Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА I. Уклонение от уплаты налогов в зарубежных странах: историко-правовой и социально-экономический аспекты 15
1.1. История развития зарубежных уголовно-правовых средств борьбы с преступлениями в сфере налогообложения и некоторыхкриминологических вопросов налоговой преступности 15
1.2. Социально-экономические основания легитимации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов 46
1.3. Современное состояние и тенденции налоговой преступности в некоторых зарубежных странах 54
ГЛАВА II. Характеристика норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по законодательству зарубежных стран 87
2.1. Уголовно-правовые нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенничество в странах англо-саксонской системы права 87
2.2. Составы преступлений в сфере налогообложения по законодательствам некоторых развитых стран континентальной системы права и Китая 102
2.3. Нормы об уголовной ответственности за преступные нарушения налогового законодательства в некоторых развивающихся арабских государствах 137
2.4. Национальные доктрины противодействия уклонению от уплаты налогов и направления совершенствования российского законодательства 151
Заключение 165
Список использованной литературы 170
- История развития зарубежных уголовно-правовых средств борьбы с преступлениями в сфере налогообложения и некоторыхкриминологических вопросов налоговой преступности
- Современное состояние и тенденции налоговой преступности в некоторых зарубежных странах
- Уголовно-правовые нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенничество в странах англо-саксонской системы права
- Нормы об уголовной ответственности за преступные нарушения налогового законодательства в некоторых развивающихся арабских государствах
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Обширные функции современного государства во всех сферах жизнедеятельности общества и личности, высокий уровень социальных обязательств, наряду с традиционными задачами по поддержанию обороноспособности и внутреннего правопорядка, требуют прочной и стабильной финансовой базы. Основным источником ее формирования является налогообложение. Это утверждение справедливо для подавляющего большинства современных государств. Исключение составляют лишь некоторые нефтедобывающие страны Ближнего Востока (Кувейт, Катар, Бахрейн, Бруней, Саудовская Аравия).
Однако, как свидетельствует исторический опыт, платежи населения своему государству редко имели добровольный характер. Налогообложение во все времена предполагало обязательное и принудительное изъятие части материальных или финансовых средств плательщика, при том, что видимая воз-мездность отсутствовала. Это не могло не способствовать тому, что часть населения открыто отказывалась от несения налоговой повинности, либо тайным образом уклонялась от нее.
Сегодня уклонение от уплаты налогов в России и в мире приобрело массовые и организованные формы. Правительства стран Европы и Азии обеспокоены угрожающей динамикой налоговой преступности. Отработанные национальные и международные организационно-правовые механизмы позволяют крупному бизнесмену и среднему налогоплательщику выводить свои доходы из-под налогообложения. Огромные финансовые средства не только не поступают в государственную казну, что ведет к сокращению бюджета и приостановлению реализации государственных программ, но также вовлекаются в преступный оборот.
Сказанное имеет прямое отношение к нашей стране. Так, по данным ГИАЦ МВД России, если в 1992 г. по налоговым преступлениям было возбуждено всего 147 уголовных дел, то в 2007 г. органами внутренних дел было
4 выявлено 4921 преступление, предусмотренное ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации1; 6564 преступления по ст. 199 УК РФ; 1338 преступлений по ст. 199.1 УК РФ; 1601 преступление по ст. 199.2 УК РФ. При этом нужно признать, что уклонение от уплаты налогов тесно связано с организованной преступностью, отмыванием денег, «утечкой» капиталов, коррупцией.
Опыт создания налоговой полиции; высокая латентность налоговой преступности в настоящее время; динамика внесения поправок в статьи УК РФ, регулирующие ответственность за налоговые преступления; большое количество уголовных дел, которые прекращаются на разных стадиях предварительного следствия в связи с недоказанностью, - лишь некоторые факторы, демонстрирующие недостаточную эффективность отечественных уголовно-правовых и организационных методов предотвращения налоговых преступлений и борьбы с ними .
В свете сказанного особую актуальность приобретает изучение зарубежного опыта регламентации уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Исследование зарубежных уголовно-правовых средств борьбы с налоговыми преступлениями дает возможность, во-первых, выявить определенные недостатки действующего российского уголовного законодательства; во-вторых, обратить внимание на те зарубежные уголовно-правовые нормы, которые зарекомендовали себя как эффективно действующие, и которые могли быть органично вплетены в ткань отечественного права; в-третьих, сформулировать предложения по совершенствованию уголовно-правовых и налоговых средств борьбы уклонением от уплаты налогов.
Рамки данного диссертационного исследования, а также ограниченная доступность нормативного и фактического материала, отсутствие переводов зарубежного уголовного и налогового законодательства на русский и английский языки - не позволяют рассмотреть действующие уголовно-правовые
Далее по тексту будет использоваться аббревиатура «УК РФ».
