Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Теоретические и методические основы бюджетирования деятельности предприятия 8
1.1. Роль и место бюджетирования в системе управления предприятием 8
1.2. Организация процесса бюджетирования на предприятии 27
1.3. Особенности бюджетирования на промышленных предприятиях 43
Выводы по первой главе 55
Глава 2. Анализ процесса бюджетирования деятельности промышленных предприятий России на современном этапе 57
2.1. Исследование бюджетного планирования на промышленных предприятиях
2.2. Контроль и анализ исполнения сводного бюджета промышленного предприятия 79
2.3. Методика построения стратегически ориентированной системы бюджетирования 91
Выводы по второй главе 111
Глава 3. Разработка и реализация бюджета промышленного предприятия (на примере деревообрабатывающей промышленности) 113
3.1. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия до разработки системы бюджетирования 113
3.2. Разработка системы бюджетирования для промышленного предприятия (на примере ООО «Клен-МН) 128
3.3. Оценка эффективности внедрения системы бюджетирования на промышленном предприятии 153
Выводы по третьей главе 165
Заключение 166
Библиографический список 170
Приложения
- Роль и место бюджетирования в системе управления предприятием
- Организация процесса бюджетирования на предприятии
- Исследование бюджетного планирования на промышленных предприятиях
- Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия до разработки системы бюджетирования
Введение к работе
Актуальность исследования. Структурные преобразования, происходящие в экономике Российской Федерации в связи с развитием рыночных отношений, потребовали применения новых инструментов повышения эффективности деятельности предприятий. Особенно остро эта проблема встала перед предприятиями промышленного производства, которые играют ключевую роль в развитии народно-хозяйственного комплекса страны, однако управление которыми характеризуется низкой эффективностью. Так, в частности, доля убыточных предприятий в промышленности выше, чем в экономике в целом.
В современных условиях необходимо изменение принципов деятельности отечественных промышленных предприятий. Повышение эффективности деятельности промышленных предприятий не представляется возможным без осуществления соответствующих преобразований в области финансового управления ими. Оптимизации системы управления предприятиями можно достичь посредством внедрения передовых управленческих технологий. Система бюджетирования, ориентированная не только на решение задач оперативного управления, но и, в первую очередь, на достижение стратегических целей, является одной из таких технологий.
Вопросы бюджетирования деятельности предприятий изучены в трудах таких зарубежных экономистов, как А. Апчерч, К. Друри, Б. Нидлз, Дж. Рис, Дж. Сигел, Дж. Фостер, Р. Фрейзер, Чт. Хорнгрен, Дж. Хоуп, Дж. Шим, Р. Энтони и др. В отечественной экономической литературе бюджетирование деятельности предприятий исследовали И.Т. Балабанов, Е.П. Береслав, И.А. Бланк, А.З. Бобылева, П.С. Боровков, М.А. Бахрушина, О.Н. Волкова, В.В. Гамаюнов, Е.В. Глухов, И.Э. Гущина, Е.Ю. Добровольский, О.Д. Каверина, Б.М. Карабанов, Т.В. Сизова, Е.С.Стоянова, В.Е. Хруцкий, А.Д. Шеремет, К.В. Щиборщ и др.
Однако изучение теоретических разработок в данной области и анализ практического опыта внедрения системы бюджетирования на многих российских предприятиях показывают, что чаще всего стратегия развития предприятия не поддерживается бюжетированием и имеет место разрыв между оперативным и стратегическим управлением. В связи с этим особую актуальность приобретают вопросы создания стратегически ориентированной модели бюджетирования и адаптация данной управленческой технологии к промышленным предприятиям России.
Актуальность, практическая значимость рассматриваемой проблемы, с одной стороны, и недостаточный уровень ее теоретико-методологической и методической обоснованности, с другой стороны, обусловили выбор темы диссертационной работы, постановку цели и задач исследования.
