Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Криминологическая характеристика налоговых преступленное
1.1. Общая характеристика налогов и налоговых преступлений, их основные показатели 18
1.2. Причины и условия, способствующие совершению налоговых преступлений 40
1.3 .Криминологическая характеристика лиц, совершивших налоговые преступления ...52
Глава 2. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений .73
2.1. Объективные признаки налоговых преступлений 73
2.2. Субъективные признаки налоговых преступлений 106
2.3. Квалифицированные виды налоговых преступлений 129
Глава 3. Система мер предупреждения налоговых преступлений 143
3.1. Правовые меры предупреждения налоговых преступлений 143
3.2. Меры предупреждения налоговых преступлений 153
3.3. Роль Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью (финансовая полиция) в предупреждении налоговых преступлений 165
Заключение 186
Список использованных источников 197
Приложения 209
- Общая характеристика налогов и налоговых преступлений, их основные показатели
- Причины и условия, способствующие совершению налоговых преступлений
- Объективные признаки налоговых преступлений
- Правовые меры предупреждения налоговых преступлений
Введение к работе
Общая характеристика работы. В настоящем диссертационном исследовании рассматриваются актуальные проблемы, имеющие теоретическое и практическое значение, связанные с уголовно-правовыми и криминологическими аспектами налоговых преступлений. Анализируемые в работе положения направлены на дальнейшее совершенствование уголовного законодательства применительно к ст.ст.221, 222 УК РК и комплексной борьбы с данными общественно опасными деяниями.
Актуальность темы исследования. Роль рыночной экономики определена исторически как наиболее эффективной организации общественного производства, основанного на частной собственности. Именно поэтому население Казахстана на заре обретенного в 1991 году суверенитета избрало путь рыночного построения экономики - основы развития всего казахстанского общества, подтвержденного на всенародно принятой Конституции в августе 1995 года. Конституцией Республики Казахстан "признаются и равным образом защищаются государственная и частная собственность"1 - концептуальный базис рыночной экономики.
Правильность выбранного Казахстаном курса стала подтверждаться, начиная с 2000 года, когда страна вышла на орбиту устойчивого экономического роста, достигая ежегодного прироста валового внутреннего продукта 9-10%2.
Однако в целом успешно развивающаяся экономика Казахстана в нынешнем состоянии не может считаться рациональной, поскольку пока ее рост определяется главным образом быстрыми темпами развития добывающих отраслей, в числе которых ведущее место занимает нефтяная промышленность.
1 Конституция Республики Казахстан. - Алматы: Аян Эдет, 2002. - С,3.
2 Статистический ежегодник Казахстана. - Алматы. - 2006. - С.146.
4 Перед современным Казахстаном будет продолжаться разработка наших энергетических ресурсов. Ее цель - получение доходов от экспорта, которые будут способствовать не только экономическому росту, но и политической стабильности страны, а также национальной безопасности3.
Под руководством Президента Республики Казахстан НЛ.Назарбаева уже начали реализацию индустриально - инновационной стратегии, направленной на диверсификацию экономики. Это программа будущего.
Мы выбрали модель конкурентоспособной экономики с приоритетными отраслями, имеющими экономический потенциал повышения конкурентоспособности, положив тем самым начало развитию системы казахстанских кластеров, план по созданию и развитию по крайней мере, 5-7 кластеров в таких сегментах рынка, как туризм, нефтегазовое машиностроение, пищевая и текстильная промышленность, транспортно-логистические услуги, металлургия и строительные материалы4. В марте 2006 года Президентом Республики Казахстана Н.А.Назарбаевым выдвинута более ответственная задача по вхождению Казахстана в число 50-ти наиболее развитых стран мира, при этом значительная роль отводится совершенствованию фискальной политики государства: "Реформирование налоговой и таможенной политики должно стать важным инструментом всей политики экономической модернизации... необходимо создать жесткую бюджетную и налоговую дисциплину"5.
Достижение высоких целей осуществимо при мобилизации усилий всего казахстанского общества и повышения эффективности функционирования всех действующих институтов и механизмов рыночной экономики, среди которых ведущее значение занимает институт налоговых отношений.
3 Назарбаев Н.А. Казахстан-2030: Послание Президента страны народу Казахстана. - Алматы: Білім баспасы,
1997г.-С. 138
4 Назарбаев НА Казахстан-2030: Послание Президента народу Казахстана от 19 февраля 2005 года. - С. 63
5 Назарбаев Н.А. Стратегия вхождения Казахстана в число 50-ти наиболее конкурентоспособных стран мира.
Послание Президента народу Казахстана. - Астана, 2006. - С.4.
