Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Способы гражданско-правовой защиты прав налогоплательщиков при их нарушении налоговыми органами 16
1. Развитие правового механизма защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий государства 16
2. Признание ненормативного акта государственного органа недействительным, как способ защиты гражданских прав 28
3. Возмещение убытков, причиненных хозяйствующим субъектам неправомерными действиями (бездействием) налогового органа 34
Глава 2. Правовое положение сторон в налоговых правоотношениях 45
1. Правовой статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков 45
2. Полномочия налоговых органов при осуществлении налогового контроля в отношении субъектов предпринимательской деятельности 70
Глава 3. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц, в случае противоречия их закону или иным нормативным актам 92
1. Право на обжалование действий налогового органа как возможность защиты гражданских прав 92
2. Механизм обжалования в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу 98
Глава 4. Обжалование неправомерных действий (бездействия) налоговых органов в судебном порядке 104
1. Основания возникновения права на судебную защиту 104
2. Предмет исковых требований 120
3. Обжалование судебных актов 134
4. Роль суда в разрешении налоговых споров и влияние судебной практики на применение законодательства о защите хозяйствующих субъектов от нарушений со стороны налоговых органов 147
Заключение 166
Предложения
Библиография 174
- Развитие правового механизма защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий государства
- Правовой статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
- Право на обжалование действий налогового органа как возможность защиты гражданских прав
Введение к работе
Институт защиты прав хозяйствующих субъектов включает в себя нормы нескольких отраслей права, являясь поэтому комплексным правовым институтом. При решении вопросов, связанных с защитой нарушенных прав в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками, используются нормы гражданского, административного, налогового, уголовного, гражданского и арбитражного процесса. Кроме этого, в зависимости от конкретной ситуации не исключено применение норм земельного, финансового и бюджетного права.
Все это делает невозможным изучение и понимание института защиты прав субъектов предпринимательской деятельности в рамках какой-либо одной правовой отрасли. В настоящей работе освещаются вопросы комплексного регулирования рассматриваемых проблем с учетом положений названных выше отраслей. Наибольшее значение, конечно, имеют нормы гражданского и налогового права; использование норм других отраслей права имеет скорее вспомогательный характер.
Проблема правовой ответственности государства, его органов является в настоящее время одной из актуальных. На законодательном уровне отсутствует ответственность не только высших должностных лиц государства, но и мелких чиновников исполнительных органов. Между тем такого рода ответственность должна существовать в любом демократическом государстве, не говоря о государстве, которое объявляет себя правовым1.
Реализуя свое право на защиту от неправомерных действий налоговых органов, хозяйствующий субъект может воспользоваться немногими из установленных законодательством способов защиты гражданских прав, определенных ст. 12 Гражданского кодекса Российской Федерации -
' Морозова Л А Проблемы правовой ответственности государства // Государство и право. - 2000.- № 3.-С.23.
признать недействительным акт государственного органа, а также потребовать возмещения убытков, взыскание которых не всегда реально на практике. Зачастую хозяйствующему субъекту фактически невозможно получить возмещение убытков, причиненных ему незаконными действиями органов государственной власти или их должностными лицами. Как известно, такое право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностными лицами, закреплено за каждым в Конституции РФ (ст. 53). Однако несовершенство действующего законодательства и судебной практики ведет к тому, что это конституционное право практически не может быть реализовано.
Несмотря на позитивные изменения в российском законодательстве о структуре и видах налогов, вопрос о защите прав налогоплательщика, который в конечном итоге несет налоговое бремя в 1-й части Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), регулируется только лишь закреплением права на обжалование актов налоговых органов. Глава 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» содержит всего 3 статьи, представляющие собой отсылочные нормы, в которых определено, что нормативные правовые акты налоговых органов могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном федеральным законодательством. Таким образом, право на защиту от неправомерных действий налоговых органов детально не регламентировано.
Особенности органа, рассматривающего дело, и характер его компетенции накладывают отпечаток на форму защиты права. Естественно, что на порядок рассмотрения гражданских требований административными органами не может не оказывать влияния само их положение как органов административных, обладающих определенными властными полномочиями.