Объектом исследования являются предприятия промышленного комплекса в условиях трансформируемой экономики Российской Федерации на примере деревообрабатывающей отрасли.
Предметом исследования является бюджетирование как комплексная система управления промышленным предприятием.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования -разработка научно-теоретических основ и методических подходов к формированию системы бюджетирования, обеспечивающих оптимизацию системы управления промышленным предприятием (на примере деревообрабатывающей отрасли).
Достижение поставленной цели потребовало последовательного решения следующих основных задач:
Уточнить понятия «бюджет» и «бюджетирование» и определить их экономическую сущность;
Определить роль и место бюджетирования в системе управления предприятием;
Исследовать организацию бюджетирования на предприятиях;
4. Провести анализ практики бюджетирования на отечественных промышленных предприятиях;
5. Обосновать теоретико-методологические подходы к построению стратегически ориентированной системы бюджетирования, позволяющей нивелировать влияние недостатков, присущих традиционной системе бюджетирования;
6. Разработать предложения по совершенствованию механизма внедрения системы бюджетирования на промышленных предприятиях;
7. Провести оценку эффективности внедрения системы управления предприятием на основе бюджетирования на примере предприятия деревообрабатывающей отрасли.
Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретической и методологической основой исследования служат труды отечественных и зарубежных ученых в области финансов, финансового менеджмента, финансового анализа, управленческого учета и бюджетирования. В процессе исследования были использованы системный подход к исследуемым объекту и предмету и общенаучные методы познания, такие как анализ, синтез, моделирование, логический метод, статистические методы обработки данных.
Информационную базу диссертационного исследования составили законодательные акты Российской Федерации, регламентирующие финансово-хозяйственную деятельность субъектов хозяйствования, нормативно-методические документы соответствующих органов государственной власти, статистические материалы Федеральной службы государственной статистики, материалы научных конференций и семинаров, справочные и информационные материалы хозяйствующих субъектов, публикации периодической печати.
Научная новизна диссертационного исследования. Научная новизна диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании методических подходов к использованию бюджетирования как системы управления, ориентированной на повышение эффективности деятельности промышленного предприятия при сохранении его финансовой устойчивости в условиях рыночной экономики, и в адаптации данной технологии применительно к предприятиям деревообрабатывающей отрасли.
Положения, выносимые на защиту:
1. Уточнение определения бюджетирования деятельности предприятия как системы управления предприятием по центрам финансовой ответственности посредством бюджетов, позволяющей достигать финансовых целей при сохранении финансовой устойчивости предприятия;
Методология подхода по использованию системы бюджетирования в комплексе с такими инструментами управления, как система сбалансированных показателей, модели акционерной стоимости, управление на основе операций;
Предложения по совершенствованию механизма внедрения системы бюджетирования на промышленном предприятии, доведенного до уровня организационных и технических процедур;
Обоснование критерия оценки эффективности функционирования системы бюджетирования промышленного предприятия - повышение уровня экономической эффективности и финансовой устойчивости предприятия в рамках стратегии его развития.
Теоретическая и практическая значимость работы заключается в том, что предложенные теоретические выводы и практические рекомендации могут быть применены на промышленных предприятиях для оптимизации системы управления на основе системы бюджетирования. Материалы исследования могут быть использованы в учебных курсах по дисциплинам «Менеджмент организаций» и «Управленческий учет», а также для подготовки и повышения квалификации специалистов. Основные положения диссертации могут являться базой для дальнейших научно-практических исследований в области совершенствования системы управления и повышения экономической эффективности деятельности промышленных предприятий.
Апробация работы. Основные положения и выводы диссертационного исследования были одобрены в ходе обсуждения на кафедре «Экономики и предпринимательства» Московской академии экономики и права. Результаты исследования используются в практической работе специалистами предприятий ООО «Клен-МН» и ЗАО «Лесма», а также в учебном процессе Московской академии экономики и права. Основные выводы диссертационной работы были опубликованы в четырех статьях, а также докладывались на выступлениях и конференциях в Московской академии экономики и права.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, включает 8 таблиц и 25 рисунков, библиографический список, состоящий из 121 источника, и 45 приложений.