Для понимания сущности налогов большое значение имеют труды классика теории налогообложения Адама Смита, взгляды которого легли краеугольным камнем в основу налоговых систем почти всех современных государств. Их сущность сводится к следующему. Всякая исторически сложившаяся общность людей своим общественным договором учреждает государство, которому поручает общественные функции: защиту общества от внешних посягательств, поддержание внутреннего порядка, защиту жизни, здоровья, чести и собственности каждого гражданина этого государства, обеспечение и защиту слабых и уязвимых слоев населения в этом обществе (забота о детях, престарелых и немощных, инвалидах)6. Естественно, что для осуществления всех этих функций необходимо, во-первых, создание и финансирование особой касты людей, которые будут непосредственно исполнять возложенные на них обществом функции и которые в своей совокупности будут олицетворять государство, его аппарат, и, во-вторых, финансирование тех программ и мероприятий, целью которых будет реализация государством порученных ему функций (обеспечение внешней и внутренней безопасности общества; регулирование всех общественно значимых отношений; создание единообразного порядка, в основе которого лежат культурные достижения человечества, его моральные ценности; воспитание будущих поколений; социальная защита уязвимых слоев населения и т.д.).
Таким образом, одной из ключевых проблем развития рыночных отношений экономики Казахстана по своей сложности выступают налоговые отношения. Они связаны с формированием финансовых ресурсов на различных уровнях с социально-экономическими целями, которые ставит перед собой государство, регионы, физические и юридические лица, затрагивает экономические интересы всех налогоплательщиков.
Помимо чисто финансовой функции налоговая система используется для
6 Смит Адам. Исследование о природе и причинах богатства народов. - M,, 1962. - Кн.5. - С.588-589.
экономического воздействия государства на политику, общественное производство, его динамику и структуру, на состояние и направление научно-технического прогресса, объемы и качество потребления и т.д.
В современном Казахстане налоги - одно из основных противоречий между обществом и государственной властью. Мировой и собственный опыт в решении налоговых проблем в формировании и проведении сбалансированной налоговой политики способствует экономическому развитию и повышению благосостояния общества- Поэтому проблемы налогообложения во все времена были актуальными, а его изучение особенно интересно и ценно для исследования современной политической и экономической ситуации в Казахстан
Основным источником финансирования государственного бюджета являются налоги, сборы и пошлины - из этих средств финансируются республиканские и местные государственные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государственного аппарата. При этом значение налогов в государственном бюджете Республики Казахстан с каждым годом возрастает, поскольку в связи с прохождением этапа приватизации государственной собственности и снижением доходов бюджета от продажи государственной собственности главным источником бюджета становятся налоговые поступления, доля которых в государственном бюджете страны возросла с 82,2 % в 1995 году до 98,3% в 2004 году7.
В Республике Казахстан сформирована налоговая система суверенного государства, способная оказывать воздействие не только на передачу части дохода государству, но и на развитие предпринимательства и социально-общественных институтов. Вместе с тем назрела необходимость выработки нового подхода к определению роли и значения налоговой системы в условиях развития рыночных отношений. Научно обоснованная, отражающая изменяющуюся действительность, она может позитивно влиять на экономические процессы,
7 Статистический ежегодник Казахстана. - Алматы, 2006. - С.323.
7 предотвращать негативные явления, утверждать цивилизованные правовые отношения в обществе.
Построение целостностной справедливой и эффективной налоговой системы, обеспечение ее ясности, предсказуемости и стабильности являются важным условием повышения предпринимательской и инвестиционной активности, прогресса Республики Казахстан на пути создания рыночной экономики и успешного интегрирования национальной экономики в мировую. Уже давно и много говорилось о том, что действующая налоговая система нуждается в реформировании, но споры возникали в отношении характера и направления этого реформирования.
Существующая налоговая система пока полностью не решает задач, поставленных перед ней. Поэтому необходима выработка четко определенных стратегических целей и приоритетов социально-экономического развития. В этой связи теоретические и практические изыскания в области формирования налоговой системы на основе эффективного использования рыночных инструментов приобретают особую актуальность.
Существует несколько причин необходимости изменений в налоговом законодательстве и налоговой системе Казахстана:
- политические - развитие демократических преобразований, кардинальное
обновление законодательной базы, изменение взаимоотношений между
государством и налогоплательщиком и другое;
- экономические - появление новых экономических и финансовых
структур, таких как фондовый и страховой рынок, взаимопроникновение
казахстанской и мировой экономики, попытки влияния извне на экономические
процессы в республике и на перспективы его развития;
- фискальный уклон налогового законодательства, существенным образом затрагивающий интересы казахстанского общества в вопросах организации деятельности некоммерческих организаций в социальной сфере;
- правовые - появление новых правовых институтов, наличие определенной несогласованности между гражданским и налоговым законодательством, наличие подзаконных актов, допускающих неоднозначность толкования закона и позволяющих найти возможность ухода от налогообложения и другое.
Наряду с этим проблемы налоговых отношений связаны с наличием факторов криминологического характера. Уклонение от уплаты налогов, по каким бы мотивам они не происходили, ведет к недоформированию государственного бюджета и соответственно к нехватке финансирования государственных программ и далее к их не выполнению. Такое положение чревато глубокими отрицательными последствиями.
Современная криминологическая ситуация по налогам в Казахстане не может считаться благополучной. По некоторым оценкам размеры недоплачиваемых в бюджет налогов составляют порядка 40%8.
