Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1 Теоретические аспекты управления затратами транспортной компании на основе бюджетирования 12
1.1 Организация управления затратами в транспортной компании 12
1.2 Классификация затрат и их особенности для транспортной компании 30
1.3 Организация производственного учета по центрам ответственности 44
1.4 Система бюджетирования в транспортной компании 53
1.5 Практические аспекты разработки бюджетов транспортной компании 63
Выводы по первой главе 70
ГЛАВА 2 Процессно-ориентированный подход в системе бюджетного управления затратами филиала транспортной компании . 73
2.1 Сущность процессно-ориентированного подхода .73
2.2 Влияние процессно-ориентированного подхода на бюджетирование .81
2.3 Разработка процессной модели оценки и оптимизации себестоимости оказываемых услуг связи 89
2.4 Подготовка процессно-ориентированного бюджета 95
Выводы по второй главе 101
ГЛАВА 3 Моделирование процессно-ориентированного бюджета филиала транспортной компании 104
3.1 Описание деятельности Центральной станции связи – филиала ОАО «РЖД» 104
3.2 Порядок формирования расходов по центрам и уровням ответственности 110
3.3 Подготовка процессно-ориентированного бюджета 120
Выводы по третьей главе 139
Заключение .141
Список литературы 146
- Классификация затрат и их особенности для транспортной компании
- Практические аспекты разработки бюджетов транспортной компании
- Разработка процессной модели оценки и оптимизации себестоимости оказываемых услуг связи
- Порядок формирования расходов по центрам и уровням ответственности
Классификация затрат и их особенности для транспортной компании
Анализ данных свидетельствует о том, что значение услуг связи в структуре затрат по предоставлению услуг инфраструктуры ежегодно растет. Это обусловлено модернизацией используемых средств связи, внедрением новых технологий на фоне повышения требований к обеспечению безопасности перевозок грузов и пассажиров.
Развитие современного предприятия, своевременное предотвращение внутренних и внешних угроз его существования требуют определения его экономического состояния, основанного на управленческой учетно аналитической системе, которая может служить основой для принятия необходимых стратегических управленческих решений по повышению его экономической эффективности и конкурентоспособности. Эффективность деятельности современной транспортной компании зависит от процесса интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля затрат в единую систему получения, обработки и обобщения информации об издержках и принятия на ее основе управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи сориентирована на достижение не только оперативных (текущих) целей в виде получения прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели: развитие предприятия, его экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, то есть на социальные факторы, систему, в которой преобладающим становится не узкое, конкретное ортодоксальное мышление управляющих делами, а системное, комплексное решение проблем на уровне отрасли и национальной экономики.
В экономической литературе много внимания уделено соотношению понятий «затраты», «издержки», «расходы» и «себестоимость», которые многими авторами воспринимаются как синонимы (особенно в литературе начала 90-х годов). В управленческом учете в условиях рыночной экономики правильная интерпретация понятия «затраты» направлена на достоверное формирование финансового результата (прибыли или убытка). Обычно под затратами понимают потребленные ресурсы или деньги, которые надо заплатить за товары или услуги. Формирование затрат связано с выплатой денежных средств или уменьшением дебиторской задолженности и увеличением кредиторской задолженности [9, с.168].
Сухарева Л.А. и Петренко И. указывают на иерархичную зависимость между понятиями «расходы», «затраты», «издержки» и «потери». Расходы авторы определяют так: это то, что увеличивает пассив или уменьшает актив баланса. Затраты – та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды, а издержки – та часть затрат, которая связана с калькуляцией себестоимости (издержки производства) и процессами реализации работ и услуг (издержки обращения). Наконец, потери – уменьшение актива вследствие непредвиденных обстоятельств [154, с.46-47].
В бухгалтерском и налоговом законодательстве близка к понятию «затраты» категория «расходы», которая отражает совокупность издержек отчетного периода (без нейтральных издержек) и издержек предыдущих периодов. Расходами организации в бухгалтерском учете признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.
