В.П. Кувалдин, А.П. Кузнецов, В.Д. Ларичев, Е.С. Леханова, Н.А. Лопашенко, А.Ф. Лубин, А.Г. Маркушин, В.А. Образцов, П.Н. Панчен-ко, М.П. Поляков, П.К. Пошюнас, Г.К. Синилов, Н.М. Сологуб, В.Г. Танасе-вич, В.А. Тимченко, А.А. Фальченко, А.Г. Филиппов, И.Л. Шрага, Г.А. Шу-мак, Н.П. Яблоков, П.С. Яни и др.
Эмпирической базой исследования являются статистические данные МВД Российской Федерации и ГУВД Нижегородской области о состоянии и динамике преступлений в сфере налоговых правоотношений за ряд лет, материалы судебно-следственной и судебно-экспертной практики ГУ МВД России по Приволжскому федеральному округу и ГУВД Нижегородской области.
Кроме того, в процессе исследования проводилось анкетирование более ста практических работников подразделений по борьбе с экономическими преступлениями ГУ МВД России по Приволжскому федеральному округу и ГУВД Нижегородской области. Форма анкеты приведена в приложении 1, а обобщенные результаты анкетирования в приложении 2.
Было изучено более 120 уголовных дел о преступлениях в сфере налоговых правоотношений. Использован также собственный практический опыт работы в Управлении Федеральной службы налоговой полиции по Нижегородской области, а также в ГУВД Нижегородской области. По ряду уголовных дел диссертант лично принимал участие в раскрытии преступлений. Ма-
9 териалы этих уголовных дел также активно использовались в диссертацион-ном исследовании.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что диссертанту удалось научно обосновать закономерности отражения в экономической информации признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений. Это позволяет на научной основе прогнозировать состав экономической информации, в которой закономерно отражаются признаки и следы преступлений данной категории в зависимости от способов приготовления к таким преступлениям, их совершения и маскировки. В свою очередь, это дает возможность создания методик по целенаправленному использованию экономической информации не только для выявления и раскрытия преступлений, но и для их предотвращения на стадии приготовления.
Теоретическое обоснование закономерностей отражения в экономической информации преступлений в сфере налоговых правоотношений позволило на научной основе разработать методические рекомендации по обнаружению преступлений данной категории посредством проведения экономико-криминалистического анализа. Ранее проводимые исследования были направлены на разработку методик экономико-криминалистического анализа преимущественно для обнаружения признаков и следов хищений. Возможности использования экономико-криминалистического анализа для обнаружения признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений исследованы в полном объеме впервые. Причем разработаны методики не только для обнаружения признаков и следов уклонения от уплаты налогов с организаций и физических лиц, но и для выявления признаков и следов неисполнения обязанностей налогового агента и сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Закономерности отражения в экономической информации признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений позволили разработать на научной основе рекомендации по использованию экономической
10 информации в методике и тактике расследования данных преступлений. В частности, исследованы возможности использования экономической информации для анализа следственной ситуации, разработки следственных версий, планирования расследования, тактики допросов, обыска и выемки, а также для организации назначения проведения судебно-экономических экспертиз. На защиту выносятся следующие основные положения:
Отражение в экономической информации и, прежде всего, в бухгалтерской как ее составной части, признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений, в неявном, скрытом виде имеет закономерный характер.
Закономерное отражение в экономической информации признаков и следов преступной деятельности в сфере налоговых правоотношений обусловлено в решающей степени функционированием элементов метода бухгалтерского учета.
Криминалистическая диагностика и экономико-криминалистический анализ как средство ее проведения закономерно позволяют обнаружить в экономической информации признаки и следы преступной деятельности в сфере налоговых правоотношений.
Обнаружение признаков и следов преступлений в сфере налоговых правоотношений достигается посредством предлагаемой в диссертации методики экономико-криминалистического анализа.
Эффективное использование экономической информации в методике и тактике расследования преступлений в сфере налоговых правоотношений обеспечивается выполнением разработанных методических рекомендаций.
