Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретическое обоснование процедур операционного аудита в системе менеджмента качества промышленного предприятия 10
1.1. Сущность операционного аудита 10
1.2. Оценка эффективности системы менеджмента качества промышленного предприятия в операционном аудите 28
1.3. Концепция существенности и ее реализация в операционном аудите 38
Глава 2. Организационно-методическая основа процедур операционного аудита системы менеджмента качества промышленного предприятия 46
2.1. Основная информационная база аудита 46
2.2. Аудит как инструмент анализа факторов внутрихозяйственного риска
2.3. Методы операционного аудита 84
Глава 3. Практическая реализация процедур операционного аудита системы менеджмента качества промышленного предприятия 98
3.1. Критериальная оценка эффективности деятельности подразделений промышленного предприятия в операционном аудите 98
3.2. Методика операционного аудита промышленного предприятия по процессам системы менеджмента качества 107
Заключение 161
Список используемых источников 168
- Сущность операционного аудита
- Оценка эффективности системы менеджмента качества промышленного предприятия в операционном аудите
- Основная информационная база аудита
- Критериальная оценка эффективности деятельности подразделений промышленного предприятия в операционном аудите
Введение к работе
Практика показывает, что высокое качество товаров и услуг становится в современных условиях важнейшим фактором формирования предпочтений покупателей и заказчиков и обеспечения конкурентоспособности предприятий. Эта проблема приобретает особую актуальность в связи с расширением внешнеэкономических связей России. Достижение высокого качества продукции и лидерства в конкуренции обусловили необходимость внедрения на российских предприятиях системы менеджмента качества (СМК). Однако, исследования последних лет показывают целесообразность дополнения сложившейся СМК соответствующим механизмом внутрихозяйственного контроля, важным элементом которого является операционный аудит. Необходимость операционного аудита в современных условиях хозяйствования в России вполне очевидна. Почти все российские предприятия имеют функциональную структуру управления. В основу организации производства положен принцип разделения труда не только по видам деятельности, но и по операциям. В силу этого актуальным становится вопрос оценки СМК как организационной структуры по выполнению всеми ее сотрудниками своих обязанностей. Поэтому, чем сложнее организационная структура экономического субъекта, тем более совершенной и гибкой должна быть система внутрихозяйственного контроля.
Необходимым условием обеспечения качества проведения операционного аудита является разработка научно обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно-практическая база по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению операционного аудита в СМК.
Недостаточность научной проработки этих проблем определяет актуальность темы диссертационной работы, ее выбор и круг рассматриваемых вопросов.
На различных уровнях научной абстракции проблемы формирования и развития процедур операционного аудита повышения качества продукции предприятий и организаций исследовались по определенным направлениям.
Общим проблемам теории и практики управления качеством посвящены труды зарубежных ученых: В. Деминга, Дж. Джурана, К. Исикавы, Ф. Кросби, Т. Тагути, Ф. Тейлора, А. Фейгенбаума, Дж. Харрингтона и работы отечественных авторов: Ю.П, Адлера, Р.Я. Белобрагина, А.В. Гличева, Б.И. Герасимова, В.А. Лапидуса, В.В. Окрепилова, B.C. Синько и др.
Экономические аспекты менеджмента качества нашли должное отражение в трудах Г.Г. Азгальдова, А.А. Богданова, И. Гаррисона, Т. Дауни, Д.С. Демиденко, Н.Д. -Ильенковой, Е.М. Карлика, Ю.А. Куликова, Н.Т. Лабынце-ва, В.Ф. Палия, СВ. Пономарева, В.Е. Швец и др.
В этой связи особо следует выделить последние исследования экономистов научной школы профессора Б.И. Герасимова, посвященные созданию методической базы отдельных элементов экономического механизма СМК.
