Содержание к диссертации
Введение
Гл. 1 Понятие, система и виды преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов .
1. История развития уголовного законодательства России об ответственности за уклонение от уплаты налогов ...СП - 32.
2. Особенности зарубежного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов С. 32-47.
3-Понятие и виды преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов...С. 47 - 60.
Гл. 2 Уголовно - правовая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов .
1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК) и уклонение организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ( ст. 199 УК РФ) .С. 61- 170.
1.1. Объект преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов... С. 61 - 75.
1.2. Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК С. 76- 104.
1.3. Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК С. 104- 130.
1.4. Субъективная сторона преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов ... С. 130- 139.
1.5. Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК...С. 139- 146.
1.6. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК .С, 146- 155.
1.7. Квалифицированные виды преступления, предусмотренного ст. 198 УК С. 155- 161
І.8 Квалифицированные виды преступления, предусмотренного ст. 199
УК .С. 161 - 170.
2. Отграничение уклонения от уплаты налогов от смежных составов преступлений - С. 170 — 181.
Гл. 3 Проблемы криминализации и декриминализации преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов .
1. Факторы, обусловливающие криминализацию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов .С. 182 — 207.
2. Пути и спосооы совершенствования действующего уголовного и налогового законодательства об ответственности за преступления,
связанные с уклонением от уплаты налогов С. 207 - 225.
Заключение С- 226- 228.
Библиография ...С 229 - 242
- История развития уголовного законодательства России об ответственности за уклонение от уплаты налогов
- Особенности зарубежного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов
- Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК) и уклонение организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ( ст. 199 УК РФ)
- Факторы, обусловливающие криминализацию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов
Введение к работе
Актуальность темы исследования.
Собирать налоги б полном объеме не удается ни одному государству в мире, поскольку укрытие доходов от налогообложения во всех странах является одним из наиболее распространенных нарушений. Даже в западноевропейских странах и США, несмотря на успехи в совершенствовании налогового законодательства и финансового контроля, масштабы уклонения от уплаты налогов остаются значительными.
В Российской Федерации переход к рыночной экономике, развитие предпринимательства, возникновение новых организационных структур предприятий и многообразие форм собственности способствовали активному развитию налогового законодательства и формированию налоговых правоотношений. Вместе с тем появился новый вид преступлений - уклонение от уплаты налогов или страховых взносов. В результате совершения данного деяния государство несет крупные убытки, поскольку в бюджет не поступают значительные денежные средства, составляющие основу доходной части бюджета, и ненадлежащим образом формируются государственные внебюджетные фонды от сбора страховых взносов.
По данным МНС РФ, задолженность по налоговым платежам по состоянию на апрель 2001 г. составляла 31 млрд. руб. и увеличилась с предыдущего года на 8 млрд. 44 млрд. руб.1 В результате работы структур налоговой полиции России возвращены государству 44 млрд. руб. за январь -май 2001 г. Сумма возвращенных средств выросла в 6 раз по сравнению с аналогичным периодом прошлого года."
С момента вступления в действие Уголовного кодекса РФ 1996 г. по преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов, фиксируется постоянный и устойчивый рост, увеличивается и количество лиц, осужденных судами за данные деяния, Кояодина И. МНС найдет у налогоплательщика совесть. Или не найдет// Российская газета, 7 августа 200І г. " Налоговая полиция борется за бюджет// Российская газета, 24 июля 2001 г.
В период с 1995 по 1999 г.г. возросло до 2,9 млн. единиц общее количество юридических лиц, выступающих в качестве налогоплательщиков. Коэффициент налоговой преступности, характеризующий уклонение от налогообложения юридических лиц (Кп = количество преступлений/ численность предприятий), в 1997 г. составил 0,7 преступления на 1000 предприятий (1986/2727000), в 1998 г. - 0,9 (2634/2901000), в 1999 г. - 3,0 (7899/2600000)." Таким образом, относительные показатели свидетельствуют о том, что интенсивность преступных уклонений от уплаты налогов в последние годы возрастает.
Изучая материалы уголовно - процессуальной деятельности органов налоговой полиции Приморского края, мы также установили картину возрастающей динамики преступного уклонения от уплаты налогов.
