Содержание к диссертации
Введение
Глава 1 Налоговая система Российской Федерации 21
1.1. Налоговая система Российской Федерации 21
1.2. Основы управления налоговой системой России 47
1 .3. Охрана налоговой системы и ответственность за налоговые правонарушения 70
1.4. Особенности ответственности, связанной с совершением правонарушений в сфере налоговой системы России 93
Глава 2 Понятие объекта преступления в сфере охраны налоговой системы Российской Федерации 103
2.1 Общие проблемы понятия объекта преступления 103
2.2. Классификация объектов преступлении 111
2.3. Предмет преступления, предмет общественного отношения, предмет преступного воздействия 129
2.4. Последствия преступления как обязательный элемент объекта преступления 134
2.5. Налоги, другие платежи как предмет налогового правоотношения 157
2.6. Интегрированный, родовой, видовой объект преступлений против налоговой системы РФ 177
Глава 3 Преступления против налоговой системы 204
3.1. Регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ) 205
3.2. Лжепредпринимательство (ст. 173 УК РФ) 219
3.3. Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица 225
3.4. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198 УК РФ) 230
3.5. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций (ст.199ук рф) 237
Заключение 242
Список литературы 284
- Налоговая система Российской Федерации
- Основы управления налоговой системой России
- Предмет преступления, предмет общественного отношения, предмет преступного воздействия
- Регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ)
Введение к работе
Актуальность темы диссертации. По официальным данным, федеральный бюджет ежегодно с 1995 по 1997 год недополучал свыше 40 процентов от запланированной суммы налогов. Каждый четвертый из проверенных налогоплательщиков нарушает налоговое законодательство. Несмотря на наличие двух федеральных служб, призванных обеспечить функционирование налоговой системы, уклонение от налогов стало массовым явлением. По оценкам экспертов, если будет положен конец недобору налогов, составившему 30 млрд. долларов в 1996г., Россия может начать отход от полукриминальной экономики и обеспечить переход к рынку на основе закона и демократии.
В условиях перехода России к капиталистическим отношениям, развернувшегося кризиса переходной экономики, постоянного недобора налоговых поступлений в бюджет и государственные внебюджетные фонды возникает практическая потребность в создании теоретической концепции, связанной с охраной налоговой системы России, требуют нового прочтения и осмысления категории и понятия, сформированные на предыдущем этапе развития. В процессе становления рыночной экономики радикально преобразуется вся система налоговых правоотношений, происходят коренные изменения в самом их содержании, методах и средствах их охраны со стороны государства. Эти изменения предопределяют смену концепций и
методов исследования. Предметом всестороннего анализа становятся новые явления и их причины.
К числу основополагающих категорий, требующих теоретического осмысления, относится такой феномен общественного развития, как налоговая система, значение которой на современном этапе существенно возрастает. Развитая, отвечающая научным и практическим требованиям налоговая система позволит ликвидировать социально-экономический кризис, присутствующий в нашем обществе.
В цивилизованном развитии сторон все более отмечается тенденция к решению проблем, связанных с совершенствованием налоговой системы, ее охраны, усиливается внимание и интерес исследователей к созданию различных моделей управления экономикой общества, в том числе и с использованием налоговых рычагов.
Безусловно, нельзя перенять западный опыт. При этом следует иметь в виду, что изучая его, легко поддаться копированию внешних форм и атрибутов данной категории, но очень сложно объяснить их эффективное функционирование в современных условиях, так как рыночные модели развития капиталистических стран не соответствуют специфике развития, менталитету, традициям стран, долгое время развивающихся в условиях тоталитаризма.
В этих условиях механический перенос современных западных моделей в нашу экономику переходного периода бесперспективен. Требуется адаптация и использование западно-
го опыта в качестве информационного материала для трансформации и развития имеющихся в нашей стране концепций и подходов к налоговой системе на переходном этапе формирования рыночных отношений.
Несомненно, что выполнение данной задачи должно основываться на исследовании и анализе предшествующих теоретических разработок налогового, финансового, уголовного права в контексте междисциплинарного подхода к такому многомерному явлению, как уголовно-правовая охрана налоговой системы.
В специальной научной литературе и периодической печати сформировался значительный объем информации по проблемам уголовно-правовой охраны налоговой системы.
Эти проблемы рассматриваются в работах Г.А.Аване-сова, Н.И.Ветрова, Л.Д.Гаухмана, Б.В.Волженкина, Н.Ф.Кузнецовой, Д.Львова, Л.И.Ляпунова, О.С.Иоффе, В.Д.Ларичева, В.В.Сташиса, Г.В.Тимейко, А.И.Рарока, П.С.Яни. Представления о налоговой системе, ее принципах и функциях изложены в работах С.М.Пепеляева, П.М.Годме, Д.Львова, А.Дадашева. Вопросы объекта уголовно-правовой охраны и его элементов рассматриваются в работах А.А.Понятковского, В.Я.Тация, С.В.Максимова, В.Е.Мельниковой, С.В.Землюковой, И.И.Рогова, НАЛопашенко.
При написании работы учитывались идеи зарубежных исследователей (Майкла Д. Интрилгейтера, Б.Свенсона, Х.Тама, Уэдакана и др.).
Несмотря на многочисленность работ, касающихся охраны налоговой системы России, до сегодняшнего дня не было сделано ни одной попытки системного подхода к анализу этого явления в целом. Теоретическое изучение проблем уголовно-правовой охраны налоговой системы существенно отстает от потребностей общественной практики.