Из сказанного вытекает, что проблема права на защиту - это не только проблема материального права, но и процессуального права. Право на
защиту следует рассматривать в единстве его материального содержания и процессуальной формы.
Исходная степень разработанности проблемы в юридической науке.
Советское гражданское и административное право не затрагивало вопросов юридической ответственности государственных органов и их должностных лиц, облеченных властью и действующих от имени государства. Ряд советских авторов-юристов особым видом юридической ответственности считали отмену незаконных актов государственных органов, общественных организаций, т.е. актов, противоречащих закону или иному нормативному акту, обладающему большей юридической силой. Однако, как справедливо замечено С. Н. Братусем, отмена незаконного акта восстанавливает тот участок правопорядка, который нарушен его изданием. Но едва ли такое восстановление является юридической ответственностью органа, издавшего акт. Эту реституцию нельзя уподоблять восстановлению положения, которое предусмотрено, например, для восстановления субъективного права, существовавшего до нарушения1. «Разумеется, -писал он, - независимо от того повлечет или не повлечет незаконный акт нарушение чьего-либо субъективного права, должностное лицо, санкционировавшее, подписавшее от имени органа этот акт, подлежит дисциплинарной или - сообразно степени своей вины и степени последствий - иным видам ответственности. Должностные лица, виновные в издании незаконных актов, порой несут недостаточную ответственность»2.
Немногое изменилось с тех пор, когда были написаны эти строки, ответственность государства так и не регламентирована отдельным законом, должностные лица продолжают злоупотреблять своим положением и теми полномочиями, которыми их наделило государство.
Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М., 1976. С. 58. 2 Там оке.
Так, если взять отношения между государством и налогоплательщиком, то в приоритетном положении находится именно государство. Налогоплательщик за неисполнение своих обязательств несет налоговую, административную и уголовную ответственность, а государство (в лице налоговых органов) за излишне взысканные налоги или необоснованное наложение штрафов не несет никакой ответственности.
Наукой гражданского права в этой области пока не выработано норм, направленных на усиление правовой ответственности государства, его органов и должностных лиц. В связи с этим автором диссертации в настоящей работе предпринята попытка рассмотреть наиболее важные проблемы правового регулирования защиты права хозяйствующих субъектов от неправомерных действий налоговых органов, исходя из гражданско-правового аспекта, включающего в себя установленные для данной категории правоотношений способы защиты имущественных прав.
При написании данной работы были учтены и приняты во внимание
общепризнанные принципы и нормы международного права,
законодательство Российской Федерации, а также решения и постановления судебных органов РФ. В работе использовались ,материалы судебной практики Арбитражного суда Волгоградской области, изучены и проанализированы конкретные дела о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, в том числе с участием автора в судебных процессах.
Кроме того, в диссертации использовались труды отечественных ученых-правоведов: М. М. Агаркова, С. С. Алексеева, Д. Н. Бахраха, Л. В. Бойцовой, С. Н. Братуся, А. В. Брызгалина, А. Б. Венгерова, Н. В. Витрука, В. В. Витрянского, Г. А. Гаджиева, В. П. Грибанова, В. М. Жуйкова, Б. Д. Завидова, О.С. Иоффе, И.И. Кучерова, А. Л. Маковского, Л. А. Морозовой, Д. И. Мейера, И. Б. Новицкого, С.Г. Пепеляева, И. А. Покровского, А. П. Сергеева, Е. А. Суханова, Н. В. Сухаревой, Ю. К. Толстого, С. П. Фролова,
8 Е. А. Флейшиц, Д. M. Чечота, Г. Ф. Шершеневича, А. М. Эрделевского и
др.