Вопросам теории и практики внутрихозяйственного контроля и аудита посвящено значительное количество трудов отечественных и зарубежных ученых: А.С. Бакаева, В.М. Власова, О.И. Волкова, Е.М. Гутцайта, К. Друри, Г.Ю. Касьяновой, З.В. Кирьяновой, Р. Манн, В.Д. Новодворского, М.Ф. Ов-сийчук, Дж. О'Шоннеси, В.И. Подольского, Н.А. Ремизова, А.Н. Романова, Л.В. Сотниковой, В.П. Суйца, А.Д. Шеремета и др.
Разработки этих авторов, несомненно, имеют большое теоретическое и практическое значение. Однако до сих пор остаются нерешенными ряд методологических и методических задач, в том числе: не раскрыта сущность операционного аудита как одного из важнейших атрибутов современных экономических отношений и инструмента управления качеством, что не позволяет определить его место в системе внутрихозяйственного контроля СМК.
Мало исследованы оценочные критерии эффективности функционирования СМК с использованием процессного подхода, что в рамках новой управленческой философии порождает проблему взаимоувязки стратегического и оперативного управления.
Не разработана факторная модель воздействия на систему документации СМК как информационной базы операционного аудита. На практике это не позволяет выявить влияние факторов, прямо или косвенно воздействующих на организацию операционного учета.
Не определены критерии существенности в операционном аудите, что не дает возможности в полной мере говорить о его качестве. На практике это обстоятельство увеличивает степень риска в принятии управленческих решений и приводит к несоответствиям.
Не обеспечена трансформация методов аудита к операционному менеджменту качества.
Отсутствует методика проведения операционного аудита, обеспечивающая наполнение и реализацию экономического механизма СМК на базе современных подходов к управлению качеством.
Из сказанного выше вытекает необходимость создания целостной научно-обоснованной теории формирования процедур операционного аудита СМК промышленного предприятия (ПП) для повышения качества его продукции и услуг, чем и определен выбор темы и направления исследования.
Цель диссертационной работы заключается в формировании организационно-методической модели операционного аудита в СМК. Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач:
раскрыть содержание операционного аудита как категории внутрихозяйственного контроля и определить его место в системе менеджмента качества;
выработать и сформулировать критерии эффективности СМК в операционном аудите и методы оценок операций;
раскрыть структуру информационной базы операционного аудита и воздействующих на нее факторов;
разработать методику проведения операционного аудита по процессам СМК с выявлением сбоев и нарушений в этой системе на основе аналитических процедур;
систематизировать типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе апробации разработанной методики, и предложить рекомендации по их устранению.
Объектом исследования являются процессы внутрихозяйственного контроля в системе менеджмента качества.
Предметом исследования является организационно-методическая модель операционного аудита в СМК.
В качестве методологической базы диссертации использовались диалектические принципы, позволившие выявить основные характеристики исследуемых явлений и процессов в их взаимосвязи, определить тенденции их становления и развития. В процессе исследования были применены такие научные методы, как анализ и синтез, восхождение от абстрактного к конкретному, выявление причинно-следственных связей, индукция, дедукция, системный подход, а также экономико-математический инструментарий, который использовался при рассмотрении проблем, связанных с самооценкой качества ПП.
Теоретической основой анализа задач, поставленных в диссертации, послужили труды отечественных и зарубежных специалистов в области управления качеством продукции, институционализма, статистики, теории функционирования ШТ. При рассмотрении предметной области исследования использовались нормативно-правовые акты РФ, регулирующие исследуемые процессы, официальные статистические данные, а также результаты авторских опросных исследований и материалы периодической печати.
Работа выполнена в рамках п. 9.6 «Методические основы операционного аудита систем качества предприятия» Паспорта специальности 08.00.05 -«Экономика и управление народным хозяйством: экономика и управление качеством».
Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке организационно-методического механизма операционного аудита в СМК промышленного предприятия, обеспечивающего повышение ее эффективности.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты исследования:
раскрыта концептуальная основа операционного аудита в СМК, сформулирована его авторская трактовка, как важнейшего инструмента управления качеством и определено место в системе внутрихозяйственного контроля;
расширена методология оценочного инструментария в системе менеджмента качества в условиях актуализации внутрихозяйственного контроля и формализована процедура расчета критерия существенности. На этой основе выработаны и предложены критерии эффективности СМК в операционном аудите и методы оценок операций;
раскрыта структура и охарактеризованы элементы информационной базы операционного аудита. Выявлены факторы, влияющие на нее, определено их воздействие на образование несоответствий операций СМК и степень внутрихозяйственного риска;
на основе функционально-процессного подхода разработана методика проведения операционного аудита, позволяющая адекватно оценивать организационную структуру СМК и выявлять возможные ошибки при принятии управленческих решений;
в производственных условиях проведена апробация разработанной методики аудита, в результате которой систематизированы типичные ошибки, свойственные организации и ведению учета операций по обеспечению качества и оценке эффективности в СМК.
Теоретическая значимость работы заключается в том, что на основе анализа существующих точек зрения представлена концептуальная основа операционного аудита в СМК, расширена методологическая база исследования аудита, вообще, операционного в частности, и выявлены оценочные критерии эффективности СМК, адекватные современным теориям управления.
Положения, рекомендации и выводы диссертационного исследования ориентированы на широкий круг специалистов, занимающихся вопросами
управления качеством продукции и промышленными предприятиями. Основные положения и выводы диссертации сформулированы в виде рекомендаций прикладного характера и методик организации операционного аудита в системе менеджмента качества и могут быть использованы в практической деятельности аудиторских и консалтинговых служб. Указанные рекомендации и методики позволяют: организовать систему операционного аудита на предприятиях, внедривших СМК; оценить результативность процессов СМК через параметры качества самих процессов и деятельности персонала в них, используя предложенные подходы к разработке критериев и показателей; минимизировать последствия несоответствий, повысить эффективность принимаемых решений за счет обоснованной оценки рисков внутрихозяйственного контроля; снизить трудоемкость и стоимость проведения аудита за счет унификации процедур контроля.
Исследование выполнено в рамках НИР института «Экономика и управление производствами» Тамбовского государственного технического университета, проводимых в соответствии с Единым заказ-нарядом на тему: «Качество объектов микро-, мезо- и макроэкономики, бухгалтерского учета, экономического анализа, аудита и финансово-кредитной деятельности».
Предложенная организационно-методическая модель оценки организационной структуры СМК по выполнению обязанностей сотрудников апробирована и принята к внедрению на ОАО «Кочетовские соки и концентраты» (Тамбовская обл.), что подтверждено соответствующей справкой (приложение А).
Основные положения диссертационной работы докладывались, обсуждались и получили одобрение на всероссийских и международных научно-практических конференциях и семинарах, в том числе на Международной научно-практической конференции «Составляющие научно-технического прогресса» (г. Тамбов, 2005); Международной научно-практической конференции «Наука на рубеже тысячелетий» (г. Тамбов, 2005); Международной научно-практической конференции «Глобальный научный потенциал» (г. Тамбов, 2005); Всероссийской научно-практической конференции «Пробле-
мы экономики и управления производством» (г. Пенза, 2005); I Международной научно-практической конференции «Управление качеством: методология и социально-экономические проблемы» (г. Тамбов, 2005); Международной научно-практической конференции «Прогрессивные технологии развития» (г. Тамбов, 2005); Международной научно-практической конференции «Достижения ученых XXI века» (г. Тамбов, 2005); Международной научно-практической конференции «Проблемы рынка труда и занятости: пути их решения» (г. Тамбов, 2005); XI научной конференции Тамбовского государственного технического университета (г. Тамбов, 2006); VII Международной научно-практической конференции «Проблемы образования в современной России и на постсоветском пространстве» (г. Пенза, 2006); Международной научно-практической конференции «Качество науки - качество жизни» (г, Тамбов, 2006), III Всероссийской научно-практической конференции «Потенциал развития России XXI века» (г. Пенза, 2006); II Международной научно-практической конференции «Достижения ученых XXI века» (г. Тамбов, 2006); Международной школе-семинаре молодых ученых «Проблемы экономики и менеджмента качества» (г. Тамбов, 2006), а также ежегодных научных конференциях института «Экономика и управление производствами» Тамбовского государственного технического университета (2003-2006 гг.).