Роль и место бюджетирования в системе управления предприятием
Переход от плановой экономики к рыночным отношениям, появление многообразия форм собственности потребовал изменений в области управления предприятиями. Одним из инструментов системы управления предприятием и систематизации его финансовых потоков в экономически развитых странах является бюджет. Использование бюджетирования как одной из передовых управленческих технологий обеспечивает совершенствование систем управления предприятиями. Система бюджетирования должна помогать решать задачи как оперативного управления, так и участвовать в достижении стратегических целей предприятия. Однако в экономической литературе имеют место расхождения в трактовке как бюджета, так и бюджетирования. Рассмотрим сложившиеся системы взглядов на эти термины.
В.П. Савчук в монографии «Управление финансами предприятий» рассматривает бюджетирование как «процесс планирования будущей деятельности предприятия, результаты которого оформляются системой бюджетов»1.
О.Д. Каверина формулирует: «Бюджетирование - процесс формирования бюджетов с использованием определенных правил»2.
И.Э. Гущина и Н.М. Балакирева определяют бюджетирование как «непрерывный циклический процесс формирования бюджетов, направленный на приведение в соответствие возможностей организации условиям рынка, и контроля за их выполнением»3.
В своей работе «Бюджетирование и финансовый контроль в коммерческих организациях» О.Н. Волкова формулирует: «Бюджетирование - процесс согласованного планирования и управления деятельностью организации с помощью бюджетов (смет) и экономических показателей, позволяющих определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера в достижение общих целей»4.
В книге «Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России» К.В.Щиборщ5 рассматривает бюджетирование как процесс составления и реализации бюджета в практической деятельности компании.
В.Е. Хруцкий, Т.В Сизова и В.В. Гамаюнов рассматривают бюджетирование как управленческую технологию: «Бюджетирование - это технология финансового планирования, учета и контроля доходов и расходов, получаемых от бизнеса на всех уровнях управления, которая позволяет анализировать прогнозируемые и полученные финансовые показатели.» 6.
Джереми Хоуп, директор по исследованиям Beyond Budgeting Round Table, организации, оказывающей помощь компаниям в совершенствовании процесса управления эффективностью, и Робин Фрейзер, консультант по управления и в прошлом партнер C&L (до недавних пор PricewaterhouseCoopers) понимают под бюджетированием «не столько сам процесс составления финансового плана, сколько процесс управления результатами деятельности, состоящий из стадии создания и стадии исполнения этого самого плана. Таким образом, ... мы имеем в виду процесс управления результатами деятельности в целом.» .
Систематизируя приведенные выше определения, можно сделать вывод о том, что сложилось два подхода к определению бюджетирования. Приверженцы первого подхода рассматривают бюджетирование как процесс планирования деятельности предприятия с помощью бюджетов. Сторонники второго подхода рассматривают бюджетирование шире, говоря об управлении предприятием с использованием бюджетов.
Мы считаем неправомерным отождествление бюджетирования с планированием и рассматриваем бюджетирование как систему управления деятельностью предприятия посредством бюджетов.
Предприятие - это система. Под системой понимают некоторую целостность, состоящую из взаимосвязанных частей, каждая из которых вносит свой вклад в характеристики целого8. Предприятие является социотехнической системой, поскольку, наряду с техникой, люди тоже являются его компонентами. Любое предприятие является открытой системой, поскольку взаимодействует с внешней средой. Таким образом, мы можем определить предприятие как сложную открытую социально-техническую систему, связанную специфическими отношениями с внешней средой.