Проблема гражданско-правового статуса и защиты прав налогоплательщиков нуждаются в дальнейшей разработке и более детальном законодательном закреплении. Она еще не стала предметом специальных монографических исследований в общетеоретическом и отраслевом значениях. Хотя вопросы нового налогового законодательства активно комментируются и обсуждаются на страницах периодической печати ведущими специалистами Министерства финансов Российской Федерации, Министерства по* налогам и сборам Российской Федерации, адвокатами, многие из них содержат противоречивые выводы и, не успев апробироваться на практике, устаревают с утратой юридической силы отдельных норм в связи с принятием новых положений или целого нормативного акта. Наука налогового права является самой динамично развивающейся и меняющейся подотраслью финансового права. Однако, как справедливо заметил В. А. Кашин, 1 в условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию.
Научная новизна исследования состоит в том, что в работе система норм, регулирующих основания и порядок защиты прав субъектов экономической деятельности от неправомерных действий налоговых органов, рассматривается как комплексный правовой институт. Монографического исследования, в котором правовой механизм защиты прав налогоплательщиков от неправомерных действий налоговых органов рассматривался бы комплексно, в сравнительном аспекте судебных и досудебных правовых процедур, до сих пор не было. Такой подход дал
Кашин В А. Налоговая доктрина и нхтоговое право //Финансы.-2001.- № 7.-С.32.
возможность детализировать установленные для данной категории отношений способы правовой защиты, предусмотренные гражданским законодательством, сформулировать на этой основе предложения, направленные на их совершенствование. На основе результатов, полученных в ходе исследования, автором разработаны методические рекомендации для налогоплательщиков «Способы защиты гражданских прав в правоотношениях с налоговыми органами».
Данная тема имеет большое значение для совершенствования таких отраслей права, как гражданское, налоговое, бюджетное, арбитражный процесс. Ее исследование позволяет рассмотреть многие теоретические и практические проблемы в их взаимосвязи и взаимодействии. Научная новизна, теоретическая и практическая значимость работы определяются наличием в ней определенного количества новых выводов и теоретических взглядов на совершенствование правового механизма защиты гражданских прав субъектов экономической деятельности, многие из которых могут быть использованы для совершенствования правоприменительной практики, а также при рассмотрении конкретных арбитражных дел о признании недействительными актов налоговых органов и о возмещении виновной стороной убытков. В диссертационном исследовании обоснована необходимость изменения отдельных конструкций некоторых правовых норм налогового и арбитражного процессуального законодательства, а также обусловлена необходимость принятия отдельного закона, регламентирующего порядок и формы возмещаемого ущерба, причиненного государственными органами.
Объектом исследования выступают правоотношения, возникающие в процессе применения и реализации норм права на защиту от неправомерных действий налоговых органов, их происхождение и развитие, значение для обеспечения экономической деятельности предпринимателей и юридических лиц в России.
Предметом исследования является анализ теоретических и
практических проблем, возникающих при оспаривании ненормативных актов налоговых органов, а также неправомерных действий (бездействия) их должностных лиц хозяйствующими субъектами, в частности проблемы административного и судебного обжалования.
Теоретическую и нормативную базу исследования составили
положения Конституции Российской Федерации, нормы гражданского,
административного, налогового, бюджетного, гражданско-процессуального,
арбитражно-процессуального законодательства, указы Президента
Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, нормативные акты Минфина, МНС России, постановления Конституционного суда Российской Федерации, постановления пленумов Высшего Арбитражного суда Российской Федерации.
Методологическую базу исследования составляет совокупность современных приемов и методов научного познания правовых явлений и процессов, включая сравнительно-правовой, формально-юридический, структурно-функциональный, исторический, системный, метод правового моделирования и другие методы.
Выводы и теоретические суждения автора основываются на анализе правового регулирования рассмотренных отношений.
В процессе разработки вопросов темы автором учитывались положения, содержащиеся в специальной литературе по гражданскому, административному, гражданскому и арбитражному процессу и другим отраслям юридической науки, а также материалы периодической печати
Целью диссертационного исследования является анализ таких способов защиты гражданских прав, используемых в административных правоотношениях, как: признание недействительным акта налогового органа, возмещение убытков, причиненных неправомерными действиями налоговых органов, а также действующего законодательства, регулирующего порядок, сроки и последствия обжалования неправомерных действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов, оценка роли
судебной практики в применении налогового законодательства.