Результаты исследования использованы в учебном процессе института «Экономика и управление производствами» Тамбовского государственного технического университета при подготовке экономистов по специальностям: 08.01.05 «Финансы и кредит», 08.05.02 «Экономика и управление», 08.05.07 «Менеджмент организации», 08.01.11 «Маркетинг», что подтверждено соответствующими справками (приложение А). Основные результаты исследования опубликованы в двадцати научных работах, авторским объемом 4,69 печ. л.
Структура работы определена поставленной целью и последовательностью решения сформулированных задач и построена по проблемно-тематическому принципу. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Сущность операционного аудита
Сущность как понятие является сложной философской категорией. Для выяснения сущности аудита вообще и операционного в частности мы обратимся к истории этого понятия. Виднейший представитель немецкой классической философии Гегель под сущностью явлений понимал внутренний мир, глубинные связи, лежащие в основе бытия: «сущность происходит из бытия». Он писал: «Сущность выступает как видимость самой себя», «движение становления, и перехода, остающегося внутри самой себя» [28].
В Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля дается определение сущности как «бытия, качественных основных начал, свойств» [34, с. 658]. В свою очередь в толковом словаре СИ. Ожегова определение сущности дано как «внутреннее содержание предмета, его основа, смысл, обнаруживающиеся в действительности» [81].
Современные ученые, в частности Ю.М. Осипов, отмечая всю многоли-кость и многофункциональность понятия сущности, определяют ее как «смысловую начинку конкретного феномена» [85].
Таким образом, сущность представляет собой концептуальную, мировоззренческую основу любого понятия и явления.
Операционный аудит, на наш взгляд это разновидность внутреннего аудита, поэтому наша задача сводится к раскрытию сущности и содержания внутреннего аудита. Основные подходы к раскрытию его сущности и содержания как одного из важных атрибутов современных экономических отношений и инструмента управления общественным производством состоят в следующем.
Большая часть авторов работ по аудиту считают, что внутренний аудит является частью внутреннего контроля, либо вообще отождествляют его с последним. Так, В.Д. Андреев относится к внутреннему аудиту как к «элементу системы внутреннего контроля» предприятия [6]. Близка к этому и позиция профессора А.А. Терехова, который рассматривает внутренний аудит как «часть внутрихозяйственного контроля», а основное его предназначение видит - в «удовлетворении потребностей администрации в рамках данной хозяйственной системы» [119]. Профессор Л.В. Сотникова также считает, что «внутренний аудит является одной из составных частей внутреннего контроля» [114]. Близкую к этой позицию занимает и английский ученый Р. Додж, который пишет, что «внутренний аудит является частью внутреннего контроля» и «осуществляется по решению органов управления компанией» [40]. Другие авторы внутренний аудит рассматривают как инструмент контроля за деятельностью внутренних подразделений предприятий, организаций. В частности, профессор В.П. Суйц, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина пишут: «Внутренний аудит - один из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта», «неотъемлемая часть управленческого контроля предприятия» [118]. По мнению В.В. Бурцева,, внутренний аудит есть «регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации» [15].
Третья группа специалистов в области аудита считают его неотъемлемой частью контроллинга, управленческого учета или же управленческого контроля. О.В. Ковалева и Ю.П. Константинов так и пишут в своей работе: «Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии» [58]. В.В. Бурцев в другой своей работе также говорит о том, что «в качестве форм внутреннего контроля организации нужно выделить внутренний аудит...» [16]. Профессор А.Н. Романов и Б.Е. Одинцов в своей книге «Компьютеризация аудиторской деятельности» вообще отождествляют понятия и задачи внутреннего аудита и контроллинга [100].
В стандарте СМК «Внутренние аудиты (проверки)» он определяется как систематический, независимый, документированный процесс получения peзультатов проверки и объективного их оценивания. На наш взгляд, такое определение в большей степени соответствует характеристике внутреннего контроля, как системе мер, обеспечивающей реализацию процедур и требований в СМК, зафиксированных в соответствующих стандартах предприятия.