В современной научной литературе наблюдается значительный диапазон мнений и взглядов в теоретических и конкретно-прикладных исследованиях данной проблемы.
Ряд теоретических концепций уголовного права просто устарел. В России постсоветского периода впервые 31.07.98 г. был принят Налоговый кодекс РФ, который синтезировал ключевые вопросы теории и практики в одном документе. Безусловно, что этот пласт общественных отношений, регулируемых Налоговым кодексом РФ, требует уголовно-правовой охраны, тем более что в современных условиях функционирование некоторых экономических, в том числе и налоговых, интересов возможно лишь в условиях обеспечения уголовно-правовой охраны. В действующем уголовно-правовом законодательстве несмотря на его новизну (УК РФ действует с 01.01.97 г.) не исчерпаны все возможности для совершенствования составов преступлений, касающихся налоговой системы. Об этом свидетельствуют и внесенные изменения в ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ в соответствии с Законом РФ от 25.06.98 г.
Научное комплексное исследование, касающееся охраны налоговой системы России, необходимо по целому ряду причин.
Во-первых, назрела необходимость пересмотра устоявшихся концепций уголовного права, связанных с налоговой системой как объектом охраны.
Во-вторых, появилась необходимость приведения в соответствие категорий уголовного права с категориями смежных дисциплин, касающихся налоговой системы России.
Актуальность, теоретическая и методологическая значимость целостного системного изучения уголовно-правовой охраны налоговой системы, необходимость развития теории и практики для совершенствования на современном этапе экономического развития страны обусловили выбор темы настоящего исследования, а также его объект, цель, задачи и структуру.
Основная цель исследования - обоснование наиболее значимых для теории и практики проблем, связанных с уголовно-правовой охраной налоговой системы Российской Федерации. Именно оттуда вытекает необходимость теоретического и методологического изучения таких категорий, как налоговая система, налоговые платежи, управление, охрана и ответственность, объект преступлений, посягающих на налоговую систему страны, его элементы, а также другие элементы составов преступлений против налоговой системы.
Цель диссертанта - выработать основополагающие категории, связанные с налоговой системой, в частности экономико-правовое определение налога, понимание роли государства в переходном периоде, место преступных последствий в составе преступления, обосновать собственную классификацию
объекта по вертикали и горизонтали, ввести в юридический обиход понятия интегрированного объекта, определить новые теоретических подходы к пониманию преступлений против налоговой системы РФ, уяснить предмет преступления, предмет общественного отношения, предмет преступного воздействия. Сюда же относится и формулирование по результатам исследования выводов и рекомендаций.
Соответственно целям определен и круг задач, решение которых осуществляется в диссертации с помощью системного анализа, комплексно.
Основные задачи исследования вытекают из указанных целей и могут быть представлены следующим образом:
раскрыть понятие налоговой системы России
дать общую характеристику и выработать основы управления налоговой системой
исследовать роль государства в управлении экономикой в переходном периоде
проанализировать соотношение охранительной и регулятивной функции уголовного права
дать определение уголовно-правовой охраны налоговой системы
исследовать сущность и правовую природу налоговой ответственности
дать общее понятие объекта преступления с учетом современных мнений в науке уголовного права
обосновать применение нового логико-философского подхода к проблеме объекта
выработать свои версии по поводу классификации объектов по вертикали и горизонтали
обосновать вертикальную классификацию в следующем виде: общий, интегрированный, родовой, видовой, непосредственный объект
обосновать горизонтальную классификацию объектов на основной, дополнительный и факультативный непосредственный объект
разграничить понятие предмета преступления , предмета общественного отношения, предмета преступного воздействия
научно обосновать, что место преступных последствий
только в структуре объекта преступления
дать экономико-правовое понятие налога и других налоговых платежей с точки зрения предмета налогового правоотношения, охраняемого уголовным законом
дать понятие с учетом различных точек зрения: интегрированного, родового, основного и дополнительного непосредственного объекта преступления, направленного против налоговой системы РФ
исследовать конкретные проблемы теории и практики, связанные с охраной налоговой системы в преступлениях , предусмотренных ст.ст. 170, 173, 194, 198, 199 УК РФ. Выработать конкретные рекомендации
Методологической и теоретической основой диссертационного исследованиями явились работы отечественных и зарубежных ученых-экономистов и юристов, философов, которые внесли значительный вклад в постановку и разработку проблем, связанных с теоретико-практическими исследованиями охраны налоговой системы на различных этапах развития экономики, общества и государства. Теоретическая разработка авторского видения концепции уголовно-правовой охраны налоговой системы, исследование сущности, содержания и структуры данного явления проводятся в работе в тесной связи с развитием философских, экономических, уголовно-правовых воззрений на понятие «объекта охраны», на их методологические подходы и концепции. При реализации цели и задач исследования автор использовал системный подход к категории «налоговая система», определяющий ее как целостную структурированную систему, закономерности образования, функционирования и охраны которой раскрываются в процессе выполнения данного исследования. В работе использованы следующие методы: монографический, экономико-статистический и структурно-функциональный. Кроме того, применялись традиционные приемы социально-экономического анализа: наблюдения, группировки, сравнения, детализации, обобщения, взаимосвязанного изучения отдельных процессов и этапов развития, что способствовало обеспечению достоверности и надежности результатов исследования. При проведении ис-
следования диссертант использовал комплекс специальных методов: логико-юридический, сравнительно-правовой, статистического анализа, анкетирования и интервьюирования, экспертных оценок, документального анализа, использовался также личный опыт следственной и прокурорской работы автора в прокуратуре Ростовской области.
