Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретико-методологические подходы к исследованию конституционных принципов налоговой политики 14
1.1. Теоретико-прикладные основы конституционной налоговой политики государства 14
1.2. Конституционные принципы налоговой политики 35
1.3. Конституционные функции налогообложения 60
Глава 2. Конституционные принципы налоговой политики Российской Федерации 81
2.1. Конституционные принципы налоговой политики демократического, правового государства 81
2.2. Конституционные принципы налоговой политики федеративного государства 113
2.3. Конституционные принципы налоговой политики социального государства 148
Заключение 181
Список использованных нормативных правовых актов, официальных документов и научной литературы 193
- Теоретико-прикладные основы конституционной налоговой политики государства
- Конституционные принципы налоговой политики
- Конституционные принципы налоговой политики демократического, правового государства
- Конституционные принципы налоговой политики социального государства
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования
определяется необходимостью развития конституционного права, совершенствования юридического механизма гарантий реализации, обеспечения прямого действия заложенных в Конституции Российской Федерации 1993 г. конституционных принципов налоговой политики государства.
Потребность совершенствования налоговой политики связана со стратегической целью воплощения в жизнь конституционных характеристик Российского государства. С момента принятия Конституции Российской Федерации в 1993 г. по настоящее время сложилась практика, когда основные положения налоговой политики государства формулируются не на основе основополагающих правовых принципов Конституции Российской Федерации, являющихся " непосредственно действующими, а на основе задач функционирования и развития экономики, народного хозяйства.
Вместе с тем, в правовом государстве, где власть связана правом, совершенствование налоговой политики в рамках конституционного права, несомненно, связано с укреплением основ конституционного строя. Придание конституционной направленности налоговой политике, налогообложению, улучшение налогового администрирования крайне важно в целях реализации масштабных программ конституционного развития российского общества. О значимости этой деятельности свидетельствуют решения Конституционного Суда Российской Федерации.
Применение основополагающих конституционных принципов в сфере налоговой политики является важной основой целенаправленного, эффективного совершенствования налоговой системы России, укрепления положения и авторитета Конституции Российской Федерации. Вместе с тем, отсутствие юридических механизмов обеспечения реализации конституционных принципов конституционной налоговой политики государства, недостатки национальной правовой культуры отрицательно влияют на авторитет Основного закона страны, не позволяют обеспечить прямое действие ряда конституционных норм.
Исходя из решений Конституционного Суда Российской Федерации, / высказываний ученых - юристов, осуществляя нормативно-правовое/
регулирование отношений в сфере формирования налоговой политики государства и определяя принципы налогообложения и функционирования налоговой системы, законодатель должен, прежде всего, учитывать закрепленные Конституцией Российской Федерации основы конституционного строя России, включая правовой демократический, федеративный, социальный характер государства.
Степень научной разработанности темы диссертационного исследования. Исследование конституционных принципов налоговой политики государства продолжает исследования, осуществляющиеся в русле теории конституционной экономики, разработанной в трудах таких акторов, как П.Д.Баренбойм, Г.А.Гаджиев, В.И.Лафитский, B.A.May, С.В.Степашин и др.
Отдельные аспекты конституционных основ налогообложения в Российской Федерации и российской налоговой системы были раскрыты в работах Д.Н.Безмельницыной, О.В.Борисовой, А.А.Гурова, Т.Н.Затулиной, М.Э.Кочергиной, С.В.Овсянникова, С.С.Поповой, Д.В.Соколова, М.К.Темиржанова и др.
Вопросы конституционных основ правового регулирования
общественных отношений (в т.ч. и налоговых правоотношений),
конституционно-правовых принципов, их нормативного закрепления
рассматривались в трудах видных российских конституционалистов -
С.А.Авакьяна, И.А.Алебастровой, К.В.Арановского, М.В.Баглая,
Г.В.Барабашева, Н.А.Богдановой, Н.С.Бондаря, В.А.Виноградова,
Г.А.Гаджиева, Л.Б.Ескиной, Д.А.Ковачева, А.Н.Козырина, Е.И.Колюшина,
Н.М.Колосовой, В .О. Лучина, С.А.Солдатова, Б.А.Страшуна,
Б.Н.Топорнина, И.А.Умновой, Т.Я.Хабриевой, В.Е.Чиркина,
Ю.Л.Шульженко и др.