Предприятие можно охарактеризовать как целеориентированную систему или как систему бизнес-процессов.9 Предприятие ориентируется в процессе деятельности на социальные, материальные и стоимостные цели. Социальные цели - это желаемые отношения, во-первых, между работниками предприятия; во-вторых, с индивидуумами и группами людей во внешней среде. Материальные цели - это цели достижения определенных материальных результатов, обычно они формализуются в производственной программе.
Организация процесса бюджетирования на предприятии
Организация процесса бюджетирования на предприятии Организация бюджетирования на предприятии представляет собой совокупность подготовительных работ, которые необходимо провести для постановки бюджетирования и обеспечения его эффективного функционирования, и включает следующие основные группы работ: - проектирование и утверждение финансовой структуры предприятия; - разработка структуры мастер-бюджета предприятия; - разработка регламентов бюджетирования; - организация управления процессом бюджетирования.
Функции и процессы управления находят конкретное воплощение на практике в организационных структурах управления. Организационная структура управления - это модель, в которой определяется совокупность составляющих систему элементов и устанавливаются устойчивые взаимосвязи между ними.25
Предприятия могут иметь различные организационные структуры. Каждый тип организационной структуры характеризуется особенностями состава и фуппировки организационных звеньев и распределением функций между ними.
Традиционной организационной структурой управления является линейно-функциональная, которая представляет собой комбинацию линейной и организационной структуры управления. Линейные структуры характеризуются строгой подчиненностью низшего звена управления высшему, все полномочия передаются по иерархии сверху вниз: от высшего звена управления к низшему. Функциональная организационная структура основана на разделении всех организационных звеньев по функциональному признаку. Функциональное построение предприятия в чистом виде используется довольно редко. Линейная и функциональная организационная структуры, применяясь в органическом сочетании друг с другом, образуют линейно-функциональную структуру управления, наиболее распространенную в России. Она состоит из линейных подразделений, которые осуществляют основную работу и обслуживают функциональные подразделения (кадры, финансы, ресурсы, другие).
На наш взгляд, преимуществами линейно-функциональной структуры управления являются следующие: 1)стимулирует профессиональную и деловую специализацию; 2)уменьшает дублирование функций внутри организации; 3)улучшает вертикальную координацию в функциональных областях.
К недостаткам линейно-функциональной структуры можно отнести: 1) недостаточные формальные горизонтальные связи между работниками, что затрудняет координацию между отдельными функциональными ветвями. Данная структура не подходит для крупных предприятий с широкой номенклатурой продукции; 2) конфликт интересов и целей вследствие заинтересованности функциональных ветвей в первоочередной реализации задач, поставленных перед ними, независимо от общих целей всей организации; 3) значительные финансовые и временные затраты на управление этой системой.
В условиях многопродуктового производства или в компаниях со значительной территориальной разобщенностью, что предполагает определенную степень децентрализации управления, широко используются дивизиональные организационные структуру (от английского division - подразделение). Принципиально важным для этой структуры управления является выделение подразделений по продуктовому или территориальному признаку, а функция используется только как признак группировки для подразделений, выполняющих общие функции для всего предприятия. Руководителям этих подразделений, которые несут ответственность за достижение поставленных перед ними целей, делегируются полномочия по принятию решений в указанных направлениях деятельности.
Исследование бюджетного планирования на промышленных предприятиях
Первым этапом бюджетного процесса на промышленном предприятии является бюджетное планирование.
Планирование является одним из этапов управления, которому предшествует постановка целей, а непосредственно за ним следует этап реализации. В то же время планирование обеспечивает основу для контроля и анализа, определяя набор целевых показателей для текущего и итогового сопоставления. А полученные результаты в сочетании с прогнозными данными являются исходной информацией для нового цикла управления, в том числе для принятия решений или постановки (корректировки) целей. Это превращает планирование в функцию оптимизации управления, которая связывает как различные этапы одного цикла управления, так и разные циклы.
