Содержание к диссертации
Введение
ГЛАВА 1. Налоги как форма отражения экономических отношений и роли государства в экономике 12
1.1 Сущность налога и основные теории налогообложения 13
1.2 Роль государства в истории налогообложения 28
1.3 Налоги как «цена» услуг государства 39
ГЛАВА 2. Проблемы и противоречия формирования социально-экономической эффективности системы налогообложения 55
2.1 Противоречия и перспективы развития налоговых отношений между государством и налогоплательщиком в Налоговом кодексе РФ 57
2.2 Налоги и регулирование межбюджетных отношений 71
2.3 Формирование эффективной системы налогообложения 86
ГЛАВА 3. Реализация социально-экономической направленности налоговой политики 101
3.1 Социальный аспект налоговой политики 103
3.2 Налоговая политика и самозанятость 118
3.3 Роль налоговой политики в формировании среднего класса 140
Заключение 158
Список использованной литературы 167
- Сущность налога и основные теории налогообложения
- Роль государства в истории налогообложения
- Противоречия и перспективы развития налоговых отношений между государством и налогоплательщиком в Налоговом кодексе РФ
- Социальный аспект налоговой политики
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В силу действия объективных экономических законов рыночной организации производства, распределения, обмена и потребления, государственное управление современной экономикой. России должно опираться на рычаги рыночного регулирования и стимулирования экономического и социального развития, среди которых налоги занимают одно из преимущественных направлений регулирования отношений налогоплательщиков с государством, являются основной экономической формой их связи.
В условиях рыночной трансформации российской экономики роль государства в экономике возрастает. Это не просто субъект верховной власти, создающий условия хозяйствования для предпринимательства, выполняющий определённый комплекс государственных услуг. Государство - это ещё и крупный собственник, своего рода совокупный «предприниматель», обладающий особыми интересами. Государство существует за счёт средств, получаемых от экономических субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность в виде налогов и сборов. Отношения между государством и налогоплательщиком приобретают всё более экономический характер и корреспондируются с властными отношениям. Налогоплательщик, оплачивая услуги государства, может рассматриваться как работодатель государства. Налоги же и налоговая система изначально встроены в систему предпринимательских отношений, эволюционируют и должны соответствовать постоянно развивающимся социально-экономическим отношениям. Налоговый механизм - составная часть распределительных отношений на уровне проявления сущностных характеристик.
В транзитивной рыночной экономике налоговая политика отражает всю систему экономических интересов, поэтому она должна пронизывать всю совокупность экономических отношений и связей. Эффективная налоговая политика предполагает оптимизацию и наиболее полную реализацию интересов не только государства, но и налогоплательщиков.
Вышесказанное и определяет актуальность выбранной данной темы дис-
4 сертационного исследования.
Степень научной разработанности проблемы. Анализ классической и современной экономической литературы показал, что налоги, налогообложение и налоговая политика выступают в качестве одного из важнейших разделов экономической науки.
В разработку различных вариантов налоговых моделей, теорий и систем большой вклад внесли исследования зарубежных авторов Аткинсона Э., Вагнера А., Бьюкенена Д., Гура О., Кинга Т., Самуэльсона П., Смита А., Рикардо Д., Рефьюза Р., Кейнса Д., Петти В., Маршалла А., Шлитера Т., Фишера С, Фрид-мена М., Хиви Дж. Ф. и др. Анализ налогов как встроенных стабилизаторов управления правительственными программами приводится в работах Харрода Р. и Хансена Э.
Проблемы налогового законодательства нашли отражение в работах таких учёных, как Пансков В.Г., Тимофеев В.О., Осетрова Н.И., Топорнин Б.В., Горский И.В., Мухин М.С., Пепеляев С.Г. Анализ проблем межбюджетных отношений и эффективного функционирования процесса налогообложения представлен в трудах Прониной Д.И., Боресковой Е.В., Китовой Е.Н., Матеюк В.И., Дуканич Л.В., Клюкович З.А., Починка А.П., Шаталова С.Д., Черник Д.Г. и др.
Проблемы современного налогообложения и использования международного опыта анализируются в трудах таких российских учёных, как Шеховцов К.Г., Ситарян С.А., Пономарев А. И. и др. В области исследования проблем регионального налогообложения следует отметить работы Бутова В.И., Игнатова В.Г., Лариной Н.И. и др. Экономико-правовые вопросы совершенствования налогового механизма раскрываются в исследованиях Брызгалина А.В., Витрян-ского В.К., Исаева А.А., Соколова А.В. Российская специфика налогов в историческом аспекте отражена Березиным В.П., Сабанти Б.М., Фёдоровым В.А.
