Содержание к диссертации
Введение
1 Теоретические основы формирования многоуровневой налоговой политики 15
1.1 Анализ методологических и философских воззрений на природу и сущность налоговых платежей 15
1.2 Генезис становления и развития российской налоговой системы 28
1.3 Теоретико-прикладные основы формирования многоуровневой налоговой политики 46
2 Концептуальные основы формирования структурных параметров многоуровневой налоговой политики (властный уровень) 56
2.1 Концепция формирования многоуровневой налоговой политики 56
2.2 Модель структурных параметров многоуровневой налоговой политики (властный уровень) 76
2.3 Методика анализа структурных параметров многоуровневой налоговой политики 94
2.4 Исследование направлений развития институциональных механизмов налоговой политики 103
3 Формирование налоговых отношений на национальном и субнациональном уровне 132
3.1 Концепция сетевого регулирования налоговых отношений 132
3.2 Методика оценки контрольно-проверочной деятельности налоговых органов в рамках проведения эффективной налоговой политики 140
5.5 Комплексный подход к определению налоговых стимулов повышения инвестиционно-инновационной активности экономических субъектов 167
4 Анализ основных параметров региональной налоговой политики 195
4.1 Комплексная оценка налогового потенциала региона 195
4.2 Проблемы региональной налоговой политики и направления ее оптимизации 208
4.3 Анализ выбора вариантов налоговой стратегии региона 223
5 Концептуальные и научно-методические основы формирования структурных параметров корпоративной налоговой политики 233
5.1 Концептуальное содержание корпоративной налоговой политики и обоснование ее структурных параметров 233
5.2 Методика расчета налоговой нагрузки экономических субъектов 251
5.3 Внедрение системы налогового контроллинга на локальном уровне 266
Заключение 282
Список использованной литературы 303
Приложения 323
- Анализ методологических и философских воззрений на природу и сущность налоговых платежей
- Методика анализа структурных параметров многоуровневой налоговой политики
- Комплексная оценка налогового потенциала региона
- Внедрение системы налогового контроллинга на локальном уровне
Введение к работе
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговая политика всегда играла важную роль в процессе государственного экономического регулирования. Реформы налогового законодательства закрепили те кардинальные изменения, которые позволяют привести налоговую систему России в соответствие с реалиями инновационной экономики, создают необходимые предпосылки для дальнейшей модернизации экономики.
В то же время можно констатировать, что существующая налоговая система не обеспечивает разработки проблемы стратегического прорыва России в постиндустриальное общество на основе реализации инновационной модели экономического роста, решение которой невозможно без кардинального пересмотра экономической политики, формирующейся на всех уровнях государственного управления.
Вопросы формирования и функционирования налоговой политики как важнейшего структурного элемента общей экономической политики, ее многоуровневость и полифункциональность приобретают особую актуальность в условиях нестабильной финансово-экономической обстановки. Это вызвано действительной необходимостью установления критериев социально-экономической существенности налоговой политики и проработки на их основе конкретного методического инструментария, способного оказывать непосредственное влияние как на экономическую ситуацию в стране, так и на решение социально-экономических проблем, возникающих на конкретном этапе развития России.
Проблемы достижения максимального уровня использования возможностей системы налогообложения приобретают особое теоретико-методологическое и научно-методическое значение при определении перспективных направлений совершенствования налоговой политики государства, обосновании структурных параметров ее функционирования, реализации налогового потенциала регионов Российской Федерации. При этом главную роль играет выявление резервов реализации целевых ориентиров налоговой политики, формируемой на государственном и корпоративном уровнях, кардинальный пересмотр сущности, роли и принципов налогового администрирования, а также формирование направлений эффективной мобилизации налоговых платежей.
Отсутствие комплексных теоретико-методологических разработок, а также нерешенность вопросов организации, функционирования, координации многоуровневой налоговой политики обусловливают необходимость разработки концепции ее развития и научно-практического обоснования структурных параметров.
Таким образом, актуальность направления исследования определяется необходимостью теоретического обоснования концепции многоуровневой налоговой политики, а также совершенствованием направлений развития институтов ее реализации и элементов налогового механизма.
Степень научной разработанности проблемы. Существующие направления и механизмы развития налоговой политики активно обсуждаются в различных научных исследованиях, однако в процессе динамического развития экономических отношений, изменений современных условий жизни они нуждаются в постоянной корректировке и уточнении.
При формировании методологической базы исследования использовались теоретические концепции налогообложения и теории налогов (общие и частные), разработанные:
классиками экономической науки: Вагнер А., Вальрас Л., Вобан С., Гоббс Т., Джордж Г., Жирарден Э., Кларк Д.Б., Канар Н., Кенэ Ф., Мак-Куллох Д., Маркс К., Маршалл А., Милль Дж., Мильгаузен Б., Мирабо О., Монтескье Ш., Парето В., Петти У., Рикардо Д., Смит А., Селигман Э., Сисмонди Ж., Тюрго А., Тьер А. и др.;
известными российскими исследователями государственных финансов: Боголепов М.И., Витте С.Ю., Исаев А.А., Лебедев В.А., Озеров И.Х., Рау К.Г., Соколов А.А., Таргулов Я., Твердохлебов В.Н., Тургенев Н.И., Янжул И.И. и др.;
современными отечественными учеными в области финансов и налогов: Александров И.М., Вознесенский Э.А., Гончаренко Л.И., Дуканич Л.В., Закиров А.И., Князев В.Г., Караваева И.В., Ковалев В.В., Лукьянова Н.Г., Овчинникова О.П., Павлова Л.П., Поляк Г.Б., Родионова В.М., Романовский М.В., Романова Т.Ф., Сабанти Б.М., Сомоев Р.Г., Тарасевич А.Л., Толкушкин А.В., Юткина Т.Ф. и др.