В этом плане показательна, хотя и не лишена чрезмерной категоричности, позиция Дубовицкого Р.В.: «Вызывает серьезные сомнения, что в нынешней редакции статьи 199 УК РФ возможно хотя бы одно, доведенное до суда и положительно разрешенное там уголовное дело» (см.: Дубовицкий Р.В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций: Дисс. ... к.ю.н.: 12.00.08. - М.: Институт международного права и экономики им. А.С. Грибоедова, 2004. С. 161).
5 нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов во всех зарубежных странах. Вследствие чего мы ограничимся изучением уголовно-правовых норм отдельных государств, а именно: представителей англо-саксонской правовой системы (Великобритания, США, Австралия, Мальта), развитых государств континентальной системы права (Италия, Испания, Франция, Германия, Швейцария, Сан-Марино) и Китая. Отдельно внимание будет уделено регламентации уголовной ответственности за налоговые преступления по законодательствам развивающихся государств (на примере арабских государств Сирии и Иордании).
Мы намеренно оставляем за рамками данного исследования соответствующие уголовно-правовые нормы членов Содружества Независимых Государств и стран Балтии в связи с тем, что эти нормы, на наш взгляд, уже были в достаточной степени проанализированы в диссертационных и монографических работах, а также в научных статьях, посвященных уголовно-правовым и процессуальным вопросам борьбы с налоговыми преступлениями .
Цели и задачи исследования. Основные цели работы состоят в том, чтобы - на основе изучения исторического опыта, современных данных о состоянии и тенденциях налоговой преступности, опыта уголовно-правовой регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов (все применительно к зарубежных странам), внести вклад в развитие отдельных институтов теории уголовного права, в частности, института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов; выработать предложения по совершенствованию отечественного законодательства, регулирующего борьбу с противоправными посягательствами в сфере налогообложения.
См.: Митюшев Д.И. Налоговые преступления: спорные вопросы ответственности: Дисс. ... к.ю.н.: 12.00.08. - Красноярск: Красноярский государственный университет, Юридический институт, 2002; Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Дисс. ... д.ю.н.: 12.00.08. - М.: Российская правовая академия МЮ РФ, 2004; Кузнецов А.П. Государственная политика противодействия налоговым преступлениям в Российской Федерации: проблемы формирования, законодательной регламентации и практического осуществления: Дисс. ... д.ю.н.: 12.00.08. - Нижний Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2000; Акимов Я.И. Опыт уголовно-правовой регламентации ответственности за налоговые преступления на постсоветском пространстве // Налоговые и иные экономические преступления: Сб. науч. статей. Вып. 2 / Под. ред. Л.Л. Кругликова, Ярославль: Ярославский гос. ун-т, 2000 и др.
6 Достижение названных целей предполагает решение следующих задач:
Изучить зарубежный исторический опыт развития уголовно-правовых средств борьбы с уклонением от уплаты налогов и некоторых криминологических вопросов налоговой преступности.
Определить факторы социально-экономического характера, которые легитимируют уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов в зарубежных странах.
Выявить наиболее важные характеристики современного состояния налоговой преступности в некоторых государствах Западной Европы, в США, в развивающихся арабских странах и Китае, также выявить и синтезировать общие мировые тенденции налоговой преступности.
Изучить национальные доктрины противодействия уклонению от уплаты налогов.
Дать юридическую характеристику зарубежных норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.
Разработать предложения по совершенствованию отечественного уголовного и налогового законодательства в той части, которая направлена на противодействие уклонению от уплаты налогов.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере реализации уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов, применительно к зарубежным государствам.
Предмет исследования - зарубежные уголовно-правовые нормы, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, а также состояние и динамика налоговой преступности в зарубежных странах.
Теоретическая база исследования. При подготовке диссертационного исследования использовались труды отечественных и зарубежных ученых в таких областях, как: уголовное право, налоговое право, криминология, уголовный процесс, теория права и государства, история политических и правовых учений, экономическая теория. Диссертационные исследования, объек-
7 том исследования которых стали криминологические и уголовно-правовые аспекты российской налоговой преступности, были подготовлены и защищены следующими учеными: М.В. Абанин (20054), СП. Баграев (2006), Д.М. Бе-рова (1997), А.П. Бембетов (2000), М.Ю. Ботвинкин (1997), A.M. Вандышева (2002), А.А. Витвицкий (1995), Д.А. Глебов (2002), А.С. Григорян (2001), Р.В. Дубовицкий (2004), В.А. Егоров (1999), Р.С. Зайнутдинов (2002), П.А. Истомин (1999), А.Н. Караханов (2001), Ф.А. Каримов (2002), Д.Ю. Кашубин (2002), С.А. Клименко (2005), В.А. Ковалев (2005), СВ. Козлов (2000), М.Л. Крупин (2006), А.П. Кузнецов (1995, 2000), И.И. Кучеров (1995, 1999), А.А. Лошкин (2005), К.В. Мамилов (2001), Д.И. Митюшев (2002), Ш.Я. Насрутди-нова (2003), С.Л. Нудель (2004), А.В. Пирогов (2004), В.Г. Пищулин (1999), Л.В. Платонова (1997), Н.В. Побединская (1999), Р.Ю. Потехин (2002), А.П. Ролик (2003), В.П. Рольян (2000), Е.В. Румянцева (2007), А.В. Сальников (1995), К.К. Саркисов (2005), И.М. Середа (1998), А.Р. Сиюхов (2000), Соколов СЮ. (2006), И.Н. Соловьев (1999, 2004), О.Г. Соловьев (2002), А.Б. Таги-ров (2002), СИ. Улезько (1998), А.Н. Цанева (2001), О.А. Цирит (2004), К.В. Чемеринский (2000), Е.В. Шаповалов (2000).
