Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические основы формирования себестоимости продукции в сфере предпринимательской деятельности 11
1.1. Особенности формирования себестоимости продукции в сфере предпринимательской деятельности 11
1.2. Оценка эффективности предпринимательской деятельности: затратный подход 26
1.3. Структура себестоимости продукции предпринимательских организаций 48
Глава 2. Методические вопросы формирования себестоимости продукции в предпринимательской деятельности 68
2.1. Проблемы методики формирования себестоимости продукции 68
2.2. Калькулирование себестоимости продукции: системный подход 82
2.3. Методические основы формирования и управления целевой себестоимостью продукции в предпринимательских организациях 105
Глава 3. Формирование и достижение целевой себестоимости в сфере предпринимательской деятельности 117
3.1. Методика формирования и управления целевой себестоимостью в предпринимательских организациях 117
3.2. Метод целевого пооперационного калькулирования себестоимости продукции 139
3.3. Оценка эффективности применения метода целевого калькулирования себестоимости продукции 153
Заключение 162
Список использованной литературы 167
Приложения
Введение.
- Оценка эффективности предпринимательской деятельности: затратный подход
- Структура себестоимости продукции предпринимательских организаций
- Калькулирование себестоимости продукции: системный подход
- Метод целевого пооперационного калькулирования себестоимости продукции
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современной Российской экономике в условиях обострения конкурентной борьбы, с одной стороны, непредсказуемости и нестабильности среды - с другой, одним из слагаемых эффективности отечественных предпринимательских структур является наличие у них динамических способностей быстро адаптироваться к изменяющемуся рынку. Развитие отечественной экономики и её дальнейшая интеграция в мировую - практически невозможна без государственной поддержки предпринимательства, обеспечивающего конкуренцию на внутреннем и внешнем рынках. Зарубежный опыт наглядно демонстрирует, что предпринимательский сектор выполняет моторные функции в экономике развитых стран.
В процессе осуществления эффективной предпринимательской
деятельности практически перед каждым руководителем
предпринимательской организации рано или поздно встаёт вопрос о
создании и выпуске нового продукта. Сегодня российскому
предприятию, стремящемуся к лидерству, недостаточно делать просто хороший продукт, необходимо понимание того, какой новый продукт потребуется на рынке завтра, и какую цену за него будет готов заплатить покупатель. В условиях неценовой конкуренции, для осуществления эффективной предпринимательской деятельности, возрастает роль и значение управления себестоимостью, когда цена на товар определена рынком и следовательно, носит целевой (или заданный) характер. В этих условиях предпринимательские организации при разработке нового изделия должны в первую очередь ориентироваться на целевые (заданные) затраты. Вышеизложенное определяет актуальность создания методики формирования и управления целевой себестоимостью как целостной концепции управления, поддерживающей реализацию стратегии
оптимизации затрат и реализующей функцию планирования производства новых продуктов в соответствии с рыночными реалиями.
Степень научной разработанности проблемы. Среди
отечественных работ, посвященных вопросам развития
предпринимательства и исследованию эффективности
предпринимательской деятельности, прежде всего, хотелось бы отметить научные труды А.В. Бусыгина, В.Д. Грибова, В.П. Грузинова, В. Н. Гунина, В.И. Кушлина, Г.С. Мерзликиной, Р.А. Фатхундинова, Л. С. Шаховской.
Изучению вопросов, связанных с формированием и управлением себестоимостью продукции, уделялось достаточно много внимания отечественными учёными-экономистами. В первую очередь это научные работы И.А. Басманова, П.С. Безруких, Н.А. Блатова, М.А. Бахрушиной, Р.Я. Вейцмана, В.Б. Ивашкевича, О.Д. Кавериной, А. Ш. Маргулиса, И.С. Мацкевичюса, В. Ф. Палия, И. И. Поклада, Е. Б. Пошерстника, Н.В. Пошерстника, С.С. Сатубалдина, Г.В. Савицкой, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, А.П. Рудановского, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, С.А. Щенкова и других.
Большое значение для достижения цели диссертационного исследования оказали работы иностранных ученных в области систем управления предприятием, различных экономических школ и направлений. Среди них необходимо отметить: А. Апчёрч, Ф. Вуд, Д. Вумек, Д. Джонс, К. Друри, Э. Майер, Ч. Макмиллан, А. Маршалл, Я.Монден, Р.С. Ронтстад, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер, Т. Хиромото, Й. Шумпетер, Р. Энтони, Дж. Раис, Р. Шонбергер.
В то же время вопрос формирования и управления себестоимостью для принятия решений о производстве нового продукта и установлению цен с целью определения ожидаемой рентабельности российскими учёными изучен недостаточно, имеющиеся же разработки
зарубежных учёных не учитывают особенностей развития нашей экономики.