Эмпирической базой исследования явились материалы правительственной и негосударственных программ экономической безопасности, нормативные документы и материалы научно-практических конференций и симпозиумов по проблеме исследования уголовно-правовой охраны налоговой системы, на которых проводилась апробация методических рекомендаций и теоретических выводов, информация, опубликованная в периодической печати и научной литературе, а также оригинальные материалы, собранные автором из зарубежных источников.
Базу исследования составила официальная статистика преступлений в сфере экономической деятельности, в частности, преступлений, посягающих на налоговую систему РФ.
Нормативной базой исследования послужили Конституция России, Уголовный кодекс, Налоговый кодекс. Бюджетный кодекс, Таможенный кодекс РФ, Земельный кодекс РСФСР, а также другие законы, постановления Конституционного Суда РФ, ведомственные нормативные акты, документы юридиче-
ского характера из практики правоохранительных и налоговых органов. Использовались различные источники, где так или иначе затрагивались вопросы охраны налоговой системы.
Обоснованность и достоверность научных положений, выдвигаемых в диссертации, обеспечены применением апробированных методов и методик, соблюдением требований теории уголовного права и его методологических принципов, использованием достижений других наук, проведением репрезентативной выборки, тщательным отбором эмпирического материала, обобщением практического опыта. Определенную роль сыграла и апробация результатов исследования на заседаниях профилирующих кафедр вузов России - экономических и юридических, на конференциях, в выступлениях с научными сообщениями в правоохранительных органах.
Предметом и объектом диссертационного исследования является уголовно-правовая охрана налоговой системы Российской Федерации. При этом автор исходил из одного из постулатов современного науковедения о том, что по предмету различаются соответствующие отрасли научных знаний и поэтому его содержание должно быть теоретически и практически обосновано и в определенной степени изучено. К объекту же относятся те направления исследований, которые нуждаются в углубленном изучении, обосновании. В связи с этим предметом своего исследования автор избрал законодательно уре-
гулированную охрану налоговой системы РФ. В качестве объекта исследования автор избрал охрану налоговой системы как экономико-правовую категорию.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что впервые в отечественной теории и практике разработаны концептуальные основы системного исследования налоговой системы как объекта уголовно-правовой охраны, сформулированы основные направления современной концепции охраны налоговой системы в условиях становления рыночных отношений в России, а также предложены практические механизмы управления налоговой системой, организации ее уголовно-правовой охраны.
Впервые четко указано, что место преступных последствий -только в структуре объекта преступления. Предложен новый логико-философский метод формирования объектов по вертикали. Предложена оригинальная концепция составов преступлений, направленных против налоговой системы.
ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ:
1. Исследуя содержание, налоговой системы автор указывает, что
понятие налоговой системы состоит из совокупности двух
взаимообусловленных признаков, с одной стороны, в материальном
смысле это совокупность налогов, сборов, других платежей,
закрепленных в качестве государственных доходов, а с другой
стороны, это совокупность процессуальных отношений по поводу
установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу
организации контроля и регламентации ответственности за
нарушение налогового законодательства. Налоговая система
включает в себя следующие элементы: субъекты взимаемых
налогов; принципы налогообложения; объекты налогообложения -
источники уплачиваемых налогов, базы обложения, исходя из
величины которых исчисляются налоги; ставки и шкалы налогов,
определяющие их размеры; налоговые льготы, позволяющие в
соответствии с действующим налоговым законодательством
уменьшить сумму налоговых платежей.
2. Налоговую систему страны можно рассматривать, как
саморегулирующуюся систему с обратными связями: где роль
сигналов исполняют реальные деньги (потоки денежных средств). В
этой системе наблюдаются запаздывания. Существующая налоговая система России не отвечает интересам государства, которое не может с ее помощью аккумулировать достаточно финансовых ресурсов, необходимых ему для финансирования даже первоочередных нужд. В то же время эта налоговая система не удовлетворяет и интересам налогоплательщиков. Автор дает ряд рекомендаций, касающихся совершенствования механизма управления налоговой системой.
3. Опираясь на общетеоретические положения об охранительной и
регулятивной функций права, о методах и средствах их реализации,
можно заключить, что под уголовно-правовой охраной налоговой
системы следует понимать:
Общепредупредительное воздействие на граждан
соответствующих норм уголовного законодательства,
предусматривающих возможность применения мер наказания за
общественно-опасные и уголовно-противоправные посягательства
на налоговую систему.
Регулирование посредством применения норм уголовного
законодательства уголовно-правовых отношений, возникающих в
связи с совершением виновным лицом того или иного преступления
рассматриваемой группы.
4. Анализируя диаметрально противоположные теоретические и
практические позиции по поводу наличия вины для наступления
налоговой ответственности, С.И.Улезько отрицает возможность
наступления налоговой ответственности без вины. В случае уплаты
ранее неуплаченных налогоплательщиком налогов без всякой его
вины: предусматривается не ответственность: а только обязанность
возместить ущерб причиненный событием? Безвинная обязанность
налогоплательщика заплатить ранее не уплаченные налоги выходит
за рамки налоговой ответственности и служит основанием
возникновения правоотношения: лишь по форме совпадающего с
отношением ответственности.
5. До принятия нового Уголовного кодекса традиционной считалась
классификация объектов по вертикали на общий, родовой,
непосредственный. Такая классификация связывалась с делением
всех явлений и связей объективного мира с учетом философских
категорий единичного особенного и общего (философский подход).