Социальный аспект налоговой политики рассмотрен Эрхардом Л., Ви ленским А.П., Куликовым В.В., Самохваловым А.А., Сухоруковой Т.И., Караваевой И.В., Пушкарёвой В.М., Пономаренко Е.О., Кашиным В.А. Социальная на-
5 правленность налоговой политики заключается в создании среднего класса, его самоорганизация осуществляется посредством самозанятости - об этом работы Бугаяна И.Р., Сумбатяна М.А. и Кремнева А.А. и др., - и поддержке малого бизнеса - работы Фадеева В.Ю., Хейгетяна М., Егорушкова А.П., Лазарева А.С. Роли среднего класса в современной экономике и политике посвящены исследования Самохвалова А.А., Горского И.В., Ситникова А.И., Горшкова М.К., Здравомыслова Г.А., Тихонова Н.Е., Сивковой В.В., Григорьева Л.Н., Велика-новой Л.А., Исправникова В.О. Данные работы свидетельствуют о крупных достижениях в исследовании проблем налогов и налогообложения. Продуктивность этих исследований проявилась в том, что в каждом из них выявился новый спектр проблем, требующих своего теоретического осмысления. Однако социальным аспектам налоговой политики, на наш взгляд, уделялось и до сих пор уделяется недостаточное внимание: в частности проблемам реализации налоговой политики в формировании и самоорганизации среднего класса.
Целью диссертационного исследования является раскрытие социальной направленности налоговой политики России и ее роли в поддержке малого предпринимательства и других форм самозанятости, обеспечивающих формирование и самоорганизацию среднего класса.
Задачи, которые были поставлены для достижения цели диссертационного исследования и реализованы, можно сформулировать следующим образом: раскрыть экономическую сущность налога на основе сравнения классических и современных теорий налогообложения и анализа роли государства в возникновении и развитии налогов; показать, что налог является основной экономической формой взаимосвязи между государством и товаропроизводителем и поэтому гарантирует взаимные права и обязанности; раскрыть социальные проблемы современной налоговой политики, показать позитивные и негативные аспекты ряда нормативных положений, в частности, предложенные Налоговым кодексом Российской Федерации (РФ); рассмотреть проблемы и противоречия государственного регулирования межбюджетных отношений во взаимосвязи с проводимой государством налоговой политикой; определить возможные пути преодоления межбюджетных противоречий в ходе формирования эффективной системы налогообложения при реализации её социальной направленности; - показать, что регулирующая, распределительная и стимулирующая функции налогов в условиях рыночной трансформации РФ могут быть наиболее полно проявлены и реализованы в условиях, обеспечивающих благоприятные возможности социализации потребностей и интересов населения, роста уровня его благосостояния, в формировании среднего класса.
Объектом исследования выступает система налогообложения России в её институционально-субъектной определённости и действующий механизм налогового регулирования экономики.
Предметом исследования являются современные экономические и социальные аспекты налоговых отношений между государством и налогоплательщиком в процессе формирования и самоорганизации среднего класса посредством налоговой политики, направленной на стимулирование малого предпринимательства и самозанятости.
Методологическую и теоретическую основу исследования составляют основные положения современной экономической теории и макроэкономики, теории рынка, классических и современных теорий налогообложения, разработки, посвященные специфике малого предпринимательства и его налогообложения, обширные источники научной литературы, периодические издания, материалы конференций по совершенствованию налогообложения. Большое место в формировании методологических и теоретических основ диссертационной работы занял анализ методов и организационных форм налогового регулирования, стимулирования и перераспределения, а также программные и концептуальные разработки органов государственной власти РФ.
В процессе предпринятого исследования в рамках диалектического и системного подходов использовались такие методы, как абстрактно-логический, структурный, функциональный и сравнительный. Как на эмпирическом, так и на теоретическом уровне исследования применялись методы научной абстракции, анализа и синтеза, соотношение объективного и субъективного в развитии налоговой системы.