Как полагает Кузьменко СМ. налоговые преступления для государства с развитой рыночной экономикой - явление типичное и имеющее массовый характер. Сегодня в Казахстане идет процесс становления современной налоговой системы, налаживания работы органов, призванных контролировать поступления налоговых средств в бюджет.
Огромный вклад в рост налоговой преступности на заре становления суверенного Казахстана внесла общая нестабильность и разбалансированность экономических процессов, в первую очередь, кризис потребительского рынка, спад производства, прогрессирующий рост цен, усиление дифференциации доходов населения, падение жизненного уровня большинства граждан, сокращение расходов государства на социальные программы, увеличение уровня безработицы. "Появление альтернативной экономики вызвало стремительный рост не известных ранее форм общественного экономического
8 Проблемы совершенствования деятельности правоохранительных органов: Сборник научных трудов. -Алматы: АЮИМВДРК, 1999.-С.64.
9 поведения" .
При сохранении сегодняшнего отношения законодательства к налоговым преступлениям и правонарушениям в экономике страны могут возобладать весьма опасные тенденции:
- могут получить распространение способы совершения налоговых
преступлений и правонарушений, использующие проблемы налогового,
валютного и уголовного законодательства (фиктивные хозяйственные
операции, в том числе создание лжепредприятий, лжебанкротов, лжеэкспорта и
т.д.);
на почве переплетения экономической и общеуголовной преступности может повыситься организованность криминальных элементов;
экономическая преступность будет активнее продвигаться в сферы ^криминализированных экономических отношений, стремясь опередить законодательство и практику контролирующих и правоохранительных органов для получения противоправных доходов;
может продолжаться практика массового обмана граждан недолговременными коммерческими структурами, не имеющими лицензии на соответствующую деятельность либо получившими ее в обход установленных правил;
может усилиться интернационализация преступной деятельности путем укрепления связей отечественных организованных преступных групп с аналогичными структурами в странах ближнего и дальнего зарубежья.
Такие нежелательные тенденции в эволюции экономических преступлений важно пресечь на ранних стадиях их появления. Правительством Республики Казахстан принимаются меры по предупреждению экономических преступлений, разрабатываются и реализуются государственные программы по борьбе с экономическими преступлениями. Следует отметить, что принятые
9 Криминология / Под ред,В.Н.Кудрявцева. - М.: Юрист, 1995. - С.ЗЗЗ.
10 меры способствовали стабилизации и укреплению позитивных тенденций в стране. Однако многие благие пожелания на сегодня остаются нереализованными на практике: "Снижение криминализации экономики еще не приобрело устойчивого характера"10. До сих пор не найден более эффективный механизм предупреждений экономических, в том числе и налоговых, преступлений.
Появляются новые формы экономических преступлений, которые затрагивают так или иначе налоговые отношения. Правонарушения в сфере экономики совершаются все более ухищренными и сложными способами, усиливается развитие теневого, в том числе криминального, сектора экономики. Основной причиной теневой экономической активности являются недостатки действующего правового режима.
В стране пока не сложилась должная налоговая культура. Налоги подавляющим числом налогоплательщиков рассматриваются не как долг гражданина, а как досадная навязанная обязанность. Однако исполнение государством возложенных функций по большому счету - это благо для каждого. Следовательно, содержание обществом государства - это долг каждого налогоплательщика, и задача общества добиться того, чтобы любой из них проникся пониманием этого. До тех пор пока не будет сформирована и эффективно функционировать налоговая культура населения, борьба с налоговыми преступлениями должна вестись посредством всей мощи государственной власти.
Данная доктрина требует глубокого исследования налоговых преступлений с точки зрения криминологии, ее динамики и эволюции с тем, чтобы находить наиболее эффективные формы и методы борьбы с ней.
Последовательное совершенствование форм и методов борьбы с
Программа борьбы с правонарушениями в сфере экономики в Республике Казахстан на 2005-2007 годы: Постановление правительства Республики Казахстан, - 2004. - 27 декабря. - № 1401. - С.З.
преступными посягательствами на охраняемую уголовным законом систему налогообложения, необходимость повышения эффективности использования уголовно-правовых средств определяет важность исследования широкого круга вопросов предупреждения, пресечения налоговых злоупотреблений и привлечения к уголовной ответственности за указанные преступления. Потребность в проведении исследования по данной проблематике обусловлена естественной диалектикой развития общества во всем своем многообразии, в том числе в области налоговых отношений, существенно изменившего регламентацию ответственности за налоговые преступления.
Вышеизложенное свидетельствует о несомненной общественной опасности налоговой преступности на современном этапе развития общества и государства и необходимости теоретических и практических мер по изучению, контролю и профилактике этого социально-правового явления.
Таким образом, тема настоящего диссертационного исследования, связанная с предупреждением налоговых преступлений под углом зрения уголовно-правовых и криминологических аспектов, видится весьма актуальной.
Целью диссертационного исследования является определение новых тенденций в области налоговых преступлений и на основе этого разработка адекватных предложений и рекомендаций, направленных на совершенствование мер предупреждения налоговой преступности, включая проблемы законодательства и методы уголовно-правовых средств, используемых ответственными в области налогов государственными органами.