Генезис развития налоговой системы и налоговой политики разных уровней представлен в работах Астапова К.Л., Барулина С.В., Бекетовой О.Н., Масловой И.А., Панова Е.Г., Поповой Л.В., Пушкаревой В.М., Соколова А.А. и др.
Исследование теоретико-методологических и концептуальных основ налоговой политики в условиях современных социально-экономических преобразований представлено в работах Афанасьевой С.Г., Аронова А.В., Горского И.В., Иванова Ю.Б., Карасева М.Н., Кашина В.А., Майрубова И.А., Тищенко А.Н.
Развитие сущности, содержания и элементов налоговой системы России, исследование теоретико-методических вопросов налогообложения нашли отражение в работах Бушинской Т.В., Гусева В.В., Дадашева А.З., Князева В.Г., Лыковой Л.Н., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Шаталова С.Д., Шишко А.В. и других ученых.
Существенный вклад в становление и развитие нормативной базы налогообложения, формирования государственной и корпоративной налоговой политики внесли Борзунова О.А., Брызгалин А.В., Васильева Б.Ю., Власов Ф.Б., Гаджиев Г.А., Горшков Д.А., Евстигнеев Е.Н., Козырин А.Н., Кучеров И.И., Пепеляев С.Г., Попов О.Н., Разгулин С.В. и др.
Значительный вклад в разработку теории и практики управления налоговыми отношениями внесли такие зарубежные исследователи, как Алле М., Брюммерхофф Д., Девере М.П., Кейнс Дж.М., Кин М., Маршалл А., Шумпетер Й., Стиглиц Дж., Харбергер А., Хейди К., Рамсей Ф., Дернберг Р. и др.
Теоретический анализ современных исследований теории и практики налогового администрирования показал, что в настоящее время вопросы организации, регулирования и методики налоговых отношений находятся в центре внимания ученых Вавилова Н.Н., Красницкого В.А., Кузнецова Н.Г., Лермонтова Ю.М., Майбурова И.А., Мироновой О.А., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пинской М.Р., Пономарева А.И., Саакяна Р.А., Садыгова Ф.К., Соловьева И.Н., Толкушкина А.В., Трунина И.В., Шаталова С.Д., Ханафеева Ф.Ф.
В последнее время с научно-практических позиций в Российской Федерации исследуются проблемы результативности федеральной и региональной налоговой политики в работах Бобоева М.Р., Грицюк Т.В., Гусаровой В.Н., Едроновой В.Н., Зарипова В.М., Зюльмановой М.В., Казак А.Ю., Лях О.А., Машегова П.Н., Перепелкина А.Ю., Полежаева В.А., Поздняковой Т.А., Рощупкиной В.В., Рыманова А.Ю., Садкова В.Г., Третнера К.Х., Труфанова В.Н., Чужмаровой С.И., Федорова Н.В., Юрзиновой И.Л. и др.
Исследование отдельных структурных параметров налоговой политики, а именно анализ и оценка налогового потенциала, вопросы оптимизации налоговой нагрузки микро- и макроуровня, развитие налогового федерализма представлено в работах следующих российских ученых: Асадуллина Р.Г., Бишенова А.Л., Богачевой О.В., Бублик Н.Д., Едроновой В.Н., Кашиной Н.В., Кириловой С.С., Кировой Е.А., Коломиец А.Л., Краснова Ю.К., Мамыкиной Н.Н., Михайловой Н.М., Морозова А.Д., Новодворского В.Д., Осиповой Е.С., Островенко Т.К., Сабанина Р.Л., Сабитовой Н.М., Савченко В.Я., Сошникова И.В., Трошина А.В., Черногор Л.Г., Шалюхиной М.Н. и др.
Структура и функционирование корпоративной налоговой политики рассматриваются в работах следующих отечественных экономистов: Берника В.Р., Вылковой Е.С., Головкина А.Н., Ермаковой Е.А., Злобиной Л.А., Лукаш Ю.А., Мельник Д.Ю., Поршнева А.Г., Степаненко В.В. и других.
Налоговое стимулирование инновационно-инвестиционной деятельности, развитие его инструментов и методов исследуются в работах Башкировой Н.Н., Бауаевой З.М., Гончаренко Л.И., Дмитриева М.Н., Кошечкина С.А., Титова В.В.
Вопросы анализа и планирования налоговых поступлений в бюджетную систему, развития теории налогового прогнозирования и планирования на макроуровне получили распространение в работах российских экономистов Ананьевой Г.И., Бабанина В.А., Баканова С.А., Буряк А.С., Варакса Н.Г.,
Васильевой М.В., Вардересян Л.Ф., Галимзянова Р.Ф., Горбунова А.Н., Кожинова В.Я., Козенковой Т.А., Мишина В.И., Немкиной О.И., Паскачева А.Б., Рогозина Б.А., Садыгова Ф.К., Саакяна Р.А., Тихонова Д.Н. и др.
Изучение научных трудов показало, что в рамках поставленной проблемы учеными исследуются и развиваются три направления. В частности, определяется сфера применения налоговой политики, ограниченная исключительно областью налогов. Второе направление связано с развитием функционально-целевого подхода, однако сохраняющаяся по настоящее время неопределенность в вопросе функциональных возможностей налогов как базовой категории налоговой политики накладывает ограничение на развитие данного направления. Третье направление основано на стратегически-ориентированном подходе с выделением соответствующих целей, требований и допущений. Несмотря на важность данного направления, а также необходимость изменений и постоянной корректировки основных механизмов налоговой политики, ее структурных параметров применительно к конкретному временному интервалу, рассматриваемый вопрос требует дальнейшей разработки.
Актуальность диссертационного исследования определена отсутствием четкой концепции многоуровневой налоговой политики, взаимоувязывающей структурные параметры ее формирования и реализации. Вопросы разработки концепции совершенствования налоговой системы, обоснования методологических и научно- методических положений ее функционирования в настоящее время требуют современных конструктивных решений, что и определило выбор темы диссертационного исследования, постановку его цели и задач.