Бюджетное планирование - процесс коллективной разработки плана деятельности предприятия на будущий период, в результате которого все мероприятия хозяйственной деятельности представляются в формате бюджетов в разрезе финансовой структуры предприятия (по центрам финансовой ответственности).44
Целью бюджетного планирования является описание будущего состояния предприятия в экономических показателях таким образом, чтобы оптимально обеспечить достижение стоимостных (или иных, выражающихся через финансово-экономические показатели) целей предприятия. Задача планирования - разработать бюджет предприятия, обеспечивающий получение оптимального результата для данного объема хозяйственной деятельности в планируемом периоде. Результатом планирования является согласованный и утвержденный бюджет предприятия на планируемый период.
Документально закрепленный порядок формирования бюджета предприятия представляет собой регламент бюджетного планирования. Он определяет этапы, участников и временные рамки процесса бюджетного планирования, а также источники и форматы получения/передачи информации.
Процесс бюджетного планирования включает в себя следующие основные этапы: подготовку бюджета, его согласование и утверждение.45
Подготовка - формирование или участие в формировании первичного бюджета. Включает сбор необходимой исходной информации, определение или расчет на ее основе целевых показателей первичного бюджета, а также сбор и/или передачу такой информации/расчетных показателей другому исполнителю для продолжения работы на данном этапе.
Согласование - процесс обсуждения целевых показателей первичного бюджета между двумя и более участниками планирования. Согласование проводится на одном уровне (горизонтальное согласование между подразделениями) или между уровнями (согласование с руководством) с целью устранения противоречий и обеспечения соответствия бюджета возможностям и интересам всех субъектов ответственности, участвующих в его исполнении. Оно может включать проверку первичного бюджета на соответствие внешним целевым показателям.
Утверждение - изменение статуса бюджета с его соответствующим оформлением (подпись руководителя, печать предприятия и т.д.). Означает принятие данного бюджета в качестве директивного для всех субъектов ответственности, участвующих в его исполнении.
При составлении бюджета могут устанавливаться следующие сроки:
1) срок, не позднее которого каждый ЦФО должен представить свой бюджет в службу, занимающуюся рассмотрением и гюследующей консолидацией, то есть составлением сводных бюджетов для всего предприятия;
2) срок, в течение которого соответствующая служба осуществляет согласование и утверждение как бюджетов ЦФО, так и бюджета для предприятия в целом;
3) срок, до которого должны быть составлены сводные бюджеты предприятия, утверждены и доведены до соответствующих структурных подразделений бюджеты различных уровней.
Информационной базой бюджетного планирования является система комплексного нормативного метода учета (стандарт-директ-костинг)46. Именно она предоставляет данные, необходимые в процессе разработки, контроля исполнения и план-фактного анализа исполнения сводного бюджета предприятия. Основными принципами, лежащими в основе системы комплексного нормативного учета, являются: концепция стандарт-костинг (нормативного метода учета затрат)47; концепция директ ; костинг (четкого разграничения в учете постоянных и переменных затрат); концепция единого информационного пространства, основанная на унификации данных оперативного и сводного учета.
Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия до разработки системы бюджетирования
Предприятие ООО «Клен-МН» создано в форме общества с ограниченной ответственностью. Основным видом деятельности предприятия является производство оконных и дверных блоков из массивной древесины с применением стеклопакетов. Предприятие реализует также полуфабрикат «брус». Предприятие ООО «Клен-МН» является субъектом малого бизнеса, численность работников которого составляет 25 человек.
Организационная структура предприятия строится по принципу линейной и функциональной подчиненности различных подразделений, что характерно для большинства промышленных предприятий Российской Федерации. К функциональным звеньям предприятия относятся администрация, бухгалтерия, отдел ресурсного обеспечения, техническая служба, склад готовой продукции, склад материалов, площадка для хранения пиловочника. К линейным звеньям относятся заготовительный цех, включающий участок сушки, строгальный участок, торцовочный участок, прессовый участок, и сборочный цех, состоящий из участка углового центра, участка шлифовки, участка малярки и участка сборки фурнитуры и стеклопакетов. С площадки для хранения пиловочник поступает в заготовительный цех. После соответствующей переработки на выходе из заготовительного цеха получают брус. Часть бруса реализуется как готовая продукция, а часть поступает в дальнейшую переработку в сборочный цех, куда также поступают прочие материалы и в котором изготавливаются оконные и дверные блоки.
