Содержание к диссертации
Введение
Глава 1. Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности 17
1.1 . Понятие и признаки аудиторской деятельности 17
1.2.Правовое регулирование аудиторской деятельности 45
1.3. Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности 66
Глава 2. Правовое положение субъектов аудиторской деятельности ..78
2.1. Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций 78
2.2. Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов 117
2.3. Правовое положение иных субъектов аудиторской деятельности 139
Заключение 155
Список литературы и нормативных актов 168
- Понятие и признаки аудиторской деятельности
- Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности
- Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций
Введение к работе
Актуальность темы исследования. В современный период формирования правового государства и становления рыночной экономики в Российской Федерации, как никогда важно соблюдение конституционного принципа свободы в использовании способностей для предпринимательской и иной, незапрещенной законом экономической деятельности. Особую актуальность приобретает на современном этапе развития экономики свободного рынка продуманное и взвешенное регулирование вопросов осуществления контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов с целью защиты прав и законных интересов участников экономических отношений. Подобную цель, наряду с государственным контролем, преследует аудит, который служит, в первую очередь, защите интересов потенциальных инвесторов.
Становление и развитие института аудита в Российской Федерации стало причиной формирования целого блока нормативно-правовых актов в отечественном законодательстве, регулирующего аудиторскую деятельность и определяющего правовое положение ее субъектов. Современной тенденцией развития правового регулирования в этой области является формирование и развитие саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций, а также предположительное уменьшение государственного контроля над осуществлением аудиторской деятельности.
Однако, практическое регулирование правового положения субъектов аудиторской деятельности неэффективно без предварительного научно-теоретического определения сущности аудита и аудиторской деятельности, их признаков, дефиниции понятия «субъектов аудиторской деятельности», их прав, обязанностей и ответственности.
Рассмотрение названных выше вопросов имеет особо важное значение для определения особенностей правового положения субъектов аудиторской деятельности, что, в свою очередь, необходимо для выявления практических проблем, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, установления путей дальнейшего развития аудиторской деятельности, как одного из механизмов, способствующему нормальному развитию как конкретных хозяйственных отношений, так и рынка в целом.
Степень теоретической разработанности темы. Анализ современного состояния разработанности вопросов правового положения субъектов аудиторской деятельности показал, что в правовой науке вопросам аудиторской деятельности уделяется все больше внимания, однако, многие аспекты аудиторской деятельности, имеющие дискуссионный характер, носят до конца неоднозначный характер. Например, до настоящего времени не выработан единый подход к определению понятий «аудиторская деятельности», «субъект аудиторской деятельности».
Так же необходимо отметить, что в силу относительно недавнего формирования института саморегулирования аудиторов, практически не исследованы вопросы, за малым исключением, правового положения саморегулируемых организаций аудиторов, их функции, деятельность, ответственность. Однако некоторые вопросы, касающиеся рассмотрения правового положения субъектов аудиторской деятельности, в той или иной степени затрагивались в диссертационных работах Д.Е. Качановского, Тордии И.В. и ряда других ученых.
При работе над диссертационным исследованием использовались монографические материалы, научные статьи и работы, касающиеся правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Теоретической основой настоящей диссертационной работы стали труды как зарубежных специалистов Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса, так и отечественных правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, В.С. Белых, Л. И. Булгаковой, С.И. Виниченко, Г.А. Гаджиева, А.И. Гапоника, В.В. Гущина, И.В. Ершовой, М. Ивлевой, О.С. Иоффе, П.И. Камышанова, В.В. Лаптева, Л.А. Лунца, В.В. Нитецкого, И.В. Перегудова, В.В. Скобары, И.В. Тордии, Н.И. Химичевой, А. Чиркова, Е.Д.Шешенина и др.
Имеется достаточно большое количество работ, в которых исследованы некоторые особенности правового положения субъектов аудиторской деятельности и их классификация с точки зрения экономической науки. Поэтому в диссертации использовались исследования ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, А.А. Терехова и др.
Однако на фоне недавних изменений в законодательство, а именно вступлением в законную силу Федерального закона от 30.12.2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон «Об аудиторской деятельности»), мало затронуты вниманием правоведов особенности статуса аудируемых лиц, аудиторов и аудиторских организаций применительно к современным реалиям и требованиям дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.
Таким образом, научная и практическая значимость дальнейшей разработки вопросов аудиторской деятельности, их недостаточная изученность, а также современные проблемы правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности предопределили цели и задачи настоящего диссертационного исследования, его объем и предмет, а также структуру работы.