Теоретическая значимость результатов исследования заключается в том, что они позволяют внести определенный научный вклад в теорию криминалистической диагностики и подготовку на этой основе эффективных частных методик использования экономической информации для обнаружения и расследования преступлений в сфере налоговых правоотношений.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется его прикладным характером. В частности, содержание материалов диссертационного исследования может быть использовано в качестве научно-методологической основы для подготовки учебников и учебных пособий по курсам «Криминалистика», «Судебная бухгалтерия», «Экономико-криминалистический анализ», а также методического обеспечения для подготовки и переподготовки кадров научных и учебных заведений и практических подразделений правоохранительных органов.
Кроме того, результаты диссертационного исследования могут быть использованы для разработки практических рекомендаций сотрудникам правоохранительных органов по использованию экономической информации для формирования качественной доказательственной базы при раскрытии преступлений в сфере налоговых правоотношений и создания на этой основе условий для реализации принципа неотвратимости наказания.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре уголовного процесса и криминалистики, тема диссертации рассмотрена и одобрена ученым советом Нижегородской правовой академии (института) 16 ноября 2004 года, протокол № 2.
Основные положения диссертации опубликованы в пяти работах, а также изложены на межвузовской научно-практической конференции «Правовое регулирование отношений в сфере экономики».
Результаты исследования внедрены в практическую деятельность Главного управления МВД России по Приволжскому федеральному округу, ГУВД Нижегородской области, а также в учебный процесс Нижегородской правовой академии (института) и Нижегородской академии МВД России.
Структура диссертации обусловлена целью и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографии и приложений.
Налоговые преступления и экономическая безопасность государства
Вопросам экономической безопасности придается важное значение на государственном уровне, что подтверждается принятием Указа Президента РФ от 29 апреля 1996 года № 608 «О Государственной стратегии экономической безопасности». Как отмечается в этом документе, без обеспечения экономической безопасности практически невозможно решить ни одну из задач, стоящих перед страной, как во внутригосударственном, так и в международном плане.
Согласно Государственной стратегии, объектами экономической безопасности Российской Федерации являются личность, общество, государство и основные элементы экономической системы, включая систему институциональных отношений при государственном регулировании экономической деятельности.
Одной из серьезных угроз экономической безопасности Российской Федерации является криминализация общества, значительный удельный вес в валовом внутреннем продукте доли теневой экономики.
Так, по данным Госкомстата России, доля так называемой теневой экономики (скрытой и неформальной легальной экономической деятельности, учитываемой в границах производства) в общем объеме произведенного валового внутреннего продукта (ВВП) страны составляет более 20%. Эти официальные данные серьезно расходятся с оценками ряда экспертов. Так, по некоторым оценкам, доля теневой экономики достигает 40% от ВВП.
По мнению С. Колесникова, бывшего заместителя Председателя Госкомстата России, такие расхождения во многом можно объяснить разницей в подходе к оценке теневой экономики. Он считает, что в состав теневой экономики зачастую включаются доходы от нелегальной экономической деятельности (наркобизнеса, проституции и т. п.), а также от неэкономических видов деятельности (рэкета, грабежей, печатания фальшивых денег и др.). С. Колесников считает такой подход нецелесообразным, отмечая, что и в статистических исследованиях большинства стран доходы от нелегальных криминальных видов деятельности не включаются в состав такого показателя, как ВВП, поскольку их очень сложно оценить статистически, а методология наблюдения за этими видами деятельности еще не отработана. Доходы же от неэкономических видов деятельности, по его мнению, вообще не должны включаться в состав этого показателя, поскольку не способствуют созданию нового продукта или услуги. Так, грабеж или рэкет не создают новую стоимость, а лишь перераспределяют ее между разными собственниками1.
Объем валового внутреннего продукта России в 2003 году составил 13 трлн. 285,2 млрд. рублей в текущих рыночных ценах . Следовательно, если исходить из доли теневой экономики, определяемой в 20% ВВП, то ее величина в России за 2003 год составила более 2,6 трлн. рублей.