Различные аспекты уголовной ответственности за налоговые преступления рассматривались также в работах таких ученых, как: А.В. Брызгалин, Б.В. Волженкин, В.А. Кашин, Н.Е. Козырин, Л.С. Корнева, В.Д. Ларичев, Н.А. Ло-пашенко, И.Н. Пастухов, С.Г. Пепеляев, Н.С Решетняк, П.С Яни и др.
Вопросы теневой экономики, а также место, занимаемое в ней налоговыми преступлениями, исследовались в трудах ученых: К.В. Привалов, Д.Г. Макаров, Л.Д. Багиров, М.П. Гуров, Г.Р. Семина, Пенз (D.R. Pendse), Пайл (D.J. Pyle), Челватурэй (S.I. Chelvathurai), Гринфилд (H.I. Greenfield) и др.
Зарубежными авторами исследовались различные вопросы правовых, социально-экономических, политических и психологических предпосылок и последствий уклонения от уплаты налогов, сущности преступного поведения в сфере налогообложения. К числу таких исследователей можно отнести: Ал-
В скобках указан год защиты диссертации. Две даты означают защиту кандидатской и докторской по одной специальности и (или) схожей тематике.
8 линхам (M.G. Allingham), Сандмо (A. Sandmo), Балтер (H.G. Baiter), Джудотти (J.R. Giuodotti), Дин (K.D. Deane), Штерн (P.M. Stern), Тэмплман (Templeman), Мэффюс (К. Matthews), Ллойд-Уильяме (J. Lloyd-Williams), Тэнзи (V. Tanzi), Шоум (P. Shome) и др.
В настоящей работе использовались также материалы сравнительных диссертационных исследований, посвященных уголовно-правовым и криминологическим вопросам экономической и налоговой преступности, которые провели Сахер Абдалла Аль-Дженейди (2000), Н.Р. Тупанчески (2002), Кат Аммар (2006).
Отдельно необходимо отметить диссертации и монографии, которые были посвящены различным вопросам уголовного права и налогового права зарубежных стран. Изучение этих работ помогло диссертанту более глубоко понять специфику уголовных и налоговых секторов иностранной правовой материи, особенности юридического мышления зарубежных правоведов. Это позволило рассмотреть национальные уголовно-правовые средства борьбы с налоговыми преступлениями не в отрыве от общих правовых реалий той или иной страны, но в гармонии с ними. Данные исследования проводились следующими учеными: Аль-Харири Мухаммад, Н.Х. Ахметшин, Х.М. Ахметшин, П. Гензель, А.Э. Жалинский, Д.В. Зорилэ, А.Н. Игнатов, М.А. Игнатова, И.Д. Козочкин, Н.Е. Крылова, Луай Абдулбари Кассем, Б.С. Никифоров, И.Х Озеров, Ф.М. Решетников, А.В. Серебренникова, Г.П. Толстопятенко, Е.Н. Трикоз, Цзян Хуэйлинь, М.А. Чаплыгин, Р.А. Ше-пенко, Л.Ф. Шулепова, И. Янжул.
Методология исследования. Методологической основой диссертационного исследования послужили: диалектика как всеобщий метод научного познания; общенаучные и специальные методы познания: сравнительно-исторический, сравнительно-правовой, формально-логический, анализ, синтез, обобщение, ограничение, аналогия, моделирование, формализация, индукция, дедукция и другие.
9 Научная новизна работы заключается в том, что впервые в рамках диссертационного исследования:
- осуществлено изучение исторического развития уголовно-правовых
средств борьбы с уклонением от уплаты налогов и некоторых криминологи
ческих вопросов налоговой преступности на основе зарубежного опыта;
проведен анализ современного состояния налоговой преступности в зарубежных странах и синтезированы мировые тенденции ее развития;
исследована специфика норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по законодательствам стран англо-саксонской системы права, развитых государств континентальной правовой системы и Китая, а также развивающихся арабских государств на примере Сирии и Иордании.