Проблемы принципов финансового права как самостоятельной
отрасли права и налогового права как его института рассмотрены в трудах
Е.М.Ашмариной, А.В.Брызгалина, О.В.Врублевской, О.Н.Горбуновой,
Е.Ю.Грачевой, А.В.Демина, М.В.Карасевой, Ю.А.Крохиной,
Н.Г.Кузнецова, И.И.Кучерова, О.В.Мещеряковой, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, И.Г.Русаковой, А.Д.Селюкова, В.И.Слома, Н.И.Химичевой, А.А.Ялбулганова и др.
Вместе с тем, в современной отечественной науке и практике до сих пор не сложилось целостной, общепринятой единой точки зрения о конституционных принципах налоговой политики государства, основных
направлениях совершенствования налоговой системы и налогообложения. В результате постоянные изменения в налоговом и бюджетном законодательстве Российской Федерации направлены на решение фискальных, оперативно-утилитарных задач, в ущерб конституционным, стратегическим целям.
В науке конституционного права не уделяется должного внимания исследованию воздействия норм Конституции Российской Федерации на формирование и реализацию налоговой политики. Как правило, основное внимание при формировании налоговой политики уделяется статьям 57, 71, 72, 104, 106 и 132 Конституции Российской Федерации. Столь узкое толкование конституционных принципов налоговой политики нарушает единство и целостность положений и норм Конституции Российской Федерации, не способствует совершенствованию налоговой политики Российского государства, отражающейся в Налоговом, Бюджетной кодексах, законодательстве о налогах и сборах Российской Федерации.
Недостаточная изученность и актуальность исследуемой проблемы, ее большая практическая значимость для современного этапа развития Российской государственности определяют необходимость дальнейших теоретических исследований в этой области.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили научные труды теоретико-правового и конституционно-правового характера С.С.Алексеева, И.Н.Барцица, С.Н.Братуся, А.В.Васильева, В.В.Гребенникова, С.Ф.Кечекьяна, С.Н.Кожевникова, Е.И.Козловой, Г.Н.Комковой, В.В.Лазарева, О.Э.Лейста, Г.В.Мальцева, М.Н.Марченко, Ю.А.Тихомирова, В.И.Фадеева, С.М.Шахрая, Б.С.Эбзеева, Л.С.Явича и др.
Объектом диссертационного исследования являются
общественные отношения, возникающие в процессе реализации конституционных принципов формирования и осуществления налоговой политики Российской Федерации.
Предмет диссертационного исследования составляют нормы конституционного права Российской Федерации, закрепляющие институциональные принципы налоговой политики, а также практика их реализации.
Цель диссертационного исследования — выявление конституционных принципов налоговой политики Российской Федерации, раскрытие их воздействия на совершенствование налогообложения и налоговую систему России.
Для достижения намеченной цели определены следующие задачи:
-обобщить основные концепции, зарубежный опыт налогообложения, налоговой политики, дать оценку их соответствия новому характеру общественных отношений в сфере налогообложения в современном государстве, обосновать необходимость совершенствования налоговой политики в России;
-проанализировать конституционные основы налоговой политики государства, уточнить содержание данного понятия, представить систему закрепленных или выводимых из Конституции Российской Федерации основных принципов правового регулирования налоговой политики;
-исследовать особенности закрепления конституционных основ налоговой политики в Конституции Российской Федерации, а также их конкретизацию в иных нормативных правовых актах и решениях Конституционного Суда Российской Федерации;
-рассмотреть конституционные принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя; сформулировать, исходя из них, конституционные принципы налоговой политики; обосновать приоритеты правового регулирования, структурно-функциональную модель налогообложения;
- оценить степень согласованности, сбалансированности налоговой
политики федеральных органов государственной власти, органов
государственной власти субъектов Российской Федерации и органов
местного самоуправления с конституционными нормами,
характеризующими Российскую Федерацию как правовое,
демократическое, федеративное, социальное государство;
-выявить проблемы и противоречия, причины несоответствия налоговой политики государства основным конституционным характеристикам Российской Федерации;
- сформулировать основные направления совершенствования
законодательства в изучаемой области.