Актуальность темы исследования, её высокая практическая значимость и недостаточность разработки вопросов формирования и управления целевой себестоимостью для оценки и управления эффективностью предпринимательской деятельности, обусловили цель и задачи данного исследования.
Цель исследования заключается в разработке научно-методических и организационно-практических положений и рекомендаций по формированию и управлению целевой себестоимостью продукции для оценки и управления эффективной предпринимательской деятельностью.
Для реализации этой цели в работе поставлены и решены следующие основные задачи:
провести исследование особенностей и показателей повышения эффективности предпринимательской деятельности;
исследовать содержание экономического понятия "себестоимость продукции" с позиций эффективного и оптимального управления предпринимательской организацией;
исследовать существующие системы определения себестоимости продукции с целью выявления адекватного современным рыночным требованиям методов калькулирования себестоимости готовой продукции;
- разработать методику формирования и управления целевой
себестоимостью в качестве инструмента опережающего контроля и
экономии затрат на стадиях принятия решения о модернизации или
выпуске нового продукта предпринимательской организацией;
- разработать метод расчёта целевой себестоимости нового продукта
как этапа оценки эффективности предпринимательской организации;
- провести апробацию разработанной методики формирования и управления целевой себестоимостью на примере предпринимательской организации.
Предметом исследования являются организационно-экономические и управленческие отношения, возникающие в процессе формирования и управления целевой себестоимостью нового продукта, значимые для оценки и управления эффективностью предпринимательской деятельности.
Объектом исследования выступают отдельные экономические системы первичных звеньев предпринимательской организации -отдельные предприятия по производству строительных материалов Волгоградской области.
Теоретическими и методологической основами
диссертационного исследования послужили фундаментальные и прикладные исследования зарубежных и отечественных учёных и практиков, посвященных проблемам управления предпринимательской деятельностью, нормативно-правовые и научно-методические разработки по вопросам планирования, контроля и регулирования себестоимости готовой продукции.
Информационно-эмпирическую базу исследования составили нормативно-правовые и нормативно-справочные документы РФ, аналитическая информация, опубликованная в периодической печати и специализированных научных изданиях, а также внутренняя управленческая информация предприятий. Обработка исходной информации проводилась с использованием современных средств вычислительной техники, пакета прикладных программ "Microsoft Excel".
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Одним из важнейших факторов устойчивого экономического
развития и достижения нормального уровня жизнеобеспечения населения
является формирование цивилизованного современного
предпринимательства в экономическом пространстве России. Для
выполнения этого условия необходим переход на предпринимательский
тип воспроизводства, к которому относятся, прежде всего, способности
иенеджеров продуцировать новые производственные или коммерческие
идеи, давать им оценки с точки зрения возможности получения
предпринимательского дохода. Достижение высокой экономической
эффективности в деятельности предпринимательских организаций во
многом будет определяться совершенством методов оценки и управления
экономической эффективностью. В качестве элемента эффективности
предпринимательский доход - это сумма полученной дополнительной
прибыли в результате реализации предпринимательских способностей к
новым комбинациям факторов производства и риску в экономическом
процессе. Предпринимательские расходы - это все затраты ресурсов,
необходимые для реализации предпринимательских способностей в
инновационной рисковой деятельности. Таким образом, эффективность
предпринимательской деятельности предполагает соотношение
предпринимательского дохода и предпринимательских расходов (затрат).
2. В современных условиях эффективное управление
производственной деятельностью предпринимательской организации всё
более зависит от уровня экономической и финансовой информации,
помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты,
принимать обоснованные управленческие решения. В этой связи
особенно значимо рассмотрение понятия и сущности себестоимости с
целью оптимального управления всей предпринимательской
организацией, поскольку себестоимость продукции (работ, услуг) - это
стоимостная (денежная) оценка всех видов ресурсов: материальных,
трудовых, финансовых, информационных, предпринимательских, используемых для осуществления деятельности предпринимательской организации в процессе производства и реализации продукции (работ, услуг), а так же внепроизводственных расходов, необходимых для наилучшего управления предприятием с целью расширенного воспроизводства.
3. Для грамотного позиционирования на товарном рынке предпринимателю необходимо знать возможную целевую цену реализации его товара и желаемую "целевую" прибыль, следовательно, необходимо правильно определить целевую себестоимость продукта. Выбор наиболее точного и эффективного метода калькулирования себестоимости продукции должен базироваться на следующих основных принципах: 1) экономический эффект от использования системы расчёта себестоимости должен быть положительный; 2) система калькуляции себестоимости должна выбираться и применяться, исходя из особенностей управления и специфики производственных процессов; 3) система калькулирования разрабатывается для решения общих управленческих задач; 4) расчёт себестоимости продукта не должен являться единственным источником информации для менеджеров в ходе принятия решения по управлению предпринимательской организацией.