Целью диссертационного исследования является теоретическая систематизация и оценка эффективности современных юридических конструкций, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, а так же выявление путей совершенствования правовых источников на основе анализа теории и практики аудиторской деятельности и современных тенденций ее развития.
Задачи исследования. Цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач:
-
рассмотреть правовую природу аудиторской деятельности, сформулировать авторское определение понятия «аудиторская деятельность» и выявить ее специфику как вида предпринимательской деятельности;
-
на основе анализа системы нормативных актов и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, установить особенности этих источников и определить сущность договоров, заключаемых при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих;
-
провести доктринальное изучение понятия «субъекты аудиторской деятельности», на основе чего сформулировать авторское понятие субъектов аудиторской деятельности и провести их классификацию;
-
в процессе рассмотрения существующих правовых норм сформулировать и обосновать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего требования к легитимности аудиторов;
-
исследовать специфику правоспособности аудиторских организаций и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего понятие аудиторской организации и требования к ее правовому статусу;
-
выявить особенности, характеризующие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций;
-
определить авторское понятие саморегулируемой организации аудиторов и выработать предложения по изменению законодательных требований, предъявляемых к саморегулируемым объединениям аудиторов;
-
установить особенности правового положения аудируемых лиц и других субъектов аудиторской деятельности.
Объектом исследования является правовое положение субъектов аудиторской деятельности.
Предметом исследования является как нормативно-правовая, так и теоретическая база регулирования отношений, складывающихся в области аудиторской деятельности, а именно, вопросы создания (получения статуса), практической деятельности, ответственности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов, а также особенности правового положения аудируемых лиц.
Методологической основой исследования является комплекс научных методов: общенаучные методы исследования, а также частно-научные методы, такие как метод сравнительного правоведения, метод комплексного анализа, исторический метод, метод технико-юридического анализа.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что автором проводится критический анализ имеющихся отечественных и зарубежных концепций и законодательства России, в частности, вступившего в силу с 01.01.2009 года ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, а также дается их научная оценка, осуществлены формулирование и аргументация авторских решений выявленных проблем в сфере аудиторской деятельности.
Кроме того, автором предложен ряд конкретных изменений действующего законодательства, регулирующего правовое положение субъектов аудиторской деятельности.
Понятие и признаки аудиторской деятельности
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ (далее - закон «Об аудиторской деятельности»)10 аудиторская деятельность — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Как следует из прочтения данного определения, в российском законодательстве на настоящий момент, в отличие от Федерального закона «Об аудиторской деятельности» № 119-Ф3,п установлено соотношение понятий «аудита» и «аудиторской деятельности». Более того, «аудиторская деятельность» включает как проведение аудита, так и оказание сопутствующих ему услуг.
При этом некоторые ученые не разделяют понятия аудита и аудиторской деятельности. Так, например, российский ученый Л.И. Булгакова предлагает под аудитом в узком смысле понимать вид предпринимательства, профессиональную деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а так же граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке.1 Однако некоторые ученые, например, Данелевский Ю.А., считая, что аудиторская деятельность - это «деятельность аудиторских фирм (аудиторов) по осуществлению аудиторских проверок (аудита) и оказанию иных, сопутствующих аудиту услуг», разграничивают понятия аудита и аудиторской деятельности. Следует отметить, что и регулирующими аудиторскую деятельность ранее «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации» (далее-Временные правила), аудиторская деятельность, аудит, определялась как предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг,14 то есть в более широкое понятие осуществления аудиторской деятельности включались как оказание услуг по проведению независимых вневедомственных проверок, так и услуг, сопутствующих аудиту.
Для; того, чтобы определить, что же такое аудиторская деятельность необходимо изначально решить вопрос о значении таких понятий,, как «аудит», «услуги, сопутствующие аудиту» и о тождественности данных понятий понятию «аудиторская деятельность». В соответствии с законом «Об аудиторской деятельности» аудит — это независимая: проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения'мнения о достоверности такой отчетности.
При этом понятие «аудита»^ рассматриваемое вне зависимости от понятия аудиторской, деятельности неоднозначно определяется и оценивается в современной- правовой науке. Иод термином «аудит» часто понимается «независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия, проводимая квалифицированными специалистами (аудиторами)».
В' соответствии с глоссарием международных терминов контроля «audit» — это обзор деятельности и операций организации для того, что бы убедиться, что они выполняются в соответствии; с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Целью такого обзора является периодическое выявление отклонений, которые требуют корректирующих действий.16 Английские ученые, например, Р. Адаме, определяют аудит как «независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом».