Достоверность результатов исследования обусловливается релевантностью использованных в процессе работы научных методов, а также опорой на теоретические концепции и эмпирические данные отечественных и зарубежных ученых.
В ходе работы были изучены более 90 диссертаций, защищенных по различным специальностям; более 30 зарубежных современных и исторических нормативных правовых актов, регламентирующих уголовную ответственность за налоговые преступления; отечественные и зарубежные монографии (более 90 ед.) и научные публикации в периодической печати, посвященные правовым, социальным, экономическим, организационным, политическим и международным аспектам уклонения от уплаты налогов, теневой экономики, зарубежного уголовного и налогового права; официальные Интернет-сайты зарубежных правоохранительных и налоговых ведомств.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Налоговая преступность есть явление, исторически присущее институту взимания и уплаты налогов, которое возникло с появлением налогообложения. В ответ на появление новых способов уклонения от налогообложения развивались и совершенствовались уголовное и налоговое законодательства в части, касающейся ответственности за налоговые преступления.
Автором синтезирован вывод о положительной динамике современного состояния налоговой преступности в зарубежных странах. Возрастание количества судебных дел о налоговых преступлениях и налоговых спорах обусловлено несколькими причинами. Совершенствуются механизмы налогового администрирования и техника проверки достоверности предоставленной налогоплательщиком информации, расширяются полномочия налоговых служб, повышается квалификация налоговых работников, - все это приводит к возможности выявлять и осуществлять уголовное преследование за налоговые преступления, которые ранее оставались латентными. Таким образом, происходит не только фактический рост количественных показателей налоговой преступности, но и рост числа выявляемых преступлений в сфере налогообложения.
Выявленными тенденциями современной налоговой преступности являются:
а) Политизация налоговой преступности, что означает: во-первых, все
чаще обвинения в совершении налоговых преступлений становятся средством
ведения нечестного политического противоборства; во-вторых, происходит
вовлечение представителей власти в орбиту преступных организаций, важ
ным направлением деятельности которых является создание условий для ухо
да от налогообложения, а также проникновение участников данных преступ
ных организаций в органы власти.
б) Масштабы, распространенность и качественные характеристики со
временной налоговой преступности позволяют рассматривать ее как угрозу
национальной экономической безопасности и международной стабильности.
в) Прогрессирующая свобода международного общения создает благо
приятные условия для совершения действий по уклонению от уплаты нало
гов.
4. На основе изучения зарубежного опыта уголовно-правовой регламен
тации ответственности за налоговые преступления предложены новые редак
ции статей 198 и 199 УК РФ, которые могли бы повысить эффективность
11 борьбы отечественных правоохранительных органов с налоговым преступлениями:
а) «Статья 198. Налоговое мошенничество
1. Налоговое мошенничество, то есть введение в заблуждение налоговых органов с целью неправомерного уменьшения налогов, совершенное в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от трехсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет.
2. То же деяние, совершенное:
а) группой лиц по предварительному сговору;
б) в особо крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от пятисот тысяч до восьмисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до четырех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.».
б) «Статья 199. Уклонение от уплаты налогов
1. Непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, а также невыполнение обязанности по уплате налогов, совершенное в крупном размере, -
наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от
12 одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, -наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Примечание. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.».
5. Используя американский и сирийский опыт регламентации уголовной
ответственности за налоговые преступления, с целью обеспечения конститу
ционного баланса интересов государства и личности, а также следуя принци
пам справедливости и неотвратимости наказания, представляется обоснован
ным внести изменения в Постановления Пленума Верховного Суда РФ №23
от 18 ноября 2004 г. и №64 от 28 декабря 2006 г., а именно: включить в текст
этих решений слова: «обратить внимание судов на то, что деятельность лица,
занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или
без лицензии и уклоняющегося от уплаты налогов, надлежит квалифициро
вать по совокупности статей 171 и 198 УК РФ».
6. С целью повышения эффективности правовых мер противодействия
уклонению от уплаты налогов необходимо рассмотреть вопрос о включении в
Налоговый кодекс РФ положений наиболее важных судебных и правовых
доктрин, применяемых в зарубежных странах: запрет злоупотребления пра
вом в налоговых отношениях; приоритет сущности над формой; доктрина де
ловой цели.