4. Методика формирования и управления целевой себестоимостью продукта предпринимательской организации предусматривает расчёт целевой себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной целевой цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. На основе заданного значения уровня рентабельности "обратным счётом" можно определить приемлемую целевую себестоимость, обеспечивающую достаточный уровень целевой предпринимательской прибыли и соответствующий
показатель эффективности предпринимательской деятельности. Основные положения методики по определению целевой себестоимости состоят из следующих этапов: задания на проект; маркетингового исследования; определения цены реализации; определения целевой себестоимости; сравнения целевой и сметной себестоимости; достижения целевой себестоимости.
5. Особое значение для достижения целевой себестоимости
нового продукта имеет оптимизация косвенных затрат. Для решения
этой задачи необходимо использовать подход, основанный на синтезе
расчёта целевой себестоимости и пооперационного калькулирования -
целевое пооперационное калькулирование, который позволит уже на
этапе проектирования при осуществлении предпринимательской
деятельности выявить и измерить необходимые накладные расходы,
потребляемые для производства конкретных видов продукции.
Методика целевого пооперационного калькулирования позволит
принимать обоснованные и аргументированные решения в следующих
областях: формирования и реализации ценовой политики
предпринимательских организаций; снижения затрат и
совершенствования производственного процесса; проектирования
нового продукта; планирования и управления производством
продукции.
6. Определение и достижение целевой себестоимости продукции
позволит повысить эффективность предпринимательской деятельности.
Сопоставляя целевую прибыль (желаемый предпринимательский доход)
и целевую себестоимость, можно сформировать различные варианты
сочетаний данного отношения и соответственно получить несколько
значений показателей экономической эффективности, что позволит
управлять экономической эффективностью предпринимательской
деятельности.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в следующем:
- уточнено понятие эффективности предпринимательской деятельности
как соотношение предпринимательского дохода и предпринимательских
расходов (затрат), участвующих в формировании себестоимости
продукции.
- расширено экономическое содержание понятия "себестоимость
продукции", включающее в себя внепроизводственные расходы как
"социальные расходы" с целью осуществления эффективной
деятельности предпринимательской организации;
- выделена система калькулирования себестоимости с точки
зрения процессного подхода, что позволило предложить методику
калькулирования по целевой (заданной) себестоимости;
- предложен механизм определения целевой себестоимости при
проектировании нового продукта, позволяющий отталкиваясь от
предварительно заданной цены, "обратным счётом" устанавливать
приемлемую целевую себестоимость, обеспечивающую достаточный
уровень целевой предпринимательской прибыли;
разработана методика формирования и определения целевой себестоимости, включающая: задание на проект; маркетинговое исследование; определение цены реализации; определение целевой себестоимости; сравнение целевой и сметной себестоимости; усовершенствование продукта; достижение целевой себестоимости.
предложен авторский метод калькулирования и управления целевой себестоимостью нового продукта, основанный на синтезе целевого расчёта себестоимости и пооперационного калькулирования -целевое пооперационное калькулирование ("таргет-АВ-костинг"), с целью измерения, контроля и регулирования косвенных затрат на этапе проектирования нового продукта предпринимательской организации.
Теоретическая и практическая значимость работы
определяется тем, что содержащиеся в диссертации теоретические разработки и рекомендации прикладного характера могут быть использованы в практике работы отечественных предпринимательских структур, ориентированных на создание и продвижение на потребительский рынок новых продуктов.
Полученные выводы и рекомендации могут использоваться в
учебном процессе при изучении дисциплин "Основы
предпринимательской деятельности", "Экономика предприятия", "Организация предпринимательства", "Управление затратами".
Апробация результатов исследования. Основные результаты и выводы диссертационного исследования нашли отражение в материалах международных, всероссийских и межрегиональных научно-практических конференций.
Основные результаты диссертационного исследования - методика формирования и управления целевой себестоимостью - могут использоваться при модернизации или проектировании нового продукта. Апробация разработанных методик и рекомендаций, сформулированных в диссертации, была осуществлена в процессе научно-практических исследований и работ на ряде промышленных предприятий по производству строительных материалов. Подтверждением этого являются справки о внедрении.
Публикации. Основное содержание диссертации отражено в 5 публикациях, в том числе статьях, тезисах докладов, общим объёмом 3,63 п.л., авторский вклад 2,85 п.л., из которых 2 работы - в рецензируемых научных журналах и изданиях, утверждённых ВАК РФ.