Целью диссертационного исследования является разработка концепции формирования многоуровневой налоговой политики на основе систематизации ее структурных параметров, позволяющей повышать управляемость элементов налоговой системы для достижения сбалансированности налоговых отношений в условиях развития инновационной экономики.
В рамках поставленной цели решаются следующие комплексные задачи:
теоретически обосновать эволюционные этапы развития налоговой системы, характеризующие социально-экономическую значимость налоговой политики;
разработать концепцию многоуровневой налоговой политики и выделить стадии ее формирования;
научно обосновать систему структурных параметров многоуровневой налоговой политики;
сформулировать направления совершенствования институциональных механизмов реализации налоговой политики на региональном уровне;
разработать методику оценки параметров региональной налоговой политики;
разработать субнациональную модель сетевого регулирования налоговых отношений;
предложить методику оценки результативности контрольно-проверочной деятельности налоговых органов;
разработать методическое обеспечение налогового стимулирования инвестиционно-инновационной активности экономических субъектов;
предложить методику расчета налогового потенциала региона, учитывающую показатели контрольно-проверочной деятельности налоговых органов;
выработать направления развития региональной налоговой политики, способствующие использованию ее основных инструментов в целях поддержки и развития экономических субъектов, обеспечению принципов единства налоговой системы, равенства и справедливости, а также предложить использование научно- методического обеспечения формирования региональной налоговой стратегии на основе метода налоговой лояльности;
выработать концептуальные основы корпоративной налоговой политики, позволяющие определять наиболее и наименее эффективные элементы налогового управления экономического субъекта;
разработать методику расчета налоговой нагрузки экономического субъекта.
Область исследования соответствует пп. 2.1 «Развитие структурных элементов
общегосударственных, территориальных и местных финансов», 2.5 «Налоговое регулирование секторов экономики», 2.6 «Теория построения бюджетной и налоговой системы», 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы», 2.17 «Бюджетно-налоговая политика государства в рыночной экономике», 2.28 «Налоговый потенциал региона и муниципальных образований», 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов» паспорта специальности ВАК РФ 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит (экономические науки).
Объектом исследования определена налоговая система Российской Федерации во взаимосвязи и взаимозависимости ее элементов на различных этапах реализации налогового механизма.
Предметом исследования является совокупность разноуровневых социально- экономических отношений, обеспечивающих реализацию концепции формирования многоуровневой налоговой политики.
Теоретическую и методологическую базу исследования составляют концепции и положения теорий налогообложения, представленные в классических, неоклассических и современных исследованиях зарубежных и отечественных ученых- экономистов, а также нормативно-правовые акты Российской Федерации, указания и инструкции, справочные документы, материалы семинаров, научных и научно- практических конференций, круглых столов по вопросам обоснования концепции формирования структурных параметров многоуровневой налоговой политики.
При обосновании теоретических положений и аргументации выводов автором использован системный подход, базирующийся на ряде основополагающих принципов, которые представлены в научных исследованиях по экономической теории, финансам, бюджетному процессу, налогообложению, налоговому администрированию, планированию, прогнозированию, регулированию, анализу и контролю.
Процесс написания диссертационного исследования, сбор и обработка данных предусматривают использование общенаучных (диалектический, историко- генетический, системно-функциональный методы, анализ, синтез, сравнение, абстрагирование, конкретизация, обобщение, формализация, индукция, дедукция, идеализация, аналогия, моделирование) и частных (категориальный, институциональный, структурный, монографический анализ, сравнительные сопоставления, статистические группировки, экспертные оценки) методов исследования.
Использование частных и комплексных эмпирических методов исследования, таких как изучение литературы, нормативных и финансовых документов, результатов деятельности экономических субъектов, обследование, мониторинг, изучение и обобщение теоретического и практического опыта в области регулирования налоговых отношений обеспечивает аргументированность положений диссертационного исследования.
Информационной базой диссертационного исследования послужили аналитические данные Министерства финансов РФ, Федеральной налоговой службы РФ, международных организаций, аналитические отчеты налоговых органов о мобилизации налогов и сборов и результатах контрольной работы, оценки налогового потенциала, методические и справочные материалы, монографии, данные периодических изданий, семинаров и научных конференций, показатели налоговой и финансовой отчетности экономических субъектов.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что с позиции системного подхода решена проблема формирования теоретико- методологических положений, научно-методических рекомендаций и направлений практической реализации концепции многоуровневой налоговой политики в разрезе ее структурных параметров, учитывающих инвестиционно-инновационную направленность экономики региона и способствующих реализации экономического потенциала хозяйствующих субъектов.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования и положения, выносимые на защиту, заключаются в следующем:
теоретически выделены эволюционные этапы формирования и развития налоговой системы России, характеризующие социально-экономическую значимость налоговой политики, а также сформирована модель взаимосвязи теории и методологии с практикой налогообложения на основе анализа философских воззрений на природу и сущность налоговых платежей (пп. 2.6, 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
введена в научный оборот категория «многоуровневая налоговая политика», представляющая собой комплексный процесс формирования налоговых политик властного и локального уровня, определяющих сопоставимость экономических интересов государства и налогоплательщиков, способствующих гармонизации входящих и исходящих налоговых потоков и характеризующихся критериями результативности и затратности налоговой системы, а также предложена концепция ее формирования (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
с позиции системного подхода рассмотрены группы структурных параметров многоуровневой налоговой политики, обеспечивающие концепцию ее формирования, и определяющие оптимальное соотношение между количеством показателей и качеством оценки действующей налоговой системы (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
сформулированы направления совершенствования системы налогового администрирования на основе проведенного анализа структурных параметров региональной налоговой политики по элементам налогового механизма, определяющие рост поступлений налоговых доходов в бюджетную систему и институциональную модернизацию налогового управления (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