Информационную и эмпирическую основу исследования составили законодательные акты и другие нормативные акты, концепции и программы, принимаемые на уровне РФ; статистические материалы, публикуемые Госкомстатом РФ, Министерством по налогам и сборам (МНС) РФ, Федеральной службой занятости населения; Министерством РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства; публикации в периодической печати.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на системе теоретических положений и научной позиции автора, согласно которым налог является по существу «ценой» услуг государства, а налоговая политика призвана не только увеличить удельный вес экономических функций государства по сравнению с фискальной и контрольной функциями, но и непременно иметь социальную направленность, которая проявляется в формировании и самоорганизации среднего класса и социализации потребностей населения.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту по специальности 08.00.01 - экономическая теория:
1. Налог - экономическая категория, конкретно-исторический характер которой обусловлен уровнем развития экономических отношений и степенью влияния государства на экономику. Осуществление функций государства вызвано необходимостью перераспределения части доходов в сфере общественного производства для удовлетворения индивидуальных, коллективных и общественных потребностей. Государство не должно рассматриваться как исходное условие существования налога; оно лишь облекло и оформило перераспределительные отношения стоимости в налоговые в соответствии с конкретными историческими эта-
8 пами развития экономики и самого государства;
Акцент в понимании экономической сущности налога, где особое содержательное место отведено его пониманию как «цены» услуги государства, должен способствовать восстановлению справедливости и обеспечить налогоплательщику соответствующее ему место в налоговых отношениях — не только как обязанного субъекта, но и как партнёра и «работодателя» для государства, имеющего полное право на определённый уровень возмездности налогов качественными и эффективными экономическими и социальными услугами государства;
Наиболее адекватным типом для формирующейся рыночной экономики России должен стать эффективный тип налогообложения, ориентированный на рационализацию (сведение налоговых потерь к минимуму) и оптимизацию для налогоплательщиков, на воспроизводство рыночных начал в хозяйстве, способствующий развитию предпринимательства, формированию среднего класса, повышению уровня жизни;
Углубление экономических реформ по пути развития рыночных отношений должно опираться на средний класс, который выполняет функцию социального «стабилизатора» и обеспечивает самовоспроизводство и подготовку предпринимательского слоя, работников интеллектуального труда и квалифицированной рабочей силы, и одновременно нуждается в стабильности устанавливаемых государством условий жизнедеятельности, чему должна способствовать социальная направленность налоговой политики государства.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту по специальности 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит:
1. Налоговая политика государства, отраженная в Налоговом и Бюджетном кодексах РФ, должна иметь социально-экономическую направленность, разграничивать налоговые и межбюджетные полномочия структур власти, способствовать укреплению позиций и роли налогоплательщика, формировать и активизировать его предпринимательскую и социальную роль;
2. Бюджетная система РФ, имея социальную направленность, не стала ядром экономической системы государства, в особенности местного самоуправления. Для этого она должна отражать все финансовые взаимоотношения с общественными институтами и налогоплательщиками, выражать более тесные связи с налоговой системой и проводимой государством налоговой политикой, реализовываться и проявляться в функциях бюджетной системы, в увеличении её эффективности и сбалансированности (в том числе и в особенности учёта прав налогоплательщика по отношению к государству);
Межбюджетные отношения так же, как и налоговая политика, должны реализовать федеративные отношения с соответствующим достижением уровня децентрализации финансов и обеспечением прав и полномочий региональных и местных органов власти;
Налоговая политика государства должна быть направлена на решение социальных проблем, на стимулирование самозанятости и, прежде всего, малого предпринимательства в целях формирования и самоорганизации среднего класса как ключевого фактора рыночной трансформации.
Научная новизна диссертационного исследования по специальности 08.00.01 -экономическая теория:
Установлено, что формула «налог есть цена услуг государства» - вполне применима для современных экономических отношений. Налог - это также средство социализации потребностей - вывода индивидуальных, семейных, групповых и иных потребностей на более высокий социальный уровень;
Дано обоснование того, что налогоплательщик вправе требовать в каждый данный период времени соответствующей реализации принципа возвратности и полной прозрачности в расходовании налогов. Отмечается объективная необходимость в налоговой политике углубления партнёрских взаимоотношений с налогоплательщиком, усиления гарантированности налоговой поддержки предпринимательской деятельности. Государство как управляющий центр и как агент экономических отношений (участник воспроизводственных отношений),
10 формируя налоговую систему, учитывая стоимостные взаимосвязи со всеми хозяйствующими субъектами, должно в полной мере реализовать принцип воз-мездности с учётом его экономической и социальной функции;
Поддержка предпринимательства рассмотрена более полно, а именно как организация самозанятости на основе малого бизнеса, индивидуальной трудовой и творческой деятельности, работы на дому, в личном подсобном хозяйстве, домашнем хозяйстве и воспитании детей, исполнения государственных и общественных обязанностей, обучения, повышения квалификации и переподготовки. Определена роль малого предпринимательства не только как движущей экономической силы, но и как «стабилизатора» социально-экономического развития общества, преодоления его маргинализации;
Выявлено и показано основное направление социальной направленности налоговой политики и рыночной реформы в целом - создание условий для формирования и самоорганизации среднего класса, который является гарантом стабильности, децентрализации управления и развития демократии.