Структура и объём диссертации. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы и приложений.
Оценка эффективности предпринимательской деятельности: затратный подход
Современный, динамичный, быстроразвивающийся рынок Российского государства постоянно предъявляет предпринимательским организациям все новые и новые требования по усовершенствованию хозяйственной деятельностью. И если, еще 15 лет назад в Уставе практически всех хозяйствующих субъектов нашей страны основной акцент был сделан на удовлетворение потребностей общества, то теперь основной целью всех частных (а в ряде случаев и государственных) организаций является получение прибыли. Ежегодно на рынок России приходит все больше и больше импортных товаров и, как следствие, усиливается конкуренция между отечественными и иностранными продавцами и производителями. А это, в свою очередь, должно побуждать собственников и менеджеров российских компаний искать новые пути не только развития своего бизнеса, но и его выживания через поиск скрытых резервов и возможностей. И одним из таких резервов, по мнению автора, является управление процессом формирования себестоимостью с целью её оптимизации, но без ущерба для качества готового продукта.
В прошлом управлению затратами производства и калькулированию себестоимости продукции в промышленности было посвящено немало интересных и содержательных работ советских ученых- экономистов. Это исследования А. Ф. Аксененко, И. А. Басманова, H.A. Блатова, В. А. Бунимовича, Р.Я. Вейцмана, А. А. Додонова, В. Б. Ивашкевича, А. Ш. Маргулиса, П. П. Новиченко, И. И. Поклада, А.П. Рудановского, С. А. Стукова, Г. Чумаченко и ряда других авторов.
Вопросам управления, контроля и формирования себестоимости уделяется немало внимания и современными отечественными учеными. Это работы М.И. Баканова, П.С. Безруких, М.А Вахрушиной, Н.Г. Данилочкиной, О.Д. Кавериной, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Г.В. Савицкой, Я.В. Соколова, В.А. Чернова, А.Д. Шеремета и других ученых. Обращаясь к отечественной истории, нельзя пренебрегать и опытом развитых стран мирового сообщества, ушедших далеко вперед в области развития рыночной экономики. Поэтому с особой остротой встает проблема использования опыта развитых экономик, принимая во внимание исторические корни, национальные особенности и, конечно, экономические и управленческие особенности российского мышления, ещё кое-где оставшиеся от прошлого планово-административного хозяйствования. Огромный интерес по совершенствованию управления производством представляют переводы работ иностранных авторов, таких как А. Апчёрч, Ш. Датар, К. Друри, Р. Манн, Э. Майер, Дж. Фостер, Д. Хан, Ч. Хорнгрен.
Понятие "себестоимость" в экономической литературе возникло сравнительно недавно. Так, видный ученый, Я. В. Соколов отмечает: "Термин "себестоимость" относительно новый, возник в 1912 г. в работах А. П. Рудановского, М. П. Тер-Давыдова, Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали "своя стоимость", "общая стоимость", "собственная стоимость", "стоимость производства", "фабричная стоимость", "стоимость", "производственная стоимость", "действительная стоимость", "стоимость себе", "заводская стоимость", "фактическая стоимость", "полная цена", "истинная цена". Приведенный перечень из тринадцати близких по смыслу названий показывает, как долго и с каким трудом искали экономисты и бухгалтеры нужное слово. Себестоимость победила "не по своей точности, но по своему благополучию"[96, с. 286].
Являясь экономической категорией, себестоимость отражает различные производственные отношения. П.С. Безруких [18, с. 9] в своем исследовании пишет, что согласно марксовой теории стоимости, содержанием товара является овеществленный в нем труд товаропроизводителей. В то же время издержки производства в экономическом учении К. Маркса имеют различное содержание, и в зависимости от содержания сущность явлений и процессов на разных ступенях теоретического обобщения будет различна. Следовательно, в условиях товарного производства издержки производства выступают в стоимостной, денежной форме. Издержки производства образуют стоимость (или индивидуальную стоимость) произведенного товара. Величина стоимости продукта, определяется затратами на его производство необходимого труда. На конкретных же предприятиях затраты труда образующих индивидуальную стоимость, чаще бывают или выше, или ниже общественно необходимых затрат и лишь изредка возможно совпадение индивидуальной стоимости с общественно необходимыми издержками. Поэтому с развитием производства и взаимоотношений наемных работников с собственниками возникла необходимость в учете индивидуальной стоимости или фактических затрат на изготовление продукции, основной целью которого является определение ее себестоимости.