разработана методика оценки ключевых параметров региональной налоговой политики, способствующая определению места и роли каждого федерального округа в национальной экономике, что имеет существенное значение для выбора регионов, нуждающихся в государственной поддержке (пп. 2.1, 2.17 паспорта специальности 08.00.10);
сформирована и обоснована субнациональная модель сетевого регулирования налоговых отношений, позволяющая получать прогнозные значения налоговых поступлений и показателей социально-экономического развития при возможных изменениях условий налогообложения (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
разработана методика оценки результативности контрольно-проверочной деятельности налоговых органов в рамках реализации многоуровневой налоговой политики, включающая расчет показателей накопления и прироста недоимки и совокупную балльную рейтинговую оценку контрольно-проверочной деятельности (п. 2.9 паспорта специальности 08.00.10);
усовершенствовано методическое обеспечение налогового стимулирования инвестиционной активности экономического субъекта, особенностью которого является комплексный подход к оценке экономической эффективности предоставления региональных налоговых льгот, а также сформированы направления повышения региональной инновационной активности с помощью инструментов государственной налоговой политики (п. 2.5 паспорта специальности 08.00.10);
предложена методика расчета налогового потенциала региона, учитывающая объем налоговых поступлений в консолидированный бюджет, в том числе налог на доходы физических лиц, а также суммы налогов и сборов, доначдоленные в результате контрольной работы налоговых органов, позволяющая определять функциональные зависимости между структурными параметрами многоуровневой налоговой политики (п. 2.28 паспорта специальности 08.00.10);
определены направления развития региональной налоговой политики, учитывающие специфику конкретных регионов, отраслевую направленность, налоговый потенциал, позволяющие увязать национальные и субнациональные стратегические цели экономического развития и механизм их достижения, а также предложено использование научно-методического обеспечения формирования региональной налоговой стратегии на основе метода налоговой лояльности, позволяющего оценивать структурные изменения экономического потенциала субъекта вследствие реализации принятых налоговых решений (пп. 2.9, 2.17 паспорта специальности 08.00.12);
разработана составляющая концепции многоуровневой налоговой политики, формирующейся на локальном уровне, которая позволяет экономическим субъектам своевременно учитывать изменения внешней среды, обеспечивать рациональное распределение и использование ресурсного потенциала, повышать при минимальных затратах свою финансовую устойчивость, а также научно обоснована система структурных параметров корпоративной налоговой политики (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10);
выработан авторский подход к расчету налоговой нагрузки экономических субъектов, являющейся качественным измерителем корпоративной налоговой политики, учитывающий принципы комплексности, сопоставимости, точности и объективности результатов (п. 3.14 паспорта специальности 08.00.10).
Достоверность полученных результатов определяется полнотой исходной информации о развитии налоговой системы, логической непротиворечивостью процесса ее обработки, корректностью применяемых методов, а также успешным практическим использованием разработанных подходов к организации многоуровневой налоговой политики, методологии и методики формирования тактических и стратегических приоритетов развития налоговой системы в условиях глобализации и интеграции экономических процессов.
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке теоретико-методологических положений, которые в комплексе составляют новое научное достижение в области формирования концепции многоуровневой налоговой политики в разрезе ее структурных параметров. Полученные результаты диссертации в перспективе обеспечивают возможность их использования в научных исследованиях по направлениям внедрения методик расчета, моделей анализа и оценки структурных параметров налоговой политики в практику налоговых органов и экономических субъектов.
Концептуальные и научно-методические положения, предложенные и обоснованные автором в работе, существенно дополняют и расширяют существующие подходы, методы и модели обоснования структурных параметров многоуровневой налоговой политики в условиях нивелирования налоговых отношений.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что полученные теоретические выводы и предложения найдут широкое применение в контрольно-аналитической и прогнозной деятельности налоговых органов по совершенствованию налогового законодательства, оценке налогового потенциала, расчету налоговой нагрузки экономических субъектов. Содержащиеся в диссертационной работе модель сетевого регулирования налоговых отношений, методика оценки параметров региональной налоговой политики, а также научно- методические рекомендации по разработке налоговой стратегии могут использоваться региональными органами власти в целях оперативного выявления резервов увеличения налоговых доходов, а также определения эффективности налогового льготирования экономических субъектов на региональном уровне.
На уровне экономического субъекта целесообразно практическое внедрение элементов корпоративной налоговой политики, а также методики расчета налоговой нагрузки.
Отдельные разделы диссертационной работы используются в учебном процессе при подготовке специалистов, бакалавров и магистров по дисциплинам «Теория и история налогообложения», «Прогнозирование и планирование в налогообложении», «Налоги и налогообложение», «Налоговый анализ», «Организация и методика налогового консультирования», «Методы налоговой оптимизации», «Налоговое администрирование», «Организация и методика налоговых проверок» в Госуниверситете - УНПК.
Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения, теоретико-методологические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, нашли отражение в монографических работах, были опубликованы, докладывались и получили одобрение на международных, зарубежных и всероссийских научных и научно-практических конференциях и семинарах (Россия, г. Орел, 2006-2011 гг.), (Россия, г. Курск, 2005 г.), (Россия, г. Москва, 2008-2011 гг.), (Россия, г. Иркутск, 2006, 2010 гг.), (Украина, г. Харьков, 2007, 2009-2010 гг.), (Россия, г. Иваново, 2009-2010 гг.).
Результаты многолетних авторских исследований нашли практическое применение и были внедрены в деятельность налоговых органов и коммерческих организаций Орловской области.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 84 работах, в том числе в 9 учебных пособиях, двух монографиях, 26 статьях в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ. Авторский объем публикаций составляет 124,56 п.л.
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, пяти глав, заключения, списка литературы и приложений.
Анализ методологических и философских воззрений на природу и сущность налоговых платежей
В рамках исторического развития для каждого определенного типа общества свойственна характерная ему система доходов государства, которая определяется степенью социально-экономического развития, взаимосвязью сторон общественного производства, природой и функциями государства.