Научная новизна диссертационного исследования по специальности 08.00.10 - финансы, денежное обращение и кредит:
Показано, что в условиях становления рыночных отношений, налоги не дань и не право сильного, а основная форма экономической взаимосвязи экономических субъектов и государства. Налоги представляют форму договорно-правовых отношений, в соответствии с ними должны строиться финансовые и межбюджетные отношения;
Обосновываются направления, формы, степень, возмездности, частичной эквивалентности и добровольности платежей как динамичного процесса, связанного помимо прочего с развитием федеративных отношений, уровнем развития экономики;
Доказывается, что бюджеты различных уровней должны коррелировать с уровнем взимаемых налогов и иметь социальную направленность;
4. Проанализированы финансово-кредитные инструменты, стимулирую- щие или препятствующие мотивации самозанятости, малому предпринимательству. Выявлены в этой связи возможности налоговой и бюджетной поддержки этих процессов.
Теоретическая и практическая значимость диссертационной работы заключается в анализе и обобщении различных аспектов в подходе к проблемам формирования и реализации налоговой политики государства, теорий налогов, что может явиться базой для разработки органами государственного управления налоговой политики, концепций и программ поддержки малого предпринимательства, самозанятости в целом. Сформулированы конкретные предложения по реформированию системы налогообложения, охватывающие установление налогов, сбор, перераспределение, отношения государства и налогоплательщика, а также методы активизации малого предпринимательства и самозанятости в целях улучшения социально-экономического положения населения в целом и укрепления среднего класса. Отдельные разделы работы могут послужить базой для дальнейших исследований в области налоговой системы, а также использоваться в процессе преподавания курсов «Экономическая теория», «Государственное регулирование экономики», «Налоги и сборы в РФ», «Регио-новедение», «Государственные и муниципальные финансы» и др. в высших учебных заведениях, а также при подготовке специалистов - управленцев различного уровня.
Апробация результатов работы. Основные положения, теоретические обобщения, выводы и рекомендации, сформулированные в диссертации, докладывались в порядке обсуждения на научно-практических конференциях в Северо-Кавказской академии государственной службы и в Ростовском государственном экономическом университете. В целом по теме диссертационного исследования опубликованы 6 научных работ общим объёмом 1,54 п.л.
Структура работы соответствует цели, задачам и общей логике исследования. Диссертация состоит из введения, трёх глав, девяти параграфов, заключения и списка использованной литературы.
Сущность налога и основные теории налогообложения
Эволюционное развитие налогообложения, отражающее усложнение экономических отношений и изменение роли государства в экономике определило возникновение соответствующей картины теорий налогов.
Под налоговыми теориями следует понимать - «ту или иную систему научных знаний о сущности налогов, их месте, роли и значении в экономической и социально-политической жизни общества».
Наиболее проработана суть отражения налогами экономических отношений общества. Одной из самых первых налоговых теорий является теория обмена, которая основывается на возмездном характере налогообложения. Она возникла во Франции как теория выгоды, обмена эквивалентов в результате «соглашения между государством и гражданами»2.
С. Вобан (1707) и Ж. Монтескье (1748) рассматривали налог как плату, вносимую каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту государства и иные услуги. По словам Вольтера, уплачивать налог означает отдавать часть своего имущества, чтобы сохранить остальное.
Таким образом, суть теории заключается в том, что через налог граждане покупают у государства услуги по охране от нападения из вне, поддержанию порядка и т. д.. Однако, данная теория, являясь порождением существующей на тот момент системы экономических отношений была применима только в условиях средних веков, когда за пошлины и сборы покупалась военная и юридическая защита, как будто между королём и подданными действительно заключался договор. В таких условиях теория обмена являлась формальным отражением существующих отношений.
В эпоху просвещения появляется разновидность теории обмена - атомистическая теория. Её представителями выступали французские просветители Себастьен Ле Претр Де Вобан (1633 - 1707) - теория «общественного договора» и Шарль Луи Монтескье (1689 - 1755) - теория «публичного договора». Данная теория признает, что налог есть результат договора между гражданами и государством, согласно которому подданный вносит государству плату за охрану, защиту и иные услуги.