Ф. Фабоцци отмечает, что бухгалтер и экономист вполне могут по-разному подходить к категории издержек. При учете процесса производства итоговой операцией является определение затрат. Эта операция очень ответственна, так как от правильности учета затрат зависит сумма прибыли подлежащая налогообложению [161, с.120]. При искусственном завышении себестоимости занижается налогооблагаемая прибыль и уменьшаются налоговые платежи в бюджет [161, 125]. Бухгалтер ориентирован на контроль и учет денежных расходов на производство и реализацию продукции или услуг, экономист же рассматривает их как неточное отражение альтернативных издержек на приобретение ресурсов, в случае, когда рынок по определенным причинам не обеспечивает их максимальной оценки по всем возможным альтернативам использования [96, с.170].
В книге О.Д. Кавериной затраты рассматриваются не как потери, а как условия для рационального развития, обеспечивающие экономию общих расходов [80,с.4]. Такой подход напоминает определение, которое сформулировано Американским институтом присяжных бухгалтеров, связывающим расходы с непременно прибыльным ориентированием деятельности предприятия.
В целях настоящего исследования мы будем придерживаться классического нормативного определения затрат, выражающего бухгалтерский подход к пониманию их сущности: затраты – это расходы производителя для достижения целей своей деятельности, для получения результата в виде готовой продукции (работ, услуг), незавершенного производства, а также в виде оборудования и иных основных средств для собственного производства. Исходя из этого понимания внутрихозяйственную информационную систему управления затратами вертикально интегрированной компании можно представить следующим образом (рисунок 1.2).
Практические аспекты разработки бюджетов транспортной компании
Предпосылки использования технологий бюджетирования в практике управления затратами транспортных компаний обусловлены недостатками традиционной системы финансового планирования в отрасли. Традиционная система оперативного планирования и управления – это система учета полных затрат, в соответствии с которой в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции (услуги), независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные [168, с. 53].
Традиционная система учета затрат в сфере транспорта предполагает концентрацию затрат на услуге. Совокупность издержек приписывается услуге как результаты деятельности транспортной компании, на оказание которой потребляется определенное количество ресурсов, пропорциональное объему оказания услуг. При этом в качестве источника затрат для расчета накладных расходов используются количественные параметры продукта (рабочее время, машинные часы, стоимость материалов и т.п.), которые игнорируют сложность процесса оказания определенных видов услуг и не позволяют учесть их разнообразие. Такие показатели не выявляют прямой зависимости между уровнем расходов и объемом продукции.
Железнодорожный транспорт как часть современной транспортной системы России обладает определенной спецификой, которая, прежде всего, предопределяется доминирующим положением в отрасли ОАО «РЖД» как естественной монополии. Современная практика формирования Сводного генерального бюджета в ОАО «РЖД» основана на индексации показателей предшествующих отчетных периодов с определенными корректировками по некоторым статьям. В контексте темы диссертационного исследования целесообразно привести основные методические подходы к формированию целевых параметров Сводного бюджета затрат ОАО «РЖД», которые повторяются и на уровне структурных подразделений компании (таблица 1.9).
Сводный бюджет затрат формируется из восьми основных показателей: затраты на оплату труда, страховые взносы, материалы, топливо, электроэнергия, прочие материальные затраты, амортизационные отчисления, прочие затраты. Индексация показателей осуществляется на основе ценовых ориентиров в соответствии с прогнозом Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, при этом используются различные индексы для отдельных видов потребляемых ресурсов. Величина экономии при планировании затрат фиксирована не только по отчетным периодам, но и по видам потребляемых ресурсов – трудовые, материальные, энергетические. При этом фактическая оптимизация за счет экономии энергоресурсов в периоды наиболее интенсивного обновления транспортного парка может превышать 1,5%. При используемом подходе, игнорирующем архитектуру ключевых бизнес-процессов в организации, из расчета, например, затрат на оплату труда исключаются такие значимые факторы, как изменение минимального размера оплаты труда, невыполнение запланированного объема работ (например, по ремонту), непроизводительные расходы и т.п. В условиях процессно-ориентированного подхода их можно было бы рассчитывать на основе усредненных показателей предыдущих отчетных периодов.