В соответствии с поставленной целью определены следующие задачи диссертационного исследования:
характеристика современного состояния налоговой преступности в Республике Казахстан;
выявление причин, способствующих совершению налоговых преступлений;
анализ личностных характеристик налоговых преступников;
отражение уголовно-правовой характеристики налоговых преступлений, включая выявление объективных и субъективных признаков преступления, а также квалифицированных видов налоговых преступлений;
анализ практики назначения наказания за налоговые преступления;
выработка рекомендаций по повышению эффективности борьбы с налоговыми преступлениями;
выявление адекватности действующих уголовно-правовых норм ответственности за уклонение от уплаты налогов общественно необходимым целям, направленным на полное взимание налогов в соответствии с Налоговым кодексом, и формирование государственного бюджета Республики Казахстан;
рассмотрение роли Агентства по борьбе с экономической и коррупционной преступностью (финансовая полиция) в предупреждении налоговых преступлений.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения в области налогообложения.
Предметом диссертационного исследования определен комплекс вопросов правового регулирования общественных отношений, связанный с профилактикой, предупреждением, выявлением и назначением наказания в связи с уклонением от уплаты налогов. Анализ налоговых преступлений за последний период времени, практика применения уголовно-правового законодательства в области налоговых преступлений, юридическая и другая литература, по проблемам предупреждения налоговой преступности.
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования являются такие философские методы исследования, как общенаучный метод познания, а также систематический, исторический, формально-логический, статистический, сравнительные и иные методы исследования.
Теоретическую основу исследования составили философско-правовые
учения о государстве и управлении, теории Конституции, административного,
финансового, налогового, гражданского, уголовного права, а также работы
ученых по уголовно-исполнительному праву, криминалистике и криминологии,
в частности А.НЛгыбаева, А.КЛйкимбаева, З.О.Ашитова, К.Ш.Курманов,
Л,Ч.Сыдыкова, К.А.Бегалиева, И.Ш.Борчашвили, А.М.Вандышевой,
Б.В.Волженкина, Р.В.Дубовицкого, В.А.Егорова, Е.И.Каиржанова, М.Ч.Когамова, К.Ш.Курманова, И.ИКучерова, Н.АЛопашенко, Г.С.Мауленова, Н.Б.Мухутдинова, Б.М.Нургалиева, Р.Т.Нуртаева, Е.В.Порохова, С.С.Сартаева, И.Н.Соловьёва, А.А.Таранова, А.И.Худякова, и других.
Нормативную бязу исследования составили Конституция Республики Казахстан, уголовное законодательство, а также законодательство и подзаконные акты иных отраслей права (гражданского, административного, налогового). В ходе исследования автором были использованы работы отечественных и зарубежных ученых по теории права, криминологии, уголовной политике, уголовному, уголовно-процессуальному, налоговому и административному праву.
Эмпирическую базу исследования составили статистические и социологические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории Республики Казахстан, и результаты их анализа; изученные автором 150 материалов уголовных дел, 100 материалов об отказе в возбуждении уголовного дела, результаты анкетного опроса 150 работников правоохранительных органов, 100 предпринимателей, проведенного в городах Алматы, Астана, Караганда, а также в Алматинской, Акмолинской, Западно-Казахстанской областях.
Научная новизна диссертации заключается в том, что она представляет собой первое комплексное исследование уголовно-правовых и криминологических проблем налоговых преступлений на новом этапе развития
14 казахстанского общества.
Новизна исследования определяется сделанным автором выводом о том, что ньше действующий Налоговый кодекс Республики Казахстана, несмотря на его отдельные недостатки, в целом соответствует современному этапу развития экономики страны. Таким образом, нет глубинного противоречия между потребностями макроэкономики страны и действующей системой налогообложения, т.е. отсутствуют фундаментальные условия для совершения налоговых преступлений.
Криминология налоговых преступлений лежит в области низкого уровня предупреждения данного вида правонарушений. Следует отметить, что после внесения изменений в Уголовный кодекс Республики Казахстан, норм, усиливающих уголовную ответственность за налоговые преступления, уровень предупреждения налоговых преступлений в целом, очевидно, стал более адекватным требованиям времени, хотя пока и не соответствует другим статьям Уголовного кодекса в области экономических преступлений и нуждается в дальнейшем совершенствовании.
Высокий уровень латентности налоговых правонарушений предполагает необходимость повышения борьбы с налоговыми преступлениями, главный акцент в которой должен переместиться в область нахождения новых эффективных форм их предупреждения: профилактики, повышения налоговой культуры населения, росте раскрываемости и доказательности налоговых преступлений.
Налоговая система - это часть социальной системы общества и в определенном ракурсе ее зеркальное отражение. В этой связи развитие казахстанского общества со всеми атрибутами демократии будет способствовать развитию налоговой системы, в том числе предупреждению налоговых преступлений. Такие элементы демократии, как гласность и транспарентность, видятся особенно эффективными формами в
15 предупреждении налоговых преступлений, в том числе на стадии расследования и судебного разбирательства.