Следует особо обратить внимание на следующий момент - никто не может отказаться от налогов, так же как и от пользования услугами, предоставляемыми государством. В этом на наш взгляд, и состоит отличие публичного договора от частного. Вместе с тем, в конечном счете, этот обмен выгодный, поскольку «самое неспособное правительство дешевле и лучше охраняет подданных, чем если бы каждый из них защищал себя самостоятельно»1. Иными словами, налог выступал платой общества за выгоды и мир гражданам. Именно таких позиций придерживались также английский философ Томас Гоббс (1588 - 1679), французские мыслители Вольтер (1694 - 1778), Оноре Мирабо (1749 -1791).
Впервой половине 19 века швейцарский экономист Жан Симон де Сис-монди (1773 - 1842) в своей работе «Новые начала политэкономии» сформулировал теорию налога как теорию наслаждения: Доходы распределяются гражданами между всеми классами нации, ни один из видов дохода не должен ускользать от обложения. Граждане должны смотреть на налоги как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. Налоги, уплачиваемые гражданами, должны по справедливости соответствовать тем выгодам, которые общество им доставляет и тем расходам, которые оно делает ради них. При помощи налогов покрываются ежегодные расходы государства, и каждый плательщик налогов участвует таким образом в общих расходах, совершаемых ради него и ради его сограждан. «При помощи налогов каждый плательщик покупает ни что иное как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения охраны личности и собственности»1. Здесь Сисмонди представляет налоги и как стабилизатор государственной системы, и как эквивалент, плата государству за стабильное функционирование национального рынка. Таким образом, Ж. Сисмонди в обоснование своей теории положил теорию обмена в современном ему варианте, где получает дальнейшее развитие представление о налоге как плате за услуги государства, гарантирующее наслаждение от удовлетворения коллективных потребностей. Кроме того, здесь впервые был поставлен вопрос о соответствии налогов тем выгодам, которые получает плательщик и общество в целом со стороны государства, то есть об эквивалентности налогов.
В этот же период складывается теория налога как страховой премии, представителями, которой выступили - французский государственный деятель Адольф Тьер (1797 - 1877) и английский экономист Джон Рамсей Мак-Кул ох (1789 - 1864). Согласно этой теории, налог - это страховой платёж, который уплачивается подданными государства на случай наступления какого либо риска. Налогоплательщики, являясь коммерсантами, в зависимости от своих доходов страхуют свою собственность от войны, пожара, кражи и т.д. Однако, в отличие от истинного страхования, налоги уплачиваются не для того, чтобы при наступлении страхового случая получить сумму возмещения, а чтобы профинансировать затраты правительства по обеспечению обороны и правопорядка. Таким образом, идея страхования, которая лежит в основе рассматриваемой теории, может быть признана только в том случае, когда государство берет на себя обязательство осуществлять страховые выплаты гражданам в случае наступления страхового случая.
Представленные выше налоговые теории дают нам упрощенное или формальное представление о налоговых отношениях. Налогообложение, по сути, сводится к некой гражданско-правовой сделке, вытекающей, либо из договора оказания услуг, либо договора страхования. Однако осознание того, что подобный договор может носить только публичный характер, присутствует.
Классическая теория налогов (налогового нейтралитета) имеет более высокий теоретический уровень и связывается с научной деятельностью английских экономистов - Адама Смита (1723 - 1790), Дэвида Рикардо (1772 -1823) и их последователей. Сторонники этой теории рассматривали налоги как один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. Вместе с тем, совершенно неоправданно, на наш взгляд, отрицается роль налогов как регулятора экономики, страхового платежа, платы за услуги. Данная позиция основывается на теории рыночной экономики, которую разрабатывал А. Смит, предусматривавшей удовлетворение индивидуальных потребностей путем предоставления экономической свободы для субъектов. Формирование налоговой системы происходит на достаточно высоком уровне развития государства. Он определил ее как более или менее упорядоченное и систематическое изъятие части доходов самостоятельно хозяйствующих субъектов и выдвинул четыре принципа налогообложения: равномерность, определенность, удобство платы и дешевизна.
Роль государства в истории налогообложения
Понимание сущности налога не будет полным если мы ретроспективно не раскроем роль государства в становлении современного налогообложения.
Исторически первопричиной существования налоговых отношений стала необходимость перераспределить часть доходов для удовлетворения общих потребностей. Потребность в перераспределении как таковом существует независимо от одностороннего волеизъявления государства. Поэтому участие государства в перераспределении денежной формы стоимости не должно рассматриваться как первопричина, исходное условие существования налога как такового. Государство - только облекло на практике перераспределяемые денежные элементы стоимости в налоговые. Налогообложение тем самым приобретает законные основания к функционированию.