Как нам представляется, наиболее близко к истинному пониманию сущности внутреннего аудита в странах с развитой рыночной экономикой подошли специалисты Базельского комитета по банковскому надзору. В 2001 году этим комитетом были сформулированы основные принципы осуществления внутреннего аудита, в числе которых провозглашены: преемственность функционирования на постоянной основе; независимость от ежедневных процедур внутреннего контроля, нормативное обеспечение его функционирования с определением целей и сферы его деятельности, статуса; беспристрастность и невмешательство в выбор процедур контроля; профессиональная компетентность; использование специальных процедур оценки капитала, и рисков.
В этом документе выделены направления проведения внутреннего аудита, одним из которых является операционный аудит. Последний представляет собой проверку с целью оценки организационной структуры по выполнению обязанностей сотрудников. Исходя из его определения, напрашивается вопрос: кому нужна такая оценка? Как нам представляется, прежде всего, собственникам экономического объекта для выработки эффективных управленческих решений по совершенствованию системы управления качеством. Важность такого аудита в современных условиях хозяйствования объясняется той ролью, которую играет персонал в решении задач и достижении целей в области политики качества. Неслучайно, человеческий фактор среди других факторов обеспечения качества в СМК ставится на первое место. Этот момент закреплен и в основных положениях СМК в виде принципа: вовлечение работников в процесс управления качеством. Здесь уместно привести тезис, ставший «крылатым»: «Кадры решают все».
Оценка эффективности системы менеджмента качества промышленного предприятия в операционном аудите
Оценка эффективности функционирования СМК осуществляется через оценку результативности ее процессов. Поэтому аудит операций по обеспечению качества следует дополнить аудитом эффективности, разновидностью которого, по нашему мнению, является аудит результативности процессов СМК. Однако, в стандарте «Внутренние аудиты», как впрочем, и в других, явно недостаточное внимание уделяется методическому обеспечению такому аудиту. Аудит операций в СМК это, на наш взгляд, аудит соответствия, так как проверяются процессы на предмет выполнения в них операций в соответствии с требованиями стандартов качества.
Необходимость дополнения аудита соответствия аудитом эффективности в СМК объясняется сильной мотивацией собственников предприятий обеспечить ее высокую эффективность. Критерии результативности процессов, через которые оценивается эффективность всей СМК, в настоящее время в должной мере не проработаны, В стандартах СМК отсутствуют такие важные стоимостные показатели, как прибыль, стоимость качества и другие. В силу указанных обстоятельств на практике возникают проблемы (например, соотношения затрат на качество с прибылью; определения экономического эффекта от внедрения СМК на предприятии и др.), но они решаемы при наличии разработанных методик учета, анализа, планирования, аудита.
Существует несколько подходов к понятию эффективности. Однако обычно в них эффективность рассматривается как результат соизмерения эффекта и затрат. В частности, эффективность функционирования СМК следует рассматривать через сопоставление затрат на ее создание и эффект от внедрения. Если эффект и затраты удается оценить количественно, то сопоставление может быть доведено до весьма простых формальных соотношений, могут быть выработаны соответствующие рекомендации. Если не все составляющие эффекта или затрат допускают количественную стоимостную оценку (на практике это чаще относится к эффекту), сопоставление усложняется. На одну чашу весов кладутся затраты, на другую - составляющие эффекта, причем как получившие стоимостную оценку, так и оцененные на качественном уровне. Для СМК последние составляющие играют не менее важную роль, чем стоимостные,. Кстати говоря, элементы эффекта качественного уровня в будущем становятся слагаемыми стоимостного порядка.
Иногда вместо эффекта и эффективности говорят о результате и результативности. Этот тезис в полной мере относится к СМК, в стандартах которой приведены именно критерии результативности процессов. По мнению Е.М. Гутцайт, такая терминология неудачна, поскольку в экономической науке понятия эффекта и эффективности употребительнее [33].