Нормативную правовую базу исследования составили Конституция Российской Федерации 1993 г., конституции и уставы субъектов Российской Федерации; федеральные конституционные законы; федеральные законы; указы Президента Российской Федерации; постановления Правительства Российской Федерации.
Диссертантом проанализированы постановления и определения Конституционного Суда Российской Федерации в отношении правовых
принципов, которые непосредственно или опосредованно связаны с налогами и сборами, налогообложением, полномочиями органов государственной власти Российской Федерации и местного самоуправления в сфере налогообложения.
В ходе работы над диссертацией осуществлен контент-анализ ежегодных Посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации об основных направлениях внутренней и внешней политики государства (1994-2010 гг.); о бюджетной политике (1997-2010 гг.).
Методологическую основу исследования составили общенаучные методы познания, в том числе: конкретно-исторический, метод системного анализа, структурно-функциональный, контент-анализ и другие, а также ряд частнонаучных методов: технико-юридический, статистический, сравнительно-правовой и иные методы, в соответствии с которыми диссертант рассматривает общественные отношения, возникающие в результате реализации конституционных принципов налоговой политики Российской Федерации.
Указанные методы применялись в сочетании с широко используемыми для познания и объяснения основных закономерностей государственно-правовых явлений требованиями объективности, всесторонности, историзма и принципа конкретности.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в раскрытии конституционно-правовых основ налоговой политики Российской Федерации как сложной динамической системы, центральным элементом которой являются конституционно-правовые принципы.
Уточнено содержание понятия «конституционные основы налоговой политики» как правового явления, отражающего требования основ конституционного строя, закрепленных в Конституции страны; установлены приоритеты конституционных принципов налоговой политики; обоснована роль Конституционного Суда Российской Федерации в толковании конституционных принципов налоговой политики;
В диссертации сформулированы рекомендации, направленные на совершенствование налоговой политики на основе системного применения конституционных принципов налоговой политики. В том числе, повышения роли и значения решений Конституционного Суда Российской Федерации, обеспечения правовой экспертизы нормативных актов на
предмет их соответствия основам конституционного строя Российской Федерации как правового, демократического, социального государства; усиление контроля за соблюдением конституционного законодательства.
На защиту выносятся следующие положения и выводы, содержащие элементы научной новизны.
-
Налоговая политика — неотъемлемая, составная часть внутренней политики Российской Федерации, курс действий, система мер, комплекс правовых действий проводимых в области налогообложения в целях решения задач социально-экономического развития.
-
Конституционные основы налоговой политики - это конституционные положения, закрепляющие основные параметры формирования и осуществления налоговой политики, к которым относятся следующие:
во-первых, это конституционные нормы, закрепляющие основы конституционного строя, предопределяющие построение налоговой системы Российского государства, исходя из которых формируются основные направления налоговой политики;
во-вторых, это конституционные нормы, устанавливающие общие принципы, которые непосредственно относятся к налоговой политике Российской Федерации.
в-третьих, конституционные нормы, закрепляющие основную обязанность государства осуществлять правовое регулирование налоговой системы (п. «з» ст. 71, п. «и» 72 Конституции Российской Федерации), конституционную обязанность каждого, а также юридических лиц платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции Российской Федерации);
3. Установлено, что конституционные принципы как элемент
конституционно-правовых основ налоговой политики представляют собой
объективно существующие закономерности, отражающие общественные
отношения и находящие свое закрепление в Конституции Российской
Федерации.
Данные принципы имеют высшую степень обобщенности и значимости правовых требований в налоговой сфере, определяют основные направления правового регулирования налоговой системы, устанавливают основные начала правотворчества и правоприменения, а также гарантии реализации основ конституционного строя, соблюдения и
реализации прав и свобод граждан, обеспечение федеративного социального характера российского государства.
4. В качестве первичных конституционно-правовых принципов
налоговой политики современного государства, обеспечивающего
реализацию и соблюдение Конституции, выступают принципы:
а) приоритета конституционной цели при формировании налоговой
политики; б) соответствия и соразмерности налогообложения
конституционно значимым целям; в) недопустимость установления
налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих
конституционных прав.