Указанный категориальный ряд в философии имел несколько другой
смысл, чем тот, который понимался наукой уголовного права. В философии не единичное входит в особенное и общее, а общее и особенное признаются частью единичного. В науке уголовного права фактически использовался другой категориальный ряд: элемент, подсистема, система. Применялся скорее не философский, а логический подход к построению системы, смысл ее состоял в построении иерархической структуры, где различные уровни отличались друг от друга лишь по объему присущих понятию признаков, свойств. Никого не интересовала разница логических и философских понятий единичного, частного, общего и соответственно единичного, особенного, общего. Главное, что это теоретически обосновывало существующую структуру УК РСФСР. В связи с принятием УК РФ 1996г., включившего в себя многоликую гамму рыночных отношений, законодательное подтверждение получила точка зрения, что при «вертикальном» легальном толковании объекта необходимо выделить еще одну группу общественных отношений, объединенных общими признаками. Появление новой законодательно закрепленной группы общественных отношений, каким является интегрированный объект, не вписывается в классификацию объекта с учетом только философского подхода путем ссылок на философские категории общего, особенного, единичного. Наличие интегрированного объекта вывило не тождественность логического и философского подхода. С.И.Улезько предлагает синтезировать философский и логический подход к построению системы по вертикали. Признание философско-логического подхода к построению системы объектов по вертикали служит еще одним весомым аргументом в пользу противников новой концепции понимания объекта преступления: объект преступления - тот, против кого оно совершается, т.е. отдельные лица или какое-то множество лиц, материальные или нематериальные ценности которых, будучи поставленными под уголовно-правовую охрану, подвергаются преступному воздействию, в результате чего этим лицам причиняется вред или создается угроза причинения вреда. Аргументированная критика этой точки зрения также приводится автором.
6. Важность классификации по горизонтали состоит в том, чтобы определить, какое же отношение, охраняемое уголовно-правовой нормой, является основным, всем остальным дается их оценка в
силу их объективного существования в данной правовой плоскости. Исходя из этого, структура отношений по горизонтали видится таким образом: основное общественное отношение в единственном числе, дополнительные и факультативные общественные отношения во множественном числе (с развитием общественного производства, а значит, правовой материи их количество будет увеличиваться). Такая структура по горизонтали позволяет провести анализ любой статьи Уголовного Кодекса, не путаясь в понятиях. ". Как бы это и звучало крамольно, с точки зрения устоявшихся понятий, традиций уголовного права, что место преступных последствий, безусловно, в структуре объекта преступления. Последствие - это качественно новое явление, которое ни одной своей стороной не соприкасается с границами внешней формы преступного поведения. С.И.Улезько категорически отрицает дуалистическую природу последствий преступления. Угроза причинения вреда, как этап негативного влияния на систему объекта, свойственная всем преступлениям. В Общей части УК РФ она учитывается при определении стадий приготовления или покушения, а в некоторых случаях - и в особенной части УК РФ для закрепления момента окончания конкретных преступлений на более ранних стадиях. Угроза причинения вреда не разрушает основ элементов общественного отношения, а влияет в основном на внутреннею сущностную структуру объекта: нарушая принципы и связи функционирования системы объекта. Уголовно-правовое значение имеет только объем угрозы объекту. Именно это объективное причинение вреда любым элементом структуры общественного отношения дает законодателю возможность определить правовой момент окончания преступления, руководствуясь своими собственными соображениями, но с учетом реального причинения вреда преступлением существующим общественным отношениям. Материальные составы действительно связаны последствиями в отношении предмета общественного отношения, а в формальных составах последствия объективно увязываются со всей структурой общественного отношения. 8. Четкого общепризнанного определения налога на сегодняшний день не существует. Нами сделана лишь попытка синтезировать господствующие точки зрения по этому вопросу и определить налог как законно установленный обязательный, систематический,
16 безвозмездный, безвозвратный, денежный абстрактный платеж,
обеспеченный государственным принуждением. Предложенное
определение налога позволяет отделить его от иных обязательных
платежей, взимаемых с юридических и физических лиц. Оно важно
для объяснения юридической природы платежей, входящих в
налоговую систему России и представляющих собой предмет
налогового правоотношения.
9. Интегрированный объект преступлений в сфере экономики
объединил в единое целое следующие элементы:
собственность;
экономическую деятельность;
интересы службы в коммерческих и иных организациях. Собственность - это становой хребет любой экономики. Экономическая деятельность охватывает области организации, руководства и непосредственно самой деятельности предприятий и организаций. Включение третьего элемента в единую систему интегрированного объекта объясняется тем, что современное определение экономики дается через призму предпринимательства, а именно им, в первую очередь, занимаются коммерческие и иные организации. Именно это подвигло законодателя включить интересы службы в коммерческих и иных организациях в качестве третьего элемента. Антагонистического противоречия в размещении главы 23 в VIII разделе УК РФ нет.
Интересы службы в коммерческих и иных организациях, безусловно, связаны с руководством, организацией и производственной деятельностью в сфере экономики. Нет связи между интересами службы и экономикой, не будет и самих коммерческих и иных организаций. Другое дело, что составы преступлений, описанные в главе 23, менее тесно связаны напрямую с экономикой, переплетаясь с преступлениями против порядка управления, должностными преступлениями. Поэтому мы и говорим об интегрированном объекте, структура которого более эластична, чем родового. Это позволяет в соответствии с законами логики интегрировать данные преступления в раздел VIII УК РФ.