Как показывают некоторые исследования3, теневая экономика оказывает отрицательное воздействие на состояние государственных финансов, прежде всего, на формирование доходов бюджетов всех уровней. Это, в свою очередь, затрудняет финансирование расходов, связанных с осуществлением функций государства, таких как управление, оборона, развитие фундаментальной науки и других.
Фактически теневая экономика прямо подрывает финансовые основы государственного суверенитета. Она является одной из причин достаточно высокого уровня налогов, которые уплачивают законопослушные налогоплательщики, так как снижение налогового бремени может привести к дефициту бюджетов всех уровней. Вместе с тем, выход экономики из «тени» позволил бы увеличить поступление необходимых сумм в доходы бюджетов и при снижении налогового бремени.
Поскольку денежные средства, обращающиеся в сфере теневой экономики, не поддаются официальному учету и значительная часть этих средств используется в наличных расчетах, теневая экономика оказывает отрицательное воздействие на кредитно-денежную систему. Официально неучтенные денежные потоки затрудняют государственный контроль за их структурой, а также планирование денежной эмиссии.
Теневая экономическая деятельность не позволяет достаточно эффективно осуществлять макроэкономическую политику. Это объясняется тем, что теневая экономическая деятельность сокрыта от официальной статистики, данные которой являются основой для принятия экономических решений на макроуровне.
Снижение эффективности экономической политики на макроуровне ведет, в свою очередь, к деформации развития отдельных секторов легальной экономики. Неполные статистические данные не позволяют своевременно принять обоснованные решения по стимулированию развития той или иной сферы экономики.
Теневая экономическая деятельность оказывает прямое негативное влияние на экономический рост и развитие отраслей легальной экономики. Это объясняется тем, что часть покупателей находит необходимые товары и услуги в теневой сфере, тем самым снижается потребность в товарах и услугах, производимых в легальной экономике, а следовательно, замедляется ее экономический рост, тормозится развитие.
Замедление экономического роста легальной экономики под воздействием теневой экономики отрицательно сказывается на инвестиционных процессах в легальной экономике.
Квалификация налоговых преступлений и налоговое законодательство
При раскрытии налоговых преступлений большое значение имеет правильное понимание их квалификации.
В настоящее время в Уголовном кодексе ответственность за налоговые преступления предусмотрена статьями 198 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица), 199 (Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций), 1991 (Неисполнение обязанностей налогового агента) и 1992 (Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов).
Объектом налоговых преступлений являются охраняемые государством налоговые правоотношения.
Следует отметить, что в Уголовном кодексе Российской Федерации предусмотрена одинаковая ответственность как за уклонение от уплаты налогов, так и за уклонение от уплаты сборов. Вместе с тем, в Налоговом кодексе Российской Федерации понятие налогов и понятие сборов разграничиваются.
Согласно пункту 1 статьи 8 НК РФ, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором, согласно пункту 2 этой же статьи НК РФ, понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Согласно статье 12 НК РФ, в Российской Федерации устанавливаются федеральные налоги и сборы, региональные (субъектов Российской Федерации) налоги сборы и местные налоги и сборы.
Перечень федеральных налогов и сборов приведен в статье 13 НК РФ. К ним относятся: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль (доход) организаций; налог на доходы от капитала; подоходный налог с физических лиц; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина и таможенные сборы; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог и федеральные лицензионные сборы.
Региональные налоги и сборы перечислены в статье 14 НК РФ. К ним относятся: налог на имущество организаций; налог на недвижимость; дорожный налог; транспортный налог; налог с продаж; налог на игорный бизнес; региональные лицензионные сборы. Следует отметить, что в случае введения на территории субъекта Российской Федерации налога на недвижимость прекращается действие налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога.
К местным налогам и сборам, согласно статье 15 НК РФ, относятся: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на наследование и дарение; местные лицензионные сборы.
В соответствии со статьей 12 НК РФ не могут устанавливаться региональные или местные налоги и (или) сборы, не предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации.