Исходя из поставленных целей автор ставит следующие задачи:
рассмотреть исторический аспект правового регулирования отношений, связанных с защитой прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий должностных лиц государства;
выяснить способы гражданско-правовой защиты прав налогоплательщиков при их нарушении налоговыми органами;
определить статус субъектов экономической деятельности и полномочия налоговых органов при осуществлении налогового контроля;
выявить недостатки правового механизма обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц в административном и судебном порядке;
проанализировать роль суда в разрешении налоговых споров и влияние судебной практики на применение законодательства о налогах и сборах;
сформулировать предложения по совершенствованию законодательных актов и правоприменительной практики в области защиты прав налогоплательщиков.
Состояние проблемы. В настоящее время возникающие проблемы во
взаимоотношениях хозяйствующих субъектов с налоговыми органами,
обусловленные недостатками правовой регламентации правоотношений, в
основе которых лежит властное подчинении административной
юрисдикции одной из сторон, являются достаточно актуальными. При всеобщей правовой неосведомленности предприятий и предпринимателей об изменениях налогового законодательства, отсутствии специальных познаний в этой области у субъектов малого предпринимательства, теоретические и практические проблемы защиты прав налогоплательщиков исследуются недостаточно. Наибольшего внимания заслуживают исследования в области защиты прав налогоплательщиков С.Г. Пепеляева и Г.А. Гаджиева, А.В. Брызгалина. Однако в диссертационных работах последнего времени учеными в основном исследовались вопросы о
структуре и видах налогов, определении сущности элементов
налогообложения, проблематике состава налогового правонарушения, а также исследования правового механизма налоговой ответственности.
Результатом диссертационного исследования стало, во-первых, установление способов защиты гражданских прав, используемых в административных правоотношениях, во-вторых, выявление недостатков законодательного регулирования рассматриваемых отношений; в-третьих, формирование предложений по совершенствованию законодательных актов и правоприменительной практики в области защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий со стороны должностных лиц государственных органов.
Автор делает общий вывод о недостаточном законодательном регулировании правоохранительных мер, направленных на обеспечение законности в области государственного управления и отсутствии ответственности государства в лице налоговых органов за неправомерные действия своих должностных лиц.
На основе проведенного исследования на защиту выносятся следующие выводы и предложения:
Ответственность публичных образований, притязания на возмещение убытков, причиненных государственными органами, порядок и формы возмещаемого ущерба должны быть урегулированы специальным законом.
В отдельной статье бюджета РФ необходимо предусматривать расходы на возмещение вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов (в том числе налоговых). Право на возмещение вреда, причиненного государственными органами за счет казны РФ, закрепленное в ст. 1069 ГК РФ, не обеспечено такими расходами. Судебные органы, принимая решения в пользу хозяйствующих субъектов, в подобных случаях сами являются нарушителями закона о федеральном бюджете на определенный календарный год.
Необходимо создать универсальную норму об ответственности государства при наличии обязательств, подкрепленных судебным решением. Налоговым кодексом РФ в ст. ст. 78, 79 НК РФ по аналогии со ст. 395 ГК РФ установлена ответственность в случае несвоевременного возврата из бюджета излишне уплаченных или взысканных сумм налога, однако действие данной нормы не распространяется на все налоговые правоотношения.
Возврат излишне взысканного налога при наличии решения суда о признании недействительным решения налогового органа о его принудительном взыскании, должен производиться независимо от наличия у данного налогоплательщика задолженности по другим налогам. Судебные решения по такой категории дел налоговым органом не исполняются, поскольку излишне взысканный налог в силу конструкции п. 1 ст. 79 НК РФ может быть направлен в счет погашения у налогоплательщика иной недоимки, что приводит к невозможности восстановления положения налогоплательщика, существовавшего до нарушения права.