Научная новизна исследования определяется также научно обоснованными рекомендациями по дальнейшему совершенствованию уголовного права и правоприменительной практики в борьбе с налоговыми преступлениями.
Основные положения, выносимые на защиту:
Действующая в Казахстане система налогообложения не является фундаментальным основанием для уклонения от уплаты налогов, а следовательно, и причиной совершения налоговых преступлений.
Основной причиной налоговой преступности служит нравственно-психологическое состояние налогоплательщика, характеризующееся негативным отношением к существующей налоговой системе, низким уровнем правовой культуры, а также корыстной мотивацией.
Определены мотивы налоговых преступлений в новых экономических условиях Казахстана.
4. Выявлены четыре основных социально-психологических типа
налоговых преступников.
5. Разработан комплекс правовых и специальных мер по предупреждению
налоговых преступлений.
6. Под непосредственным объектом налоговых преступлений следует
считать общественные отношения, возникающие в сфере налоговой политики
государства, а именно налоговая система и установленный законодательством
Республики Казахстан порядок уплаты налогов, сборов и иных обязательных
платежей в бюджет.
Целесообразность признания субъектами налоговых преступлений: налогового агента, законного представителя и уполномоченного представителя.
Обосновывается необходимость введения в ч.2 ст. 221 УК РК в качестве квалифицирующих признаков: 1) неоднократность; 2) группа лиц по
предварительному сговору.
9. Предлагается дополнить ст. ст. 221, 222 УК РК особо квалифици
рующим признаком - уклонение от уплаты налога в особо крупном размере, В
примечаниях данных статей отразить, что следует понимать под особо крупным
размером (проект прилагается).
10. Не разделяя позицию законодателя в части установления чрезмерно
мягких санкций за налоговые преступления, диссертант предлагает усилить их
путем внесения соответствующих изменений и дополнений в ст.ст.221, 222 УК
РК, а именно:
в ч.1 стп.221 УКРК установить сроклишения свободы до 3 лет;
в ч.2 ст.221 УКРК предусмотреть наказание в виде лишения свободы сроком до 5 лет;
- вч.1 ст. 222 УК РК предусмотреть наказание в виде лишения свободы
сроком до 5 лет;
- в ч.2 ст.222 УКРК предусмотреть наказание в виде лишения свободы
сроком от 5 до 8 лет.
11. Обосновывается возможность освобождения лиц, впервые совершив
ших налоговые преступления, при условии полного возмещения ущерба,
предусмотрев это в примечании к ст.ст.221, 222 УК РК (проект прилагается).
Теоретическая и практическая значимость исследования. Положения, выводы и предложения, изложенные в диссертации, могут быть использованы:
при разработке комплексных программ предупреждения налоговых преступлений;
правоохранительными органами в борьбе с преступлениями в сфере налогообложения;
- в профилактической работе с налоговыми преступлениями;
- в законотворческой деятельности по совершенствованию уголовного
законодательства;
17 - в учебных программах для подготовки специалистов юридических вузов, повышении квалификации работников налоговых органов и финансовой полиции.
Апробация результатов исследования. Результаты диссертационного исследования обсуждались на заседаниях кафедр уголовного права и криминологии КарЮИ МВД РК им.Б.Бейсенова.
Основные теоретические положения и выводы автора нашли отражение в 6 научных статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных Комитетом по надзору и аттестации в сфере образования и науки Министерства образования и науки Республики Казахстан, остальные докладывались автором на международных научно-практических конференциях.
Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность Агентства финансовой полиции, а также в учебный процесс Академии МВД РК, Карагандинского юридического института МВД РК им.Б.Бейсенова и Алматинского юридического колледжа МВД РК.
Структура и объем диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения, списка используемых источников и приложений.
Общая характеристика налогов и налоговых преступлений, их основные показатели
Государственная власть во все времена нуждалась в средствах для своего содержания, но методы привлечения этих средств менялись в зависимости от обстоятельств и уровня развития общества.
Современные налоги - это продукт демократического общества, созданного на основе социальной рыночной экономики. Отсюда следует основной принцип использования налогов - для развития общества и в его интересах, но не в ущерб обществу и его экономическому развитию.
За годы независимости Казахстана проделана огромная работа по демонтажу тоталитарной экономики, и в кратчайшие сроки создана прочная основа для быстрого общественного развития. Президент Республики Казахстан Н.Назарбаев на торжественном собрании в Астане 16 декабря 2001 года, посвященному десятилетию независимости Казахстана, в своем юбилейном докладе сказал: "Страна получила рыночные, соответствующие мировым стандартам законы, заставившие повернуть экономику в совершенно иное русло"11. Действительно, уже в первый год независимости в Казахстане, в 1991 году, был принят принципиально новый закон о налогах - основа регулирования рыночной экономики. В 1995 году, раньше, чем в любой другой стране СНГ, был принят Налоговый кодекс, в большей степени отвечавший запросам рыночной экономики. В настоящее время действует более адаптированный нуждам развивающейся экономики Налоговый кодекс, введенный в действие с 1 января 2002 года.