Неверно в связи с этим утверждение, что понятие «налог» возникло с появлением государства. Это понятие, независимо от его разных названий, существовало задолго до учреждения института государственности. Становление государства привело к оформлению разрозненных налоговых форм в систему, что положило начало современному толкованию содержания налогообложения. По мере исторического развития изменялась сущность, роль и значение налогов в жизни общества. Чтобы выяснить, чем обусловлены данные изменения, необходимо обратиться к истории налогообложения, показать специфику налоговой политики в увязке с политическими, экономическими и социальными изменениями в обществе. Бесспорно, что «реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени развития его демократических форм». Несмотря на то, что наличие государства - вторичное условие для формирования налоговых, равно как и финансовых отношений в целом, историю налога следует рассматривать в связи с возникновением первых форм оного, как систематизирующего фактора. Так, на ранней ступени развития государственной организации (ранние классовые общества Древнего Востока, в Древней Греции и Древнем Риме) расходы государства минимальные - на содержание наемных армий, на строительство и другие общественные нужды. Сообразно с этим существовали следующие формы налогообложения: жертвоприношения, контрибуции, дань - это истоки, из которых берут свое начало налоги. Видами государственных доходов для того периода следует считать — сдачу в аренду государственного имущества, невольников, таможенные пошлины и налоги. В это время известны поземельный, подушный налоги, налоги на доходы, акцизы в виде превратных сборов. Первостепенно налоги имели натуральную форму; с развитием товарно-денежных отношений - денежную. Исторически наиболее ранней формой налогообложения являются прямые налоги. Налоги еще не носят всеобщего и постоянного характера. Как видим, удовлетворение перераспределительных потребностей государство берет в свои руки, финансируя их как государственные расходы.
Из сказанного выше следует, что истоки налогов уходят в глубокую древность, в родовые общины, то есть до возникновения государства. Очевидной же является связь появления налогов с самыми первыми общественными потребностями. «Человеческое сообщество неоднородно в силу естественно-физиологических причин. Это побуждает его объединять свои усилия и богатства для противодействия силам природы, внешним врагам, для совместного градостроительства, содержания нетрудоспособных и обеспечения многих других общественных нужд». Потребность объединить такие усилия объясняет первопричину существования налога как такового. Продолжим рассмотрение роли государства в истории налогообложения на примере конкретных государств того периода. Так, с превращением Римского государства в империю значительно возросли военные расходы. Появилось Римское право, включающее частное право и публичное право. В нем наряду с известными формами на- логов прибавляются новые разнообразные их виды. Налогообложение, хотя уже и носило некий организованный характер (определялись правила налогообложения), все еще не было постоянным, всеобщим, равномерным. Так в мирное время налоги не взимались. Обязанность платить налоги свидетельствовала о зависимом положении, отсюда соответствующее к ним отношение. Взимание налогов вызывало серьезное противодействие. Против налогов возражают с позиции неприкосновенности частной собственности и допускают их лишь в чрезвычайных ситуациях, на основании чего мы можем уяснить для себя соотношение частных и государственных интересов, место государства в экономике того периода.
Однако по нашему мнению потребность объединять усилия в целях жизнеобеспечения общества - первопричина существования налога. Философы древности трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление. В контексте рассматриваемой проблемы заслуживает внимания точка зрения Фомы Аквинского, который определил налог как «дозволенную форму грабежа», когда собранные платежи употребляются на всеобщее благо. Такой подход основан на его постулате о том, что «всякое зло может быть возведено к некоторой благой причине»1. В отношении налогов он объясняет это следующим: «временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие»2. Здесь впервые проявляется одна из составляющих сущности налога, пусть формально, как «цена» за услуги государства обществу. Это определение более прогрессивно, чем представление о налоге как о дани, взимаемой по праву сильного. Такая эволюция налога обоснована эволюцией самого государства и его функций.
Противоречия и перспективы развития налоговых отношений между государством и налогоплательщиком в Налоговом кодексе РФ
Принятие Кодекса в той или иной отрасли права всегда было обусловлено наличием устоявшихся отношений, которые этот Кодекс должен регулировать. Эти отношения уже упорядочены, систематизированы. Поэтому Кодекс, отражая и закрепляя данные отношения, является свидетельством развитости, сбалансированности регулируемых отношений.