Необходимо установить единообразный подход к реализации права на защиту субъекта предпринимательской деятельности при обжаловании ненормативных актов налогового органа. В силу конструкции нормы ст. 47 НК РФ, регламентирующей взыскание налога за счет имущества налогоплательщика, хозяйствующий субъект лишен права обжаловать постановление налогового органа до возбуждения исполнительного производства, так как закон не предусматривает предварительного ознакомления налогоплательщика с исполнительным документом, что нарушает его имущественные права.
В Налоговом кодексе необходимо регламентировать процедуру по производству и оформлению результатов камеральной налоговой проверки, а также иных видов налогового контроля, не имеющих статуса, для обеспечения гарантий соблюдения прав хозяйствующих субъектов при их проведении. В настоящее время, процессуальные вопросы налогового
контроля за соблюдением сроков постановки налогоплательщиков на учет, сообщения об открытии (закрытии) счета в банке, процедуры по производству по делу о незаконном воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика не урегулированы.
7. Срок для судебной защиты нарушенного права, в течение которого хозяйствующим субъектом может быть оспорен ненормативный акт налогового органа, установленный ст. 198 АПК РФ, не должен быть менее одного года. Установленный трехмесячный срок, является необоснованно сокращенным, что приводит к неправомерному отказу в судебной защите прав налогоплательщиков не по существу заявленных требований, а по формальным основаниям.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что в работе содержатся теоретические положения и выводы, направленные на совершенствование российского законодательства, на усиление защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий со стороны государственных органов.
Представленные в диссертации теоретические и практические рекомендации могут быть использованы при разработке проектов нормативных актов по вопросам, связанным с ответственностью государственных органов, а также более конкретной детализации способов защиты имущественных прав предпринимателей и предприятий, установленных гражданским законодательством.
Практические рекомендации по изменению законодательства, сформулированные в работе, направлены на создание более качественного правового регулирования отношений в области защиты субъективных гражданских прав.
Апробация и внедрение результатов исследования Автором диссертационного исследования подготовлены методические рекомендации по применению отдельных положений Налогового кодекса Российской
Федерации, регламентирующих процессуальные вопросы проведения
камеральных налоговых проверок, используемые в практической работе
территориальными органами исполнительной власти Волгоградской области.
В соавторстве с коллективом Управления МНС России по Волгоградской
области диссертантом обеспечивается постоянное издание
информационного обзора в газете «Юрист-Практик» по информированию налогоплательщиков по концептуальным вопросам налогообложения и проблематике разрешения спорных ситуаций на основе анализа судебной практики Арбитражного суда Волгоградской области. Автором написаны и внедрены практические рекомендации для налогоплательщиков «Способы защиты гражданских прав в правоотношениях с налоговыми органами».
Диссертант является автором курса лекций «Правовые вопросы обжалования актов налоговых органов» для студентов Волгоградского филиала СГА по дисциплине «налоговое право».
Материалы диссертационного исследования нашли отражение в научно-практических семинарах и конференциях, в организации и проведении которых принимала участие автор.
Тема диссертации рассмотрена и одобрена кафедрой гражданского права Современной гуманитарной академии.
Структура и содержание работы обусловлена ее предметом, целями и
задачами. Диссертация состоит из введения, четырех глав, включающих
десять разделов, заключения, библиографии и положений по
совершенствованию законодательства и правоприменительной практики.
В процессе изложения материала, а также в конце глав и разделов
формулируются теоретические выводы и практические рекомендации.
Развитие правового механизма защиты прав хозяйствующих субъектов от неправомерных действий государства
Впервые мысль о государственном вознаграждении невиновных, пострадавших от неправомерных действий государства, была высказана Пуффендорфом в XVII в. В 1781 г. Академия наук и художеств в Шалоне-на-Марне предложила премию за написание работы по теме: «Каковы по началам естественного права лучшие и вместе с тем наименее обременительные для общества способы вознаграждения граждан, привлеченных прокуратурой к суду и признанных невиновными?». В появившихся сочинениях идеальному возмещению отдавалось предпочтение перед материальным. Предлагалось надевать на оправданного белую ленту с крестом или медалью, на оборотной стороне которой вычеканены пальмовые ветви и дата оправдания, а на лицевой — «Признанная невиновность».