Под приоритетом конституционной цели налоговой политики понимается приоритет прав и свобод граждан как высшей ценности над отраслевыми нормами и принципами. Под соответствием и соразмерностью налогообложения конституционно значимым целям подразумевается недопущение дискриминационного характера налогов и сборов по половым, социальным, расовым, национальным, языковым, религиозным признакам. Под недопустимостью установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав, подразумеваются права, закрепленные в главе 2 Конституции Российской Федерации.
5. Предложена авторская система классификации конституционных
принципов налоговой политики:
конституционно-правовые принципы, присущие налоговой политике в целом;
специальные отраслевые принципы, присущие отдельным направлениям налоговой политики.
6. Сформулированы предложения по совершенствованию
российского законодательства:
— дополнить ст. 86 Федерального конституционного закона от 24
июня 1994 г. № ] -ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации»
нормой об установлении соответствия Конституции Российской
Федерации нормативных актов органов государственной власти и
договоров между ними: по содержанию норм и соответствию основам
конституционного строя, политике демократического, правового,
федеративного, социального государства;
— в целях придания юридической силы конституционному
полномочию Президента Российской Федерации выступать с ежегодным
посланием к Федеральному Собранию Российской Федерации «о
положении в стране, об основных направлениях внутренней и внешней политики государства» закреплять данные положения Указом Президента Российской Федерации.
7. Предложено учитывать при разработке направлений налоговой
политики и их осуществлении критерии социальной политики государства.
В том числе: социальной необходимости (налоговые преференции должны
оказываться только тем, кто действительно в них нуждается вследствие
объективных причин неплатежеспособности, неработоспособности и т.д.);
социальной достаточности (предоставляемые налоговые льготы и вычеты
должны полностью компенсировать государственные социальные
гарантии); социальной эффективности (НДФЛ должен носить
стимулирующий труд характер, налоговые льготы не должны порождать
иждивенческое настроение); социальной реалистичности
(налогообложение должно учитывать широкий набор социальных услуг, которые должны быть доступны налогоплательщику); социальной качественности (налоговые ставки должны способствовать доступности потребления гражданами социальных услуг на основе высоких стандартов).
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования определяется его новизной и содержащимися в нем обобщениями, выводами и предложениями, которые могут быть использованы нормотворческими и правоприменительными органами государственной власти Российской Федерации для обеспечения осуществления норм Конституции Российской Федерации при совершенствовании налоговой политики России.
Практическое значение анализа конституционных принципов налоговой политики, степени их реализации при формировании налогообложения направлено на выявление пробелов в российском законодательстве, выработку научных рекомендаций в целях укрепления авторитета Конституции Российской Федерации, как Основного закона, повышения конституционности содержания налоговой политики Российского государства, реализации полномочий, возложенных на Президента Российской Федерации, Федеральное Собрание Российской Федерации, Правительство Российской Федерации, судебную систему Российской Федерации, органы государственной власти субъектов Федерации, органы местного самоуправления.
Положения, основанные на выводах диссертационного исследования, могут быть использованы в процессе преподавания курсов
«Конституционное право Российской Федерации», «Налоговое право Российской Федерации» и др.
Апробация результатов диссертационного исследования.
Диссертация обсуждена на заседаниях предметно-методической комиссии
и кафедры государственного управления, правового обеспечения
государственной и муниципальной службы Федерального
государственного образовательного учреждения высшего
профессионального образования «Российская академия государственной службы при Президенте Российской Федерации». Основные положения и выводы диссертации нашли отражение в выступлениях на научно-практических конференциях и научных публикациях диссертанта.
Теоретико-прикладные основы конституционной налоговой политики государства
Ретроспективный анализ конституций стран мира показывает, что начиная с XV в. вопросы налогообложения являются одними их ключевых проблем конституционного права и предметом конституционно-правового регулирования1. Конституция - как наивысшая правовая форма, в которой официально закрепляются ценности, институты и нормы конституционного строя, основы государственного правового регулирования, оказывает существенное влияние на налоговую политику государств2. В Конституциях различных государств, принимавшихся в разное время, в разной степени закрепляются институциональные принципы, основные элементы налоговых систем, сложившихся на момент принятия основных законов.