13 Теоретическая и практическая значимость исследования. Основные положения диссертационного исследования могут быть использованы:
в правотворческой деятельности: совершенствование уголовного и налогового законодательств в части, касающейся предупреждения налоговой преступности и борьбы с ней;
в научной работе: дальнейшее проведение научно-исследовательских работ по изучению отечественных и зарубежных уголовно-правовых норм и доктрин об ответственности за уклонение от уплаты налогов;
в учебной работе: совершенствование преподавания уголовного права России и зарубежных стран в части, касающейся борьбы с уклонением от уплаты налогов;
в практической деятельности: совершенствование работы правоохранительных органов, осуществляющих предупреждение, выявление, пресечение и расследование налоговых преступлений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертационное исследование проводилось в Российском новом университете. Основные положения диссертационного исследования изложены в одной монографии и 7 научных публикациях (общим объемом 12,72 п.л.), а также докладывались автором на международных конференциях: «Актуальные вопросы противодействия международной преступности на современном этапе» (Дипломатическая академия МИД России, 19 апреля 2005 г.); «Традиции и новации в системе современного российского права» (Московская государственная юридическая академия, 31 марта - 1 апреля 2006 г.); а также на всероссийской конференции: «Цивилизация знаний: российские реалии: Седьмая Всероссийская научная конференция» (Российский новый университет, 21-22 апреля 2006 г.). Материалы диссертации используются в учебном процессе Владимирского юридического института ФСИН России по курсам «Уголовное право» (тема «Преступления в сфере экономической деятельности») и «Криминология и профилактика преступления» (тема «Криминологическая характеристика и предупреждение экономической преступности»). Отдельные положения дис-
14 сертации были использованы в деятельности Правового департамента МВД России, в частности, при проведении правовой экспертизы законов и подзаконных актов Российской Федерации и подготовки нормативно-правовых актов в области противодействия уклонению от уплаты налогов, а также используются в практической деятельности подразделений по борьбе с экономическими и налоговыми преступлениями.
Основные выводы и рекомендации диссертации использовались в работе экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы Российской Федерации, в частности, при подготовке материалов парламентских слушаний «О проектах федеральных законов, касающихся упрощенного порядка декларирования доходов физическими лицами, полученных до 1 января 2006 года», состоявшихся 13 июня 2006 года в Государственной Думе, и проекта федерального закона «О внесении изменений в статьи 198 и 199 Особенной части Уголовного кодекса Российской Федерации». Также материалы диссертации используются в работе экспертного совета Комитета по безопасности Государственной Думы Российской Федерации при разработке законопроектов, связанных с совершенствованием уголовного законодательства.
Результаты диссертационного исследования были использованы в деятельности Управления конституционных основ уголовной юстиции Конституционного Суда Российской Федерации, в частности, при подготовке процессуальных решений, ответов на обращения граждан на нарушение конституционных прав статьями 198 и 199 УК Российской Федерации, а также при подготовке материалов к ряду пленарных заседаний Конституционного Суда Российской Федерации (имеются соответствующие акты внедрения).
Структура и объем работы. Диссертационное исследование состоит из введения, двух глав, включающих семь параграфов, заключения и библиографии. Общий объем работы составляет 190 страниц.
История развития зарубежных уголовно-правовых средств борьбы с преступлениями в сфере налогообложения и некоторыхкриминологических вопросов налоговой преступности
Уклонение от уплаты налогов необходимо рассматривать как явление, возникшее одновременно с появлением самого налогообложения. Как показывает история финансов, многие народные волнения непосредственно или косвенным образом были вызваны тяжелым налоговым бременем. Вследствие этого умышленная неуплата налогов и других сборов может пониматься как контрмера по отношению к такой фискальной политике государства.
Сведения об историческом развитии явления неуплаты налогов можно обнаружить преимущественно в научных публикациях, в которых исследуется процесс возникновения налога и развития института налогообложения. С уверенностью можно сказать, что функционированию института налогообложения каждого государства имманентно присуще такое явление, как нежелание налогоплательщиков расставаться с частью своего имущества, стремление разнообразными способами уменьшить размеры причитающихся государству обязательных платежей. История налогообложения знает массу примеров, когда уплата налога воспринималась как обязанность, которую плательщик выполнял только благодаря мерам жесткого государственного принуждения. Нужно сказать, что открытые возмущения в связи с взиманием налогов чаще всего возникали из-за чрезмерного обложения, а также вследствие недовольства целями, на которые расходовались фискальные средства: ведение войн, строительство дворцов, покупка предметов роскоши и др.
До нас дошли сведения об одном из первых налоговых бунтов - он состоялся в Древнем Египте ок. 1700 г. до н.э. Восставшие крестьяне захватывали города, скот, землю и имения, уничтожали податные списки и судебные дела. Интересен тот факт, что четыре столетия спустя (в 1296 г. до н.э.) египетский фараон Рамсес II заключил с царем хеттов Хаттушилем III первый в истории договор, который предусматривал обоюдную выдачу преступников, в том числе налоговых: «Если кто-то убежит из Египта и уйдет в страну хеттов, то царь хеттов не будет его задерживать, но вернет в страну Рамсеса» .