При этом официальные статистические данные не полностью отражают истинную картину уклонения от уплаты налогов. Это связано с высокой латентностью экономической и, в частности, налоговой преступности. По данным налоговой полиции, число зафиксированных преступлений составляет лишь малую часть (1-4 %) от реально совершаемых.4
Таким образом, необходимость и актуальность рассмотрения проблем, связанных с совершенствованием мер борьбы с уклонением от уплаты налогов, обусловливается не только особой значимостью для государства отношений, которым причиняется вред при их совершении, но и неблагоприятной динамикой этого вида преступлений.
Налоговые преступления как новый вид антиобщественной деятельности привлекают внимание и современных ученых-юристов. Вопросы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства в той или иной степени рассматривались в работах А.В. Брызгалина, Л. Д. Гаухмана, Б.В.Волженкина, В.А. Кашина, Т.О. Кошаевой, Л.С. Корневой, А.Г.
Корчагина, Н.А. Лопашенко, СВ. Максимова, В.В, Мудрых, С.Г. Пепеляева, Н.М. Сологуба, И.Н. Соловьева, П.С.Яни. В последние годы разработке Ларичев В.,Бам6ст0в А_ Предупреждение налоговых преступлений- /Финшнсовын бизнес. 2001, №1, С.58. Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.- М., 2000. С.57.
проблем, связанных с уклонением от уплаты налогов, посвящали свои диссертационные работы С.С. Белоусова, М.Ю, Ботвинкин, А.А. Внтвіщкий, В.А Егоров, К.Н. Ивенин, В.Г. Истомин, П.А. Истомин, А.Г. Кот, Д.Ю. Кашубин, СВ. Козлов, А.П. Кузнецов. И.И. Кучеров, Н.В. Матушкина, К.В. Мамилов, Н.В. Мищук, В.Г. Пищудин, Л.В. Платонова, Н.В. Побединская, В.П. Рольян, Н.С. Решетняк, А.В. Сальников, И.М. Середа, А.Р. Сиюхов, И.Н. Соловьев. К.В. Череминский, П,С. Яни. Указанные исследования затрагивали как криминологические аспекты налоговых преступлений, так и вопросы, связанные с уголовно - правовой квалификацией преступных нарушений налогового законодательства, их выявлением, расследованием и предупреждением. Однако в силу высокой динамики налоговых преступлений и в связи с тем, что в 1998 - 2001 гг. в России приняты важнейшие законодательные акты, имеющие прямое отношение к налоговой системе и бюджету (Бюджетный кодекс РФ и Налоговый кодекс РФ, Части первая и вторая), 25 июня 1998 г. внесены существенные изменения в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, появились новые факторы и проблемные ситуации, требующие специального исследования. Все это указывает на необходимость теоретического осмысления новелл в федеральном законодательстве о бюджете, налогах, сборах, страховых взносах, обобщения практики их применения.
Цель и задачи исследования.
Основная цель работы состоит в том, чтобы на основе рассмотрения исторического опыта, теоретических исследований и эмпирического материала изучить проблемы уголовно - правовой борьбы с уклонением от уплаты налогов, научно разработать предложения и рекомендации, направленные на совершенствование законодательства, а также практики применения уголовно -правовых средств в деятельности правоохранительных органов.
Достижение указанных целей предполагает разрешение следующих задач:
1) анализ норм права, устанавливающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения в их историческом аспекте;
2) изучение уголовного законодательства зарубежных стран в области борьбы с уклонением от уплаты налогов;
3) определение социально-экономических предпосылок установления уголовно-правовой ответственности за уклонение от уплаты налогов;
4) системный анализ элементов составов преступлений, предусмотренных ст.стЛ98,]9 УК РФ;
5. рассмотрение спорных вопросов квалификации уклонения от уплаты налогов;
6. изучение особенностей современного состояния, структуры, динамики преступных уклонений от уплаты налогов на территории Российской Федерации;
7. исследование причин налоговых преступлений, формулирование предложений по предупреждению;
8. выявление проблемных ситуаций в процессе уголовно-правовой борьбы с уклонением от уплаты налогов с последующей выработкой предложений ло совершенствованию действующего уголовного законодательства в данной сфере.