Одна из первых конституций - Конституция США 1787 г. — закрепляет также основные принципы налоговой политики: «прямые налоги распределяются между отдельными штатами, которые могут быть включены в настоящий Союз, пропорционально численности населения» (Конституция США ст.1, раздел 2, п.З); «все сборы, пошлины и акцизы должны быть единообразны на всей территории Соединенных Штатов» (ст. 1, раздел 8, п. 1); устанавливать и взимать налоги, пошлины и акцизы для того, чтобы выплачивать долги, обеспечивать совместную оборону и общее благоденствие Соединенных Штатов. Конституционные приоритеты налоговой политики отразились в праве Конгресса США.
В Конституции Бельгии (1831 г.) в части V «О конституционных финансах» закреплен ряд конституционных принципов налоговой политики.
В их числе: «Никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом». Налоги субъектов федерации (регионов и сообществ) также устанавливаются их декретами или иными правовыми актами, принимаемыми законодательными органами субъектов федерации (ст. 170, п. 2). Местные налоги могут быть введены только местными представительными органами (ст. 170, п.п. 3 и 4). Конституционно запрещены какие бы то ни было налоговые привилегии. Любое исключение или послабление в налоговом бремени должно иметь законные основания (ст. 172) .
В Конституции Швейцарской Конфедерации закреплен принцип субсидиарности в организации налоговых органов федерации и кантонов. Специальная глава 3 «Финансовое устройство» закрепляет основные принципы налогообложения «Формирование налогов, а именно круг налогоплательщиков, предмет налогообложения и определение размера налогов, подлежит в основных чертах регулированию в самом законе» (ст. 127 п. 1). В соответствии со ст. 128, абз. 4 «налоги распределяются и собираются кантонами»".
Развитие теории и практики налоговой политики государства связано с идеями известных мыслителей. Так, еще П. Прудон отмечал, что «в сущности вопрос о налоге есть вопрос о государстве». Установление, распределение, взимание и употребление налогов составляет одну из функций государства» . Первоначально налоги назывались «auxilia» (помощь) и носили временный характер. Короли многих европейских стран не могли ввести налоги без согласия парламента, что придавало им легитимность, правовой статус1. Однако постоянные войны и создание огромных армий, не распускаемых и в мирное время, требовали больших средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. О неизбежности уплаты налогов подчеркивал Б. Франклин, отмечавший: «платить налоги и умереть должен каждый»."
А.Смит считал, что налоги — это источник доходов государства, и рассматривал налог как бремя, накладываемое государством в законодательном порядке, в котором определены размер налога и порядок его уплаты3.
Согласно теории Ж. Сисмонди, налог представляет собой аванс части состояния граждан для пользования услугами государства в перспективе.
У. Петти пытался решить проблему определения стоимости богатства, подлежащего налогообложению. Он считал, что налоги должны быть пропорциональными, поскольку это обеспечивает нейтральность по отношению к разным по величине доходам5.
Д. Рикардо писал: «Налоги составляют ту долю продукта и труда страны, которая поступает в распоряжение правительства»6. Т. Гоббс высказывает мысль, что граждане платят государству налоги для решения своих социальных проблем. Ж.Ж. Руссо рассматривал налогообложение как форму участия отдельного лица в жизни общества. Видный российский мыслитель Н. Тургенев, считал, что налоги представляют собой добровольные взносы граждан на государственные цели, рассматривал его как фактор, влияющий на социальное благополучие страны1.
Анализ документальных источников показывает эволюцию теорий налоговой политики от взглядов на налог как неизбежное зло, вынужденной меры, до осознания объективной необходимости использования данного механизма в целях реализации конституционных норм, принципов права.
Конституции различных государств принимались в разное время и закрепляли те принципы налоговой системы, которые сложились в теории на данный момент. С течением времени многие конституции претерпели изменения, отражающие основные тенденции в сфере государственного управления. В целом, в исторической ретроспективе, можно выделить семь подходов, из которых вытекают различные концепции налоговой политики государства, которые в той или иной мере находили отражения в Конституция разных стран, выступают в качестве предпосылок возникновения современной теории налоговой политики государства.
Теория обмена (XVII - XVIII). Налог рассматривался как плата, вносимая каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и другие услуги (Ф. Аквинский). Ее разновидности: атомистическая теория (общественный, публичный договор) (С. Вобан, Ш. Монтескье, О. Мирабо, Т. Гоббс, Вольтер); теория наслаждения (Ж.С. де Сисмонди); теория страховой премии (А. Тьер, Д. Мак - Куллох, Э. Де Жиррарден)".