Технологический процесс изготовления продукции на предприятии ООО «Клен-МН» изображен на рисунке 17. Предприятие ООО «Клен-МН» для производства оконных и дверных блоков использует уникальную технологию производства трехслойного деревянного бруса, которая обеспечивает стойкость изделий из него и долговременную защиту от различного рода деформаций. Данная технология обуславливает высокую конкурентоспособность изделий, выпускаемых предприятием ООО «Клен-МП». При этом предприятие реализует производимую продукцию по ценам ниже рыночных.
Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия проводился за период 2003-2004 гг. на основе данных бухгалтерской отчетности и приложений к ней.
Анализ показал, что деятельность предприятия ООО «Клен-МН» убыточна. В 2003 году выручка от реализации продукции составила 7220 тыс. руб., себестоимость проданных товаров - 6732 тыс. руб. Следовательно, валовая прибыль предприятия составила 486 тыс. руб. Однако ее было недостаточно для покрытия коммерческих и управленческих расходов, и убыток от продаж составил 1118 тыс. руб. Чистый убыток отчетного периода составил 1377 тыс. руб.
Расходы на производство и изготовление продукции в 2003 году составили 6734 тыс. руб. Основная доля затрат в производственной себестоимости продукции приходится на стоимость используемых в производстве основных материалов. Структура производственной себестоимости реализации выглядит следующим образом: стоимость основных материалов — 64, 43%, заработная плата основных производственных рабочих - 9,58%, амортизация производственного оборудования - 8,29%), прочие общепроизводственные расходы - 17,70%. Как видим, предприятие ООО «Клен-МН» производит материалоемкую продукцию (коэффициент материалоемкости продукции в 2003 году составлял 0,6).
Управленческие и коммерческие расходы в 2003 году составили 1604 тыс. руб., в том числе коммерческие расходы - 19,51% от общей их суммы, управленческие расходы - 80,49%. Таким образом, доля непроизводственных расходов в общей сумме расходов предприятия за 2003 год составила 19,24%. Основная часть расходов предприятия носит производственный характер (80,76%).
В 2004 году выручка от продаж составила 11914 тыс. руб. и возросла по сравнению с 2003 годом на 4694 тыс. руб., то есть на 65%. Однако возросла также себестоимость изготавливаемой продукции. В 2004 году расходы на производство и изготовление продукции составили 12080 тыс. руб. и возросли на 5346 тыс. руб., то есть на 80%, что привело к получению предприятием валового убытка в размере 166 тыс. руб. При этом, доли в производственной себестоимости реализованной продукции таких статей затрат, как заработная плача основных производственных рабочих, амортизация производственного оборудования и прочие общепроизводственные расходы уменьшились и составили: по заработной плате-5,15%, по амортизации-5,12%, по прочим общепроизводственным расходам - 12,89%. Одновременно произошло увеличение материалоемкости продукции. Так, доля стоимости материалов в производственной себестоимости реализованной продукции в 2004 году составила 76,85%, что связано с изменениями в структуре производимой продукции. В структуре производимой продукции увеличилась доля оконных и дверных блоков, что привело к увеличению расходования таких материалов, как краска, лак, техногрунт, фурнитура, стеклопакеты, что выразилось, в свою очередь, в увеличении материалоемкости продукции (коэффициент материалоемкости в 2004 году составлял 0,8). В качестве положительной тенденции можно отметить уменьшение затрат на заработную плату основных производственных рабочих, что связано с уменьшением числа занятых в производстве вследствие более эффективной организации труда.