Методологической основой диссертационного исследования являются общенаучные методы, а также такие частно - научные методы исследования, как исторический, формально - логический, системный, сравнительно -правовой, статистический и социологический.
Нормативной базой исследования являются действующее уголовное, налоговое и уголовно - процессуальное законодательство, а также административное, гражданское, бюджетное право России, зарубежное законодательство по вопросам налогообложения. В работе также использованы постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, решения Конституционного Суда Российской Федерации, приказы, инструкции, указания и письма Генеральной Прокуратуры, Федеральной службы налоговой полиции и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.
Объектом диссертационного исследования являются уголовно правовые и криминологические проблемы борьбы с уклонением от уплаты налогов. Предметом исследования выступают история развития отечественного права, зарубежное законодательство, регламентирующее ответственность за преступления в сфере налогообложения, уголовно-правовые нормы, содержащиеся в Особенной части Уголовного кодекса Российской Федерации 1996 г., практика применения правоохранительными органами и судами средств борьбы с налоговыми преступлениями; юридическая и иная литература, касающаяся борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Эмпирической основой работы являются статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории Российской Федерации в период с 1997 по 2001 г., и результаты их анализа, уголовные дела, возбужденные по ст.ст. 198, 199 УК РФ, находившиеся в производстве органов У ФСНП по Приморскому краю и Главной военной прокуратуры Тихоокеанского флота, около 100 приговоров, вынесенных судами Приморского края. Хабаровского края, Еврейской автономной области, Амурской области и выборочно судами других регионов Российской Федерации в отношении лиц, обвинявшихся по ст.ст. 198, 199 УК РФ. Изучены обзоры практики рассмотрения судами уголовных дел по ст.ст. 198, 199 УК РФ, издававшихся Главным следственным управлением Федеральной службы налоговой полиции за 1998 г. и 1999 - 2001 гг. Проанализированы материалы 45 определений судов указанных выше регионов по изучаемому вопросу. Рассмотрены Предложения по совершенствованию нормативно — правовых актов, направленные Филиалом Академии налоговой полиции ФСНП РФ в г. Хабаровске заместителю полномочного представителя президента Российской Федерации в Дальневосточном федеральном округе (ДВФО) — Председателю Межведомственной комиссии полномочного представителя Президента РФ в ДВФО по нормотворческой деятельности.
Научная новизна исследования определяется кругом исследуемых проблем, которые проанализированы с учетом самых последних изменений уголовного и налогового законодательства, накопившейся за последние годы практики рассмотрения судами указанной категории дел и выводов по спорным вопросам квалификации, которые высказаны в других диссертационных исследованиях по сходной проблематике. В диссертации выработаны научно обоснованные рекомендации по квалификации уклонения от уплаты налогов. Кроме того, впервые сделана попытка проанализировать обоснованность установления уголовно - правового запрета за уклонение от уплаты налогов с позиций научной теории криминализации и декриминализации, пенализации и депенализации.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Уголовно - правовое понятие уклонения от уплаты налогов можно определить следующим образом: это любые общественно опасные, противоправные и уголовно наказуемые умышленные деяния субъекта, направленные на неуплату установленных законом налогов в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды в крупном размере,
2. Непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются отношения, возникающие между налогоплательщиками и государством по поводу исчисления и уплаты налогов. Предметом уклонения от уплаты налогов предлагается считать денежные средства, подлежащие внесению в бюджет и во внебюджетные фонды.
3. К уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов возможно привлечь лишь налогоплательщиков и лиц, ответственных за уплату налогов. Остальные субъекты налоговых правоотношений (налоговые агенты) не могут быть непосредственными исполнителями указанных преступлений.
4. К уголовной ответственности за уклонение виновные должны привлекаться независимо от того, к какому виду (федеральный, региональный либо местный) относится налог.
5. Обосновывается положение о недопустимости взимания налогов с доходов, полученных преступным путем. Такие доходы должны целиком обращаться в пользу государства.