Позднее, во времена римского господства над Египтом (30 г. до н.э.-395 г. н.э.), неэффективность системы сбора налогов и податей неоднократно приводила к восстаниям египтян и отказу платить налоги. По словам римского историка Аммиан Марцеллин, «у них [жителей Египта] стыдится тот, кто не может показать множество шрамов на теле за отказ платить налоги» .
Действительно, уже в самых ранних доиндустриальных обществах - обществах азиатского способа производства - можно встретить примеры умышленной неуплаты налогов. Главной причиной сопротивления налогам являлась неумелая фискальная политика, неспособность государства осуществлять контроль сбора налогов на местах, следствием чего становилось чрезмерное обложение. «Так же нельзя распознать, пьют ли воду плавающие в ней рыбы, нельзя определить, присваивают ли имущество чиновники, приставленные к делам» - печально замечает автор древнеиндийской «Артхатшастры» (начало н.э.), и это суждение могли бы повторить многие поколения государственных деятелей от Египта до Китая. Восточные трактаты о науке государственного управления буквально переполнены жалобами на лихоимство чиновников, путающих государственный карман со своим. Еще в XVII в. до н.э. китайский мыслитель Гу Яньу написал сочинение «Цянь лян лунь» («Рассуждения о налогах и сборах»), которое можно считать первым в истории специальным исследованием о «технике искусного обирания народа» .
Нельзя обойти вниманием Ниневию, столицу Ассирийской империи. Обнаруженные там документы свидетельствуют, как обеспокоенный чиновник отправляет письмо Тиграну Паласару III (745-727 гг. до н.э.), описывая трудности взимания налогов в Тире и Сидоне. Налогом облагались приходившие из Ливана вино и лес. Однако один из сборщиков налогов был убит в Тире разъяренными жителями, другой уцелел благодаря вмешательству полиции .
Современное состояние и тенденции налоговой преступности в некоторых зарубежных странах
Уклонение от уплаты налогов как общественное явление с каждым годом получает все большее распространение. С уверенностью можно говорить о положительной динамике налоговой преступности применительно почти ко всем государствам. Возрастание количества судебных дел о налоговых преступлениях и налоговых спорах можно объяснить несколькими причинами. С одной стороны, совершенствуются механизмы налогового администрирования и техника проверки достоверности предоставленной налогоплательщиком информации, расширяются полномочия служб налоговых расследований, повышается квалификация налоговых работников, - все это приводит к возможности выявлять и раскрывать те налоговые преступления, которые ранее оставались латентными. Таким образом, происходит не только фактический рост количественных показателей налоговой преступности, но и рост числа выявляемых преступных деяний в сфере налогообложения. С другой стороны, усложнение национальных налоговых законодательств (особенно вследствие вступления государств в региональные объединения), активизация правотворческой деятельности судов, которые по результатам разрешения налоговых споров создают новые прецеденты, доктрины и нормы, - приводят к тому, что среднестатистическому налогоплательщику становится все труднее осваивать свои пра од ва и исполнять обязанности в налоговой сфере . Для другой же группы налогоплательщиков - в которую входят корпорации, крупные бизнесмены и, конечно, налоговые консультанты - эта ситуация позволяет изыскивать новые схемы ухода от налогообложения, которые все сложнее поддаются классификации по признаку законности или незаконности. Такая тенденция находит свое проявление и в области семантики. В англоязычной юридической литературе даже появился термин «avoision» - лингвистический гибрид «avoidance» (законное избежание) и «evasion» (незаконное уклонение).
Более того, в научный оборот введено такое понятие, как «институциона-лизация практики уклонения от уплаты налогов», понимаемое как процесс и результат превращения направленной на неуплату налогов деятельности хозяйствующих субъектов в комплекс устойчивых и повторяющихся действий, отражающихся в общественном сознании как легитимные и даже легальные экономические отношения .
В этой связи нельзя не отметить, что сдерживающим фактором ужесточения правовых и процессуальных форм борьбы с налоговыми преступлениями, проводимых в той или иной стране, является то, что такая мера в краткосрочной перспективе приводит к возрастанию рисков ведения предпринимательской деятельности, снижению инвестиционной привлекательности, оттоку капитала в более благоприятные юрисдикции, в долгосрочной перспективе - к ослаблению конкурентоспособности этого государства .
По своей экономической сущности налоги в развитом демократическом обществе выступают в качестве не столько принудительного отчуждения имущества, сколько добровольных и эквивалентных платежей за требуемые каждому гражданину общественные товары . Тем не менее, это не препятствует представителям предпринимательских кругов вести экономическую деятельность и осуществлять налоговую оптимизацию, балансируя на тонкой грани между деятельностью, которая признается законной и той, что является преступной.