С момента своего возникновения государственные доходы претерпели значительные изменения. Существовавшие в начале общественного развития различные повинности и сборы в натуральной форме, с формированием товарно-денежных отношений понемногу уступали место денежным налогам и сборам. По мере развития производительных сил, роста национального богатства совершенствовались и финансовые отношения в обществе по поводу образования, распределения и использования доходов участников общественного производства - хозяйствующих субъектов, наемных работников и государства.
Древние мыслители давали определение налога как явления, призванного удовлетворять определенные человеческие потребности. Со временем формы налоговых изъятий изменялись, пока не приобрели ныне существующую денежную форму. Однако постоянно-неизменным оставался основной смысл взимания налога - отделение общественно необходимой доли персональных доходов (богатств).
Теоретическое обоснование практических аспектов налогообложения посредством развития теорий налогов осуществлялось параллельно с формированием экономической мысли. В зависимости от изменения экономического курса политики государства, менялись основные положения налоговых систем.
Налоговая теория - это система научных знаний о сути и природе налогов, их роли и значении в жизни общества. Налоговые теории представляют собой модели построения налоговых систем государства с различной степенью обобщения. Существуют как обобщенные разработки (общие теории налогов), так и исследования по отдельным вопросам налогообложения (частные теории налогов)1.
К общим налоговым теориям относятся учения, объектом исследования которых является природа и экономическая сущность налога и налогообложения в целом, а предметом исследования выступает обоснование отношений, складывающихся между экономическими субъектами и государством в процессе установления и взимания налогов. Наиболее известные общие теории и их краткие характеристики, начиная со средних веков и до настоящего времени, представлены в таблице 1.1.
Приведя генезис теоретических воззрений на природу и сущность налогов, нельзя оставить в стороне аналогичное рассмотрение наиболее проблемных вопросов налогообложения, нашедших отражение в частных налоговых теориях.
К частным налоговым теориям следует относить учения, объектом исследования которых является какой-либо отдельный проблемный аспект налогообложения, а предметом исследования выступает обоснование отношений, складывающихся между экономическими субъектами и государством в процессе реализации данной проблемы2.
Основным критерием, разграничивающим общие и частные налоговые теории, является диапазон объекта исследования: либо это природа и экономическая сущность налогов и налогообложения в целом (общие теории), либо это отдельный вопрос налогообложения (частные теории).
Таким образом, если общие теории стремятся дать ответ на вопрос о сущности и предназначении налогов в жизни общества, то частные теории тяготеют к более конкретному обоснованию необходимости определения видов налогов, их качественному и количественному составу и т.д. Однако ни в коем случае не следует противопоставлять частные теории общим и пытаться воспринимать их как нечто обособленное. В большинстве случаев частные теории являются составными частями общих теорий (Таблица 1.2).
В настоящее время не существует какой-либо одной истинно верной налоговой теории, выступающей частью общей теории экономического регулирования.
В государствах, где используются методы регулирования на практике наличествует взаимосвязь трех важнейших теорий: кеинсианство в различных вариантах, теория экономики предложения и монетаризм.
Несмотря на то, что неоклассические воззрения больше применяются как теоретические основы для управления государством, теоретики все чаще объединяют эти методы с кейнсианскими, и обосновывают в своих трудах их взаимосвязь5.
Изучая концептуальные основы описанных теорий, можно предположить, что современная налоговая система России соотносится с теориями общественной жертвы и коллективных потребностей. По основным положениям российская теория налогов соответствует классической теории. С учетом последних исследований А. Смита и Д. Рикардо, результатом которых является теория экономики предложения, не все основные положения которой отражаются на росиийской практике налогообложения, отечественную теорию налогов, относительно зарубежной, можно классифицировать как отстающую в своем развитии.
Однако B.C. Афанасьев6 отмечает прикладной характер теории налогов Д. Рикардо, основная работа7 которого («Начала политической экономии и налогового обложения») представлена как несогласие с размером таможенных пошлин на ввоз хлеба в Англию. Таким образом, концепции иностранных теорий налогов применимы в российской практике только в рамках спецификации экономики страны. Теоретик В.А. Лебедев высказывал мнение, что сформированная Н.И. Тургеневем на основе иностранных исследований теория налогов, не возможна к применению в России.
Каждая из налоговых теорий уникальна для тех групп государств, в которых она формировалась, учитывая особенности политического и экономического режимов, а также исторический период8.
Особенность российского государства состоит в том, что с начала 30-х годов XX века налоговая теория была переориентирована на политический курс соответственно позиции коммунистической партии. Т.Ф. Юткина9 считает что, до момента проведения налоговых реформ в 1930 году теоретики В.Т. Посошков, В.Н. Твердохлебов, И.Х. Озеров, И.М. Кулишер, И.И. Янжул и другие обосновывали теории, которые носили прикладной характер, но с учетом направленности рыночного хозяйствования. В то время как после проведения реформ и изменения направления в налоговой политике в сторону усиления политического контроля и преобладания марксистско-ленинского мировоззрения исследователи в своих теориях стали отрицать товарно-денежные отношения. На основе этого формировалась налоговая теория для государства, основным доходом которого должно было стать социалистическое хозяйство, а не налоговые сборы. Со времени упразднения «новой экономической политики» (НЭП) в 1926 году не существовало предпосылок для того, чтобы происходило дальнейшее развитие теории налогообложения в силу того, что на практике социалистического государства пропагандировалось полное изъятие свободных средств физических, юридических лиц и регионов в бюджет государства. С учетом таких обстоятельств, взгляды ученых о принципах налогообложения и правах налогоплательщиков не состыковывались с политическими воззрениями государства. Можно сделать вывод, что государство при наличии социалистического хозяйства сохраняло налоговые сборы, так как не могло обеспечить необходимое количество средств на удовлетворение нужд государства.
После изменения источников доходов региональных бюджетов в 1932 году с собственных средств на отчисления от общесоюзных налогов, произошли значительные изменения налоговой системы, что привело к централизации средств в бюджетной системе. Такая система дотаций в бюджетной системе имеет место и в настоящее время1 .