Конституционные принципы налоговой политики
Российские правоведы Брызгалин А.В. , Ежов Ю.А. , Демин А.В.3Пепеляев С.Г. , Петрова Г.В.5 и др. отмечают, что в основе организации и функционирования налоговой системы, лежат определенные принципы. Наиболее ярко определенные принципы проявляются в содержании конституции.
Анализ конституционных положений, закрепляющих правовую, социальную сущность государства, основы экономических отношений, территориальные начала устройства государства и ряд других норм, позволяет выделить целый спектр конституционных институциональных принципов регулирования налоговых отношений. По мнению А.В. Демина, основное назначение любого принципа -заложить правовой фундамент обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию6. Согласно точке зрения Г.А. Гаджиева, конституционные принципы — это «руководящие начала, выражающие сущность правовой системы, составляющие ее содержание, обладающие наивысшей юридической императивностью» . С.А. Авакъян рассматривает конституционно-правовые принципы в качестве стержня, вокруг которого объединяется определенная совокупность правовых норм, образующих правовой институт (или отрасль права) . В науке принципы (от лат. - principium - основа, первоначало) -основные исходные положения, основополагающие идеи, используемые в теории, учении, мировоззрении1; «принцип — основанье, начало, правило, основа от которой не отступиться»". На сегодняшний день в правовой науке существуют три подхода к определению понятия «принцип права». Согласно первому подходу, «принципы права - основополагающие идеи, начала, выражающие сущность права и вытекающие из генеральных идей равенства, справедливости и свободы»3. В соответствии со вторым подходом, правовые принципы — это воплощенные в праве основные положения (руководящие начала, идеи), определяющие содержание права и обусловленные, в конечном счете, объективными общественными закономерностями4. В соответствии с третьим подходом, принципы - ведущие начала, законы развития общества . Применительно к налоговой политике принципы права могут рассматриваться и как основополагающие положения.
Общепризнанной является точка зрения о том, что правовые принципы выступают в качестве своеобразной «несущей конструкции», на основе которой покоятся и реализуются не только нормы, институты или отрасли права, но и вся его система. Принципы служат ориентиром всей правотворческой, правоприменительной и правоохранительной деятельности государственных органов. От степени их соблюдения в прямой зависимости находится уровень слаженности, стабильности и эффективности правовой системы1.
Правовые принципы объективно отражают качества, присущие праву в целом, а также отдельным его отраслям и институтам. Они отражают закономерности общественной и государственной жизни и поэтому их содержание объективно. Вместе с тем они представляют собой волевой опыт государства, продукт сознательного творчества законодателя и по форме юридическою выражения субъективны. По сути, принципы права — это результат единства двух сторон: объективной и субъективной.
При недостаточной прямой регламентации налоговой политики основным законом, Конституция РФ дает основания посредством конституционных норм, принципов и императивов осуществлять интерпретацию функций налогообложения. С другой стороны, правовой принцип, в отличие от научных принципов находит правовую защиту, обеспеченную силой государственной власти".
Основное назначение любого принципа — заложить правовой фундамент обособленной группы норм, не сливаясь с ними по содержанию3. Конституционные принципы — это идеальная модель, которой должны соответствовать складывающиеся в обществе общественные отношения; «руководящие начала, выражающие сущность правовой системы, составляющие ее содержание, обладающие наивысшей юридической императивностью» .
Конституционный принцип представляет собой концепцию функционирования и развития какой-либо сферы государственной или общественной жизни, в т.ч. и налоговой системы. Принципы, получившие закрепление в Конституции, обладают признаком нормативности.
Они оказывают направляющее воздействие на налоговую систему и действуют в качестве основных, исходных правовых принципов, которыми обязаны руководствоваться в своей деятельности все субъекты права. Они признаются высшими социально-нравственными ценностями, которые вырабатываются в процессе развития общества, признанием этих ценностей государством в качестве всеобщих правовых принципов, их закрепление в тексте Конституции как исходных при формировании и деятельности всех государственных органов, организаций и т.д. Конституционные принципы составляют первооснову правового регулирования налоговой системы в целом и всего ценностного ряда в налоговом праве1.