Различия в бизнес-процессах структурных единиц ОАО «РЖД» также обуславливают неодинаковый потенциальный размер оптимизации различных видов потребляемых ресурсов. При этом описанный методический подход переносится и в плоскость планирования бюджетов затрат для структурных подразделений транспортной компании.
В рекомендациях Министерства экономики России по формированию бюджетов транспортных предприятий указана целесообразность разработки бюджетов по укрупненным видам затрат (фонд оплаты труда, бюджет потребления энергии и прочих видов ресурсов и т.п.) в разрезе отдельных структурных подразделений, которые затем необходимо объединять в сводный бюджет. В нем кроме бюджета затрат целесообразно отразить и показатели кредитного и налогового бюджетов в целом по предприятию. Следует отметить, что отдельные детализированные бюджеты могут формироваться не только по структурным подразделениям организации, но и в разрезе оказываемых транспортных и иных видов услуг, проектов капитальных затрат, в разрезе регионов присутствия или направлений деятельности. Количество хозяйственных операций, результаты которых зафиксированы в бюджете, определяет точность плановых показателей и прогнозных данных бюджета, и, в итоге, эффективность использования ресурсов транспортной компании. Практика применения транспортными компаниями бюджетирования более детально изучена и систематизирована в работах зарубежных экономистов.
Разработка процессной модели оценки и оптимизации себестоимости оказываемых услуг связи
Структурная модель ОАО «РЖД» неоднократно подвергалась реформированию. Последняя реформа была основана на переходе от территориально-функциональной модели администрирования железнодорожного транспорта к дивизиональной. Если предшествующая модель сочетала в себе административно-территориальный принцип деления с подчинением функциональной специализации, то сегодня управленческая структура компании формируется по направлениям деятельности: грузовые и пассажирские перевозки, инфраструктура и т.п. Анализ расходов ОАО «РЖД», проведенный в первой главе диссертационного исследования, выявил интенсивный рост затрат на инфраструктуру и убыточность данного направления деятельности. Указанные обстоятельства предопределили выбор в качестве филиала компании для апробации предложенной модели оценки и управления себестоимостью услуг и методики формирования процессно-ориентированного бюджета затрат Центральной станции связи как структурного подразделения бизнес-блока «Инфраструктура» ОАО «РЖД». Центральная станция связи - филиал открытого акционерного общества «Российские железные дороги» (далее – ЦСС) - является обособленным подразделением ОАО «РЖД», осуществляющим свою деятельность от его имени. Центральная станция связи - стабильное, постоянно развивающееся предприятие, способное обеспечить широкий перечень качественных услуг, надежный партнер в осуществлении сложных проектов. Современная техническая база и подготовленный кадровый состав ЦСС является гарантией высокого качества услуг связи и оперативности их предоставления.
Целью деятельности ЦСС является максимально полное удовлетворение потребностей аппарата ОАО «РЖД», его производственных и иных структур железнодорожного транспорта в услугах связи. В соответствии с основными задачами ЦСС оказывает услуги связи по ведомственной сети связи (в том числе неведомственным потребителям за счёт имеющихся свободных ресурсов), обеспечивает эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт устройств и сооружений связи, закреплённых за ЦСС. Филиал имеет государственные лицензии на предоставление услуг связи, проектирование и строительство устройств связи и электроснабжения. Используя богатый опыт, подразделения ЦСС участвуют в решении вопросов применения и эксплуатации всех видов связи на железных дорогах Российской Федерации. Предмет деятельности достаточно обширен, основные виды деятельности ЦСС представлены на рисунке 3.1.