6. Освобождение от уголовной ответственности по Примечанию 2 к ст. 198 УК РФ возможно лишь в том случае, если лицо признало себя виновным и полностью возместило причиненный ущерб. В этой связи предлагается новая редакция примечания: «Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно признало себя виновным, способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб».
7. Обосновывается мнение об отсутствии необходимости, с точки зрения теории пенализации и депенализации, в ужесточении санкций статей Уголовного кодекса РФ об ответственности за уклонение от уплаты налогов.
8. Уголовно — правовая борьба с уклонением от уплаты налогов нуждается в совершенствовании как на законодательном, так и на правоприменительном уровнях. Вносится и обосновывается комплекс предложений по такому совершенствованию. В частности, в работе представлена новая редакция ст. ст. 198, 199 УК РФ, предлагается также ввести в УК РФ ст. 199-1 «Неперечисление налогов». Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 8 от 4 июля 1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» целесообразно дополнить предложенными в диссертации разъяснениями по поводу отграничения неоднократного уклонения от уплаты налогов от продолжаемого преступного деяния.
Теоретическая и практическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы при совершенствовании действующего уголовного и налогового законодательства а также при дальнейшем изучении проблем борьбы с уклонением от уплаты налогов в системе повышения квалификации работников органов налоговой полиции, судей, в учебной работе со студентами.
Практическая значимость исследования заключается и в том, что использование предложений и рекомендаций, сформулированных в настоящем исследовании, в следственно - судебной практике позволит избежать многих ошибок при отграничении от налоговых административных правонарушений, а также при квалификации уклонения от уплаты налогов, будет содействовать укреплению законности в борьбе с налоговой преступностью.
Апробация результатов исследования.
По теме диссертации автором опубликовано восемь научных статей. Результаты исследования и основанные на них выводы прошли обсуждение на Кафедре уголовного права Юридического института ДВГУ. А также докладовались на Всероссийской научно — практической конференции «Уголовное законодательство: состояние и перспективы развития» (г. Красноярск, сентябрь 2001 г.), на конференции студентов, аспирантов, молодых ученых и преподавателей «Знание молодых юристов — XXI веку» (г. Владивосток, май 2001 г), на круглом столе «Проблемы правовой политики субъектов федерации» (г, Владивосток, сентябрь 2001 г.)
Материалы исследования используются в учебном процессе в Юридическом институте ДВГУ при проведении семинарских и практических занятий по курсам «Уголовное право» и «Налоговое право».
Структура диссертации. Диссертация выполнена в соответствии с требованиями ВАК. Структура ее, обусловленная логикой, целью и задачами исследования, состоит из введения, трех глав, подразделенных на семь параграфов, заключения, списка использованной литературы.
История развития уголовного законодательства России об ответственности за уклонение от уплаты налогов
Интересы казны в России издревле считались подлинно государственными. «Дани с подданных в казну государственную, - писал В. Н. Татищев, - есть дело весьма нужное, по истории же видим, что с весьма глубокой древности в Египте, Ассирии и других установлено, дабы каждый подданный знал, что он и когда дать должен»." Много «славных философов» размышляло о сути налогов («окладных даней», «экономического оброка»), об их величине и путях их уменьшения, а также о наказаниях за неуплату. Сошлись на том, что подати в государстве подобны балласту на корабле: великие погружают, а малые от опрокидывания удержать не могут. На наш взгляд, приведенные выше суждения носят не только познавательный характер, а интересны прежде всего с практической точки зрения.
Известно, что Римский император Август (Октавиан) с 27 г. до н.э. впервые ввел государственную налоговую систему. В дальнейшем ее усовершенствовал Константин 1 (Великий). При его правлении налоговые ставки действовали без изменений каждые 15 лет. С марта по сентябрь каждого очередного года проводились ревизия и пересмотр величины государственных сборов.