Анализ показывает, что имеются принципиальные расхождения между конституционными принципами налоговой политики и принципами налоговой политики, закрепленными в НК РФ. Расхождение между конституционными и фискальными принципами налоговой политики наглядно проявляется в классических принципах налогообложения, сформулированных Адамом Смитом, так и современными отечественными исследователями. Так В.И. Гуреев, исследуя принципы налогообложения, придерживается традиционного подхода, разделяя их на общеправовые и отраслевые".
А.В. Демин полагает, что конституционные принципы налоговой системы делятся на: общие принципы (публичность, справедливость, единство налоговой системы, законодательная форма установления налогов, налоговый федерализм, однократность и определенность налогообложения), которые присущи всей налоговой системе в целом.
Конституционные принципы налоговой политики демократического, правового государства
На это нацеливают установки, изложенные в Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ, где говорится: «Основу нашей политики должна составить идеология, в центре которой — человек. Как личность и как гражданин, которому от рождения гарантированы равные возможности»1.
Свое безоговорочное признание регулирующая функция налогов в решении задач социальной политики получила в ведущих зарубежных странах после второй мировой войны. Осознание влияние налоговой политики на процессы накопления капитала, ускорение его концентрации и централизации, платежеспособный спрос населения и др., способствовало формированию конституционной налоговой политики.
Наличие множества функций налогообложения дает возможность использовать их в качестве действенного инструмента обеспечения конституционных норм. В этой связи для государства важно, чтобы какие бы функции не несли в себе налоги, чтобы они содержали правовую, демократическую, федеративную, социальную направленность.
Если основной целью фискальной налоговой политики является стабильное и полное поступление налогов и сборов в бюджеты всех уровней, сбор необходимых для функционирования государства финансовых средств, то основной целью налоговой политики правового, демократического, социального государства является нечто иное. В частности содействие развитию демократии, федерализма, прав и свобод человека, человеческого потенциала, повышения качества и уровня жизни, благосостояния и др.
Рассматривая социальную функцию налогообложения как непременный атрибут конституционной налоговой политики, следует учитывать ее особенности. Социальная функция и направленность налогообложения характеризуется: размером налогового потенциала; уровнем налоговой нагрузки; удельной налоговой нагрузкой; степенью выравнивания дохода различных категорий налогоплательщиков на принципах социальной справедливости и равенства и др. Действующие в мировой практике классические схемы вертикального и горизонтального выравнивания налогового бремени направлены на обеспечение социальной функции налогообложения.
Исследование сущности и содержания, целей и задач конституционного регулирования правоотношений показывает, что в сфере налоговой политики определяющим являются императивные характеристики самого государства. Налоговая политика по своей сути отражает сущность и содержание основных характеристик государства, способствуя их развитию, укреплению. Налоги и обязательные платежи должны не только не подрывать финансовую базу реального сектора экономики, но и обеспечивать устойчивое развитие конституционных норм, конституционного строя.
Институциональные правовые принципы налоговой политики государства определяются объективной стратегической целью обеспечением основ конституционного строя, функционирования государства и реализацией его функций .
Выработка концепции конституционно ориентированной налоговой политики, прежде всего, требует формулирования институционально-правовых принципов налогообложения, отражающих специфику государственной налоговой политики. В любом государстве система принципов налогообложения определяет особый характер и содержание налоговой политики1. Каждый правовой принцип выражается через должествование - условие достижения цели или предписание поведения. Все положения налоговой политики призваны соответствовать конституционным императивам- принципам.
Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения. Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Вследствие этого спор по поводу невыполнения налогового обязательства находится в рамках публичного (в данном случае налогового), а не гражданского права. Поэтому для налоговой системы характерен приоритет общегосударственных, публичных интересов над интересами частными.
Разумеется, приоритет публичных интересов не означает вседозволенности государства. И законодатель, и правоприменительные органы, участвуя в налоговых правоотношениях, связаны правовыми принципами и международными стандартами, прежде всего в области прав человека. Приоритет публичных интересов означает, что механизм налогово-правового регулирования призван, прежде всего, нормативно закрепить, реализовать и обеспечить защиту «общего блага», нередко через подавление устремлений частных лиц.
Конституционные принципы налоговой политики социального государства
Налоговая политика отражает фактические установки власти в деле соблюдения духа и норм Конституции, показывает степень соответствия реальных и декларируемых норм и принципов Основного закона.