10. В период перехода к рыночной экономике и ее становления
качественно меняется само понятие родового объекта хозяйствен
ных преступлений, поэтому новое название главы в УК РФ призвано
подчеркнуть изменения в способе производства. Выбирая новый
термин «экономическая деятельность», законодатель, во-первых, умышленно разрушает устоявшийся в науке уголовного права советского периода понятийный аппарат административно-плановой социалистической экономики. Во-вторых, используя однокоренную терминологию, законодатель подчеркивает связь интегрированного объекта (раздел VIII «Преступления в сфере экономики»), с родовым (глава 22 «Преступления в сфере экономической деятельности»). В-третьих, законодатель отражает факт изменения способа производства и в связи с этим появление в качестве объекта уголовно-правовой охраны экономических отношений. В-четвертых, ликвидирует возможные противоречия (которые возникали бы, если название главы осталось бы прежним) между содержанием родового объекта и целой группой криминализированных общественных отношений, которые легализованы в УК РФ 1996 г. 11. В главе 22 УК РФ «Преступления в сфере экономической деятельности» существует только 5 статей (ст.ст. 170.173,194,198,199 УК РФ), которые охраняют общественные отношения в налоговой системе России и имеют однородные элементы структуры охраняемого общественного отношения:
- субъекты - государство в лице уполномоченных органов,
занимающихся сбором налогов, налогоплательщики;
предмет общественного отношения - налоговый платеж: налог в ст.ст.173. 198, 199 УК РФ; в ст. 170 УК РФ - земельный налог, в ст. 194 УК РФ - НДС, акциз, таможенная пошлина и таможенный сбор;
существующая между субъектами социальная связь по поводу уплаты налогового платежа. предусмотренного Налоговым кодексом.
Практическая значимость работы заключается в том, что материалы диссертации могут быть использованы:
в практике работы законодательных и исполнительных органов для совершенствования законодательной и иной нормативной базы реформирования налоговой системы, методов ее охраны;
в учебном процессе при совершенствовании программ курсов по конституционному, налоговому, финансовому,
уголовному праву, теории управления, менеджменту, теории государства и права;
в научных исследованиях при формировании современной рыночной концепции охраны налоговой системы в России;
в системе подготовки и переподготовки руководителей, специалистов, так или иначе связанных с налоговой системой страны: финансисты, экономисты, сотрудники правоохранительных органов, налоговых органов. Материалы диссертации могут оказать помощь практическим работникам в условиях экономического кризиса, хронического недополучения государством налогов и иных платежей для решения конкретных задач по выявлению и расследованию преступлений против налоговой системы России.
Апробация исследования обусловлена сформулированными в диссертации выводами и предложениями практического характера. Полученные в ходе исследования данные использовались при подготовке автором материалов практического характера для нужд правоохранительных органов. Ряд предложений, высказанных автором в публикациях, впоследствии нашел законодательное закрепление. В их числе: предложение о внесении в ст. 194 УК РФ в качестве квалифицирующего признака уклонение от уплаты таможенных платежей в особо крупном размере - включено в п. «ч» ч. 2 ст. 194 УК РФ; предложение стать предметом посягательства ст.ст. 198, 199 УК РФ - парафискалитеты (страховые взносы в государственные внебюджетные фонды) - включено в диспозиции ст.ст. 198, 199 УК РФ.
Автор указывает, что парафискалитеты по своей природе близки к целевым налогам, хотя несколько отличны от них. Налоговый кодекс РФ в ст. 13 принял эту научную концепцию и закрепил в системе федеральных налогов и сборов взносы в государственные социальные внебюджетные фонды.
Автор считает, что в налогообложение включает в себя следующие элементы: налогоплательщик, объект, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налогов, порядок и сроки уплаты налога.
Ряд принципов функционирования налоговой системы, которые отстаивает автор, нашли свое легальное подтверждение в ст. 3 Налогового кодекса РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах».
В налоговой системе автор предлагает различать налоги и сборы в соответствии с их экономической природой. Это предложение внедрено в законодательную практику - так одна из глав Налогового кодекса РФ называется «Система налогов и сборов в Российской Федерации», а ст. 8 Налогового кодекса РФ приводит понятия налога и сбора.
Теоретические воззрения автора о принадлежности к одной группе преступлений, направленных против налоговой системы России, таких преступлений, как уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций и физического лица, уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организации, проявились в практическом соблюдении этих норм через систему однородных квалифицирующих признаков, института освобождения от уголовной ответственности, законодательной техники изложения конкретных положений диспозиции нормы. В связи с внесенными изменениями и дополнениями в Уголовный кодекс Российской Федерации от 25.06.98 г. такие квалифицирующие признаки, как группа лиц по предварительному сговору, лицо, ранее судимое за совершенное преступление, предусмотренные ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ неоднократность, особо крупный размер стали присущи составам преступлений, предусмотренных ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ, чего в старой редакции УК РФ не было.
Согласно примечанию 2 к ст. 198 УК РФ «лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст.ст. 194, 198, 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило принесенный ущерб». Законодательная конструкция ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ формируется вокруг следующего положения: «Уклонение от уплаты налоговых доходов, взимаемых с организаций и физического лица». - с вариациями применительно к конкретной
статье УК РФ. Под налоговыми доходами в соответствии со ст. 50 БК РФ понимаются налоги и сборы, перечень которых определяется налоговым законодательством, а также таможенные пошлины, таможенные сборы и иные таможенные платежи.
В своей основе результаты исследования имеют практическую направленность и прошли апробацию на разных уровнях. Девятнадцатилетний стаж практической, преподавательской и научной деятельности в органах прокуратуры, Ростовском факультете МФЮЗО при Академии МВД СССР, юстиции Ростовской области, а впоследствии в Ростовской государственной Экономической академии на юридическом факультете позволили автору участвовать в разработке ряда тем по актуальным проблемам борьбы с экономической преступностью.