Данные таблицы 3.1 позволяют сделать вывод об относительной стабильности функционирования Центральной станции связи в среднесрочном периоде, росте заработной платы персонала как одном из основных факторов роста затрат. В целом деятельность филиала осуществляется в рамках плановых бюджетных заданий центрального аппарата ОАО «РЖД» - показатель выполнения плана и по эксплуатации, и по ремонту равен в 2010-2013 гг. 100%.
Структура затрат Центральной станции связи по состоянию на 2013 год представлена на рисунке 3.2. Основным видом потребляемых ресурсов в деятельности станции являются трудовые ресурсы. Кадровый состав по категориям работников по состоянию на 2014 год был представлен 4,8% руководителей, 68,7% специалистов (из них – 75,4% - электромеханики), 26,3% рабочих (из них – 40,3% - телеграфисты, 25,0% - электромонтеры) и 0,2% служащих.
Структура затрат Центральной станции связи ОАО «РЖД» в 2013 году Обоснование выбора Центральной станции связи для апробации предложенной методики и моделирования процессно-ориентированных бюджетов затрат обусловлено рядом обстоятельств. В данном структурном подразделении ОАО «РЖД» сегодня организована Единая вертикаль управления, мониторинга и администрирования сети связи, в рамках которой бизнес-процессы нацелены на решение стратегических задач управления качеством, надежностью и безопасностью транспортных услуг головной компании. Автоматизированная система управления обеспечивает оперативную передачу данных, в том числе и финансовых, от региональных центров связи к дирекциям связи и далее – в управленческий аппарат Центральной станции связи. Такая организация информационной системы позволяет сочетать простоту бюджетирования затрат путем «распределения» показателей Сводного плана затрат «сверху» с 108 обоснованностью формирования бюджетных планов, основанных на данных о результативности конкретных бизнес-процессов «снизу», от самых маленьких структурных единиц и центров ответственности.
Практическое применение предложенного методического подхода процессно-ориентированного управления затратами и апробация модели оценки и оптимизации себестоимости оказываемых услуг начинается с оценки стратегии развития головной компании и соответствия ей целей развития структурного подразделения. Центральная станция связи входит в состав бизнес-блока «Инфраструктура» ОАО «РЖД». Иерархию стратегических задач компании, блока и их отражение в стратегии развития структурного подразделения можно представить следующим образом (рисунок 3.3).
Порядок формирования расходов по центрам и уровням ответственности
Так же было выявлено, что управление затратами осуществляется в следующих целях: для информирования руководства о том, где, когда и в каком количестве расходуются определенные ресурсы организации. Решение этой задачи осуществляется посредством формирования соответствующей базы данных учетно-аналитической системы затрат и каналов передачи информации; для формирования прогнозов долгосрочного и среднесрочного характера по определению объективной потребности компании в дополнительных ресурсах для достижения поставленных целей и задач. В прогнозах должна отражаться ответственность отдельных подразделений административно-управленческой и производственной структуры организации и конкретных сотрудников. Вовлечение дополнительных ресурсов в производственно-хозяйственные процессы должно быть отрегулировано во времени и экономически обосновано необходимыми расчетами; для обеспечения максимально высокой экономической отдачи от использования конкретных ресурсов. Качественный подход к управлению затратами предполагает минимизацию потерь от различных неблагоприятных факторов.
В диссертационном исследовании рассмотрены различные подходы к классификации затрат. Критериями классификации могут быть зависимость затрат от времени осуществления, объема реализации продукции или услуг, способ отнесения на себестоимость, участие в производственном процессе и т.п. Компания, которая стремится к максимизации прибыли, ориентирована на подбор такого сочетания ресурсов, которое окажется самым дешевым и будет способствовать минимизации затрат. Снижение издержек на предприятии напрямую отражается на показателе прибыли фирмы, так как при исчислении прибыли доходы предприятия уменьшаются на расходы. Эффективность управления затратами во многом определяется тем, насколько полно, включая низовые звенья, производящие затраты вовлечены в планирование и аналитический учет.