Налоговые отношения далеки от указанных выше качеств. Однако дальнейшее развитие рынка и построение гражданского общества требуют их упорядоченности, систематизации и устойчивости. Решить поставленную задачу должен был Налоговый кодекс.
Налоговый кодекс, или, как его нередко называют, Налоговая Конституция, призван был осуществить задачу комплексный пересмотр всей системы налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов. Он рассматривался как инструмент формирования «более справедливой, стабильной, понятной и единой»1 налоговой системы в границах России, все элементы которой функционируют как единый правовой механизм в рамках единого правового пространства. Но самое главное, как своеобразный свод «правил игры», от него требовалось урегулировать отношения между налогоплательщиками и государством в лице налоговых органов, то есть налоговые отношения в духе развивающихся экономических отношений и той роли, которую в них занимает государство.
Индивидуальные интересы налогоплательщика могут быть реализованы только через удовлетворение общих интересов. Поэтому НК РФ был нацелен на обеспечение сбалансированности общегосударственных интересов, включая все уровни власти, а также частных интересов; на содействие развитию предпринимательства и наращиванию национального богатства страны. Осознание этого законодателем привело, вместе с тем, к отождествлению норм гражданского и налогового права. Авторы Кодекса рассматривают налоговые отношения не как отношения принуждения, а как своего рода договор, заключённый между государством и его гражданами. А раз это договор, то к налоговым отношениям можно применять нормы гражданского права. Это выразилось в использовании понятийного аппарата гражданского права, проблеме очередности платежей, сроков исковой давности, определения взаимозависимых лиц, установления момента, когда исполнена обязанность налогоплательщика по уплате налога и др. Связано это с тем, что по своей сути, как отражение реальных экономических отношений в обществе, действительно «Налоговый Кодекс - это договор между государством и обществом»1. Исходя из такого понимания, налог есть «цена», которую платит налогоплательщик за предоставление государством услуг, или плата за цивилизацию.
Однако данный договор является публичным, а не гражданско-правовым; его основные элементы закреплены в законе и не могут быть изменены по соглашению сторон. Именно отсюда существует принцип: «о налогах не договариваются»2. Реально налоговые отношения - это всегда отношения принуждения, в установлении которых нет равенства участников, так как отсутствует согласование сторонами основных элементов этих отношений (прав, обязанностей и ответственности).
Государство принуждает каждого конкретного налогоплательщика, при наступлении соответствующих условий, платить ему определенную долю своих доходов. Гражданское право (как и любое частное) регулирует отношения «по горизонтали» - между равными, а налоговое (как и любое публичное) — «по вертикали» - между властным и подчиненным субъектом, но это не означает, что НК должен закреплять полномочия налогового органа, представляющего государство, как некоего всевластного субъекта, излагающего истину в последней инстанции, а налогоплательщика только лишь как лицо подчиненное и обязанное.
НК делает попытку в какой-то степени сделать государство и налогоплательщика равными субъектами, устанавливая более расширенный круг прав налогоплательщиков, обеспеченный соответствующими обязанностями сотрудников налоговых органов; возможность судебного обжалования решений и действий налоговых органов, взыскания недоимок и штрафов с налогоплательщиков - физических лиц только в судебном порядке; а также презумпцию невиновности налогоплательщика и толкования всех неустранимых сомнений законодательства в его пользу. Однако эта намеченная тенденция не пронизывает всю налоговую систему, а определение налога и сбора сохраняет в себе остатки до буржуазного права - права сильного. НК регулирует отношения, вытекающие из обязанности налогоплательщика платить налог, то есть он остается обязанным субъектом. Проблема НК РФ, поэтому, заключается в его непоследовательности во внедрении договорных отношений в поле налоговых отношений, что нарушило порядок в соотношении императивных налоговых норм и, в основном диспозитивных норм гражданского права. Налоговые отношения никогда не станут тождественны отношениям, вытекающим из гражданского договора, но они могут и должны стать отношениями равных перед законом в возможности отстаивания своих прав и интересов, соответствующих сложившимся экономическим отношениям и той ролью, которую в них играет налогоплательщик и государство.
Неоправданная исключительность и обособленность налоговых норм наиболее прослеживается в проблемах связанных с понятийным аппаратом. Противоречивость, несогласованность и нечеткость многих принципиальных положений НК не позволяет говорить о том, что систематизация в этом плане достигнута.