Диссертант неоднократно принимал участие в исследованиях, связанных с преступлениями против налоговой системы и иными преступлениями в сфере экономики. Материалы исследований заслушивались на заседании коллегии ГУВД Ростовской области, налоговой полиции, налоговой инспекции. По ним принимались управленческие решения, а методические рекомендации применялись сотрудниками вышеуказанных органов в практической работе.
Публикации. Итоги исследования автора по теме диссертации опубликованы в 38 работах, в том числе в одной монографии, двух учебниках и одном учебном пособии, в Комментарии к Уголовному кодексу РФ, пособии по расследованию преступлений против налоговой системы, брошюрах, статьях, тезисах докладов на научных конференциях и семинарах общим объемом около 45 п.л.
Структура диссертации определена характером исследуемых в ней проблем. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения и списка литературы. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем предъявляемым требованиям.
Налоговая система Российской Федерации
Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года №2118 определял налоговую систему как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке. Это определение делало акцент на материальной стороне права и являлось легальным определением налоговой системы.
Ученые сразу же увидели несовершенство законодательной конструкции, и обратили внимание, что термин «налоговая система» в законе от 27.12 91 г. применен с определенной долей условности, так как налогами условно назван и ряд платежей, в сущности таковыми не являющихся1.
Сегодня ученые по-разному понимают налоговую систему. Одни определяют ее как одну из форм изъятия государством части доходов субъектов хозяйственной деятельности и населения в целях обеспечения его функционирования2.
Другие рассматривают налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения3. При этом в качестве существенных условий выделяются: порядок установления и ввода в действие налогов; виды налогов; порядок распределения налогов между бюджетами разного уровня; права и обязанности налогоплательщиков; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых отношений; способы защиты прав и интересов налогоплательщиков. Здесь наблюдается тенденция сформулировать понятие налоговой системы с позиции процессуального подхода.
Третьи полностью согласны с легальным толкованием налоговой системы, приведенным в ст. 2 закона от 27.12.91 г.
Некорректность этого определения в том, что здесь не разграничиваются понятия налоговой системы и системы налогов как совокупности налогов. Это абсолютно разные категории.
Все вышеперечисленные определения налоговой системы абсолютно верны. Разница лишь в том, что ученые, давая определения систем, акцентируют внимание лишь на какой-то одной стороне вопроса, не рассматривая проблему в комплексе.
Известно, что система - это все то. что проявляется в материальном мире как единое целое в любой форме, физически или мысленно разграничено или может быть разграничено по отношению к какой- либо части внешней среды1.
Поэтому, в качестве элементов налоговой системы могут выступать: функции, принципы, органы государственного управления, кадры налоговой и правоохранительной службы, акты управления, информационные данные и многое др. - безотносительно к критериям их классификации, то есть все материальное, социальное и информационное, по своей природе призванное обеспечить функционирование данного явления как единой системы.
Понятие налоговой системы состоит из совокупности двух взаимообусловленных признаков, с одной стороны, в материальном смысле - это совокупность налогов, сборов, других платежей, закрепленных в качестве государственных доходов, а с другой стороны, - это совокупность процессуальных отношений пронизанных объективными принципами по поводу установления, изменения, отмены налогов, платежей, по поводу организации контроля и регламентации ответственности за нарушение налогового законодательства.
Эта позиция находила подтверждение в ст. 3 проекта Налогового кодекса РФ, где приводилось понятие налоговой системы Российской Федерации, которая определялась как совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства1.
Налоговые системы изменялись вслед за изменениями в экономической жизни общества, приспосабливались к ним. В настоящее время налоговая система играет активную роль. Она является не только средством пополнения казны государства, но и призвана давать толчок развитию новых прогрессивных экономических отношений как составная часть государственного управления экономикой страны.
Налоговая система, пронизанная объективными принципами, о которых будет сказано ниже, включает в себя следующие элементы: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налогов, порядок, сроки уплаты и соответственно его уплата.
Согласно ст. 19 Налогового кодекса, субъектами налогообложения являются юридические лица, другие категории плательщиков, физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги.
Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Основы управления налоговой системой России
В концепции управления федеральной собственностью, разработанной ИЭ РАН под руководством Л.Абалкина и Б.Мильнера кризис экономики (в том числе системы налогообложения) связывают с кризисом управления ею, который проявляется в следующем: - на всех уровнях снижается ответственность и исполнительная дисциплина, игнорируются права, рвутся организационные отношения, разлаживаются системы контроля; - формирование рыночных хозяйствующих субъектов не сопровождается созданием надежных систем внутрифирменного управления, механизмов регуляции и координации; - государственные структуры самоустраняются от решения тех вопросов, которые и в рыночной экономике остаются в сфере их компетенции; - отсутствует четкое разграничение прав и ответственности1. Управление социальными и, прежде всего, экономическими процессами в области налогообложения - неотъемлемая часть субъективного фактора в его диалектическом взаимодействии с объективными условиями. Объективные условия охватывают производительные силы и производственные отношения, международные и политические условия жизни общества.
Субъективным фактором является сознательная и творческая деятельность всех социальных слоев общества, организующая и направляющая роль государства.
Обоснованием управления служит знание и использование законов и закономерностей, действующих в управляемой системе (например, система налогообложения).