Эти законы способствовали макроэкономической стабилизации и 11 существенному росту экономики Казахстана на протяжении последних лет, так как они были разработаны на объективных законах экономики, точно сформулированных еще классиками мировой экономической науки, такими, например, как Адам Смит. Условия и тезисы, выдвинутые им в вопросах налогообложения, сохраняют свою силу и в настоящее время. А.Смит выделял следующие принципы налогообложения, которым должны отвечать налоги:
"1. Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, то есть в соответствии с доходом, каким они пользуются под покровительством и защитой государства (правило равномерности).
2. Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа, сумма -все это должно быть ясно и определенно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщику налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку (правило определенности).
3. Каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда плательщику должно быть удобнее всего оплатить его (правило удобства).
4. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы брал и удерживал из карманов народа возможно меньше того, что он приносит казначейству государства (правило экономности) .
Несмотря на многовековую историю взимания налогов, многочисленные научные разработки по вопросам как их экономического, так и правового порядка, вопрос о понятии "налог" продолжает оставаться спорным, а имеющиеся его определения не лишены недостатков.
Весьма интересное определение предлагает российский ученый С.Г.Пепеляев. По его мнению, налог - единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти
Более развернутое понятие налога можно получить, рассмотрев характерные для налога признаки, которые можно разделить на юридические и экономические.
К юридическим признакам налога относятся: 1) установление налога государством; 2) существование налога только в правовой форме; 3) принудительное хозяйственное налогообложение; 4) правомерность изъятия денег; 5) наличие государственного контроля за уплатой налога; 6) установление налога надлежащим государственным органом и актом, надлежащей правовой формы; 7) обеспечение уплаты налога мерами государственной ответственности; 8) порождение налогом стабильных финансовых обязательств; 9) уплата налогов - это юридическая обязанность; 10) налог - обязательный платеж; 11) налог является продолжением одностороннего волеизъявления государства.
Причины и условия, способствующие совершению налоговых преступлений
Глобальные проблемы, способствующие уклонению от уплаты налогов, лежат в фундаменте общественных отношений, возникающих в процессе воспроизводства общественного продукта: ".. .причины преступности необходимо прежде всего искать в экономических отношениях, в их противоречиях, несбалансированности хозяйственного механизма, пороках и недостатках экономического планирования, а также в системе распределительных отношений" ,
Всякое общество, обеспечивая свою жизнедеятельность, формирует определенные экономические пропорции, уровень оптимальности которых коренным образом влияет на темпы экономического развития общества и соответственно на динамику социально-политического его развития.
Так, увеличивая долю потребления в ущерб накоплению производственных факторов, общество постепенно теряет темпы своего развития и уступает свои позиции на мировой арене. Например, Канада, в середине 90-х годов XX века, стабильно занимавшая, по оценкам ООН, первое место в мире по уровню социально-экономического развития, уступила свои позиции в конце века. Причиной такого положения явилось то, что страна стала меньше уделять внимания научно-техническому прогрессу, т.е. меньше направлять средств на техническое развитие и модернизацию производства. Только после того, как страна начала терять свои позиции в социально-экономическом развитии, стали принимать меры по научно-техническому прогрессу отраслей экономики.
С другой стороны, длительное снижение расходов на потребление и направление средств на развитие технической базы производства может негативно отразиться на социальном положении общества, росте напряженности, политической нестабильности, что в конечном итоге чревато государственным коллапсом. Налоги являются основным регулятором общественно необходимых пропорций в экономическом развитии общества .
Таким образом, глубинные общественные отношения представляют собой некий срез пропорций, соотношение которых определяют темпы развития общества - чем они оптимальнее, тем быстрее достигается социально-экономическое развитие общества.
В процессе деятельности общество в лице государства создает правовые нормы своего функционирования, т.е. законодательную основу. Чем она адекватнее базисным общественным отношениям, тем меньше препятствий для прогресса данного общества и, наоборот, чем оно больше противоречит существующему базису, тем больше ущерба наносится общественному развитию такого общества.
Несоответствие базисных отношений надстроечным является объективной причиной для налоговых правонарушений как ключевого фактора неадекватности фундаментальных и надстроечных отношений.
Степень несоответствия существующего налогового законодательства фундаментальным налоговым отношениям определяет главную причину налоговых преступлений. Чем выше эта степень, тем больше налоговых преступлений и наоборот.
Конечно, добиться оптимальных пропорций экономического развития практически невозможно в силу высокого динамизма и значительного количества функциональных зависимостей экономической системы. Однако подобно невозможности исчисления точной длины круга, которую можно рассчитать лишь приблизительно, также можно определить близкий к оптимальному уровень макроэкономических экономических пропорций развития экономики общества, способствующий наиболее быстрому экономическому росту системы.
Казахстан, начиная с конца 90-х годов, достигает высокого уровня развития экономики, с ежегодным приростом валового внутреннего продукта. Этот факт является косвенным подтверждением того, что в стране достигнута степень высокой адекватности фундаментальных экономических отношений действующему законодательству, включая налоговое. Такое стало возможным благодаря тому, что налоговое законодательство Республики Казахстан, находясь на стадии становления, регулярно пересматривается, активно приближаясь к нуждам развивающейся экономики.