Социальный аспект налоговой политики
Проводимая в последнее десятилетие социальная политика была сориентирована: на экономически неподкреплённую передачу всё большего числа социальных функций на места; переключение финансирования социальных расходов из федерального бюджета на доходы и сбережения граждан; ликвидацию ограничений в социально-трудовой сфере; создание широких возможностей для зарабатывания денег и увеличения доходов; сохранение сложившегося уровня занятости и сдерживание безработицы. Подобная политика, вписываясь в схему либеральной модели перехода к рынку, должна была во многом опираться на социальный задел, созданный предыдущей системой. Однако к настоящему моменту резервы социальной сферы, зачастую выполнявшей свои функции при отсутствии необходимых финансовых средств, оказались практически исчерпаны. Коммерциализация услуг породила серьёзные ограничения в доступности предоставляемых благ для основной массы населения.
С одной стороны, игнорирование социальной составляющей рыночных реформ при выработке макроэкономической и налоговой политики и учёт социального фактора только при определении темпа реформ привели к тому, что социальная политика была примитизирована до «вспомоществования». «Доминирующим направлением российской социальной политики стали пожарные меры компенсационного характера в отношении отдельных слоев населения, отдельных регионов и консервация мер социальной защиты на уровне денежно-компенсационных механизмов»1. С другой стороны, сохранение социального «груза» дореформенного периода, а именно веры граждан в обязательность «социальной заботы» государства о них в виде большого числа социальных льгот и привилегий, а также в виде поддержания высокого уровня занятости и сохранения неэффективных производств за счёт трансфертов федерального правительства - всё это явилось одной из причин финансового дисбаланса, постоянно растущих налогов, перегрузки социальных фондов и бюджетов. Огромное налоговое бремя на российских предпринимателей, казалось бы, должно было обеспечить реализацию приемлемых с точки зрения цивилизованного общества социальных стандартов. Однако этого не происходит. Собираемые средства не дают ожидаемого социального эффекта. Основными социальными факторами экономического развития являются заработная плата, уровень образования и квалификации работников, масштабы безработицы, текучесть кадров, условия труда и быта. Это ключевые моменты, на которых необходимо сконцентрировать внимание социально-экономической политики в целом и разобраться в какой степени налоговая политика действенна в решении поставленных проблем, в чём её социальный аспект.
Ситуация такова, что вследствие проводившейся экономической политики реальные денежные доходы населения снизились вдвое, а свыше 30% населения имеет денежные доходы ниже прожиточного минимума. В результате бюджетного кризиса многократно снизилось финансирование образования, здравоохранения, культуры. Заработная плата более 80 % занятых в этих сферах работников не превышает прожиточный минимум. Многие молодые семьи по экономическим мотивам отказываются от рождения детей, население России ежегодно уменьшается более чем на 1 млн. человек. Уровень безработицы достигает 10 % трудоспособного населения, а среди молодёжи - вдвое - втрое выше. В бедственном положении находятся сами отрасли социальной сферы (здравоохранение, образование, культура, жилищно-коммунальное хозяйство), финансируемых по пресловутому остаточному принципу. Налицо массовая бедность, маргинализация и социальная поляризация населения в России: ухудшение структуры народонаселение, особенно в малых городах и сельских поселениях; усиление дифференциации регионов по уровню бюджетной обеспеченности и фактическая ликвидация социальных гарантий в большинстве из них, включая весь Дальний Восток, Крайний Север, Восточную Сибирь, Северный Кавказ и преобладающую часть областей европейского Нечерноземья.
После десяти лет реформирования экономики очевидна пагубность недооценки решения социальных проблем и игнорирование необходимости социально-экономической направленности налоговой политики. В распределительных процессах капитальные вложения в образование, медицину, спорт, культуру и науку, рассматривались как затраты, вычет из доходов и бюджетных ресурсов сегодня, без реальной оценки отдачи в будущем. В системе экономического управления укоренился, с одной стороны, фискальный (нестимулирую-щий) способ изъятия созданных ресурсов (а это уже вопрос к налоговой политике), а с другой - остаточный принцип их распределения в любую социальную отрасль без анализа условий жизнедеятельности людей. Мы считаем, что социальная сфера - системообразующая структура и фактор воспроизводства, базирующийся на интеллекте человека, повышении его производственного потенциала, способного оздоровить экономику.
Действительно, «государственное регулирование в транзитивной экономике должно быть направлено прежде всего на решение социальных проблем, поддержание социально-экономической и политической стабильности и одновременно на создание условий для воспроизводства высококвалифицированной рабочей силы как ключевого фактора модернизации экономики»1 и, на основе роста благосостояния населения, на расширение слоя предпринимателей.