В начале XX века различали три вида исчисления себестоимости: 1) покупную, 2) продажную, 3) своей цены — т. е. себестоимость изделия. Первая включала в себя расходы по приобретению и доставке. Вторая включала в себя выручку, из которой минусовались издержки по реализации. Третья складывалась из затрат на изготовление предметов с прибавлением косвенных расходов, включение которых в себестоимость каждого вида всегда считалось непреложным.
В годы становления социалистической плановой экономики, особенно в период бурной индустриализации, многие советские ученые- экономисты внесли значительный вклад в область исследования учета затрат и исчисления себестоимости. H.A. Блатов считал, что себестоимость исчислять необходимо, так как без производственной калькуляции невозможно изучить все те факторы, которые создают фактическую себестоимость изготавливаемой продукции. Кроме того, существовали плановые задания по снижению себестоимости, что само по себе требовало необходимости калькулирования, чтобы иметь необходимые данные для планирования этих заданий, а также осуществлять контроль за выполнением планов. Получение всех данных для установления отпускных цен также требовало осуществления производственной калькуляции. Необходимо было выявлять результаты работы хозрасчетных бригад, цехов и прочих подразделений предприятия. Для осуществления управления предприятием и организации производственного процесса и устранения обнаруженных при этом недостатков также необходимы были сведения о себестоимости продукции [19, с. 218].
Несколько другой подход отстаивал Р. Я. Вейцман, который считал, что себестоимость имеет два смысла: в широком понимании — это определение результата какого-либо хозяйственного процесса и исчисление его в едином денежном измерителе; в более узком понимании - это собственно себестоимость единицы готовой продукции, либо оказанной услуги или выполненной работы [26, с. 194]. Хотя данный подход фактически утверждал новую терминологию, которая достаточно четко выявляла экономический смысл калькуляции, однако, он не прижился, и со временем стали говорить об учете затрат и калькулировании себестоимости готовой продукции.
Видный ученый того времени А.П. Рудановский [89, с.17] считал, что очень важно понимать, что себестоимость — лишь вероятная величина, поскольку очень много неправильных выводов, связанных с исчислением себестоимости, сделано, исходя из представления о себестоимости как величине, имеющей для данного предприятия и в данный момент лишь одно предельное значение. Если же учесть то, что уровень цен на одинаковые товары может сильно изменяться, то становится понятным односторонний характер себестоимости, исчисленной по фактическим затратам. В связи с этим А. П. Рудановский считал, что необходимо определять две себестоимости: одну - исходя их фактических затрат, а другую - путем нормирования.
Структура себестоимости продукции предпринимательских организаций
В настоящее время, во многих научных работах в периодической печати и в монографиях по публикациям, связанных с экономической и практической деятельностью хозяйствующих субъектов наблюдается путаница в терминах — расходы, затраты, издержки, потери. Многие авторы неоднократно пытались разграничить эти понятия.
Основоположник теории стоимости К. Маркс [60] в своем научном труде "Капитал" рассматривал издержки как затраты на заработную плату, материалы, топливо, амортизацию средств труда, т. е. на производство товара. К ним он добавлял затраты на заработную плату работников торговли (оптовой и розничной), содержание торговых помещений, транспорт и т. п. Первые издержки Маркс называл издержками производства, вторые — издержками обращения. При этом он не учитывал рыночной ситуации и ряда других обстоятельств. Маркс исходил из того, что стоимость товара образуют издержки производства и те издержки обращения, которые представляют собой продолжение процесса производства в сфере обращения, например упаковка, фасовка и т. п.
Современная экономическая теория [48, с. 84] совершенно по-иному подходит к трактовке издержек. Она исходит из редкости используемых ресурсов и возможности их альтернативного использования. Под альтернативным использованием понимается, например, возможность производства из дерева строительных материалов, мебели, бумаги, ряда химических продуктов. Поэтому когда предприниматель решает производить какой-то определенный товар, например мебель из дерева, то он тем самым отказывается от производства из дерева, скажем, паркета для жилых помещений. Отсюда нетрудно сделать вывод, что экономические, или вмененные, издержки определенного ресурса, используемого в данном производстве, равны его стоимости (ценности) при наиболее оптимальном способе его использования для производства товаров.
Понятия "затраты", "расходы", "издержки" применяются в терминологии многих наук (финансовый менеджмент, экономический анализ, финансы, теория бухгалтерского учета и аудита и др.) и законодательстве Российской Федерации, а также в финансово- хозяйственной деятельности предприятий. При этом, зачастую, особых различий между этими понятиями не делается, и нередко одно понятие определяется через другое.