Налоговая система - это сложнейшая социально-правовая система, находящаяся в постоянном развитии и изменении и, как любая система, стремящаяся к саморегуляции. Саморегулироваться - это значит самосовершенствоваться, адаптироваться к условиям окружающей среды2. Проблема состоит лишь в том, что, пытаясь приспособиться к окружающей обстановке, опираясь на сиюминутные концепции, система может выйти из-под контроля и разрушиться. Поэтому управление системой состоит в улавливании негативной тенденции и их корректировке.
При управлении такой системой следует в большей степени исходить из принципа детерминированности, максимальная концентрация которого проявляется в уголовном праве.
Денежные налоговые потоки являются одним из основных носителей информации в механизме налогового управления. Посредством финансов осуществляются прямые и обратные связи в экономических, социальных и политических системах. Финансы (в том числе и налоги) - это органичный элемент системы государственного управления, это информационные носители и, главное, инструмент системного саморегулирования государства и общества в целом1.
Раскрыть и сформулировать эти связи, выявить позитивное направление - актуальнейшая задача общей теории взаимодействия государства и налогоплательщика, составляющей фундаментальную первооснову науки управления данным процессом. Детерминированность управления от права проявляется в том, что уровень правовой системы заметно определяет и эффективность функционирования системы управления.
Такое положение вытекает из того, что право закрепляет систему и структуру органов управления, их компетенции, принципы и формы их деятельности.
Право и управление, с одной стороны, выступают как метод и средство проявления воли государства, а с другой, имея один объект воздействия - общественные отношения, они вместе несут один и тот же заряд воздействия на эти отношения, основанные на государственных началах1. Правовые науки в соответствии со своим особым предметом, целями и задачами также должны принять посильное участие в выполнении социального заказа общества, содержанием которого являются определение, обоснование и закрепление государственной волей оптимальных параметров налогообложения.
Праву здесь принадлежит немаловажная роль. С одной стороны, оно формализует желаемое содержание потребностей государства и налогоплательщика, четко очерчивает пределы дозволенного и запрещенного, стимулирует развитие общественной практики по запланированному пути, не позволяя ей уклониться от заранее заданных направлений, а с другой, право содержит в себе юридические гарантии соблюдения правопорядка в сфере отношений «государство - налогоплательщик» в виде угрозы применения и реального применения в случаях, предусмотренных законом, мер государственного принуждения. Характер этих мер, степень их репрессивности, эффективность охраны отношений в сфере налогообложения специфически правовыми методами и средствами во многом зависят от обоснованных рекомендаций правовых наук, комплексного концептуального подхода к проблеме. Поиск решений - это сложная задача. Предлагаются различные решения.
Иногда ученые-проектировщики законов сбиваются на сиюминутные интересы, пытаясь решить текущие задачи, забывая о принципах и стратегии управления. Так, ст. 855 Гражданского кодекса РФ устанавливает очередность списания денежных средств со счета, где налоговые платежи должны удовлетворяться в третью очередь. Однако, согласно п. 4 ст. 111 проекта Налогового кодекса РФ налоговые обязательства было предпочтительно считать первоочередными по отношению к имеющимся у налогоплательщика неналоговым обязательствам1. Показательно, что в окончательной редакции Налогового кодекса РФ эта точка зрения получила признание. Согласно п. 3 ст. 49 Налогового кодекса очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами этой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. Нельзя не признать, что ученые-правоведы, занимающиеся проблемами эффективного налогообложения, еще далеко не исчерпали всех имеющихся у них в этом плане возможностей.
Предмет преступления, предмет общественного отношения, предмет преступного воздействия
Вопрос о разделении понятий объекта и предмета преступления является дискуссионным в науке уголовного права, в последние годы он обсуждается особенно активно. Но все же нет достаточных оснований считать, что проблема предмета преступления решена окончательно.
Несмотря на широкий спектр мнений, существующих в со временной юридической литературе, их можно свести к трем различным исходным позициям. Одни авторы исходят из того, что предмет - это отдельное от объекта преступления право вое явление, не находящееся с ним в органической связи1.
Другие, напротив, не усматривают какого-либо различия между ними и поэтому делают вывод о тождестве этих понятий и от сюда - о нецелесообразности разработки самой проблемы предмета преступления2. Третьи - занимают промежуточную позицию, с одной стороны, говоря, что предмет - это составной элемент объекта, но при этом не разделяют этих понятий, а с другой, - не исключают относительной самостоятельности, ав-тономности этих категории. Эта точка зрения сегодня является господствующей и, на наш взгляд, наиболее правильной3.
Предмет и объект преступления тесно взаимосвязаны ме жду собой, так как путем изменения предмета можно изменить и общественные отношения.
Взаимосвязь предмета с объектом не однозначна и во всех случаях не тождественна. Поскольку предмет преступления есть совокупность сторон, свойств общественного отношения, то разнообразие связей предмета с объектом преступления может быть сведено к двум разновидностям.
1. Предмет преступления выступает материальной вещественной стороной общественного отношения. Таковы, например, отношения собственности, возникающие и существующие по поводу вещей (имущества), отношения управления, возникающие по поводу выдачи, изготовления и использования документов, земельных участков и др.
2. Предмет преступления выступает в качестве субъекта общественного отношения и является одной из сторон этой социальной связи. Таковы общественные отношения личности во всей их совокупности.
Тесная взаимосвязь предмета с объектом преступления не исключает известной самостоятельности предмета и отличия его от объекта.
Предмет - это конкретная вещь, а объект - это социальное отношение по поводу вещи, т.е. они различны по своей природе.
Изменения в общественных отношениях носят социальный характер, предмет преступления изменяется только физически, хотя это вызывает определенные социальные изменения в объекте.