Несколько позже стала складываться финансовая система Руси. Объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX века. Основным источником княжеской казны была дань. В Древней Руси материальное содержание князя, «военные предприятия», примитивное управление и суд удовлетворялись посредством личных повинностей и натуральных сборов (ставить княжеский дом, кормить княжеских коней и т.п.). За натуральными сборами князь отправлялся либо сам (полюдье), или же их
доставляли ему добровольцы (повозы). Эти сборы позднее приняли вполне или отчасти денежную форму. Монголо-татарское нашествие имело последствием наложение на русские княжества дани («ордынский выход»). Однако уничтожение монголо-татарского ига ничего не изменило для населения Древней Руси относительно дани. Только при этом дань, поступавшая в великокняжескую казну, теперь там и оставалась.
Наряду с прямыми сборами, в «податной» системе Московского государства существовали также внутренние таможенные сборы. Они представляли собой платежи, которые взимались на каждом шагу движения товаров от производителей к потребителям, при провозе их по дорогам, при перевозке их через реки.
Развитие торговых отношений с иностранными государствами через Белое море привело к возникновению внешних таможенных пошлин.
В царствование Алексея Михайловича (1645 - 1676 гг.) большая часть внутренних пошлин была отменена, а вместо них была установлена единообразная рублевая пошлина, предназначенные на военные нужды: «пищальные деньги» - на содержание пищальников (стрелков), «ельгумные» -на изготовление пороха для ружей и т.д. В то же время в этот период истории России начинается переход от древней налоговой единицы - «сохи» к подворному обложению. Одновременно с этим в России происходит упрощение налоговой администрации; поступление налогов сосредоточивается в Стрелецком, Лесном приказах и приказе Большой казны.
При Петре I (1689 - 1725 гг.) вводится ряд новых налогов: драгунский, гербовый, табачный и судовой. Затем начинается государственная монополизация наиболее выгодных предметов торговли на внутреннем и внешнем рынках.
В 1717 г. Петр I заменяет все прямые сборы одной податью, определив ее по новой окладной единице - «душе». В последний год его царствования (1724 г.) налогов было собрано почти в 7 раз больше, чем в 1680 г., причем 2/3 доходов шло на содержание армии и флота.
В царствование Петра 1 Россия, несмотря на огромные расходы, обходилась собственными доходами без привлечения внешних займов.
После смерти Петра Т уже никому из царствовавших особ не удавалось добиться превышения государственных доходов над расходами.
К концу царствования Екатерины II (1762 - 1796 гг.) государственный долг был равен 215 млн. рублей, Александра І (180Ї - 1825 гг.) - 1345 млн, рублей, Александра II (1855 -1881 гг.) - до 1 миллиарда рублей.
Преемники Петра I, по-видимому, не имели сведений ни о количестве государственных сборов, ни о суммах расходов. Многочисленные ведомства взимали налоги «каждое для себя». При этом они не посылали в Правительствующий Сенат абсолютно никаких ведомостей о состоянии их бюджетов.
Совершенствование налоговой системы (способов удержания налогов и правил освобождения от них, правил специального налогообложения, списания части доходов) шло параллельно с совершенствованием приемов минимизации налогов, оттачиванием искусных методов уклонения от их уплаты. В случаях, когда в эту «игру» включался большой бизнес, под ударом оказывалась весьма значительная часть налоговых сборов.
К моменту принятия Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г. в России не было более или менее систематизированного законодательства о налогах.
Главным источником доходов казны оставались государственные прямые и косвенные налоги. Различными по времени издания и целевому назначению законами устанавливались государственные и общественные налоги, или. как их еще называли в то время, - земские повинности, торговый и другие промысловые налоги (горный, нефтяной и т.п.). Повинности по своей форме были как денежными, так и натуральными. Основным прямым налогом была подушная подать.
Особенности зарубежного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов
Законодательством многих государств мира предусматривается уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. При том, что налоговая система каждой страны имеет свои особенности, свои достоинства и недостатки, исследование и использование опыта разработки некоторых правовых институтов зарубежных стран способствует выявлению и решению широкого круга проблем законодательного и правоприменительного уровня, возникающих в данной сфере в нашей стране.
В отличие от России, где нормы уголовного права традиционно сведены в единый Кодекс, за рубежом положения о налоговых преступлениях зачастую содержатся в актах налогового законодательства. В США это раздел 26 Свода законов США, в основу которого лег Кодекс внутренних доходов; в Великобритании, Италии и Японии -отдельные налоговые законы; во Франции - Общий кодекс о налогах. Положение о налогах 1977 г. ФРГ содержит не только нормы уголовного права, но и правила уголовного процесса при рассмотрении дел по налоговым преступлениям.