П.С. Безруких [18, с. 13] пишет, что в практике, помимо термина "издержки производства", применяют термин "затраты на производство". Далее автор отмечает, что затраты на производство имеют отношение к процессу производства вообще, независимо от его завершенности и характера связи затрат с производимой продукцией. Издержки же производства, как и себестоимость, означают завершенность процесса производства. В конкретном, прикладном смысле издержки производства и себестоимость выражают ту часть затрат, которая относится к готовой продукции. В то же время издержки производства и себестоимость — разные уровни абстракции. Издержки производства - ступень от абстрактного, каковой является стоимость, к конкретному - себестоимости. Такое разграничение понятий обособившейся части стоимости — издержек производства и себестоимости — имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение. Таким образом П.С. Безруких рассматривает издержки как часть затрат, отнесенных на себестоимость готовой продукции, а затраты - вообще на все производство. Термин расходы вообще не упоминается.
Е.Б. Пошерстник, Н.В. Пошерстник в своей работе "Состав и учет затрат в современных условиях" дается краткое определение издержек: "...Это сумма затрат на производство и реализацию продукции". В данном определении понятия затраты и издержки абсолютно не разведены и по своей сути являются словами-синонимами [84, с. 12].
В своей книге И.И. Бочкарева [23, с. 118 — 119] пишет, что под затратами (издержками) на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг. Таким образом, автор данного учебника ставит знак равенства между понятиями издержки, затраты и расходы, выражая их через понимание себестоимости. Далее И.И. Бочкарева обосновывает свои мысли тем, что это следует уже из обычно приводимых определений: "расходы — это затраты", "затраты — это расходы" и так далее. Автору диссертационной работы представляются достаточно спорными данное утверждение. Однако, оговаривается автор книги, в рамках отдельных документов можно проследить их различия, прежде всего, по составу. В общих случаях речь идет о расходах, которые как предполагается, способствовали получению доходов или связаны с их получением.
В работе по управленческому учету Е.Ю. Вороновой и Г.В. Улиной [28, с. 34] делается попытка развести термины "издержки", "затраты" и "расходы". Авторы пособия трактуют издержки производства как затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу. Для характеристики издержек производства за определенный период применяют термин затраты на производство. Издержки, относящиеся к выпущенной продукции, выражаются в себестоимости продукции. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).
В нормативных и законодательных документах Российской Федерации по поводу "издержек" и "расходов" существуют противоречия - это представлено в ряде документов, таких, как письмо МНС РФ от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов по применению налогового законодательства о налогообложении прибыли юридических лиц", приказе Минфина РФ ИМНС РФ от 10 марта 1999 г. № 20н, ГБ-3-04/39 "Об утверждении положения о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке" (п. 3.33) содержит термин "издержки", в то время как приказ МНС "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "НДС" НК РФ специально отмечает замену понятия "издержки производства и обращения" понятием "расходы".
В нормативных документах, регламентирующих финансовую отчётность, также используется как слова-синонимы термины "расходы", "затраты", "издержки". Например, в ПБУ 2/94 и ПБУ 4/99 используются все три термина, в ПБУ 5/01, 6/01, 10/99, 15/01 - термины "затраты" и "расходы". В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основном используются термины "расходы" и "затраты". В Налоговом кодексе РФ (ст. 252, гл. 25) дается определение "расходов" через "затраты" - расходы определены как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в некоторых случаях убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. О.Д. Каверина считает, что существенное значение неопределенность терминологии приобретает в связи с тем, что нет строгого деления затрат (расходов, издержек) в зависимости от принципа соответствия, согласно которому расходы уменьшают доходы того же отчетного периода. Это не только нарушает чистоту учета (в теоретическом смысле), но и мешает его компьютерной формализации, ведет к налоговым нарушениям. Речь идет о применении принципа начисления для отражения в учете операций, связанных с исчислением прибыли [46, с. 62].
Калькулирование себестоимости продукции: системный подход
Система нормального (смешанного) калькулирования себестоимости (normal-costing) — это система калькулирования, в которой прямые затраты относятся на объект калькулирования на основе данных о фактическом количестве и фактических ценах, а общепроизводственные расходы распределяются путем умножения планового коэффициента распределения общепроизводственных расходов (ОПР) на фактическую величину базы распределения. Необходимо отметить, что и при фактическом калькулировании себестоимости, и при нормальном прямые затраты относятся на объект калькулирования одинаково. Фактические данные о затратах на основные материалы и затратах . на оплату труда производственных рабочих при выполнении заказа известны из первичных документов непосредственно после выполнения заказа. Единственное отличие фактического калькулирования себестоимости от нормального состоит в том, что при фактическом калькулировании себестоимости используются фактические коэффициенты распределения ОПР, в то время как при нормальном калькулировании — плановые.