По сравнению с традиционным управлением затратами, процессно-ориентированный подход расширяет состав выполняемых задач, включая изучение причин отклонения уровня затрат от нормативов, выявление факторов отклонения фактических затрат от планового уровня, определение степени целесообразности восстановления характеристик действующих процессов до нормативного уровня путем сопоставления внутренних и внешних потерь от несоответствия с затратами на обеспечение соответствия качества продукции фирмы требованиям выбранного класса качества. Процессно-ориентированное бюджетирование в большей степени отвечает целям менеджмента качества, чем традиционного управления, ориентированного на тотальную экономию издержек и способное в перспективе привести к потере предприятием рыночных позиций.
Одним из препятствий широкого распространения практики бюджетирования затрат как управленческой технологии сегодня является отстраненность традиционного бухгалтерского учета от информационных потребностей менеджеров и затратность применения метода. В условиях расширения возможностей автоматизации многих функций учета и анализа данная проблема теряет свою актуальность. Современные программные продукты по автоматизации управления затратами позволяют своевременно отслеживать динамику зависимости цен на продукцию и объемов производства и реализации от совокупности процессов финансово-хозяйственной деятельности и изменения рыночных условий, а также обусловленных ими базовых процессов затрат. С другой стороны, этому способствует четкое определение упомянутых требований как к продукции и услугам определенного класса качества, так и к обеспечивающим это качество процессам.
Новый подход к бюджетированию заключается в том, что процессно-ориентированное бюджетное планирование концентрирует свое внимание на изучении видов деятельности и их связи с достижением стратегических целей. Используемый вместе с процессно-ориентированным бюджетным планированием метод калькуляции затрат исходя из особенностей продукции и услуг основан на выявлении вариаций процессов, вызванных специфическими требованиями или условиями (особенностями) отдельных продуктов и услуг. Переход на процессно-ориентированное бюджетирование с калькулированием затрат, исходя из особенностей продукции и услуг, помогает решить многие проблемы, связанные с традиционным бюджетированием за счет того что: возлагает ответственность и учет на работников, с тем чтобы они сами управляли своими видами деятельности в целях выполнения плановых показателей; предлагает более реалистичный взгляд на объем рабочей нагрузки, включая влияние уровня обслуживания, позволяет увидеть причины вариаций, по которым можно принять меры; дает возможность понять, каким образом продукт/услуга вызывают спрос на конкретный вид деятельности, который, в свою очередь, вызывает потребность в ресурсах; создает возможности контроля на том уровне, который позволяет принимать соответствующие меры; делает прозрачным управление избыточными и/или недостаточными мощностями.
Определено, что одним из принципиальных отличий процессно-ориентированного бюджетирования от традиционного заключается в планировании ресурсов, исходя из перечня выполняемых работ и их объемов, с учетом потребности клиента. Данный подход предполагает наличие четко сформулированных принципов планирования. Принципы планирования должны ориентироваться на развитие работ, создающих потребительскую стоимость продукции, и сокращение работ, не генерирующих таковой. Процессный подход к бюджетированию предполагает выполнение цепочки последовательных шагов: процессы наименее эффективны. В ходе диссертационного исследования в целях достижения эффективности в управлении транспортной компании была проведена оптимизация бизнес-процесса и произведен расчет экономической эффективности выбранного варианта оптимизации на конкретный объем работы. Данный вариант оптимизации позволит уменьшить расходы компании на 762,740 тыс. руб. Обладая такими расчетами эффективности процессного управления в компании, можно смело идти на уровень принятия решений и начинать внедрение изменений для оптимизации существующих бизнес-процессов.