Конституционные принципы налоговой политики демократического правового государства связаны с правовыми признаками и принципами данного типа государства. В данном исследовании, в числе признаков правового государства рассматриваются: господство закона, в основе которого лежит воля народа; связанность государства правом; взаимная ответственность государства и человека; обеспечение прав и свобод человека и гражданина; права человека и меньшинств; равенство перед законом; конституционные ограничения правительства; приоритет прав и свобод человека перед правами и интересами государства; свобода экономических отношений и др. В числе принципов правового демократического государства: приоритет общепризнанных принципов и норм международного права; принципы всеобщности; справедливости; равенства; соразмерности и др.
В правовом государстве уплата налогов возможна только в законной форме с обязательным соблюдением предусмотренных законом процедур1. Их невыполнение позволяет рассматривать взимание налогов как недопустимое ограничение права собственности граждан и их объединений. Вследствие этого вытекает необходимость выделения принципа законности, который предусматривает особую правовую процедуру установления налогов и сборов. Конституционный принцип необходимости установления налогов только законом устанавливает жесткое требование о необходимом уровне нормативного правового акта, которым возможно установить, изменить или отменить налог. Основная цель такого требования - не только законность как общеправовой конституционный принцип, но и ограничение полномочий административных частей государства (субъектов Федерации, автономных округов и пр.) по установлению чрезмерного налогообложения1. Требование об установлении налогов только законом фактически также обеспечивает действие налогов на всей территории государства.
Принцип законности закрепляет особую процедуру внесения законопроектов о налогах, которая представлена в ч. 3 ст. 104 Конституции РФ. Указанный принцип ограничивает прямое и косвенное делегирование полномочий по установлению налогов. Он обеспечивает также принятие и введение в действие законов о налогах в соответствии с закрепленными в ст. 57, 106 Конституции РФ правилами. Таким образом, данный принцип реализуется с использованием конституционного запрета на установление налогов иначе как законом (установление его в ином порядке противоречит ст. 57, ч. 3 ст. 75 Конституции РФ), а в ряде государств - специальной более жесткой процедуре внесения в парламент законопроектов о налогах.
Международный опыт показывает сложившуюся практику. Так, ст. 170 Конституция Бельгии гласит, никакой налог в пользу государства не может быть установлен иначе как законом. В ст. 171 определено: «налоги в пользу государства, сообщества и региона голосуются ежегодно»".
Государство вправе в интересах как отдельного лица, так и общества в целом ограничивать конституционные права и свободы человека и гражданина. Это право государства, реализующего и защищающего общее благо, не подвергается сомнению; но установленные государством ограничения конституционных прав должны быть обоснованными и допустимыми. По смыслу ч. 3 ст.55 Конституции РФ, свобода личности может быть ограничена только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Это соответствует общепризнанным принципам и нормам международного права. Требование соразмерности налогообложения есть частное проявление общеправового требования обоснованности и допустимости правовых ограничений.
Налоговый кодекс РФ расширяет содержание данного принципа по субъекту, устанавливая, что «каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы». В то время как ст. 57 Конституция РФ находится в главе 2 «Права и свободы человека и гражданина» и закрепляет налоговую обязанность в отношении только физических лиц, Налоговый кодекс РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации.
Налогоплательщики — физические и юридические лица, статус которых определяется гражданским законодательством и приравненных к ним, в целях налогообложения, иных субъектов права. Законодательство Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы1. Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ. Определение налогоплательщика, плательщика сборов приведено в ст. 19 Налогового кодекса. Основные права налогоплательщиков законодательно закреплены в ст. 21 Налогового кодекса РФ. В данную статью законами №137-Ф3 от 27 июля 2006 г1, и № 229 - ФЗ от 27 июля 2010 г2, были внесены изменения, которые были направлены на обеспечение налоговой дисциплины и законных прав и интересов добросовестного налогоплательщика, упрощение бюрократических процедур.
В основе принципа установления налогов и сборов законами лежит воспроизведенная в п. 1 ст. 3 Налогового кодекса РФ норма ст. 57 Конституции Российской Федерации, устанавливающая обязанность каждого платить только законно установленные налоги и сборы . Именно поэтому законодатель предусмотрел, что «ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом».