Во многих странах Европы уклонение от уплаты налогов рассматривается как разновидность мошенничества, в связи чем данные о налоговой преступности не выделяются из статистики мошенничества. Кроме того, сфера совершения налогового преступления обусловливает то, к какому виду мошенничества оно относится. Уклонение банка от уплаты налога путем фиктивного банкротства - мошенничество в банковской сфере, обманное получение субсидий и дотаций - финансовое или бюджетное мошенничество и т.д. По этой причине сведения о количестве совершенных налоговых преступлений являются косвенными, приблизительными, равно как и данные об уровне теневой экономики.
Вследствие ограниченности необходимого материала и объема настоящего исследования, мы остановимся на отдельных странах Западной Европы.
Уголовно-правовые нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов и налоговое мошенничество в странах англо-саксонской системы права
Многовековые традиции функционирования системы общего права обусловили известные особенности установления ответственности за правонарушения вообще и налоговые в частности. Спецификой норм об ответственности за налоговые деликты в этих странах является то, что она регламентирована в рамках финансового (налогового) права, и не кодифицирована в виде уголовных или административных законов. В связи этим возникает вопрос о крите 88 риях разграничения административной и уголовной видов ответственности. Такой критерий следует искать посредством сравнения суровости санкций за правонарушение: если налоговый закон предусматривает наказание в виде ареста или штрафа, срок и размер которых не ниже минимального предела, установленного в УК, то речь идет об уголовной ответственности. В литературе указывается и другой критерий: в зависимости от государственного органа, налагающего штраф. Соответственно, административный штраф устанавливается административными органами, уголовный - только судом . 1ем не менее, как отмечает Чупрова Е.В., степень общественной опасности правонарушения может служить критерием отнесения деяния к гражданско-правовому, административному или уголовному деликту. Так, например, основаниями отнесения расследования о налоговом правонарушении к компетенции Отдела по борьбе серьезными мошенничествами Великобритании (Serious Fraud Office) являются:
- сумма ущерба от деяния превышает 1 млн.;
- деяние имеет международный характер или вызвало широкий общественный резонанс;
- проведение расследования требует специальных познаний (например, в области функционирования финансовых рынков) .
Еще одной особенностью уголовного законодательства этих стран является регламентация уголовной ответственности юридических лиц. Отсутствует также разделение объектов преступного посягательства на виды, вместо этого объект понимается в самом широком смысле - как охраняемое правовое благо. Великобритания. В Великобритании правовыми актами, предусматривающими ответственность за налоговые правонарушения, являются: Закон «О денежных платежах» 1935 г. (Money Payment Act); Закон «Об управлении налогами» 1970 г. (Tax Management Act); Закон «О подоходном и корпорационном налогах» 1988 г. (Income and Corporate Tax Act); Закон «О подлоге и подделке» 1981 г. (Fraud Counterfeiting Act); Закон «О магистратских судах» 1980 г. (Magistrates Court Act); Закон «О финансах» 1986 г. (Financial Service Act); Законы «Об уголовной юстиции» 1986 и 1987 гг. (CriminalJustice Act) и др. Этими законами предусмотрена ответственность за различные виды правонарушений в сфере налогообложения . Разделим их на несколько групп.
1) Умышленные деяния, или деяния, совершенные по небрежности, результатом которых становится введение налоговых органов в заблуждение:
- направление в финансовые органы неверной налоговой декларации, предусмотренной Законом от 1970 г;
- представление какого-либо недостоверного сообщения, заявления или налоговой декларации в связи с рассмотрением иска об уплате подоходного налога или налога с прироста с капитала;
- представление инспектору или другим уполномоченным служащим каких бы то ни было недостоверных счетов в связи с выполнением обязанности по уплате налогов.
За эти деяния, совершенные по небрежности, предусмотрен штраф в размере 50, если лицо действовало с прямым умыслом, размер штрафа удваивается. Кроме того, во всех случаях виновный обязан уплатить разницу между суммой причитающегося налога и той суммой, которую он уплатил.
Аналогичным образом наказывается любая компания в случае совершения указанных деяний в отношении налога с корпораций.
Более сурово наказывается лицо, которое в целях обмана или по небрежности представляет неправильную информацию, сертификат, запись или декларацию любого рода, которая может быть необходима для применения Закона 1970 г. Штраф в этом случае увеличивается и составляет 250 - для деяний, совершенных по небрежности, и 500 - для умышленных деяний.
2) Мошеннические действия, заключающиеся в представлении ложной информации с целью получения налоговой льготы. Такое правонарушение подлежит преследованию в порядке суммарного производства и по обвинительному акту. В первом случае виновное лицо наказывается штрафом, предельный размер которого установлен законом, и (или) тюремным заключением; во втором - штрафом, размер которого определяется судом, и (или) лишением свободы.