Методика анализа структурных параметров многоуровневой налоговой политики
Анализ состояния проблем экономического развития показал, что в настоящее время определился общий подход, согласно которому, достижение экономической устойчивости обеспечивается в результате реализации концепции активного саморазвития субъектов в конкурентной среде. При этом большое значение имеет инновационная направленность этого процесса. Среди факторов устойчивого развития систем особую роль играют структурные параметры многоуровневой налоговой политики.
Принятие оптимальных управленческих решений в области социально-экономической политики как федеральными, так и региональными органами власти требует тщательной их проработки, решения ряда правовых, организационных, информационных и аналитических задач.
В этом смысле одним из приоритетных направлений является разработка методики оценки ключевых параметров многоуровневой налоговой политики. Считаем целесообразным раскрыть данную методику на межрегиональном уровне на основе комплексного подхода к определению уровня налогового потенциала регионов. Предложенная методика включает следующие этапы:
- выбор ключевых параметров налогового регулирования, характеризующих налоговую политику;
- определение методов анализа;
- предварительное ранжирование регионов по каждому налоговому параметру;
- получение многомерных оценок уровня структурных параметров;
- экспертный сравнительный анализ полученных результатов. Предметом сравнительного межрегионального анализа является широкий круг процессов налоговой системы регионов, описываемых многочисленными параметрами, разносторонне характеризующими и влияющими на уровень налогового потенциала регионов и определяющими обобщающие (интегральные) показатели84.
Для получения обобщающих комплексных оценок уровня налогового потенциала регионов в работе применяются непараметрические методы многомерного анализа:
1) метод суммы мест,
2) метод балльных оценок,
3) метод многомерной средней,
4) метод «Паттерн».
Положительным моментом применения этих методов является их простота, в то же время, оценки, полученные в результате их использования, объективно отражают рассматриваемые явления и дают полезную и важную информацию об объекте исследования. Применение рассматриваемых методов возможно только в случае однонаправленности влияния всех оцениваемых параметров на уровень налогового потенциала регионов
Высказанные нами положения о структурных параметрах налоговой политики предполагают необходимость оценки степени влияния каждого из них как на формирование элементов налогового механизма региона, так и на формирование обобщающего показателя - уровня налогового потенциала региона. При этом структурные параметры региональной налоговой системы рассматриваются в качестве укрупненных показателей, характеризующих налоговый потенциал.
Объектом сравнительного межрегионального анализа являются федеральные округа Российской Федерации.
Совокупность ключевых параметров региональной налоговой политики предполагает оценку степени влияния каждого из них и на формирование отдельных элементов налогового механизма региона, и на формирование интегрального показателя: уровня налогового потенциала региона (Рисунок 2.10).
Ключевые параметры многоуровневой налоговой политики по элементам налогового механизма
Значения выборочной совокупности параметров налоговой политики по федеральным округам по данным 2010 года представлены в таблице 2.6.
Согласно предложенной методике, необходимо последовательное использование непараметрических методов многомерного анализа.
Метод суммы мест заключается в предварительном ранжировании всех регионов отдельно по каждому показателю, характеризующему моделируемое многомерное явление. Первые места присваиваются тем, кто имеет наилучшие их значения. После определения суммы мест по всем рассматриваемым показателям, можно установить ранги регионов по уровню их налогового потенциала (Таблица 2.7).
Наиболее высокий ранг по сумме мест в интегральной оценке занимает Центральный федеральный округ, далее в порядке приоритетности следуют Сибирский и Приволжский федеральные округа, затем Южный, Северозападный, Уральский и Дальневосточный федеральные округа.
Несмотря на то, что Центральный федеральный округ занимает первое место при общей оценке уровня налогового потенциала региона методом суммы мест, по показателю выполнения плана по объему налоговых поступлений он занимает практически последнее место, а по структурным параметрам доли «отсроченных платежей» в общих налоговых поступлениях, коэффициенту собираемости налоговых платежей и величине недоимки по налоговым поступлениям данный федеральный округ имеет средние значения.
Обратная ситуация наблюдается в Дальневосточном федеральном округе, который занял последнее место при общей оценке уровня налогового потенциала региона методом суммы мест, по таким параметрам, как коэффициент собираемости налогов, процент выполнения планового задания по налоговым сборам, ВРП на душу населения данный округ занимает лидирующую позицию.
Аналогичный результат дает метод балльных оценок, который отличается от метода суммы мест тем, что регионам, имеющим наивысшие значения показателей, присваиваются наиболее высокие баллы.
Методы суммы мест и балльных оценок имеют следующий недостаток: разница между каждой парой структурных параметров, расположенных рядом в одном ранжированном ряду распределения регионов, является величиной постоянной, которая оценивается в один балл, однако в реальности различие значений данных параметров может быть существенным (Центральный федеральный округ и Уральский федеральный округ), либо, напротив, чисто номинальным (Уральский федеральный округ и Северо-Западный федеральный округ). Причем данный анализ структурных параметров имеет тем большую погрешность, чем больше изучаемых признаков включается в такой анализ.
Указанный недостаток устраняется применением широко известного в отечественной литературе метода многомерной средней, делающего возможным получение единого выражения характеристик многомерного явления, имеющих разные масштабы с сохранением степени различий между регионами, характерных для натуральных значений признаков.86
Комплексная оценка налогового потенциала региона
В современных условиях экономического развития немаловажное значение приобретает механизм формирования стимулов и инструментов повышения эффективности налогового управления. Немалая часть проблем бюджета связана с точностью прогнозов его доходной части, что, в свою очередь, вносит искажения в расходную часть. Применяемые методы и подходы прогнозирования доходов не обеспечивают в полной мере объективное прогнозирование будущих поступлений в местные, региональные и федеральный бюджеты и связаны с высокой степенью неопределенности, что приводит к принятию необоснованных и неэффективных финансовых и управленческих решений.