Ответственность должностных лиц по искам граждан, потерпевших от их служебных действий, была введена Петром I, который позволил последним «в партикулярных обидах... бить... челом» на должностных лиц и «искать с них судом, где надлежит». Однако после смерти Петра этот порядок был отменен.
В русском дореволюционном праве проблема защиты гражданских прав обычно рассматривалась в связи с обсуждением вопроса о содержании субъективного права. Под субъективным правом Г.Ф. Шершеневич понимал «обособленную объективным правом возможность осуществления интереса» Всякое субъективное право, имеющее в себе имущественный интерес, допускает нарушение его, которое повлечет для виновника обязанность возмещения вреда.
Субъективное право на защиту - это юридически закрепленная возможность управомоченного лица использовать меры правоохранительного характера с целью восстановления нарушенного права и пресечения действий, нарушающих право.
После революции 1917 г. менталитет российского общества существенно изменился, но это не изменило правового регулирования в области защиты прав юридических лиц. Осуществление и защита гражданских прав в советском обществе были ориентированы на их целевое назначение, которое в свою очередь устанавливалось исходя из специфики советского общества . Следует отметить, что порядок образования юридических лиц в советском обществе находился под распорядительным порядком государства. Так, в распорядительном порядке создавались государственные юридические лица, в разрешительном порядке создавались добровольные общества (научные, культурные, спортивные и т. д.), в явочно-нормативном порядке - колхозы, ячейки потребительской кооперации. При таком существовавшем порядке, когда государственные органы своими распорядительными актами санкционировали образование юридических лиц, учитывая при их создании еще и целесообразность такого образования, не могло быть и речи о принятии отдельных правовых норм, направленных на защиту от их же неправомерных действий (тем более закреплении на законодательном уровне такого способа защиты гражданских прав, как признание недействительным акта государственного органа).
Проблема пределов осуществления гражданских прав и злоупотребления гражданскими правами обсуждалась в юридической литературе России с начала XX в. и вплоть до 70-х годов. Однако, несмотря на продолжительные дискуссии, эту проблему нельзя считать разрешенной. Свое отношение к ней высказывали многие российские ученые: М. М. Агарков, М. И. Бару, С. Н. Братусь, В.А. Рясенцев и др. Наиболее серьезно она была изучена В. П. Грибановым в монографии «Пределы осуществления и защиты гражданских прав», впервые опубликованной 1974 г. В работе представлена как история развития законодательных норм о пределах осуществления гражданских прав, так и предложено решение проблемы защиты в гражданском праве. Выход в свет монографии подвел итог дискуссии по данному вопросу. С тех пор работы на эту тему в российской юридической литературе не публиковались.
Право на защиту, в понимании В. П. Грибанова, в его материально-правовом значении как одного из правомочий самого субъективного гражданского права представляет собой возможность применения в отношении правонарушителя мер принудительного воздействия1. Анализируя советское гражданское законодательство, В.П. Грибанов пришел к наиболее обоснованному выводу о том, что право на защиту по своему материально-правовому содержанию включает:
1. Возможность управомоченного лица использовать дозволенные законом средства собственного принудительного воздействия на правонарушителя, защищать принадлежащее ему право собственными действиями фактического порядка (самозащита гражданских прав).
2. Возможность применения непосредственно самим управомоченным лицом юридических мер оперативного воздействия на правонарушителя, которые в литературе иногда не совсем точно называют оперативными санкциями.