За рубежом политика в области применения уголовного закона имеет два направления - американское и европейское/"
Первое - «американское» - характеризуется прежде всего ужесточением санкций. Так, согласно Внутреннему Налоговому Кодексу (ст. 7203 разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как преступление (разряда - мисдиминор), В этом случае служба внутренних государственных доходов должна доказать на суде, что обвиняемый был обязан представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до 1 года или наложить штраф. Попытка уклониться от уплаты налога путем представления ложной декларации о доходах является еще более тяжким преступлением и относится к разряду фелоний. Если обвинению удастся доказать, что налогоплательщик предпринял какие — либо шаги, что бы уклониться от уплаты налогов, и что действия предпринимались им умышленно, либо, что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен клишению свободы на 5 лет."
Используемая в США практика «сделок о признании вины» нередко приводит к тому, что уголовно - правовые налоговые нормы используются для наказания за другие преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (нарко- и порнобизнес, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и т.д.), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается легче, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором - все доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано. Классическим примером является судебный процесс в 1930-х г.г. над главой чикагских гангстеров Аль Капоне. Тогда он был посажен в тюрьму на 11 лет с уплатой штрафа в 70 тыс. долларов за нарушение именно налогового законодательства.3
Жесткость санкций за налоговые правонарушения в американском законодательстве обеспечивается не только использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и «эффективным» моделированием штрафных санкций. Внутренний Налоговый Кодекс предусматривает комбинированный штраф: 5 % от неуплаченной суммы плюс 50 % от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок."6 Вторая часть штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания и избежание профанации штрафного воздействия: нередко абсолютный размер уплачиваемых штрафов несоизмеримо мал по сравнению с потенциальным доходом, возможным в случае выгодного помещения неуплаченных налогов. Привязка размера штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм - надежное средство предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» средства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций, 5 В ст. 7202 гл. 75 Свода законов США предусматривается, что лица, обязанные собирать, рассчитывать и вносить налоги, которые они намеренно не собирают, неправильно рассчитывают и не вносят налоги, наказываются штрафом до 10 тыс. долларов (или) лишением свободы на срок до пяти лет.
Согласно ст. 7214 Свода законов США, работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или шантажом в связи с налогообложением или сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб государству, наказываются штрафом до 10 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до одного года.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК) и уклонение организации от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды ( ст. 199 УК РФ)
В соответствии с новым уголовным законодательством рассматриваемый состав преступления отнесен к категории преступлений в сфере экономической деятельности (ранее — хозяйственные преступления).
Однако при анатизе зарубежного и ранее действовавшего отечественного законодательства мы обнаруживаем к иные точки зрения на этот вопрос.
Так, аналогичные нарушения налогового законодательства в различные периоды истории расценивались как: «нарушения постановлений о надзоре за промыслами и торговлей» (Уголовное уложение 1885 г.), преступления против порядка управления (УК РСФСР 1922 г.), особо опасные преступления против порядка управления (УК РСФСР 1926 г.), особо опасные государственные преступления или преступления против социалистической собственности (УК РСФСР 1960 г.). Можно заключить, что в прошлом налоговые преступления преимущественно признаватись посягающими на порядок управления. Однако уже в то время относимость налоговых преступлений к этой категории ставилась специалистами под сомнение. Так, в комментарии к германскому особому налоговом}" закону (die Reichsabgabeordnung) 1919 г. в части, посвященной налоговым преступлениям, последние определялись как наказуемые действия, препятствующие осуществлению налогового притязания государства.86
S6CM. Dr. Саї-іісп И, Keichssteurstraf. reht unci Rechtssteuerstrafverlahren. - 1925. C.20
Отечественный специалист в области уголовного права проф. Н.Н. Полянский отмечал, что налоговыми преступлениями «нарушается деятельность различных органов управления, и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов». Учитывая указанное обстоятельство, он выразил солидарность в этом вопросе с точкой зрения А.Н, Трайнина, который считал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти.