В США аудит рассматривают в качестве процесса, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, что бы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.18
При этом следует сказать, что в международной практике различают несколько видов аудита:
- аудит финансовой отчетности. Это собственно аудит, то есть независимая проверка бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
- операционный аудит — проверка любой части функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее эффективности. По завершении проверки менеджерам выдаются рекомендации по устранению нарушений и совершенствованию конкретных операций.
Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности
Анализируя вопрос о субъектах аудиторской деятельности необходимо остановиться на понятии субъектов какой-либо деятельности в целом. Учитывая, что аудиторская деятельность, как было установлено ранее, может определяться как деятельность, осуществляемая при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, логично было бы предположить, что ее субъектами являются только аудиторы, аудиторские организации и аудируемые лица, как стороны договора на проведение аудита или оказание услуг, сопутствующих аудиту.
Однако, рассматривая аудиторскую деятельность как весь комплекс связей, возникающих в области аудиторской деятельности (осуществление аудита и оказание услуг, сопутствующих аудиту) необходимо выйти за рамки предпринимательского характера последней и рассматривать субъектов аудиторской деятельности в качестве совокупности лиц, как осуществляющих ее, так и лиц, регулирующих деятельность последних. ;
Таким образом, к субъектам, осуществляющим свою деятельность в области аудиторской деятельности, можно отнести следующие лица, прямо указанные в законе «Об аудиторской деятельности»: аудиторские организации (статья 3 Закона), аудиторы (статья 4 Закона), государство в лице уполномоченного федерального органа (статья 15 Закона), Совет по аудиторской деятельности (статья 16 Закона), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17 Закона).
Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица, лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг (статья 14 Закона), и лица, подлежащие обязательному аудиту (статья 5 Закона).
Под лицами, заключившими договор оказания аудиторских услуг понимаются, в частности, лица, заключившие договор в области аудиторской деятельности, в пользу третьих лиц.
Следует отметить, что так, или иначе функционировать в области аудиторской деятельности и оказывать на нее влияние в той или иной мере могут и другие субъекты права, (например, . Центральный банк РФ, международные организации, издающие акты, регулирующие:аудиторскую деятельность - Международная федерация, бухгалтеров (IFАС). Однако, основными субъектами, деятельность. которых непосредственно осуществляется; главным образом, только, в сфере аудиторской деятельности и без которых собственно аудиторская деятельность в той или иной мере невозможна, являются все же обозначенные выше:
А.В; Румянцева: выделила 3; группы субъектов в области правоотношений в области аудиторского финансового контроля: субъекты, осуществляющие или принимающие участие в аудиторской; деятельности, субъекты, осуществляющие аудиторскую деятельность, аудируемые ЛИЦ;
Однако; как полагает автор, рассматривая аудиторскую, деятельность в широком; и! узком; смыслах, логично так же и субъектов аудиторской? деятельности определять в широком и узком смыслах этого понятия*.;
Так, в широком смысле под субъектами аудиторской? деятельности следует понимать физические ш юридические лица, их; объединения;.. уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в'.области аудиторской деятельности, а именно; отношений;, возникающих при проведении-аудита и оказании, услуг, сопутствующих аудиту и других отношений; тесно; с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере, аудиторской деятельности, то; есть возникающих при регулировании; данного вида деятельности;, а именно получении; статуса аудитора; аттестации аудиторов, осуществлении; контроля в области: аудиторской- деятельности, договорных отношений. .
В узком смысле под субъектами аудиторской деятельности можно понимать лица, вступающие в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании- услуг, сопутствующих аудиту, то есть аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.
Как справедливо полагают О.С. Иоффе, М;Д. Шаргородский, одна из особенностей правоотношения «состоит в том, что оно всегда является отношением между конкретными лицами», а именно субъектами правоотношений.
Другими словами,, субъекты аудиторской деятельности, вступая; в правоотношения, связанные с ее осуществлением, становятся субъектами: правоотношений, возникающих в сфере осуществления аудиторской деятельности в широком смысле ее рассмотрения.
Следует отметить, что в законодательстве Российской Федерации отсутствует легальное определение субъектов, правоотношений: При' этом законодатель часто- говорит об участниках определенного, вида правоотношений; Так, в. соответствии, со? ст. 2 Гражданского? кодекса РФ участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические: лица; Российская Федерация; субъекты Российской Федерации и муниципальные образования:
При этом участники правового отношения, обладающие взаимными правами» и обязанностями, являются; в то же время и субъектами правоотношений.
Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций
За рубежом аудиторов обычно классифицируют по трем группам. Первая группа - независимые аудиторы (внешние, сторонние) — собственно независимые аудиторы, они никогда не являются владельцами или сотрудниками организации, которая приглашает их для проведения аудита.
Вторую группу составляют внутренние аудиторы, которые осуществляют «независимую оценку, проводимую внутри организации. Задача внутренней аудиторской службы состоит в помощи членам организации и функционирует в рамках политики, определенной руководством и правлением (советом директоров)».105
И, наконец, в третью группу можно включить государственных аудиторов, которые работают в федеральных, штатных агентствах или в местных властных структурах. Когда аудит проводится в государственном агентстве или отделе, в котором они работают, они действуют как внутренние аудиторы; когда они проверяют получателей государственных фондов (в том числе, другие государственные агентства), они действуют как внешние аудиторы.106
Однако в России именно аудиторами можно признать только представителей первой группы, причем с учетом соблюдения всех требований, установленных нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность.
С течением времени эти требования неоднократно менялись. Так, до 1994 г. российские аудиторские организации в основном создавались и функционировали на основе Закона РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 445-1 «О предприятиях и предпринимательской деятельности»107 как обыкновенные коммерческие структуры. В условиях отсутствия законодательства об аудиторской деятельности от аудиторов официально не требовалось лицензий, хотя обычно в странах с рыночной экономикой деятельность аудиторов подвергается лицензированию.
Необходимо отметить, что в странах с развитой экономикой действуют достаточно жесткие требования к лицам, желающим стать аудиторами. Например, в Швеции для допуска к экзамену на утвержденного аудитора (первая квалификационная ступень аттестации) необходим практический опыт непосредственной аудиторской работы под руководством аттестованного (утвержденного или уполномоченного) аудитора не менее трех лет. Для допуска к экзамену на уполномоченного аудитора (аудитор высшей квалификации) необходим пятилетний стаж аудиторской работы, причем в последние два года аудитор должен участвовать в аудиторской проверке крупных предприятий с особо сложными условиями проведения проверки под руководством уполномоченного аудитора.
До недавнего времени аудитором являлось физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Кроме того, в соответствии с ПСАД «Образование аудитора»,110 которое устанавливает минимальные требования к образованию и повышению квалификации аттестованного аудитора, элементами образования аудитора являются: базовое образование, практический опыт, специальное профессиональное образование (носят рекомендательный характер), свободное владение деловым русским языком.
В настоящий момент в соответствии с положениями ФЗ «Об аудиторской деятельности» №-З07-ФЗаудитором является физическое лицо, отвечающее целому ряду требований. Во-первых, это лицо должно получить квалификационный аттестат аудитора. Во-вторых, оно должно являться членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. И; в-третьих, это физическое лицо признается аудитором только с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций:
Каждое из этих требований включает в себя еще ряд условий, соблюдение которых необходимо для признания^ лица: аудитором.. Так, для получения квалификационного5 аттестата; до Г января 201Г года необходимо, во-первых, наличие документа о специальном образовании (наличие образования) и, во-вторых, наличие определенного стажа= работы. Следует отметить, что обязательные требования к претендентам на получение. квалификационного аттестата,аудитора в нашей стране до 1 января 201Г года устанавливаются в российском законодательстве в статье 15 закона: «Об аудиторской деятельности» от 7.08.2001 года, и уточняются во; «Временном положении о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации», утвержденном Приказом Министерства Финансов РФ от 12 сентября 2002 г.' №: 93 н111 (далее - Временное . положение).
Аттестация- на право; осуществления аудиторской» деятельности представляет собой проверку квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской, деятельностью, и осуществляется, в форме квалификационного экзамена. В случае успешной сдачи такого экзамена и удовлетворения квалификационным; требованиям . выдается квалификационный аттестат аудитора..
Однако с 01.01.2011 вступает в силу Закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 года в части регулирования аттестации аудиторов. В этом законе требования к аудиторам ужесточены. Рассмотрим их подробнее.
На сегодняшний день первое требование, указанное в Законе «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 года, заключается в наличии документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо в наличии документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании, полученном в образовательном учреждении иностранного государства, и свидетельства об эквивалентности указанного документа российскому документу государственного образца о высшем экономическом и (или) юридическом образовании.