Согласно статье 18 НК РФ, предусмотрены специальные налоговые режимы, под которыми понимается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации.
В настоящее время специальные налоговые режимы предусмотрены разделом VIIIі НК РФ. к ним относятся система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов может наступать только в отношении вышеназванных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено соответствующими нормами Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 198 УК РФ, уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
. Экономико-криминалистический анализ при раскрытии уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и физических лиц
Из всей совокупности налогов и (или) сборов с организаций и физических лиц наиболее часто допускается уклонение от уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц - предпринимателей без образования юридического лица.
В данном параграфе диссертации исследуются вопросы использования экономической информации для обнаружения и раскрытия уклонения от уплаты именно этих налогов. При этом мы исходим из того, что конечной целью деятельности по раскрытию преступления является установление всех обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовным делам.
Согласно статье 73 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, при производстве по уголовному делу подлежат доказыванию: 1) событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления); 2) виновность лица в совершении преступления, форма его вины и мотивы; 3) обстоятельства, характеризующие личность обвиняемого; 4) характер и размер вреда, причиненного преступлением; 5) обстоятельства, исключающие преступность и наказуемость деяния; 6) обстоятельства, смягчающие и отягчающие наказание; 7) обстоятельства, которые могут повлечь за собой освобождение от уголовной ответственности и наказания.
Также подлежат выявлению обстоятельства, способствующие совершению преступления. Данные обстоятельства могут конкретизироваться применительно к тем или иным видам преступлений и, в частности, применительно к преступлениям в сфере налоговых правоотношений. Так, по мнению профессора Н.М. Сологуба, при расследовании налоговых преступлений необходимо установить: наименование, фактический адрес налогоплательщика и его адрес по учредительным документам, состав учредителей, дату и место регистрации, дату и место постановки на налоговый учет, идентификационный номер налогоплательщика; виды сокрытых объектов налогообложения; перечень нормативных правовых актов, в результате нарушения которых имело место уклонение от уплаты налогов; способы уклонения от уплаты налогов; время совершения действий по уклонению от уплаты налогов; размер сокрытых объектов налогообложения; сумму неуплаченных налогов; лиц, составивших й подписавших налоговые декларации, документы и регистры бухгалтерского учета; кем внесены искажения в учет и отчетность, кем подписаны документы и отчетность, в которые внесены искажения; кто организовал уклонение от уплаты налогов, обстоятельства, способствующие уклонению от уплаты налогов и некоторые другие данные1.
Значительную часть сведений, необходимых для установления обстоятельств, входящих в предмет доказывания, можно получить с использованием возможностей экономико-криминалистического анализа. В основе последнего лежит знание конкретных способов преступления и закономерностей отражения преступной деятельности в экономической информации.
Так, исследование способов уклонения от уплаты налога на прибыль организаций и закономерностей отражения преступной деятельности в экономической информации позволило разработать конкретные приемы экономико-криминалистического анализа, направленные на обнаружение и раскрытие этого вида преступлений.
Известно, что существует большое количество способов уклонения от уплаты того или иного налога. Однако их можно объединить в однородные группы. Так, уклонение от уплаты налога на прибыль достигается либо завышением расходов относительно их фактической величины, либо занижением доходов (выручки) от реализации товаров, работ, услуг. Это объясняется тем, что в соответствии со статьей 247 (Объект налогообложения) главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом состав доходов и расходов, признаваемых для целей налогообложения по налогу на прибыль, определяется в соответствии с главой 25 НК РФ.