В финансовом контроле сложилось своеобразное понимание результативности: если ревизия или проверка нарушений не выявила значит нет результата [36]. Эффект же в данном примере заключается в точном соответствии оценки положения дел на проверяемом экономическом субъекте его истинному состоянию.
Оценка эффективности СМК является логическим продолжением проверки операций по обеспечению качества в соответствии с требованиями стандартов. Если в процессах СМК существенных искажений не обнаружено, нарушений нормативных актов не выявлено, то у проверяющих и заказчиков проверки естественно может возникнуть вопрос: а эффективно ли работает система менеджмента качества? Любой собственник предприятия, внедривший СМК, имеет право так ставить вопрос.
Например, проведена проверка процессов менеджмента ресурсов, в ходе которой оказалась, что никаких нарушений нет. План по закупкам сырья и материалов выполнен. Однако сложившиеся их запасы выше установленного норматива. В результате - излишние расходы на обслуживание запасов, потери при хранении. При этом требования стандарта «Закупки» соблюдены. Возможна и другая ситуация. План по закупкам выполнен, запасы в пределах норматива, но закупочная политика «устарела», так как она не соответствует современным теориям управления (закупкам «Точно в срок»). Сравнительные расчеты альтернативных затрат вышеназванной политики и «точно в срок» явно показывают преимущества в пользу последней. Однако в стандарте СМК «Закупки» критериями этого процесса такой подход к оценке эффективности не предусмотрен, а имеющиеся положения нормативного документа выполнены.
Можно выделить две схемы к оценке эффективности СМК, отражающие два направления Политики предприятия в области качества. С некоторой долей условности назовем их оценкой эффективности операций по совершенствованию качества и оценкой эффективности операций по обеспечению качества. Условность объясняется тем, что на практике зачастую трудно провести между этими операциями четкую грань.
В первом случае следует рассматривать некоторое разовое хозяйственное мероприятие, реализация которого требует определенных затрат различных ресурсов, но приносит впоследствии тот или иной эффект.
Вторая схема оценивает эффективность постоянного функционирования СМК, наделена различными ресурсами и использующая их в своей хозяйственной деятельности. В некотором смысле эта схема носит более общий характер по отношению к первой, так как хозяйственная деятельность заключается в осуществлении - последовательном или одновременном - большого числа различных-хозяйственных мероприятий. В литературе она обычно рассматривается в рамках финансового анализа предприятия. При этом вычисляются различные показатели деятельности предприятия за определенный период (чаще всего, год) и их исследование в статике и/или в динамике.
Аудит результативности процессов СМК предполагает использование обеих схем. В первой схеме произведенные затраты могут изменить установившуюся технологию хозяйственной деятельности. Например, выделенные собственником предприятия на рационализацию процесса «Закупки» средства приводит к тому, что поставка сырья и материалов осуществляется дешевле, быстрее, причем последнее обстоятельство приведет к определенному эффекту и у поставщиков, и, в конечном счете, у потребителей.. Поэтому эффект от произведенных затрат подразделяется на прямой и косвенный. Первый локализуется в сфере технологического процесса и связан, в основном, с изменением его себестоимости в сравниваемом варианте по отношению к базовому (без реализации мероприятия и в случае таковой); второй распространяется за пределы этой сферы и формируется у поставщиков услуг в виде улучшения показателей их функционирования, а также у потребителей продукции в виде двух параметров: улучшения качества и снижения цены. В том случае, когда технология не меняется, прямой эффект отсутствует.
Основная информационная база аудита
Операционный учет должен и представляет собой полноценную составляющую системы операционного аудита. По отношению к последнему операционный учет по нашему мнению составляет подсистему. В СМК это и начальная и в тоже время конечная стадия учетного процесса. Как известно, первая из названных стадий - это первичный учет. Получается, что в СМК первичный учет охватывает сразу две стадии и включает «документирование операций ...(т.е. наблюдение, измерение и запись операций в документах), представление, обработку и движение первичных документов до сдачи их г архив» [10, с. 26]. Вместе с тем многие специалисты определяют первичный учет как самостоятельную систему, требующую надлежащей организации и п имеющую свои законы, особенности и связи — внутренние и внешние. По мнению З.В. Кирьяновой [57, с. 12]: «первичный учет представляет собой единую, повторяющуюся во времени, организованную систему сбора, измерения, регистрации, накапливания информации, а в условиях автоматизированных систем управления — ее передачи и первоначальной обработки».