3) Действия, направленные на уклонение от уплаты таможенной пошлины:
- неправильное заполнение таможенной декларации и умышленное сокрытие информации об экспортируемых или импортируемых товарах, - наказывается в порядке суммарного производства штрафом в размере трехкратной стоимости товара или в размере 100 (если трехкратная стоимость товара не достигает размера установленного штрафа);
- незаконный импорт и экспорт товаров и связанное с этим уклонение от уплаты таможенной пошлины, - подлежит наказанию в порядке суммарного производства или по обвинительному акту. В первом случае виновное лицо наказывается штрафом в размере не менее трехкратной стоимости товара и (или) тюремным заключением на срок до шести месяцев. Во втором случае -штрафом, размер которого определяется судом, и (или) тюремным заключением на срок до двух лет.
Нормы об уголовной ответственности за преступные нарушения налогового законодательства в некоторых развивающихся арабских государствах
Отличительной особенностью регламентации ответственности за совершение налоговых преступлений в названных странах можно назвать то, что неисполнение обязанности по уплате установленного налога рассматривается в ряде случаев не только как преступление экономического характера, но как общественно опасное деяние, посягающее, на интересы государства и общества, в частности, на финансовую и (или) налоговую систему. Специфика норм об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов по законодательствам развивающихся арабских стран будет рассмотрена нами на примере Сирии и Иордании.
Сирия. Действующий УК Сирии был принят в 1949 г. и базировался на УК Франции 1810 г. Восприняв многие положительные черты французского кодекса, УК Сирии, вместе с тем, не был свободен от недостатков и пробелов в криминализации целого ряда общественно опасных деяний. В результате сирийский законодатель был вынужден пойти по пути принятия законов и ордонансов, призванных устранить эти пробелы параллельным охранительным правовым регулированием, дополнив тем самым уголовный кодекс. Были приняты такие законы, как: Закон «О предотвращении недобросовестных отношений и обмана клиентов» от 1960 г., Закон «Об экономических преступлениях» от 1966 г., Закон «О контрабанде» от 1974 г., Закон «О нелегальном обороте валюты и драгоценных металлов» от 1982 г., Закон «Об отмывании денег и финансировании терроризма» от 2005 г. и многие другие.
Легитимация уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в Сирии была осуществлена сравнительно недавно и явилась результатом осознания факта угрожающей положительной динамики выражающихся в неуплате налогов деяний, причинения значительного ущерба государственному бюджету и внебюджетным фондам. Так, в 2003 году был принят Закон «Об уклонении от уплаты налогов».
Закон, состоящий из двух разделов и двадцать одной статьи, предусматривает два вида налоговых преступлений: уклонение гражданина от уплаты налогов и уклонение от уплаты налогов организаций.
Объективную сторону уклонения от уплаты налогов гражданина или организации составляет непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо включение в декларацию заведомо искаженных ложных данных о доходах или расходах. В пункте «ж» ст. 9 Закона описан состав уклонения от уплаты налогов путем обмана или злоупотребления доверием в виде невыполнения обязанности по передаче юридическим или физическим лицам денежных средств или иных ценностей в качестве обязательных платежей или платы за соответствующие услуги. Уклонение от уплаты налогов с организации может происходить путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом.
При этом использование подложных документов в целях уклонения от уплаты налогов рассматривается уголовным правом Сирии как преступление против порядка управления (ст. 9 Закона).
Предметом бухгалтерского учета в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Сирии являются хозяйственные средства предприятия, выраженные в денежной форме, источники их образования и хозяйственные процессы. Бухгалтерской документацией признаются письменные свидетельства завершения хозяйственных операций.
Моментом окончания преступления по ст. 2 Закона «Об уклонении от уплаты налогов» считается фактическая неуплата налога за соответствующий период в срок, установленный налоговым законодательством.
Объектом налоговых преступлений по уголовному праву Сирии принято считать финансово-хозяйственную систему государства в части реализации отношений в связи с исчислением и внесением в бюджет государства налогов, а также страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают общественные отношения, обеспечивающие поступление в бюджет налогов и страховых взносов в полном объеме и в законодательно установленные сроки.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 2 Закона «Об уклонении от уплаты налогов», является физическое вменяемое лицо, имеющее доход и обязанное в соответствии с законодательством уплатить с этого дохода налог. Субъектами уклонения от уплаты налогов с организации могут быть:
- руководитель организации;
- главный (старший) бухгалтер;
- лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера;
- иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо ложные сведения о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.
Ответственность за налоговые преступления в соответствии с названным Законом наступает только в случае доказанности прямого умысла. Несвоевременное представление декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налогов, а равно искажение данных о полученных доходах и понесенных расходах, произошедшие по ошибке или недосмотру, не влекут уголовной ответственности.
В зависимости от характера противоправных деяний уголовное право Сирии выделяет такие способы уклонения от уплаты налогов:
1) уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
2) сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;
3) занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов;
4) переложение налоговых обязательств на несуществующие или подложные юридические лица;
5) неотражение оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
6) отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия;
7) незаконное использование налоговых льгот и вычетов.