Подтверждением этого может служить отсутствие единого подхода к оценке возможностей регионов и муниципальных образований по мобилизации доходов, в то время как в условиях увеличения роли региональных и местных органов управления в регулировании различных сторон социально-экономической жизни в РФ возрастает неоходимость объективных оценок их доходных возможностей и финансового самообеспечения. Поэтому прогнозирование доходов местных бюджетов и бюджетов регионов требует совершенствования как в части методики, так и методологии, а показатели налогового потенциала и собираемости налогов должны стать базовыми структурными параметрами многоуровневой налоговой политики.
Термин «налоговый потенциал» или дословно «налогоспособность» («tax capacity»), отождествляется с категорией «экономический потенциал» во многих странах с развитыми моделями бюджетного федерализма. Однако данные понятия все же необходимо дифференцировать, поскольку в российских условиях исследуемые категории означают принципиально отличные экономические явления.135
Налоговый потенциал оказывает непосредственное влияние на уровень социально-экономического развития региона, на усиление мобилизующей роли бюджета и повышение финансовой самостоятельности, а также на создание сбалансированной и стабильной налоговой системы.
В научном сообществе до настоящего времени не сложилось единого мнения о сущности и составе налогового потенциала региона (Таблица 4.1).
Проведенное методологическое уточнение позволяет заключить, что, как абстрактная финансовая категория, налоговый потенциал выражает оптимальную сумму налоговых платежей в функционирующей налоговой системе. Вместе с тем, прикладной характер налогового потенциала реализуется как возможность налоговой базы формировать максимальные налоговые доходы на конкретной территории.
Расчет налогового потенциала включает в себя: информационную базу, организационные структуры, обеспечивающие сбор и обработку данных, а также определенный методический инструментарий.
Считаем, что механизм определения налогового потенциала включает несколько этапов. На первом этапе осуществляется построение системы анализа и оценки совокупного налогового потенциала бюджетов РФ, в том числе в разрезе субъектов, а также по основным налогам, формирующим большую часть налоговых поступлений в бюджетную систему. На втором этапе проводится дифференцированная оценка налогового потенциала по различным видам налогов. На третьем этапе происходит совершенствование системы оценки налогового потенциала, предусматривающее развитие методического и организационного обеспечения для повышения оперативности, полноты и точности расчетов и качества оценок.
Целесообразно выделить следующие основные цели определения налогового потенциала субъекта РФ (территории):
1. Для определения количественных характеристик налоговых доходов, которые могут быть привлечены в бюджеты определенного уровня. При реализации бюджетной реформы одним из наиболее важных является вопрос адекватной оценки потенциальных возможностей бюджетов всех уровней по мобилизации налогов, сборов и аналогичных платежей в бюджетную систему.
2. Для оценки количественных критериев межрегиональной дифференциации в целях выравнивания обеспеченности бюджетов регионов на основе механизма распределения финансовой помощи регионам. При достижении обозначенной цели показатели налогового потенциала используются в целях межбюджетного выравнивания. Поэтому результат оценки налогового потенциала в разрезе регионов должен показывать способность налогоплательщиков, зарегистрированных на данной территории, финансировать оказание услуг государством в регионе при условии применения равных для всех административно-территориальных образований условий налогообложения (состава налоговых льгот и налоговых ставок). Эффективная система выравнивания между бюджетами должна строиться следующим образом: если эта способность будет ниже определенного установленного федеральным центром критерия, регион получает возможность получения финансовой помощи, величина которой может определяться в существующих условиях, помимо величины налогового потенциала региона, уровнем потребностей в расходах региональных властей.
При этом измерение доходов по налогам и сборам на основе показателей налогового потенциала дает следующие положительные моменты:
- растет заинтересованность налоговых органов в сокращении недоимок по налогам и сборам, т.к. снижение собираемости налогов не будет компенсироваться повышением объемов финансирования из бюджета вышестоящего уровня;
- повышается эффективность использования базы налогообложения, что предопределяет отказ от предоставления необоснованных налоговых льгот.
Актуальность построения налогового потенциала проявляется, прежде всего, в том, что налоговый потенциал рассматривается как инструмент налогового администрирования, а также как институциональная форма построения действенной модели многоуровневой налоговой политики.
На сегодняшний день существует несколько методик расчета налогового потенциала, причем как показывает опыт развитых стран, наибольшее распространение на практике получает комбинация подходов. Выбор того или иного подхода к оценке налогового потенциала находится в прямой зависимости от решаемой задачи. Так, оценку активности региональных властей в налоговой сфере и оценку мобилизации налогов в отдельных регионах, сопоставление регионов по данному показателю следует базировать на исследовании налогового потенциала региона как финансовых ресурсов, подлежащих мобилизации в бюджет посредством уплаты налоговых платежей, в соответствии с действующей в стране системой налогообложения. При решении глобальных задач, связанных с совершенствованием налоговой системы, а также при формировании кредитно-финансовой и бюджетной политики центральных органов в отношении регионов необходимо учитывать оценку налогового потенциала, как комплекса финансовых ресурсов, который может быть эффективно активизирован через налогообложение в системе «население - хозяйство -территория».
На основе проведенного анализа были выделены, обоснованы и систематизированы основные методы оценки налогового потенциала, которые условно разделяются на две основные группы:
1) первую группу образуют методы, основывающиеся на фактических показателях (метод на основе показателя фактически собранных платежей в бюджет в базовом году, на основе начисленных и уплаченных налогов в текущем году, на основе репрезентативной налоговой системы, регрессионного анализа, на основе приведенных налоговых ресурсов). При этом основой расчета являются показатели налоговых баз и ставок, в соответствии с действующим законодательством, показатели уровня собираемости налогов и сборов, показатели объема недоимок налогов и сборов, индексы дефляторы (индексы потребительских цен), результаты прогноза социально-экономического развития соответствующей территории;
2) вторая группа включает методы, базирующиеся на макроэкономических показателях (метод на основе: среднедушевых доходов населения, ВРП, валовых налогооблагаемых ресурсов региона). Базой расчета налогового потенциала с помощью методов данной группы являются: средние относительные уровни налоговой нагрузки по различным отраслям экономики; показатели ВРП на душу населения, по региону или стране в целом; размеры добавленных стоимостей в различных отраслях экономики в регионе или страны в целом.