Правовой статус хозяйствующих субъектов как налогоплательщиков
История существования юридического лица насчитывает более двух тысячелетий. Хотя в римском праве и не существовало как такового термина "юридическое лицо", однако его конструкция, используемая как своего рода прием юридической техники для введения в оборот имущественной массы, так или иначе обособленной от имущества физических лиц, была четко выражена. Уже в законах 12 таблиц упоминались различные частные корпорации религиозного характера (collegia sodalicia), профессиональные объединения ремесленников и т. п1. Вместе с тем римские юристы стали обращать внимание на то, что в некоторых случаях имущество не принадлежит отдельным гражданам, а закрепляется за каким-то объединением в целом и отдельные его члены оказываются в отношении имущественных прав обособленными2. Под именем юридического лица Г. Ф. Шершеневич понимал все то, что, не будучи физическим лицом, признается со стороны закона способным ввиду определенной цели быть субъектом права... Юридическое лицо может приобретать только имущественные права: право собственности, права обязательственные и права наследственные в силу завещания и закона3. О. С. Иоффе относил юридических лиц к субъектам гражданского права, участникам разнообразных имущественных отношений стоимостного, эквивалентно-возмездного характера. В советском гражданском праве граждане не рассматривались как субъекты предпринимательской деятельности. Развитие товарно-денежных отношений, имущественного оборота предполагает участие в нем не только отдельных людей - физических лиц, обладающих право- и дееспособностью, т. е. способностью иметь права и обязанности, в том числе связанные с имуществом, и своими действиями приобретать эти права и обязанности, но также и участие в этом обороте образованных ими организаций для осуществления какой-либо цели, в том числе коммерческой деятельности. Таким образом, субъектов, осуществляющих коммерческую деятельность, принято называть хозяй ствующими. Под хозяйствующим субъектом в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» понимаются российские и иностранные коммерческие организации и их объединения (союзы или ассоциации), некоммерческие организации, за исключением не занимающихся предпринимательской деятельностью, в том числе сельскохозяйственные потребительские кооперативы, а также индивидуальные предприниматели. В п.1 ст. 34 Конституции РФ провозглашено, что «каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной, не запрещенной законом, экономической деятельности». Понятие предпринимательства в отношении лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, установлено п. 1 ст. 2 ПС РФ, в соответствии с которым «гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, являются субъектами предпринимательского права. Признаками такого субъекта предпринимательского права, как индивидуальный предприниматель, являются: имущество, принадлежащее ему как на праве собственности, так и на праве аренды, государственная регистрация в качестве предпринимателя, систематическое получение в результате осуществления предпринимательской деятельности прибыли от пользования имуществом (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг), а в случаях, установленных законодательством, лицензирование предпринимательской деятельности. Согласно ст. 11 НК РФ1 под индивидуальным предпринимателем понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, охранники, детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Право на обжалование действий налогового органа как возможность защиты гражданских прав
Субъективные гражданские права, которые принадлежат участникам имущественного оборота, должны быть не только реально осуществимы. Субъекты этих прав должны обладать возможностями по пресечению нарушения прав, их восстановлению, компенсации всех потерь, вызванных нарушением субъективных прав.
Как правильно отмечал В.П. Грибанов: «Субъективное право, предоставленное лицу, но не обеспеченное от его нарушения необходимыми средствами защиты, является лишь декларативным правом». И далее: «возможность правоохранительного характера включается в само содержание субъективного материального требования как одно из его правомочий»1.
Так, средство защиты - первоначальное действие по защите прав, которым возбуждается производство по делу: иск, жалоба, заявление, ходатайство и т.д. Форма защиты - это порядок или разновидность юрисдикционной деятельности по защите прав в целом. Меры или способы -это завершающий акт защиты2.
Налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков определяется НК РФ и иными федеральными законами.
Как отмечал Ю. А. Тихомиров, под публично-правовым спором понимается установленная законом процедура рассмотрения уполномоченными органами притязаний субъектов права по поводу их интересов, актов и действий публичного (общественного) характера.
Права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, а именно:
действовать в строгом соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами;
реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не унижать их честь и достоинство.
Согласно ст. 32 НК РФ, налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет налогоплательщиков;
4) проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, представлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
5) осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НКРФ;
6) соблюдать налоговую тайну;
7) направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела1.
Ненадлежащее исполнение налоговым органом перечисленных обязанностей, низкий уровень квалификации должностных лиц, нечеткие формулировки законодательных актов, сомнения и противоречия при толковании отдельных норм (которые на практике толкуются в пользу налогоплательщика) позволяют налогоплательщикам с успехом обжаловать вынесенный налоговым органом ненормативный акт.