Система калькулирования "стандарт-костинг" (standard cost — нормативные затраты) — это система калькулирования, при которой отнесение прямых затрат на объект калькулирования, производится путем умножения нормативной цены или нормативной ставки на нормативное количество затраченных ресурсов для фактического выпуска продукции. А распределение косвенных затрат производится путем умножения нормативного коэффициента распределения на нормативные затраты ресурсов для фактического выпуска продукции. По системе "стандарт- костинг" затраты на продукцию или услуги, которые планируется произвести, можно рассчитать в начале периода.
Понятие "стандарт-костинг" [25, с. 216], подобно большинству новых понятий, в первое время имело различные наименования. В частности использовались такие термины, как "нормативная себестоимость" (predetermined), "сметная себестоимость", т. е. скалькулированная предварительно (estimated), и др. Название "стандарт-костинг" приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются) [129, 31].
Считается, что "стандарт-костинг" и нормативный учет имеют один исток [46, с. 144]. В нашей стране в 1933 и 1934 гг. были опубликованы переводы книг одних из родоначальников "стандарт- костинга" Д. Ч. Гаррисона и Т. Дауни. Они дали толчок развитию нормативного учета. Хотя уже в 1931 г. под руководством М.Х. Жебрака было проведено исследование возможностей практического применения системы "стандарт-костинг", национальные особенности страны и централизованной экономики несколько развели эти два метода. В экономической литературе даются разные определения системе "стандарт- костинг" в зависимости от вкладываемого в него содержания. Р. Энтон и Дж. Раис [130] трактуют систему "стандарт-костинг". как систему оценок издержек на производство изделия, опирающуюся на нормативные издержки в дополнение либо вместо регистрации фактически издержек. В книге М.А. Бахрушиной [25, с. 218] довольно детально изложен смысл систем. Он заключается в том, "...что должно произойти, а не что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия".
Калькулирование себестоимости методом "стандарт-костинг" предполагает разработку нормативов в натуральных измерителях и в денежной оценке, регистрации изменения норм, выявление отклонений от норм, установление причин, вызвавших эти отклонения, и центров ответственности. На отечественных предприятиях не уделяют особого внимания классификации норм, больше говорится о способе их установления. Различают опытно-статистические и технически- обоснованные нормы. Главное, что должно присутствовать при любом раскладе, - нормативы должны быть получены посредством серьезного анализа и расчета.
Недостатком метода являются сложность расчетов стандартов и нормативов в рыночных условиях, плохая адаптация к инновациям. Нельзя не заметить, что на эффективность "стандарт-костинга" влияет стиль управления и корпоративная культура. Метод полностью оправдывает себя, если нужно жестко контролировать производственные процессы и людей, взаимодействующих в этих процессах. Однако когда речь идет о мотивации творческой инициативы, лучше говорить о других подходах.
По отношению к хозяйственному процессу: до и после даты составления отчетности по данному процессу. Отчетная система калькулирования — по .сути своей, та же фактическая или еще ее можно назвать ретроспективной (лат. рассматривающая прошлое). Исчисление такой себестоимости может возникнуть в связи с экономическими или контрольными вопросами, обусловленными выпуском каких-то определенных видов продукции, и только. В отличие от ретроспективной, перспективное (лат. относящийся к будущему) исчисление себестоимости предназначено для принятия решения о производстве продукции и установлении цен с целью определения ожидаемой рентабельности.
Выше неоднократно отмечалось, что в рыночной экономике себестоимость далеко не всегда может быть основой для исчисления цены продажи продукта. Цена диктуется спросом. И в этом случае для успешной реализации предпринимательского проекта по выпуску нового продукта, на взгляд автора диссертационной работы, наиболее подходит следующая система калькулирования.
Метод целевого пооперационного калькулирования себестоимости продукции
Для решения задачи по развитию методики калькулирования и управления целевой себестоимостью нового продукта во второй главе п. 2.3. диссертантом был предложен новый подход в этом направлении, основанный на синтезе "таргет-костинг" {target costing) и АВ-костинг {activity-based costing), то есть целевое пооперационное калькулирование ("ТаргетАВ-костинг" target AB-costing). Данный подход, на взгляд автора работы, отличается от традиционных методов калькулирования тем, что позволит уже на этапе проектирования измерить и отследить накладные расходы, которые могут быть использованы для производства конкретных видов продукции. А это, в свою очередь, может кардинально повлиять на принятие управленческих решений, снизить риск и неопределённость по осуществлению предпринимательского проекта.