Внедрение системы налогового контроллинга на локальном уровне
Предприятия малого, среднего и крупного бизнеса, как одна из важнейших составляющих инновационной экономики, определяют темпы экономического развития, структуру и размер валового национального продукта, а также его рост. Следовательно, экономические преобразования должны обеспечить приемлемые условия для развития сферы бизнеса, который, в свою очередь, будет выступать гарантом политической стабильности и обеспечения демократических реформ. Особым элементом в данном процессе выступает система налогового контроллинга.
Понятие «контроллинг» в настоящее время достаточно широко используется в теории и практике управления бизнесом западных стран и в РФ. Однако в экономической науке присутствует огромное разноообразие в отношении содержания, сущности и элементов контроллинга, а также его взаимосвязи с менеджментом и управленческим учетом, что определяется приверженностью авторов и исследователей к различным школам, подходам и концепциям.
По мнению Карминского A.M., контроллинг перерос все общепринятые толкования и превратился в систему управления предприятием. Сам термин зародился в Америке, в 70-е годы XX века перекочевал в Западную Европу, а затем в начале 90-х в СНГ .
Контроллинг объединяет две составляющие: философскую позицию и инструментарий. Контроллинг - это ориентированная на достижение целей интегрированная система информационно-аналитической и методической поддержки руководителей в процессе планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия186.
Контроллинг, с нашей точки зрения, во-первых, нацелен на внутренние потребности организации и, во-вторых, отвечает за непосредственную координацию деятельности в рамках утвержденных бюджетов и планов. Поэтому, на наш взгляд, под контроллингом следует понимать современную технологию управления, направленную на обеспечение устойчивого развития предприятия.
В системе контроллинга предприятия важное место занимает определение инструментария для реализации функций планирования и контроля по сферам деятельности. При этом чаще всего выделяют контроллинг маркетинга; контроллинг обеспечения ресурсами; контроллинг в области логистики; финансовый контроллинг и контроллинг инвестиций.
По нашему мнению, в условиях развития инновационной экономики необходимо выделять сферу налогового контроллинга, поскольку планирование налоговой нагрузки, разработка бюджета налоговых платежей и анализ налоговых выплат при использовании различных форм договорных взаимоотношений участников бизнеса, значительно влияет на реализацию цели устойчивого развития предприятия (Рисунок 5.12).
Для реализации функции налогового планирования, а также координации налоговых взаимоотношений предприятия и контроля эффективности системы налогообложения, необходимо выделение налогового контроллинга188. Из этого следует, что налоговое планирование и прогнозирование представляют собой определенные элементы системы выработки и принятия решений.
Целью налогового планирования и для государства, и для хозяйствующего субъекта является определение на каждый период времени экономически обоснованных сумм налогов, поступающих своевременно в соответствующий уровень бюджетной системы РФ. Однако цель микроуровня находится в противоречии с целью макроуровня - получить максимальные налоговые потоки .
На макроуровне основной задачей налогового планирования и прогнозирования является обеспечение экономически обоснованных качественных и количественных параметров бюджетных заданий и перспективных программ социально-экономического развития страны. Решение этой задачи может растянуться как на один финансовый год, так и на более отдалённую перспективу.
Основными задачами налогового планирования и прогнозирования на предприятии являются: определение налоговых обязательств предприятия перед государством в плановом периоде по каждому налогу и в общем плане; расчет плановой себестоимости продукции; разработка финансового плана предприятия; минимизация налоговых платежей на предприятии; определение уровня налоговой нагрузки на предприятии в плановом периоде; разработка плана социального и экономического развития предприятия.
В целом, результатом внедрения налогового контроллинга является система, способствующая повышению эффективности деятельности хозяйствующего субъекта и позволяющая предвидеть результаты деятельности, планировать деятельность с целью повышения эффективности использования ресурсов, своевременно получать точную информацию, необходимую для принятия финансовых и налоговых решений, эффективно использовать налоговое планирование налогообложения (Рисунок 5.14).
То есть реализация функции координации налоговых взаимоотношений предприятия с налоговыми органами означает постоянное регулирование его учетной деятельности в соответствии с принятой налоговой политикой. Осуществление же функции контроля означает регулярное ведение налогового учета, оценку качества исполнения налогового календаря и налогового бюджета, а также проведение налогового анализа и оценку эффективности налогового контроллинга (Рисунок 5.16).
Таким образом, можно определить функциональную схему системы налогового контроллинга хозяйствующего субъекта, включающую в себя источники налогового контроллинга, выполняющие роль внешней среды системы, и элементы системы налогового контроллинга, характеризующие функции и процесс функционирования системы (Рисунок 5.17).
Диагностика предприятия является начальным этапом формирования системы контроллинга на предприятии и выявления финансового состояния предприятия. На данном этапе выявляются проблемы для целей последующей реализации необходимых перемен. Далее осуществляется разработка механизмов контроллинга, которые соотносятся с конкретными проблемами и особенностями предприятия.
Конечно, нельзя утверждать, что контроллинг и налоговый учет -идентичные области знаний, но с точки зрения технической реализации, в них есть много похожих элементов. Поэтому задача реализации налогового учета в автоматизированной системе может быть решена, если рассмотреть ее с точки зрения контроллинга.
Таким образом, подходы контроллинга в налоговом учете позволяют минимизировать усилия на введение данных, упростить и сделать его прозрачным. Более того, при внедрении автоматизированного налогового учета специалисты предприятия поневоле вынуждены глубоко проработать методологическую основу, что повышает дисциплину учета и упреждает возможные ошибки отдельных исполнителей.