Отдельные юристы и сейчас признают налоговые преступления посягательствами на порядок управления. По нашему мнению, полностью согласиться с подобным подходом нельзя. И вот почему.
Термин «экономика» происходит от греческого слова oikonomike, буквально означающего искусство управления домашним хозяйством. Под экономикой понимается совокупность общественных отношений в сфере производства, обмена и распределения продукции. Этим понятием также обозначают народное хозяйство данной страны или его часть, включающую соответствующие отрасли и виды производства.
В Современном экономическом словаре экономика характеризуется как: 1) хозяйство, совокупность средств, объектов, процессов, используемых людьми для обеспечения жизни, удовлетворения потребностей путем создания необходимых человеку благ, условий и средств существования с применением труда; 2) наука о хозяйстве, способах его ведения людьми, отношениях между людьми в процессе производства и обмена товаров, закономерностях протекания хозяйственных процессов."
Позиция же авторов, считающих уклонение от уплаты налогов преступлением, посягающим на порядок управления, основывается на отождествлении категории «экономическая деятельность» с предпринимательством, главной целью которого является получение прибыли. Далее логика рассуждения строится следующим образом. Проводится буквальное толкование легального определения предпринимательской деятельности. К сожалению, в легальном определении не отражено то положение, что согласно ст.34 Конституции Российской Федерации предпринимательская деятельность есть разновидность деятельности экономической. Это и позволяет в отрыве от конституционной нормы весьма произвольно понимать предпринимательскую деятельность, наполнять ее неодинаковым содержанием в зависимости от субъективного усмотрения лица, производящего толкование легальной дефиниции. В свою очередь это приводит и к заблуждению, что отношения между государством и налогоплательщиками по поводу исчисления и уплаты налогов не имеют отношения к экономической деятельности
На самом деле, как видно из приведенных выше определений экономической деятельности, ее существом является не только создание, но и потребление экономических благ. Представляется, что процесс потребления немыслим без системы бюджетно-налогового перераспределения. То обстоятельство, что к преступлениям в сфере экономической деятельности в настоящее время отнесены и уголовно наказуемые нарушения налогового законодательства, свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую. Ведь в результате массового уклонения от уплаты налогов государство утрачивает платежеспособность, следовательно, основной ущерб причиняется именно его финансовой деятельности, а не системе управления.
Факторы, обусловливающие криминализацию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов
Весь ход исторического развития, особенности борьбы с уклонением от уплаты налогов, динамика изменений уголовного законодательства показывают, что необходимость криминализации налоговых преступлений порождена целым рядом объективных и субъективных факторов. Все факторы, служащие основаниями установления уголовно - правового запрета, можно свести в три относительно самостоятельные группы: юршшко — криминологические, социально - экономические и социально -психологические.
В юридико — криминологическую группу входят следующие основания: 1) степень общественной опасности деяний; 2) относительная распространенность деяний и их типичность; 3) динамика деяний с учетом причин и условий, их порождающих; 4) возможность воздействия на эти деяния уголовно — правовыми средствами при отсутствии возможности успешной борьбы менее репрессивными средствами; 5) возможности системы уголовной юстиции.
К социально - экономическим основаниям относятся: )) причиняемый деяниями материальный и моральный ущерб; 2) отсутствие возможных побочных последствий уголовно - правового запрета; 3) наличие материальных ресурсов для реализации уголовно - правового запрета.
Социально - психологическими основаниями являются: I) определенный уровень общественного правосознания и психологии; исторические традиции.2"9
Лишь суммарная оценка оснований криминализации в их взаимосвязи, взаимодействии, взаимопроникновении дает возможность принять в конечном счете правильное решение об установлении уголовно — правового запрета или его отмене.
Криминологическая характеристика является исходным этапом для оптимизации процесса разработки и реализации мер профилактики преступлений, в том числе в сфере налогообложения. Если рассматривать предупреждение преступлений как целостную систему, то криминологическая характеристика является одной ее составной частью, а другой - разработка и реализация профилактических мероприятии.