Одним из распространенных способов завышения расходов является включение в затраты фактически не выполнявшихся работ. Например, ГУВД Саратовской области было установлено, что ООО «Росстекло» закупало у ОАО «Саратовстройстекло» изделия из стекла и хрусталя для дальнейшей перепродажи покупателям на территории РФ. Отгрузка товаров осуществлялась со складов ОАО «Саратовстройстекло» железнодорожным либо автомобильным транспортом. В то же время ООО «Росстекло» заключило договора с рядом коммерческих организаций на аренду помещений для хранения приобретенной у ОАО «Саратовстройстекло» продукции. Расходы по аренде были включены в затраты для целей исчисления налога на прибыль, тем самым величина налогооблагаемой прибыли была уменьшена, а следовательно, уменьшена и сумма налога на прибыль. Проведенными мероприятиями было установлено, что фактически организации - арендодатели, с которыми 000 заключило договора на хранение товаров, не существуют, либо зарегистрированы по утерянным паспортам. Складские помещения, которые якобы сдавались в аренду ООО «Росстекло», не установлены.
Правоохранительной практике известны и другие примеры уклонения от уплаты налога на прибыль путем включения в затраты фактически не осуществлявшихся расходов. Общим признаком данного способа является оплата различного рода организациям за какие-либо услуги в связи с выполнением продавцом обязательств перед покупателями. Для выявления признаков преступления необходимо провести анализ движения денежных средств по счетам в банках исследуемой организации с целью выявления фактов оплаты подобным организациям. Затем необходимо установить реальность существования данных организаций и возможность фактического выполнения услуг, за которые им перечислены деньги.
Криминалистическая диагностика на основе экономической информации других преступлений в сфере налоговых правоотношений
Данный параграф посвящен исследованию вопросов криминалистической диагностики преступлений, связанных с неисполнением обязанностей налогового агента и сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
Как отмечалось в первой главе, из всех обязанностей, возлагаемых налоговым законодательством на налоговых агентов, уголовная ответственность предусмотрена только за неисполнение в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
В настоящее время налоговым законодательством предусмотрено исчисление, удержание и перечисление в бюджет налоговыми агентами в некоторых случаях сумм налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и налога на прибыль.
Так, в соответствии со статьей 161 (Особенности определения налоговой базы агентами) главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» в случае реализации на территории России товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость должен исчисляться, удерживаться и перечисляться в бюджет российскими налогоплательщиками (организациями и индивидуальными предпринимателями), приобретающими данные товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Именно эти российские налогоплательщики и являются в данном случае налоговыми агентами. При этом законодательством предусмотрено, что они должны выполнять обязанности налоговых агентов в отношении налога на добавленную стоимость, даже если сами не являются его плательщиками.
В соответствии со статьей 226 (Особенности исчисления налога налоговыми агентами.. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами) главы 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» в качестве налоговых агентов выступают российские организации, индивидуальные предприниматели, постоянные представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации, от которых налогоплательщик получил доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты, например заработную плату.
Согласно статье 310 (Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом) главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», налоговыми агентами являются российские организации или иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, в случаях, когда они являются источниками доходов, получаемых иностранной организацией.
К видам доходов, налог с которых исчисляется и удерживается налоговыми агентами, относятся: дивиденды; процентный доход по долговым обязательствам; доходы, полученные в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли; доходы от использования в РФ прав на интеллектуальную собственность; доходы от реализации акций (долей) российских организаций; доходы от реализации недвижимого имущества; доходы от сдачи в аренду (субаренду); доходы от международных перевозок; штрафы и пени за нарушение российской стороной договорных обязательств и иные аналогичные доходы.
Как показывает правоохранительная практика, наиболее распространено неисполнение обязанностей налогового агента в связи с выплатой доходов физическим лицам в форме оплаты труда. В этом случае налоговым агентом обычно занижается или вовсе не исчисляется сумма налога на доходы физических лиц, для чего искажаются данные о величине доходов физических лиц. Личный интерес налоговых агентов усматривается в том, что денежные суммы, которые должны поступить в бюджет в качестве налогов, остаются в их распоряжении. Кроме того, нередко совпадают объекты налогообложения по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу. Плательщиком единого социального налога являются организации или индивидуальные предприниматели, использующие труд наемных работников. Для того чтобы уклониться от уплаты единого социального налога, налогоплательщики не отражают в официальном учете суммы начисленной и выплаченной заработной платы. Поэтому личный интерес заключается и в уклонении от уплаты единого социального налога.