Объективные признаки налоговых преступлений
Любое конкретное общественно опасное деяние в теории уголовного права рассматривается как совокупность объективных и субъективных признаков, характеризующих деяние как преступление. Значение состава преступления, в первую очередь, заключается в том, что в соответствии со ст.З УК Республики Казахстан единственным основанием уголовной ответственности является совершение преступления, то есть деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного уголовным законом. В этой связи рассмотрение содержания элементов состава преступления приобретает большое теоретическое и практическое значение для определения и раскрытия сущности совершенного общественно опасного деяния, правильной его квалификации и назначения судом справедливого наказания.
Мы не станем делать акцент на родовом объекте преступлений, поскольку внимание наше поглощено объектом налоговых преступлений, тем не менее, считаем необходимым обратить внимание на авторские позиции и по данному вопросу, поскольку из соответствующего определения выводится понятие налогового преступления и определение непосредственного объекта налоговых преступлений.
Предлагая градацию преступлений в сфере экономической деятельности, основанную на специфике преступлений, которой соответствует специфика охраняемых отношений, Н.А.Лопашенко дает такое определение родового объекта посягательств, в сфере экономики: "Родовым объектом анализируемой группы преступлений выступают общественные отношения по производству и созданию общественного продукта во всех формах собственности, строящиеся на принципах осуществления экономической деятельности, а именно принципах свободы экономической деятельности, её законности, добросовестной конкуренции, добропорядочности её субъектов и запрета заведомо криминальных форм поведения 61. Из предложенного определения родового объекта преступлений в сфере экономики не совсем ясно что нарушается: отношения по поводу производства и создания общественного продукта или принципы, на которых основывается производство.
Д.Ю.Кашубин предлагает считать родовым объектом экономических преступлений "общественные отношения, обеспечивающие нормальное функционирование экономики"62.
Б.В.Волженкин полагает, что "родовым объектом экономических преступлений, является экономика, понимаемая как совокупность производственных (экономических) отношений по поводу производства, обмена, распределения и потребления материальных благ1 63.
Анализируя даваемые определения родового объекта, то следует сказать, что все они не соответствуют действительности, так как, к примеру, если совершаются преступления в сфере экономической деятельности, то означает ли это, что экономика в целом перестаёт нормально функционировать? Если бы это было так, тогда любое государство оказалось бы в экономическом кризисе.
Б.У.Сейтхожин считает, что родовым объектом преступлений, входящих в данную главу, являются общественные отношения по поводу осуществления основанной на законе экономической деятельности64.
Ф.А.Каримов предлагает собственное определение родового объекта преступлений в сфере экономической деятельности. Таковым он предлагает считать "...общественные отношения, складывающиеся в ходе реализации и конституционного права каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещённой законом экономической деятельности
Можно было бы согласиться с такими определениями, если бы они вмещали в себя группу налоговых преступлений. Отношениям, посвященным налоговым платежам, в предлагаемом определении места не нашлось хотя бы потому, что налоги как легитимная конфискация не вписываются в понятия "использование своих способностей и имущества...".
Таким образом, данные определения родового объекта преступлений в сфере экономической деятельности, представленных в специальной литературе, мало чем отличаются друг от друга. Поэтому мы не станем продолжать далее исследование родового объекта экономических преступлений, ограничившись критикой существующих и собственным предложением на данный счет.
Учитывая, что глава 7 Особенной части УК Республики Казахстан, посвященная преступлениям в сфере экономической деятельности, имеет специфические особенности объекта, а, также учитывая то обстоятельство, что род должен заключать в себе основополагающие, главные признаки входящих в него видов, полагаем целесообразным предложить следующее определение родового объекта преступлений в сфере экономической деятельности.
Родовым объектом преступлений в сфере экономической деятельности следует считать общественные отношения, существующие по поводу собственности, основанной на законе экономической деятельности.
Следует отметить, что в действующем уголовном законодательстве Казахстана отсутствует определение понятия налогового преступления, а в науке уголовного права высказаны различные точки зрения на этот счет. С.С.Белоусова считает, что налоговое преступление — это общественно опасное умышленное деяние, являющееся противоправным и уголовно наказуемым и позволяющее субъекту избежать или уменьшить обязательные выплаты в бюджет, коими являются налоги
По мнению ИН.Соловьева, налоговым преступлением могут быть общественно опасные, виновные и наказуемые деяния, совершаемые субъектами в сфере налогообложения67.
А.М.Вандышева считает, что налоговое преступление - это умышленно совершенное путем бездействия деяние, предусмотренное уголовным законом, посягающее на общественные отношения по поводу исчисления и взыскания налогов и иных платежей, осуществления налогового контроля и формирования бюджета. Предметом налогового преступления служит сумма денежных средств, подлежащая перечислению в бюджет в счет причитающегося к уплате любого вида налога(ов), исчисленного по результатам финансово-хозяйственной деятельности в размере, не превышающем налоговой ставки68.