В ряде работ отмечается, что криминологическую характеристику преступления составляют следующие элементы: 1) состояние, структура, динамика конкретного вида преступления; 2} характеристика лиц, совершивших преступление; 3) факторы, детерминирующие данный вид преступных посягательств. Поэтому считаем необходимым привести все полученные нами данные о налоговой преступности, ее структуре, динамике и личности налогового преступника, которые необходимы прежде всего для обоснования установления уголовно - правового запрета и ее предупреждения.
Мы согласны с мнением Л.П. Кузнецова и СВ. Изосимова, считающих, что анализ динамики налоговых преступлений за рассматриваемый период времени позволяет сделать вывод о серьезных упущениях в изобличении лиц, виновных в совершении данных деяний, а также имевших место законотворческих просчетах и недостатках в правоприменительной деятельности." : Об этом говорят статистические данные о числе зарегистрированных налоговых преступлений и количестве лиц, осужденных за эти преступления. Увеличение числа зарегистрированных преступлений в определенной степени связано с некоторым повышением активизации деятельности налоговой полиции. Однако число осужденных в 1997 —200Т гг. возрастало гораздо медленнее, чем количество зарегистрированных налоговых преступлений и возбужденных по ним уголовных дел.
Изучение материалов уголовных дел, находившихся в производстве органов налоговой полиции по Приморскому краю с 1997 по 2001 г., а также более 100 приговоров судов Приморского края. Еврейской автономной области. Хабаровского края. Амурской области и выборочно некоторых регионов Т Ф показало, что наиболее часто уклонения от уплаты налогов совершаются на предприятиях, созданных в форме акционерных обществ — 21,8 %, обществах с ограниченной ответственностью - 17,6 % и при занятии индивидуальной трудовой деятельностью без привлечения наемного труда— 15,6 %.
В подавляющем большинстве субъектом преступления по уголовному делу являлся руководитель предприятия, учреждения, организации - 71,6 %, бухгалтер - 7%, служащий - 4,3%.
Из осужденных по ст. ст. 198, 199 УК РФ лиц мужчины составляют 93,9%, 51,7% осужденных имеют высшее образование, неоконченное высшее -3%, средне - специальное или средне - техническое - 24%, среднее - 21,3%.
Средний возраст налогового преступника 42,5 года. Из них не встречается лиц моложе 24 года и старше 61 года. Большинство - 93,9 % ранее не судимы. По Российской Федерации в целом получены примерно аналогичные данные. Так, из 736 осужденных по ст.ст. 198, 199 УК РФ лиц в возрасте 18 - 24 лет - 44 человека, 25 - 29 лет - 92 человека, 30 - 49 лет - 5II человек, 50 лет -89 человек. В структуре осужденных по уровню образования преобладают лица с высшим образованием. В 1999 г. среди осужденных за уклонение от уплаты налогов с высшим образованием было 384 чел., средним специальным - 155 чел., средним образованием - І 74 чел., неполным средним - 23 чел/ Эти данные подтверждаются высказыванием Директора ФСНП РФ М.Е. Фрадкова: «... обобщенный портрет нарушителя налогового законодательства позволяют "нарисовать" данные социологических опросов. В большинстве своем налоговые правонарушители и преступники - это люди с высшим или средним специальным образованием, встречаются даже с ученой степенью. Об этом свидетельствуют, в частности, результаты исследования материалов 360 уголовных дел, возбужденных по фактам нарушений налогового законодательства, а также опрос 300 налоговых полицейских, расследовавших налоговые преступления. Так, более 50 процентов осужденных имели высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22 процента - среднее специальное образование. Интеллектуальный характер налоговых преступлений нашел наиболее четкое отображение именно в этом показателе, поскольку число лиц с высшим и средним образованием среди всех, совершивших другие преступления, составляет всего 4 процента».
Некоторые криминологи считают, что отсутствие среди налоговых преступников лиц моложе 20 лет объясняется отсутствием соответствующего образования, жизненного опыта, деловых связей, возможностей занять руководящую должность и т.п. Однако возрастная структура лиц, совершающих рассматриваемые преступления, зависит также от действующих нормативно — правовых актов, устанавливающих определенный перечень