Не вызывает сомнения тот факт, что первичный учет в СМК- это операционный учет, отражающий информацию по выполнению операций обеспечения качества. Мы предлагаем использовать систему организации операционного учета как базу для анализа и оценки в ходе планирования и проведения операционного аудита. Вопросам создания и проверки организации системы операционного учета в ходе в отечественной практике аудита уделено недостаточное внимание. При этом нельзя утверждать, что тема аудита операционного учета, как разновидность первичного учета вовсе не освещена в теории российского аудита. Практически все авторы отдают должное значению, которое представляет оценка первичного учета на предприятии в ходе аудита, однако в отношении операционного аудита в СМК присутствует довольно узкий подход. «...Аудиторы знакомятся с документацией системы менеджмента качества и проводят ее проверку на предмет соответствия требованиям стандарта" «Управление записями о качестве». Поэтому аудитору следует проверить, соблюдаются ли в организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты... насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота» [2, с. 88].
В качестве отдельной процедуры в стандарте предприятия «Внутренние аудиты» приводится методика аудита результативности СМК в подразделении (СТП СМК 08-01-2003, п.6). Эффективность данной процедуры аудита зависит от критериев оценки результативности процессов СМК. Однако, как показывает практика исследований, эти критерии не разработаны, а если и имеются, то не увязаны или слабо увязаны с целями и задачами каждого процесса и СМК в целом.
Надо отметить, что в настоящее время отсутствует системный подход к проведению операционного аудита в СМК. Теория российского аудита ограничивается анализом данных экспертизы документации и зарегистрированных записей о качестве и проверкой результативности СМК в подразделениях. В результате операционный аудит носит локальный характер, тогда как комплексная проверка системы менеджмента качества могла бы, по нашему мнению, принести гораздо больше пользы, как на этапе планирования аудита, так и в ходе проведения аудиторских проверок и оказания, сопутствующих аудиту услуг. Ведь помимо несоблюдения требований к записям СМК и условий их хранения, отсутствия графиков документооборота, их несоблюдения в системе операционного учета существует целый ряд факторов, способных оказать негативное влияние на эффективность функционирования СМК. Среди них ошибки и умышленные искажения на стадии сбора и регистрации информации о выполнении операций по обеспечению качества, неверная идентификация и соответственно фиксация в документах оперативных фактов (при этом графики документооборота могут быть соблюдены, документы оформлены по всем правилам) и многое другое. Как верно заметил Е.М. Гутцайт [31, с. 24], информация, выходящая из системы первичного учета, «...может быть в той или иной степени недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и ее подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счету, кроме аудиторов, некому».
Стержнем операционного учета в СМК является его методика. Однако прежде чем приступить к ее описанию, необходимо на наш взгляд с целью определения характерных особенностей, структуры, задач, факторов, влияющих на ее "функционирование, и т.д., подвергнуть ее системному анализу.
Как известно под системой понимается «совокупность взаимозависимых элементов, образующих единое целое... Для того чтобы понять, как система выполняет свою функцию, необходимо узнать, как все ее элементы взаимосвязаны друг с другом и как она связана с системой, образующей ее внешнюю среду» [140, с. 169]. Все это в равной степени относится и к системе операционного учета. Нельзя, к примеру, за счет только повышения качества оформления документации СМК повысить эффективность системы операционного учета, хотя, надо отметить, что ненадлежащее оформление записей СМК может увеличить риск неэффективности всей системы операционного аудита. Иными словами, улучшение качества документации в целом положительно повлияет на некоторые характеристики, определяющие эффективность функционирования системы операционного учета в целом, однако велика вероятность того, что другие элементы системы могут отрицательно воздействовать на деятельность этой системы. Следовательно, надлежит проследить взаимозависимости, возникающие при смещении характеристик той или иной подсистемы, и сделать это необходимо только с точки зрения их влияния на функционирование системы в целом, не обособляя, но и не расширяя границы анализа.