На наш взгляд, от точности правильного определения налогового преступления зависит не только налоговая политика государства, но и выработка самой стратегии по борьбе с этим видом преступлений.
Правовые меры предупреждения налоговых преступлений
Налоговые отношения являются для государства главенствующими. От них зависит его финансовое положение и также финансовое обеспечение деятельности.
Поэтому государство заинтересовано в эффективном функционировании налоговой системы, в исполнении всеми налогоплательщиками норм налогового законодательства Республики Казахстан. В этих целях государство устанавливает в своем законодательстве целый правовой институт ответственности за нарушения налогового законодательства, а с помощью правоохранительных норм обеспечивает защиту налоговых отношений144.
Нормы, предусматривающие ответственность за нарушение налогового законодательства, содержат в себе состав нарушения или, так сказать, диспозицию по административному либо уголовному праву и меры возможной ответственности за это нарушение, то есть санкции . Административно-правовая ответственность налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства Республики Казахстан предусмотрена главой 16 Кодекса Республики Казахстан "Об административных правонарушениях" (далее КоАП). В соответствии с КоАП действуют нормы административного права, направленные на предупреждение правонарушений в области налоговых отношений. В статьях 205 - 219 КоАП установлены те деяния, при совершении которых налогоплательщики и другие участники налоговых отношений должны быть привлечены к административной ответственности.
В частности, ст.205 КоАП. РК,, предусматривает административную ответственность в случае нарушения сроков постановки на налоговый учет в налоговом органе. Причем в КоАП дифференцирована ответственность, возникающая в зависимости от нарушения срока подачи заявления о постановке на регистрационный учет в налоговом органе. Так, если просрочка составит до 90 дней, то на нарушителей накладывается штраф: на физических лиц - в размере от пяти до десяти, на должностных лиц - в размере от десяти до двадцати, на юридических лиц - в размере от двадцати до пятидесяти месячных расчетных показателей. Если же просрочка превысит 90 дней, то административное наказание усиливается и на нарушителей накладывается штраф: на физических лиц - в размере от десяти до двадцати, на должностных лиц - в размере от десяти до сорока, на юридических лиц - в размере от сорока до ста месячных расчетных показателей.
Отдельно установлена ответственность налогоплательщиков за нарушение сроков постановки на учет в качестве плательщика налога на добавленную стоимость. За данное деяние предусмотрен штраф на должностных лиц в размере от десяти до двадцати месячных расчетных показателей, на индивидуальных предпринимателей и на юридических лиц - в размере пятидесяти процентов от суммы облагаемого оборота за каждый месяц не постановки на учет.
Также предусмотрена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного налоговым законодательством Республики Казахстан срока регистрации в налоговых органах по месту регистрационного учета начала осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности, установленных налоговым законодательством, которое влечет штраф на индивидуальных предпринимателей и на должностных лиц - в размере от десяти до двадцати, на юридических лиц - в размере от пятидесяти до ста месячных расчетных показателей. Совершенные проступки повторно в течение года после наложения административного взыскания влекут за собой более крупные размеры штрафов.
Комментируя данные статьи КоАП, следует отметить, что установленные размеры штрафов вполне действенны для тех предпринимателей, которые не имели намерений в дальнейшем нарушать налоговое законодательство. Наложенного административного наказания оказывается вполне достаточно для того, чтобы добросовестный налогоплательщик в ходе своей предпринимательской деятельности серьезнее относился к исполнению правовых норм организации и ведения бизнеса.
КоАП устанавливает ответственность и для предпринимателей, ведущих свой бизнес в рамках специального налогового режима. Нарушение в применении специального налогового режима чревато штрафами: на физических лиц и индивидуальных предпринимателей - в размере от двадцати до сорока, на юридических лиц - в размере от сорока до шестидесяти месячных расчетных показателей.
Непредставление налоговой отчетности, а также документов, необходимых для проведения мониторинга налогоплательщика в установленный срок (статья 206 КоАП), влечет за собою штраф: на физических лиц - в размере от десяти до двадцати, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере от сорока до пятидесяти месячных расчетных показателей, на юридических лиц - в размере от шестидесяти до восьмидесяти месячных расчетных показателей, а если нарушение установленного срока превысит 90 дней, то размеры штрафов возрастают: на физических лиц - в размере от двадцати до сорока, на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере от пятидесяти до семидесяти месячных расчетных показателей, на юридических лиц - в размере от восьмидесяти до ста месячных расчетных показателей.
Непредставление в срок, установленный уполномоченным государственным органом, либо отказ в представлении налогоплательщиком документов (в том числе, в электронном виде), а также налоговой отчетности по электронному мониторингу, необходимых для проведения мониторинга налогоплательщиков, влечет штраф: на индивидуальных предпринимателей и должностных лиц - в размере от двадцати до пятидесяти, на юридических лиц -в размере от двухсот до пятисот месячных расчетных показателей, а те же деяния, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - влекут штраф: на должностных лиц и индивидуальных предпринимателей - в размере от пятидесяти до семидесяти, на юридических лиц - в размере от пятисот до одной тысячи месячных расчетных показателей.