Преступлением всегда причиняется вред объекту, по общему правилу этот вред неустраним или его возмещение крайне затруднительно (нельзя восстановить разглашенную тайну).
Предмет преступления в большинстве случаев при преступном посягательстве не повреждается. Даже если произошли какие-то изменения в предмете, то поврежденную вещь можно восстановить, заменить новой.
Объект преступления - это обязательный признак состава преступления, а предмет - факультативный, т.е. он присущ не любому составу преступления.
С учетом вышеуказанного предмет преступления - это факультативный признак состава преступления, представляющий собой материальную вещь объективного существующего мира, в связи и по поводу которой совершается преступление.
Развитие рыночной экономики внесло свои коррективы и в содержание предмета преступления, куда, кроме вещей внешнего мира, добавились и материализованные результаты человеческой деятельности. Например, ст.4 Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарном рынке" определяет товар как продукт деятельности, предназначенный для обмена, включая в это понятие работы и услуги. Ст. 6 Закона РФ "О товарных биржах и биржевой торговле" определяет биржевой товар как не изъятый из оборота товар определенного рода и качества, а также стандартный контракт и коносамент на указанный товар1.
Регистрация незаконных сделок с землей (ст. 170 УК РФ)
Этот состав преступления ранее просто не мог появиться в Уголовном кодексе. Его появление в уголовном законодательстве свидетельствует об изменении самой социальной системы общества, его перехода от социализма к капитализму, где земля становится товаром, вокруг которого, как любого другого, возникают злоупотребления. Появление ст. 170 УК РФ - свидетельство того, что новый УК РФ выполняет охранные, воспитательные, регулятивные функции уголовного права.
Общественная опасность данного преступления применительно к теме нашего исследования заключается в том, что налоговой системе будет причинен вред в результате искажения учетных данных ГЗК опосредованно, а в результате занижения суммы земельного налога - непосредственно.
Непосредственный объект - общественные отношения по поводу собственности на землю, связанные с владением, пользованием и распоряжением землей. На сегодняшний день определение непосредственного объекта в науке и практике уголовного права неоднородно. Одни считают непосредственным объектом общественные отношения в сфере государственной регистрации сделок с земельными участками1. Другие - порядок осуществления сделок с землей. Оба этих мнения объединяет то, что по существу речь идет о сужении объекта данного преступления до уровня сделок с землей. Эта посылка неверна уже потому, что диспозиция статьи говорит не только о регистрации сделки, но и об искажении учетных данных и занижении размеров платежей, а эти действия не являются сделками.
Основной непосредственный объект данного преступления применительно к нашему исследованию, связанному с налоговой системой России, должен лежать в рамках этого объекта. Поэтому в этом случае основной объект интерпретируется нетрадиционно-общественными отношениями, регулирующими платежи за землю.
Дополнительный непосредственный объект - это общественные отношения по поводу законного учета и оборота земли. Сразу следует оговориться, что эта перемена объектов статуса допустима лишь как научная посылка. Легальное толкование ст. 170 УК РФ предполагает абсолютно противоположную трактовку объекта. Автор с нею полностью согласен.
В рамках объекта преступлений против налоговой системы этот объект становится основным, так как находится с ним в одной плоскости - платежи за землю составляют часть налоговых платежей.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ, проявляется тоже в трех самостоятельных действиях: регистрация заведомо незаконных сделок, искажение данных ГЗК, занижение размеров платежей за землю.
Диспозиция статьи, характеризующая объективную сторону данного преступления, не совсем удачна. Она построена так, что не ясно, к каким формам поведения преступника отно сится способ совершения данного преступления - использование должностным лицом своего служебного положения.
Общепризнанно, что способ совершения данного преступления распространяется на все формы преступного действия. По идее законодателя - это, действительно, так. Но в настоящее время регистрацию сделок с землей еще осуществляют частные нотариусы, которые не считаются должностными лицами. Поэтому формально привлечь их за регистрацию заведомо незаконных сделок с землей нельзя. Этот вопрос остается открытым и нуждается в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ.
Конструкция нормы не совсем удачна и в отношении занижения размеров платежей за землю. Руководители коммерческих организаций, умышленно занижающие платежи за землю, тоже не могут быть формально привлечены к ответственности по ст. 170 УК РФ, так как не являются должностными лицами.
С учетом вышеизложенного способ совершения данного преступления нужно определить как использование лицом своего служебного положения, исключив при этом конкретное указание на субъект злоупотребления служебным положением, касающееся только должностных лиц. Не дожидаясь законодательного изменения конструкции состава преступления, Пленуму Верховного Суда РФ следовало бы дать разъяснение, что использовать свое служебное положение могут в этом случае не только должностные лица, а и лица, выполняющие управленческие функции в коммерческой или иной организации, частные нотариусы и др.
Под регистрацией заведомо незаконных сделок с землей одни понимают внесение в официальные документы сведений таких сделках1, другие - совершение действий, предусмотренных правовыми актами, для придания сделке должного юридического значения, третьи - под регистрацией заведомо незаконных сделок с землей понимают такие действия должностного лица, при которых оно, выходя за рамки своих функциональных обязанностей, совершает необходимые бюрократические процедуры по регистрации различных сделок, пред метом которых является земля, но при этом в полной мере отдает себе отчет в том, что данная сделка носит заведомо противоречивый характер, т.е. нарушает нормы действующего законодательства о земле2. Четвертые - определяют регистрацию как удостоверение государственным органом таких сделок, при этом государственные органы заполняют формы государственной регистрации, которые являются источником юридически значимой информации для определения права на землю3.