В системе целевого пооперационного калькулирования себестоимости отдельная операция должна рассматриваться как основной объект калькулирования. Операция — это событие, задача или единица работы с отдельной целью (например, проектирование продукта, установка оборудования, обслуживание оборудования и распределение (сбыт) продукции). ABC-метод, внедрённый в "таргет- костинг", подсчитывает затраты по отдельным операциям и распределяет их по объектам калькулирования себестоимости на основе операций, предпринятых для выпуска каждого продукта.
Логика данной системы заключается в более детальном структурировании групп затрат по операциям и базам распределения затрат, что приводит к более точному подсчету себестоимости операций. Эти базы распределения являются носителями (драйверами) затрат (то есть основная причина возникновения затрат, связанных с видом деятельности) для групп затрат по операциям. Отнесение затрат на продукты с помощью измерения баз распределения затрат по различным операциям, используемым при производстве различных продуктов, приводит к более точной калькуляции целевой себестоимости продукции.
Выявлено три направления, по которым должен развиваться метод целевого пооперационного калькулирования себестоимости [120, с. 200-211]: 1. Прямые затраты. Рассматривать все экономически возможные способы прямого отнесения затрат на продукт. Это направление позволяет уменьшить сумму косвенных затрат. 2. Группы косвенных затрат. Максимально расширять количество групп косвенных затрат до тех пор, пока затраты в каждой из них не станут однородными. В группе однородных затрат у всех них выделяется одна причинно-следственная связь с базой распределения затрат. 3. Базы распределения затрат. Определить предпочтительную базу распределения для каждой группы косвенных затрат.
Ключевой шаг для точного распределения накладных расходов при производстве силикатного кирпича — определить операции, которые помогут объяснить, почему у предприятия есть затраты, которые должны определяться как косвенные. Чтобы определить эти операции, сформированной команде специалистов по проектированию нового продукта необходимо выделить и описать конкретные предпринятые шаги в этом направлении. Таким образом, были установлены ключевые операции (шаги), которые были предприняты (или которые еще необходимо предпринять), чтобы спроектировать, выпустить и продать продукцию.
Созданная руководством предприятия команда специалистов и менеджеров определила семь главных групп операций: 1. Маркетинговые исследования. 2. Проектирование и планирование процессов. 3. Производство и установка формовочных пластин. 4. Обслуживание оборудования при производстве кирпича. 5. Контроль качества формовки и готового продукта. 6. Упаковка и складирование продукта. 7. Администрирование и управление всеми процессами предприятия.
При пооперационном калькулировании косвенные затраты, связанные с различными операциями, собираются в более мелкие группы. Первоначальная общая группа косвенных накладных расходов разделена на семь групп затрат, основанных на операциях. Для каждой группы косвенных затрат единица измерения величины результата деятельности по группам операций служит базой распределения расходов. Например, человеко-часы могут использоваться в качестве единицы измерения результата операций по наладке оборудования, количество единиц отгруженной продукции — как единица измерения результата операций по сбыту продукции. Так как каждая группа затрат по операциям ограничена определенным перечнем включаемых в нее затрат (например, затраты на наладку оборудования или на сбыт), группы затрат однородны — более того, затраты в каждой группе имеют причинно-следственную связь с базой распределения затрат.
В некоторых случаях затраты, собранные в определенной группе затрат, могут быть отнесены непосредственно на продукцию. Например, затраты на операции по маркетинговому исследованию включают зарплату и прочие выплаты работникам, ответственным за изучение рынка сбыта. Следуя первому направлению усовершенствования системы калькулирования себестоимости, эти затраты можно непосредственно отнести на себестоимость изготовленного кирпича. Прямое отнесение затрат позволяет более точно подсчитать себестоимость, потому что в данном случае отсутствует необходимость делать предположения о причинно- следственной связи между группой затрат и базой их распределения.
Для того, чтобы установить, является ли носителем (драйверами) затрат единица измерения выпуска или группа единиц продукции, или продукция сама по себе, необходимо выстроить иерархию затрат. Иерархия затрат [120 с. 204] делит затраты на различные группы на основе различных типов носителей затрат или различных уровней трудности определения причинно-следственных связей. -затраты на единицу выпуска; -затраты на партию; -затраты на развитие и поддержание продукта или услуги; -затраты на управление и содержание организации. Выделение уровней иерархии производится для определения баз распределения, которые являются драйверами для определенных групп затрат.
Затраты на единицу выпуска — это ресурсы на осуществление операций для производства каждой единицы продукции или услуги. Затраты на поддержание производства (такие, как электроэнергия, амортизация оборудования, ремонт) и составляют уровень затрат на единицу выпуска. Затраты по этим операциям увеличиваются с каждой дополнительной единицей выпуска (или человеко-часом на производство).
Похожие диссертации на Эффективность предпринимательской деятельности : формирование и управление целевой себестоимостью