Критериальная оценка эффективности деятельности подразделений промышленного предприятия в операционном аудите
Центральным компонентом системы управленческого контроля являются показатели эффективности.
Как известно, различаются финансовые и нефинансовые показатели эффективности. Такой важный из них как операционная прибыль, относится к внутренней финансовой информации. Однако многие компании заменяют внутренние финансовые показатели оценки эффективности на показатели базирующиеся на внешней информации (например, курс акций). При этом внутренняя нефинансовая информация (например, оценка уровня брака, продолжительность производственного цикла, количество новых патентов) и внешняя нефинансовая информация (например, степень удовлетворении потребностей покупателей, доля рынка) зачастую является отправным пунктом для принятия решений относительно подразделений данной организации.
Аудитору следует иметь в виду что, некоторые организации предоставляют финансовые и нефинансовые показатели эффективности деятельности своих подразделений в виде отчета, который называется «Система сбалансированных оценочных показателей» Разные организации делают акцент на разных показателях, но большинство отчетов включают: (1) показатели рентабельности; (2) оценки удовлетворенности покупателей; (3) внутренние показатели эффективности, качества и времени доставки; (4) оценка инноваций. Например, компании Mobil Oil и Ford Motor Company используют такие отчеты, чтобы оценить эффективность работы менеджеров подразделений и самих подразделений.
Некоторые показатели эффективности, такие, например, как количество разработанных патентов, относятся к долгосрочному периоду. Другие показатели, такие как изменение материалоемкости или изменение величины расходов на обслуживание и управление, имеют краткосрочный характер. Сосредоточим наше внимание на наиболее распространенных показателях эффективности деятельности подразделений организации, относящихся к долгосрочному периоду, которые формируются в составе периодической отчетности и которые должны подвергаться оценке аудитора.
Предложим 6-шаговую методику формирования подобных показателей.
Шаг 1: выбираются критерии оценки эффективности СМК. При этом, на наш взгляд, можно использовать функциональный, управленческий, процессный подходы. Суть первого состоит в том, что критерии выбираются для каждой функции управления (учет, анализ, планировании, контроль, регулирование). При втором подходе критерии определяются по уровням управления (исполнительский, тактический, стратегический, руководящий). Третий подход означает, что критерии должны быть выбраны по процессам системы менеджмента качества и соответствовать их целям и задачам. Шаг 2: определяется временной период для каждого показателя, выбранного на шаге 1. Шаг 3: определяются компоненты показателей, выбранных на шаге 1. Шаг 4: выбирается альтернативный метод измерения показателя, выбранного на шаге 1. Шаг 5: выбирается уровень целей. Например, должны ли все подразделения иметь одинаковые цели, Шаг 6: устанавливается периодичность обратной связи. Как часто должны составляться отчеты о деятельности подразделений.
С позиций проведения аудита эффективности результативность функционирования СМК, как нам представляется, следует рассматривать как качество управления системой. Оценка организационной структуры СМК может быть осуществлена через показатели качества факторных составляющих ее обеспечения. Поскольку структуру организации составляет персонал, то и оценивать ее следует через показатели эффективности его деятельности. И от того, как они выполняют эти функции будет зависеть, во многом эффективность функционирования всей системы управления организацией. Используя такой подход, назовем его функциональным, можно рекомендовать использовать в аудите показатели, сгруппированные соответственно: показатели качества планирования; показатели качества анализа; показатели качества учета; показатели качества контроля; показатели качества выполнения действий.
Можно использовать и другой подход к разработке оценочных показателей функционирования организационной структуры. Суть его заключается в следующем: весь персонал подразделяется на четыре категории соответственно четырем уровням управления: исполнительский; тактический; стратегический; руководящий. Исходя из этого, для каждой группы работников разрабатываются свои показатели.
